Wideoszkolenie

Biuletyn Głównego Księgowego 2/2018, data dodania: 15.02.2018

Rezerwy na świadczenia emerytalne

Jednostka powinna tworzyć rezerwę na zobowiązania wobec pracowników, tj. m.in. na odprawy emerytalne, rentowe, nagrody jubileuszowe, gdy ma obowiązek wykonania świadczeń wobec pracowników wynikający z przepisów prawa pracy, postanowień układu pracy lub umów o pracę.

W myśl zapisów Krajowego Standardu Rachunkowości nr 6 "Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe" bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów z tytułu przyszłych świadczeń na rzecz pracowników, tj. odprawy emerytalne i rentowe oraz nagrody jubileuszowe, to długoterminowe świadczenia pracownicze zależne od stażu pracy. Prawo do tych świadczeń nabywają pracownicy przez cały okres ich zatrudnienia w jednostce. Rodzi to zobowiązanie jednostki w stosunku do pracowników w przyszłości. Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów z tytułu tych zobowiązań powinny być ustalane w wiarygodnie oszacowanej wartości, w ciężar kosztów bezpośrednio związanych z działalnością operacyjną w bieżącym okresie.

Ważna jest kwota przyszłych świadczeń, tj. czy jest istotna i nieuwzględnienie jej w sprawozdaniu finansowym zniekształciłoby obraz sytuacji majątkowej, finansowej oraz wynik finansowy jednostki.

Jeżeli kwota rezerwy na świadczenia pracownicze nie jest istotna, wówczas jednostka może nie tworzyć biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów i nie tworzyć rezerwy na świadczenia pracownicze. Decyzję dotyczącą skorzystania z uproszczenia, które jednostka może stosować w ramach przyjętych zasad rachunkowości, podejmuje kierownik jednostki.

Jednostka powinna dokonywać wyceny rezerw i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów nie rzadziej niż na dzień bilansowy, w uzasadnionej, wiarygodnie oszacowanej wartości. Wycena rezerw może niekiedy wymagać wsparcia niezależnych ekspertów, którzy mogą pomóc w rzetelnym oszacowaniu kwoty rezerw. Istotne jest, aby prawdopodobieństwo przyszłego wydatku było wysokie, a odpisy uzasadnione na dzień tworzenia lub weryfikacji. Wyliczona kwoty rezerwy powinna uwzględniać obowiązkowe obciążenia pracodawcy wynikające z obowiązujących na dzień szacowania rezerwy przepisów prawa, np. składki emerytalne i rentowe.

Poniżej zostały przedstawione sposoby ewidencji rezerw na świadczenia pracownicze.

I. Ewidencja w jednostkach prowadzących wyłącznie konta zespołu 4

1. Utworzenie rezerw na świadczenia pracownicze przypadające na dany okres sprawozdawczy:

Wn "Rozliczenie kosztów"

Ma "Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów"

2. Zamiana biernego rozliczenia międzyokresowego kosztów w zobowiązanie

a) rzeczywiście poniesione koszty

Wn "Wynagrodzenia"

Wn "Świadczenia na rzecz pracowników

Ma "Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń"

Ma "Rozrachunki publicznoprawne"

b) rozliczenie rezerwy do wysokości kosztów

Wn "Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów"

Ma "Rozliczenie kosztów"

3. Niewykorzystanie w części lub całości biernego rozliczenia międzyokresowego kosztów:

Wn "Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów"

Ma "Rozliczenie kosztów"

II. Ewidencja w jednostkach prowadzących konta zespołu 4 i 5

1. Utworzenie rezerw na świadczenia pracownicze przypadające na dany okres sprawozdawczy:

Wn konta zespołu 5

Ma "Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów"

2. Zamiana biernego rozliczenia międzyokresowego kosztów w zobowiązanie:

a) rzeczywiście poniesione koszty

Wn "Wynagrodzenia"

Wn "Świadczenia na rzecz pracowników

Ma "Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń"

Ma "Rozrachunki publicznoprawne"

oraz równolegle

Wn konta zespołu 5

Ma "Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów"

b) Rozliczenie rezerwy do wysokości kosztów

Wn "Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów"

Ma konta zespołu 5

3. Niewykorzystanie w części lub całości biernego rozliczenia międzyokresowego kosztów

Wn "Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów"

Ma konta zespołu 5

III. Ewidencja w jednostkach prowadzących wyłącznie konta zespołu 5

1. Utworzenie rezerw na świadczenia pracownicze przypadające na dany okres sprawozdawczy:

Wn konta zespołu 5

Ma "Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów"

2. Zamiana biernego rozliczenia międzyokresowego kosztów w zobowiązanie

a) rzeczywiście poniesione koszty

Wn "Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów"

Ma "Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń"

b) nadwyżka kosztów rzeczywistych nad wartością utworzonej rezerwy

Wn konta zespołu 5,

Ma "Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów"

3. Niewykorzystanie w części lub całości biernego rozliczenia międzyokresowego kosztów

Wn "Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów"

Ma konta zespołu 5

W związku z tym, że świadczenia pracownicze, takie jak odprawy emerytalne, rentowe, nagrody jubileuszowe itp., są świadczeniami długoterminowymi, charakteryzują się brakiem pewności co do tego, kiedy lub czy w ogóle nastąpi zdarzenie warunkujące wypłatę świadczenia. Dlatego jednostki, w zakresie szacowania rezerw, korzystają z metody opisanej szczegółowo w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 6 "Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe" (przykład 8) lub z usług aktuariusza. Przy ustalaniu wartości rezerw przyjmuje się odpowiednie wskaźniki (stopa dyskonta, przewidywany wskaźnik inflacji, wskaźnik rotacji pracowników i inne).

Przykład (na podstawie przykładu 8 z KSR 6)

Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów z tytułu odpraw emerytalnych

I. Założenia

Pracownika "M" zatrudniono w jednostce "A" z dniem 1 stycznia 2013 r. Do dnia bilansowego roku 2017 jednostka nie dokonywała odpisu na odprawy emerytalne. Zgodnie z obowiązującymi w jednostce przepisami pracownikowi "M" przysługuje po 10 latach od dnia zatrudnienia, czyli w 2022 r., odprawa emerytalna w wysokości 150% jego wynagrodzenia. W 2017 r. średnie wynagrodzenie pracownika "M" wynosi 4000,00 zł za miesiąc. Jednostka planuje wzrost płac o 4% rocznie. Pracownik nie znajduje się w okresie wypowiedzenia umowy o pracę, a jednostka nie zamierza dokonywać w najbliższych latach zwolnień ani zmian warunków wynagradzania. Dla celów tego przykładu przyjęto założenie upraszczające, że prawdopodobieństwo zatrudnienia pracownika w tej jednostce do 2024 r. włącznie wynosi 100%. Na ogół przyjęcie takiego założenia nie jest uzasadnione ze względu na rotację pracowników spowodowaną różnymi przyczynami. Dla celów niniejszego przykładu przyjęto również uproszczenie dotyczące stopy dyskonta, która w przykładzie wynosi 10% i jest niezmienna w analizowanym okresie. Dokonując wyliczeń należy określić właściwą stopę dyskonta (z uwzględnieniem jej zmienności).

1. Kwota odprawy emerytalnej na dzień wymagalności wynosi 4866,61 zł (4866,61 zł =
= 4000 zł × 1,04 × 1,04 × 1,04 × 1,04 × 1,04).

2. Przyszła wysokość odprawy wynosi 7299,92 zł (7299,92 zł = 150% × 4866,61 zł).

3. Przyszła wysokość odprawy przypadająca na jeden rok zatrudnienia wynosi w zaokrągleniu 730 zł (729,99 zł = 7299,92 zł : 10 lat).

4. Wyliczenie odpisu na dzień bilansowy 2017 przedstawia tabela:

Wyszczególnienie

Lata

2013

2014

2015

2016

2017

2018

2019

2020

2021

2022

Kwota odprawy przypadająca na rok obrotowy

730

730

730

730

730

730

730

730

730

730

Współczynnik dyskontujący dla 10%

0,6209

0,6209

0,6209

0,6209

0,6209

0,6830

0,7513

0,8265

0,9091

1

Bieżąca wartość rocznej rezerwy na odprawę

453,26

453,26

453,26

453,26

453,26

498,59

548,45

603,35

663,64

730,00

Suma

2266,29

Odpis na dzień bilansowy 2017 wynosi 2266,29, z czego:

a)
kwota 1648,34 zł obciąża wynik finansowy z lat ubiegłych - kwota odprawy przypadająca na lata 2013-2016 zdyskontowana na 31 grudnia 2016 r. (współczynnik dyskontujący dla 10% wynosi 0,5645)

Wyszczególnienie

Lata

2013

2014

2015

2016

Kwota odprawy przypadająca na rok obrotowy

730

730

730

730

Współczynnik dyskontujący dla 10%

0,5645

0,5645

0,5645

0,5645

Bieżąca wartość rocznej rezerwy na odprawę

412,09

412,09

412,09

412,09

Suma

1 648,34

b) kwota 617,95 zł obciąża koszty roku 2017 (2266,29 zł - 1648,34 zł = 617,95 zł)

5. Wyliczenie odpisu na dzień bilansowy 2018 r. przedstawia tabela

Wyszczególnienie

Lata

2013

2014

2015

2016

2017

2018

2019

2020

2021

2022

Kwota odprawy przypadająca na rok obrotowy

730

730

730

730

730

730

730

730

730

730

Współczynnik dyskontujący dla 10%

0,6830

0,6830

0,6830

0,6830

0,6830

0,6830

0,7513

0,8265

0,9091

1

Bieżąca wartość rocznej rezerwy na odprawę

498,59

498,59

498,59

498,59

498,59

498,59

548,45

603,35

663,64

730,00

Suma

2991,54

Wysokość odpisu na dzień bilansowy 2018 r. wynosi 2991,54 zł.

Przyrost kwoty odpisu pomiędzy latami 2017 i 2018 wynosi 725,25 zł (2991,54 zł -
- 2266,29 zł = 725,25 zł).

6.
Przedstawione powyżej wyliczenia odpisu na dzień bilansowy 2018 r. zostały dokonane przy założeniu dla celów tego przykładu, że założenia aktuarialne nie uległy zmianie. W przypadku gdyby przyjęte założenia aktuarialne uległy zmianie na dzień bilansowy 2018 r. (np. szacunek dotyczący wzrostu wynagrodzeń po roku 2018 zwiększył się do poziomu 6%), wówczas wyliczenie odpisu byłoby następujące:

Wyszczególnienie

Lata

2013

2014

2015

2016

2017

2018

2019

2020

2021

2022

Kwota odprawy przypadająca na rok obrotowy

787,79

787,79

787,79

787,79

787,79

787,79

787,79

787,79

787,79

787,79

Współczynnik dyskontujący dla 10%

0,6830

0,6830

0,6830

0,6830

0,6830

0,6830

0,7513

0,8265

0,9091

1

Bieżąca wartość rocznej rezerwy na odprawę

538,06

538,06

538,06

538,06

538,06

538,06

591,86

651,10

716,18

787,79

Suma

3228,35

Kwota odprawy emerytalnej na dzień wymagalności wynosi

5251,90 zł [5251,90 zł = (4000 zł × 1,04) × 1,06 × 1,06 × 1,06 × 1,06].

Przyszła wysokość odprawy wynosi 7877,86 zł (7877,86 zł = 150% × 5251,90).

Przyszła wysokość odprawy przypadająca na jeden rok zatrudnienia wynosi 787,79 zł (787,79 zł = 7877,86 zł : 10 lat).

Zmiana założeń aktuarialnych skutkuje oszacowaniem rezerwy na poziomie 3228,35 zł, czyli wzrostem o 236,81 zł w stosunku do rezerwy ustalonej przy założeniu braku zmiany założeń aktuarialnych (2991,54 zł).

Kwota 236,81 zł stanowi stratę wynikającą z aktuarialnego przeszacowania, którą należy ująć w rachunku zysków i strat w roku 2018. Ujęcie zysku lub straty wynikającej z aktuarialnego przeszacowania w rachunku zysków i strat stanowi, w przypadku świadczeń wypłacanych po okresie zatrudnienia, różnice w porównaniu z wymogami MSR 19 (wymaga on odniesienia takich zysków lub strat do pozostałych całkowitych dochodów).

Przedstawiona poniżej w pkt II ewidencja bazuje na kwotach z pkt 5 (brak zmiany założeń aktuarialnych).

II. Ewidencja księgowa

W zależności od zajmowanego przez pracownika stanowiska kwotami odpisu mogą być obciążane różne konta układu kalkulacyjnego lub konto "Rozliczenie kosztów".

IIa. Ewidencja w księgach rachunkowych jednostki "A" w roku 2017

1. Kwota odpisu obciążająca wynik finansowy lat ubiegłych:

Wn "Rozliczenie wyniku finansowego lat ubiegłych" 1 648,34

Ma "Rozliczenia międzyokresowe kosztów" 1 648,34

2. Kwota odpisu obciążająca rok 2017

Wn "Konta układu kalkulacyjnego" (zespołu 5) lub "Rozliczenie kosztów" 617,95

Ma "Rozliczenia międzyokresowe kosztów" 617,95

IIb. Ewidencja w księgach rachunkowych jednostki "A" w roku 2018

3. Kwota odpisu obciążająca rok 2018:

2991,54 zł - 2266,29 zł = 725,26 zł


Wn "Konta układu kalkulacyjnego" (zespołu 5)
lub "Rozliczenie kosztów" 725,25

Ma "Rozliczenia międzyokresowe kosztów" 725,25

III. Ujawnienie informacji

IIIa. Sprawozdanie finansowe za rok 2017

Bilans

Pasywa B.I.2. Rezerwy na świadczenia emerytalne i podobne - długoterminowe

2 266,29

Pasywa A.VII. Zysk (strata) z lat ubiegłych

-1 648,34

Rachunek zysków i strat

Wariant kalkulacyjny

B.I. Koszty ogólnego zarządu

617,95

Informacja dodatkowa

Cel utworzenia
rezerwy

Stan na początek roku

Zwiększenia

Wykorzystanie

Rozwiązanie

Stan na koniec roku

Rezerwa (w postaci biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów z tytułu odpraw emerytalnych

0

2266,29

0

0

2266,29

Razem rezerwy

0

2266,29

0

0

2266,29

Główne założenia przyjęte przez aktuariusza (lub jednostkę, jeżeli to jednostka dokonała szacunku) do wyliczenia kwoty odpisu na odprawę emerytalną są następujące:

31 grudnia 2017

31 grudnia 2018

Stopa dyskontowa (%)

10

10

Przewidywany wskaźnik inflacji (%)

0

0

Wskaźnik rotacji pracowników (%)

0

0

Przewidywana stopa wzrostu wynagrodzeń (%)

4

4

IIIb. Sprawozdanie finansowe za rok 2018

Bilans

Pasywa B.I.2. Rezerwy na świadczenia emerytalne i podobne - długoterminowe

2991,54

Rachunek zysków i strat

B.I. Koszty ogólnego zarządu

725,25

Informacja dodatkowa

Cel utworzenia rezerwy

Stan na początek roku

Zwiększenia

Wykorzystanie

Rozwiązanie

Stan na koniec roku

Rezerwa (w postaci biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów z tytułu odpraw emerytalnych

2266,29

725,25

0

0

2991,54

Razem rezerwy

2266,29

725,25

0

0

2991,54

Główne założenia przyjęte przez aktuariusza (lub jednostkę, jeżeli to jednostka dokonała szacunku) do wyliczenia kwoty odpisu na odprawy emerytalne są następujące:

31 grudnia 2017

31 grudnia 2018

Stopa dyskontowa (%)

10

10

Przewidywany wskaźnik inflacji (%)

0

0

Wskaźnik rotacji pracowników (%)

0

0

Przewidywana stopa wzrostu wynagrodzeń (%)

4

4

Przedstawiona w przykładzie kwota odpisu odnosi się tylko i wyłącznie do szacunku dotyczącego jednego pracownika. W rzeczywistości kwota dokonanego odpisu będzie sumą kwot oszacowanych dla wszystkich pracowników jednostki i może być w takim przypadku kwotą istotną.

PODSTAWA PRAWNA:

pkt 3.14 oraz przykład 8 Krajowego Standardu Rachunkowości nr 6 "Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe"

Joanna Gawrońska

biegły rewident

Notyfikacje

Czy chcesz otrzymywać informacje o najnowszych szkoleniach? Zgódź się na powiadomienia od wideoakademii

Powiadomienia można wyłączyć w preferencjach systemowych
NIE NIE
TAK TAK