Zakup wierzytelności

Pojęcie "wierzytelność" rozumiane jest jako uprawnienie przysługujące wierzycielowi do domagania się od dłużnika spełnienia określonego świadczenia. Wierzytelności mogą być przedmiotem obrotu regulowanego przepisami Kodeksu cywilnego.

Księgi nabywcy

Zakup wierzytelności ujmuje się na koncie "Pozostałe rozrachunki" w następujący sposób:

Strona WN	Strona MA
wartość nominalna wierzytelności - w analityce: dłużnik	cena nabycia wierzytelności - w analityce: zbywca wierzytelności

 

 

Różnica między wartością nominalną a ceną nabycia wierzytelności jest ewidencjonowana na koncie "Rozliczenia międzyokresowe przychodów".

Tabela. Ewidencja zapłaty wierzytelności przez dłużnika

Lp.	Kwota spłaty wierzytelności	Jaka kwota	Strona WN	Strona MA
1.	kwota spłaty = wartość nominalna wierzytelności	kwota ujęta na koncie "RMP"	"Rozliczenia międzyokresowe przychodów" (RMP)	"Przychody finansowe"
2a.	kwota spłaty < wartość nominalna wierzytelności	nadwyżka wartości nominalnej nad kwotą spłaty	"Rozliczenia międzyokresowe przychodów"	"Pozostałe rozrachunki"
2b.	wartość nominalna > cena nabycia wierzytelności	faktycznie osiągnięty zysk	"Rozliczenia międzyokresowe przychodów"	"Przychody finansowe"
3.	kwota spłaty < cena nabycia wierzytelności	nadwyżka wartości nominalnej nad kwotą spłaty	- do wysokości salda tego konta "Rozliczenia międzyokresowe przychodów" - poniesiona strata (pozostała kwota) "Koszty finansowe" lub "Odpis aktualizujący wierzytelność" (jeśli był utworzony)	"Pozostałe rozrachunki"

 

Zakup wierzytelności w ramach prowadzonej przez jednostkę działalności gospodarczej ujmuje się w księgach rachunkowych na koncie zespołu 2 "Pozostałe rozrachunki" z wyodrębnieniem w ewidencji analitycznej rozrachunku z jej sprzedawcą oraz z dłużnikiem.

Po stronie Wn konta analitycznego rozrachunków z dłużnikiem ewidencjonuje się wartość nominalną zakupionej wierzytelności. Natomiast po stronie Ma konta analitycznego rozrachunków ze sprzedawcą wierzytelności ujmuje się zobowiązanie wobec sprzedawcy wierzytelności, w cenie nabycia.

Jeżeli wierzytelność nabyto po cenie niższej od wartości nominalnej, to różnicę między większą wartością nominalną a mniejszą od niej ceną nabycia wierzytelności odnosi się na stronę Ma konta zespołu 8 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów". Kwota ta będzie znajdowała się jako saldo na koncie "Rozliczenia międzyokresowe przychodów" do czasu sprzedaży wierzytelności lub uregulowania jej przez dłużnika. Różnica ta nie powstanie, gdy cena nabycia wierzytelności równa jest jej wartości nominalnej.

W zależności od tego, w jakiej wysokości dłużnik zapłaci wierzytelność, kwotę figurującą na koncie "Rozliczenia międzyokresowe przychodów" rozlicza się następująco:

1) jeśli dłużnik spłacił należność w całości - przeksięgowuje się ją w pełnej kwocie do przychodów finansowych

Wn "Rozliczenia międzyokresowe przychodów"

Ma "Przychody finansowe"

2) jeśli dłużnik zapłacił tylko część wierzytelności, ale w kwocie wyższej niż cena nabycia, to:

a) różnicę między wartością nominalną a kwotą otrzymaną od dłużnika przeksięgowuje się na konto zespołu 8

Wn "Rozliczenia międzyokresowe przychodów"

Ma "Pozostałe rozrachunki"

- w analityce: rozrachunki z dłużnikiem

b) pozostałą część odnosi się do przychodów finansowych

Wn "Rozliczenia międzyokresowe przychodów"

Ma "Przychody finansowe"

jeśli dłużnik zapłacił tylko część wierzytelności, ale w kwocie niższej niż cena nabycia, to różnicę między wartością nominalną a kwotą otrzymaną od dłużnika do wysokości salda "Rozliczenia międzyokresowe przychodów" odnosi się na stronę Wn konta "Rozliczenia międzyokresowe przychodów" zapisem:

Wn "Rozliczenia międzyokresowe przychodów"

Ma "Pozostałe rozrachunki"

- w analityce: rozrachunki z dłużnikiem

a pozostałą część zalicza się do kosztów finansowych:

Wn "Koszty finansowe"

Ma "Pozostałe rozrachunki"

- w analityce: rozrachunki z dłużnikiem

Odpis aktualizujący

Odpis aktualizujący utworzony w przypadku, gdy nastąpiła trwała utrata wartości wierzytelności, nie może przekraczać ceny nabycia, tj. kwoty stanowiącej różnicę między wartością nominalną wierzytelności a spodziewanym zyskiem z operacji finansowych ewidencjonowanym w dniu nabycia wierzytelności na koncie "Rozliczenia międzyokresowe przychodów":

odpis aktualizujący < cena nabycia

Przychody i koszty w aspekcie podatkowym

U nabywcy wierzytelności będącego:

1) osobą prawną:

przychód uzyskuje się w dacie faktycznego wyegzekwowania wierzytelności,

koszt uznany jest za koszt uzyskania przychodów w momencie ściągnięcia nabytej wierzytelności;

2) osobą fizyczną:

przychody i koszty zaliczane są do przychodów i kosztów z praw majątkowych, a nie z działalności gospodarczej (bez znaczenia jest to, czy nabywane wierzytelności mieszczą się w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej),

przychód to uiszczona przez dłużnika kwota wierzytelności w dacie faktycznej zapłaty, nawet częściowej,

kwalifikacja wydatków do kosztów odbywa się w momencie poniesienia kosztów w celu osiągnięcia przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

 

Aby koszty zostały uznane za poniesione w celu uzyskania przychodów, powinien być uzyskany jakikolwiek przychód związany z zapłatą tej wierzytelności przez dłużnika. Jeśli jednak nie będzie możliwe wyegzekwowanie wierzytelności od dłużnika, wówczas wydatki poniesione na zakup wierzytelności nie będą mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.

Dłużnik może dokonywać zapłat wierzytelności w różnych latach podatkowych, dlatego wydatki powinny być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów z chwilą uzyskania w danym roku podatkowym przychodu. Jeśli kwota wierzytelności będzie spłacana przez dłużnika w różnych latach, wówczas koszty będą uznane za koszty uzyskania przychodów w takiej wysokości, jaka odpowiada spłacie wierzytelności w danym roku, czyli proporcjonalnie do uzyskanego przychodu.

Natomiast w świetle przepisów o VAT zakupu wierzytelności w ramach działalności gospodarczej (na własne ryzyko), za określoną w umowie cenę, nie uznaje się za dostawę towarów ani świadczenie usług. Czynność ta nie podlega więc opodatkowaniu VAT.

Warto jednak zwrócić uwagę na to, że jeśli transakcja zakupu wierzytelności nie podlega VAT, to jest opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych, o ile spełnia warunki wymienione w art. 1 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Obowiązek zapłaty podatku ciąży na kupującym, a stawka podatku w tym przypadku wynosi 1%. Podstawą opodatkowania jest wartość rynkowa wierzytelności, zasadniczo jest to więc cena nabycia wierzytelności.

Przykład 1

Jednostka A zajmująca się zakupem i odsprzedażą wierzytelności nabyła wierzytelność od firmy Z za kwotę 70 000 zł. Wartość nominalna zakupionej wierzytelności wynosi 130 000 zł. Jednostka sprzedała tę wierzytelność firmie C za kwotę 110 000 zł.

 

Ewidencja księgowa

1. Zakup wierzytelności od firmy Z:

a) wartość nominalna wierzytelności

Wn "Pozostałe rozrachunki" 130 000

- w analityce: rozrachunki z dłużnikiem

b) wartość wierzytelności w cenie nabycia

Ma "Pozostałe rozrachunki" 70 000

- w analityce: rozrachunki ze sprzedawcą wierzytelności

c) różnica między wartością nominalną a ceną nabycia wierzytelności:

130 000 zł - 70 000 zł = 60 000 zł

Wn "Rozliczenia międzyokresowe przychodów" 60 000

2. Zapłata za należność firmie Z według umowy:

Wn "Pozostałe rozrachunki" 70 000

- w analityce: rozrachunki ze sprzedawcą wierzytelności

Ma "Rachunek bankowy" 70 000

3. Otrzymana od firmy C kwota za sprzedaż wierzytelności:

Ma "Rachunek bankowy" 110 000

Wn "Pozostałe rozrachunki" 110 000

- w analityce: rozrachunki z dłużnikiem

4. Rozliczenie transakcji odsprzedaży wierzytelności:

a) rozliczenie konta rozliczeń międzyokresowych przychodów

Wn "Rozliczenia międzyokresowe przychodów" 60 000

b) rozliczenie konta rozrachunków z dłużnikiem:

130 000 zł - 110 000 zł = 20 000 zł

Ma "Pozostałe rozrachunki" 20 000

- w analityce: rozrachunki z dłużnikiem

c) przychód finansowy na transakcji

60 000 zł - 20 000 zł = 40 000 zł

Ma "Przychody finansowe" 40 000

 

Przykład 2

Jednostka kupiła obcą wierzytelność, płacąc za nią kwotę 8000 zł. Wartość nominalna tej wierzytelności wynosiła 25 000 zł. Dłużnik nie uregulował wierzytelności, więc jednostka skierowała sprawę na drogę postępowania sądowego. W momencie oddania sprawy na drogę sądową jednostka dokonała odpisu aktualizującego wartość należności. Dłużnik okazał się niewypłacalny i sąd umorzył postępowanie, w związku z tym jednostka odpisała wierzytelność jako nieściągalną.

 

Ewidencja księgowa

1. Zakup wierzytelności:

a) wartość nominalna wierzytelności

Wn "Pozostałe rozrachunki" 25 000

- w analityce: rozrachunki z dłużnikiem

 

 

b) cena nabycia wierzytelności

Ma "Pozostałe rozrachunki" 8 000

- w analityce: rozrachunki ze sprzedawcą wierzytelności

c) różnica między wartością nominalną a ceną nabycia wierzytelności

25 000 zł - 8000 zł = 17 000 zł

Ma "Rozliczenia międzyokresowe przychodów" 17 000

2. Zapłata za nabytą wierzytelność:

Wn "Pozostałe rozrachunki" 8 000

- w analityce: rozrachunki ze sprzedawcą wierzytelności

Ma "Rachunek bieżący" 8 000

3. Odpis aktualizujący wartość wierzytelności (w dniu oddania sprawy

na drogę sądową):

Wn "Koszty finansowe" 8 000

Ma "Odpisy aktualizujące należności" 8 000

4. Spisanie wierzytelności uznanej za nieściągalną:

a) do wysokości kwoty ujętej na koncie "Rozliczenia międzyokresowe

przychodów:

Wn "Rozliczenia międzyokresowe przychodów" 17 000

Wn "Pozostałe rozrachunki" 17 000

- w analityce: rozrachunki z dłużnikiem

b) spisanie pozostałej kwoty ujętej na koncie "Pozostałe rozrachunki"

- z dłużnikiem w ciężar odpisu aktualizującego wierzytelność:

Wn "Odpisy aktualizujące należności" 8 000

Ma "Pozostałe rozrachunki" 8 000

- w analityce: rozrachunki z dłużnikiem

 

Przykład 3

Zakup pakietu wierzytelności

1. Spółka X nabyła do spółki Y (wierzyciela) pakiet kilku wierzytelności, tj.: od spółki A: 300 000 zł, od spółki B: 200 000 zł.

2. Cena zapłacona przez spółkę X za pakiet wierzytelności spółki Y to 90 000 zł, łączna wartość nominalna: 500 000 zł.

3. Spółka A (dłużnik) zapłaciła swoje zobowiązanie o wartości nominalnej 200 000 zł.

4. Uznano wierzytelność od spółki B, o wartości nominalnej 30 000 zł, za nieściągalną i wyksięgowano ją z ksiąg.

5. Nastąpiła trwała utrata wartości wierzytelności spółki B o wartości 70 000 zł, na którą utworzono odpis aktualizujący.

 

Ewidencja księgowa w spółce X - nabywcy wierzytelności

1. Zakup pakietu wierzytelności na podstawie zawartej umowy kupna sprzedaży między spółką X (nabywą) a spółką Y (wierzycielem):

a) wartość nominalna nabytych wierzytelności

Wn "Pozostałe rozrachunki" 500 000

- w analityce: nazwa dłużnika - m.in. A, B

b) zobowiązanie wobec spółki Y z tytułu nabycia wierzytelności

Ma "Pozostałe rozrachunki" 90 000

- w analityce: nazwa zbywcy wierzytelności - Y

c) nadwyżka wartości nominalnej nabytych wierzytelności

nad zobowiązaniem wobec ich zbywcy (500 000 zł - 90 000 zł)

Ma "Rozliczenia międzyokresowe przychodów" 410 000

2. Zapłata przez spółkę X na rachunek bankowy spółki Y kwoty

zobowiązania z tytułu zakupu wierzytelności:

Wn "Pozostałe rozrachunki" 90 000

- w analityce: nazwa zbywcy wierzytelności - Y

Ma "Rachunek bankowy" 90 000

3. Częściowa spłata wierzytelności przez dłużnika A:

Wn "Rachunek bankowy" 200 000

Ma "Pozostałe rozrachunki" 200 000

- w analityce: nazwa dłużnika - A

4. Rozliczenie zrealizowanej nadwyżki wartości nominalnej nad ceną

zakupu pakietu wierzytelności (proporcjonalnie do udziału

zapłaconej wartości w wartości nominalnej całego pakietu wierzytelności):

(500 000 zł - 90 000 zł) x 200 000 zł : 500 000 zł = 410 000 zł x

x 200 000 zł : 500 000 zł = 164 000 zł

Wn "Rozliczenia międzyokresowe przychodów" 164 000

Ma "Przychody finansowe" 164 000

 

Pozabilansowo - podatkowo:

Przychody: 200 000 zł

Koszty: 36 000 zł, tj. (90 000 zł x 200 000 zł) : 500 000 zł

Zysk podatkowy = zysk bilansowy 164 000 zł (patrz przychody finansowe)

5. Wyksięgowanie nieściągalnej należności (wartość nominalna 30 000 zł):

a) nadwyżka wartości nominalnej nabytych wierzytelności nad zobowiązaniem

wobec ich zbywcy:

(500 000 zł - 90 000 zł) x 30 000 zł : 400 000 zł = 410 000 zł x

x 30 000 zł : 500 000 zł = 24 600 zł

Wn "Rozliczenia międzyokresowe przychodów" 24 600

Ma "Pozostałe rozrachunki" 24 600

- w analityce: nazwa dłużnika - B

b) rozliczenie różnicy (strata)

90 000 zł : 500 000 zł x 30 000 zł = 5400 zł

Wn "Koszty finansowe" 5 400

Ma "Pozostałe rozrachunki" 5 400

- w analityce: nazwa dłużnika - B

6. Utworzenie odpisu aktualizującego należność od spółki B

- wartość nominalna 70 000 zł:

90 000 zł : 500 000 zł x 70 000 zł = 12 600 zł

Wn "Koszty finansowe" 12 600

Ma "Odpis aktualizujący należności" 12 600

- w analityce: nazwa dłużnika - B

Przykład 4

Uznanie za nieściągalną wierzytelności nieobjętej odpisem aktualizującym

Jednostka kupiła obcą wierzytelność o wartości nominalnej 10 000 zł, płacąc za nią 4000 zł. Dłużnik nie uregulował wierzytelności, więc jednostka skierowała sprawę na drogę postępowania sądowego. W momencie oddania sprawy na drogę sądową jednostka nie dokonała odpisu aktualizującego. Dłużnik okazał się niewypłacalny i sąd umorzył postępowanie, w związku z tym jednostka odpisała wierzytelność za nieściągalną.

 

Ewidencja księgowa

1. Zakup wierzytelności:

a) wartość nominalna wierzytelności

Wn "Pozostałe rozrachunki" 10 000

- w analityce: rozrachunki z dłużnikiem

b) cena nabycia wierzytelności

Ma "Pozostałe rozrachunki" 4 000

- w analityce: rozrachunki ze sprzedawcą wierzytelności

c) różnica między wartością nominalną a ceną nabycia wierzytelności

10 000 zł - 4000 zł = 6000 zł

Ma "Rozliczenia międzyokresowe przychodów" 6 000

2. Zapłata za nabytą wierzytelność:

Wn "Pozostałe rozrachunki" 4 000

- w analityce: rozrachunki ze sprzedawcą wierzytelności

Ma "Rachunek bieżący" 4 000

3. Spisanie wierzytelności uznanej za nieściągalną:

a) do wysokości kwoty ujętej na koncie

Wn "Rozliczenia międzyokresowe przychodów" 6 000

Wn "Pozostałe rozrachunki" 6 000

- w analityce: rozrachunki z dłużnikiem

b) spisanie pozostałej kwoty ujętej na koncie "Pozostałe rozrachunki:

- z dłużnikiem w ciężar kosztów finansowych

Wn "Koszty finansowe" 4 000

Ma "Pozostałe rozrachunki" 4 000

- w analityce: rozrachunki z dłużnikiem

PODSTAWA PRAWNA:

art. 509-518 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny - Dz.U. z 2017 r. poz. 459; ost.zm. Dz.U. z 2018 r. poz. 398

art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1, 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - j.t. Dz.U. z 2017 r. poz. 2343; ost.zm. Dz.U. z 2018 r. poz. 317

art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - j.t. Dz.U. z 2018 r. poz. 200; ost.zm. Dz.U. z 2017 r. poz. 2494

art. 1 ust. 4 ustawy z 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych - j.t. Dz.U. z 2017 r. poz. 1150

Joanna Gawrońska

biegły rewident