Jak ująć w księgach rachunkowych dofinansowanie do środka trwałego

PROBLEM

RADA

UZASADNIENIE

Ustawa o rachunkowości wskazuje (art. 41 ust. 1 pkt 2 uor), że środki pieniężne otrzymane na sfinansowanie nabycia lub wytworzenia środków trwałych, w tym także środków trwałych w budowie oraz prac rozwojowych, należy zaliczać w księgach rachunkowych do rozliczeń międzyokresowych przychodów. Tak ujęte kwoty otrzymanego dofinansowania są odnoszone (zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 32 lit. h uor) na pozostałe przychody operacyjne. Proces rozliczenia w czasie odbywa się stopniowo, równolegle do odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych od środków trwałych lub kosztów prac rozwojowych sfinansowanych z tych źródeł. Zatem dotację otrzymaną na sfinansowanie nabycia lub wytworzenia środków trwałych należy ujmować w księgach rachunkowych:

Wn konto 240 "Pozostałe rozrachunki" lub konto 131 "Bieżący rachunek bankowy"

Ma konto 840 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów",

a następnie równolegle do dokonywanych odpisów amortyzacyjnych:

Wn konto 840 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów"

Ma konto 760 "Pozostałe przychody operacyjne"

Moment rozpoczęcia amortyzacji środka sfinansowanego dotacją. Niezależnie od momentu przyznania dofinansowania na nabycie lub wytworzenie środków trwałych należy stosować przepis ogólny art. 32 ust. 1 ustawy o rachunkowości. Zgodnie z nim rozpoczęcie amortyzacji następuje nie wcześniej niż po przyjęciu środka trwałego do używania, a jej zakończenie nie później niż z chwilą zrównania wartości odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych z wartością początkową środka trwałego lub przeznaczenia go do likwidacji, sprzedaży lub stwierdzenia jego niedoboru, z ewentualnym uwzględnieniem przewidywanej przy likwidacji ceny sprzedaży netto pozostałości środka trwałego. W praktyce najczęściej jednostki decydują się na rozwiązanie uwzględniające przepisy prawa podatkowego, a więc rozpoczęcie amortyzacji od miesiąca następnego po miesiącu przyjęcia do używania.

Sposoby rozliczania dofinansowania przyznanego przed przyjęciem środka trwałego do używania i po obrazują poniższe przykłady.

Przykład 1 (dotacja otrzymana przed przyjęciem środka trwałego do używania)

Jednostka wybudowała (lub nabyła) środek trwały, którego wartość początkowa wyniosła 120 000 zł. Został on przyjęty do używania w sierpniu 2017 r. Okres amortyzacji ustalono na 10 lat. Jednostce z funduszy unijnych zostało przyznane dofinansowanie do tego środka trwałego w wysokości 90 000 zł. Decyzję otrzymano w kwietniu, a przelew w maju 2017 r.

Ewidencja księgowa poszczególnych operacji gospodarczych może wyglądać następująco:

1. Decyzja o przyznaniu dofinansowania (kwiecień 2017 r.):

Wn konto 240 "Pozostałe rozrachunki" 90 000 zł

Ma konto 840 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów" w analityce: "Otrzymane środki pieniężne na sfinansowanie nabycia środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz prac rozwojowych" 90 000 zł

2. Przelew dofinansowania (maj 2017 r.):

Wn konto 131 "Bieżący rachunek bankowy" 90 000 zł

Ma konto 240 "Pozostałe rozrachunki" 90 000 zł

3. Przyjęcie środka trwałego do używania (sierpień 2017 r.):

Wn konto 010 "Środki trwałe" 120 000 zł

Ma konto 080 "Środki trwałe w budowie" 120 000 zł

4. Pierwszy odpis amortyzacyjny we wrześniu 2017 r. (120 000 zł / 10 lat / 12 miesięcy = 1000 zł):

Wn konto 408 "Amortyzacja" 1000 zł

Ma konto 070 "Odpisy umorzeniowe środków trwałych" 1000 zł

Należy w tym momencie przypomnieć, że odpisy amortyzacyjne od części wartości początkowej środka trwałego, sfinansowanej dotacją (zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 updop i analogicznym art. 14 ust. 2 pkt 2 uopdf ), nie są kosztem uzyskania przychodów. W rozpatrywanym przypadku środek trwały sfinansowany jest zarówno środkami z dotacji, jak i własnymi. Dlatego też:

• część amortyzacji proporcjonalna do wkładu własnego w kwocie 250 zł może być uznana za koszt uzyskania przychodu,

• część amortyzacji proporcjonalna do otrzymanej dotacji w kwocie 750 zł nie stanowi kosztów uzyskania przychodów.

5. Przeksięgowanie we wrześniu rozliczeń międzyokresowych przychodów równolegle do dokonanego odpisu amortyzacyjnego ((90 000 zł / 120 000 zł) x 1000 zł = 750 zł lub 90 000 zł / 10 lat / 12 miesięcy = 750 zł):

Wn konto 840 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów" w analityce: "Otrzymane środki pieniężne na sfinansowanie nabycia środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz prac rozwojowych" 750 zł

Ma konto 760 "Pozostałe przychody operacyjne" w analityce: "Dotacje, subwencje i dopłaty" 750 zł

Dla celów podatkowych otrzymana przez jednostkę dotacja na zakup środka trwałego stanowi przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 1 updop, który korzysta jednakże ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 21 updop. W ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych kwestię tę reguluje w identyczny sposób art. 14 ust. 2 pkt 2.

Operacje nr 4 i 5 będą księgowane przez cały okres amortyzacji środka trwałego.

Przykład 2 (dotacja otrzymana po przyjęciu środka trwałego do używania)

Założenia jak w przykładzie 1, z tym że decyzję o przyznaniu dofinansowania otrzymano w lutym 2018 r., a przelew w marcu 2018 r.

Ewidencja księgowa poszczególnych operacji gospodarczych może wyglądać następująco:

1. Przyjęcie środka trwałego do używania (sierpień 2017 r.):

Wn konto 010 "Środki trwałe" 120 000 zł

Ma konto 080 "Środki trwałe w budowie" 120 000 zł

2. Miesięczne odpisy amortyzacyjne za okres od września 2017 r. do lutego 2018 r. (łącznie 6 miesięcy x 1000 zł):

Wn konto 408 "Amortyzacja" 6000 zł

Ma konto 070 "Odpisy umorzeniowe środków trwałych" 6000 zł

3. Decyzja o przyznaniu dofinansowania (luty 2018 r.):

Wn konto 240 "Pozostałe rozrachunki" 90 000 zł

Ma konto 840 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów" w analityce: "Otrzymane środki pieniężne na sfinansowanie nabycia środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz prac rozwojowych" 90 000 zł

4. Przeksięgowanie dofinansowania przypadającego na już dokonane odpisy amortyzacyjne (6 miesięcy x 750 zł = 4500 zł):

Wn konto 840 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów" w analityce: "Otrzymane środki pieniężne na sfinansowanie nabycia środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz prac rozwojowych" 4500 zł

Ma konto 760 "Pozostałe przychody operacyjne" w analityce: "Dotacje, subwencje i dopłaty" 4500 zł

Należy w tym momencie zwrócić uwagę, że część dokonanych odpisów amortyzacyjnych (zgodnie z wielkością dofinansowania) należy wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów w momencie otrzymania dofinansowania. Takie postępowanie wynika z wydawanych ostatnio interpretacji podatkowych (por. np. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 17 stycznia 2017 r., sygn. 1061-IPTPB1.4511.937.2016.2.AP). W rozpatrywanym przypadku będzie to kwota 4500 zł (6 miesięcy x 750 zł), która powinna zostać wyłączona z kosztów uzyskania przychodów w miesiącu marcu 2018 r.

5. Odpis amortyzacyjny za marzec 2018 r.:

Wn konto 408 "Amortyzacja" 1000 zł

Ma konto 070 "Odpisy umorzeniowe środków trwałych" 1000 zł

Analogicznie jak w przykładzie 1 odpisy amortyzacyjne od części wartości początkowej środka trwałego sfinansowanej dotacją nie są kosztem uzyskania przychodów. Dlatego też w miesiącu marcu 2018 r.:

• część amortyzacji proporcjonalna do wkładu własnego w kwocie 250 zł może być uznana za koszt uzyskania przychodu,

• część amortyzacji proporcjonalna do otrzymanej dotacji w kwocie 750 zł nie stanowi kosztów uzyskania przychodów.

6. Przeksięgowanie w marcu rozliczeń międzyokresowych przychodów równolegle do dokonanego odpisu amortyzacyjnego:

Wn konto 840 "Rozliczenia międzyokresowe przychodów" w analityce: "Otrzymane środki pieniężne na sfinansowanie nabycia środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz prac rozwojowych" 750 zł

Ma konto 760 "Pozostałe przychody operacyjne" w analityce: "Dotacje, subwencje i dopłaty" 750 zł

Operacje nr 5 i 6 będą księgowane przez cały pozostały okres amortyzacji środka trwałego.

7. Przelew dofinansowania (marzec 2018 r.):

Wn konto 131 "Bieżący rachunek bankowy" 90 000 zł

Ma konto 240 "Pozostałe rozrachunki" 90 000 zł

Dotacja na kilka środków trwałych. Często dofinansowanie bywa przyznane nie na jeden, a na kilka środków trwałych, które dodatkowo mogą być przyjmowane do używania w różnym okresie. Jeżeli umowa na dofinansowanie nie precyzuje dokładnie, ile zostaje przyznane na konkretne środki trwałe, ale zostaje przyznana już po ich przyjęciu do używania, to nie ma problemu z przypisaniem części dotacji do każdego środka trwałego - znamy bowiem wartości początkowe oraz kwotę dotacji, którą rozliczamy na każdy środek trwały proporcjonalnie do ich wartości początkowej. Problem może pojawić się w momencie, kiedy dotacja została już przyznana, część środków trwałych została już przyjęta do używania, ale część znajduje się wciąż w trakcie budowy. W takim przypadku kwotę dotacji można rozliczyć np. na podstawie planowanych kosztów wytworzenia poszczególnych środków trwałych. Wtedy część dotacji przypadająca na przyjęte środki trwałe jest już rozliczana równolegle do odpisów amortyzacyjnych, a część przypadająca na środki trwałe w budowie nie jest rozliczana i czeka na koncie rozliczeń międzyokresowych przychodów.

Michał Topulniak

aplikant na biegłego rewidenta, specjalista ds. rachunkowości

Podstawa prawna:

• art. 3 ust. 1 pkt 32 lit. h, art. 32 ust. 1, art. 41 ust. 1 pkt 2 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości - j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 1047, ost.zm. Dz.U. z 2017 r. poz. 1089

• art. 14 ust. 2 pkt 2 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032; ost.zm. Dz.U. z 2017 r. poz. 1089

• art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 16 ust. 1 pkt 48, art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - j.t. Dz.U. z 2016 poz. 1888; ost.zm. Dz.U. z 2017 r. poz. 1089