Sposób ewidencji RMK biernych w układzie kont zespołu 4 jest chyba najbardziej powszechnym rozwiązaniem. Bywają też jednostki, które prowadzą ewidencję kosztów tylko w układzie kont zespołu 5, tj. "Koszty według typów działalności i ich rozliczenie". Przy czym należy zaznaczyć, że nie zwalnia to z obowiązku wykazania kosztów według rodzajów w informacji dodatkowej.

Najbardziej rozbudowana ewidencja występuje w jednostkach prowadzących pełną ewidencję kosztów, ujmujących je jednocześnie na kontach zespołu 4 "Koszty według rodzajów i ich rozliczenie" oraz kontach zespołu 5 "Koszty według typów działalności i ich rozliczenie".

Konto "Rozliczenia międzyokresowe kosztów" jest kontem bilansowym i może wykazywać na koniec poszczególnych miesięcy dwa salda:

● saldo Dt oznaczające koszty przyszłych okresów (rozliczenia międzyokresowe czynne),
● saldo Ct oznaczające rezerwę na wydatki przyszłych okresów (rozliczenia międzyokresowe bierne).

1. Na jakie zobowiązania nie należy tworzyć rezerwy

Do biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów nie zalicza się zobowiązań wynikających z przyjętych przez jednostkę niefakturowanych dostaw i usług. Zalicza się je do zobowiązań z tytułu dostaw i usług, i to także wtedy, gdy ustalenie przez jednostkę dokładnej ilości i/lub ceny dostawy/usługi może wymagać szacunków. Takie stanowisko wynika z KSR nr 6 "Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe".

PRZYKŁAD 1

Jednostka prowadzi ewidencję kosztów tylko w układzie kont zespołu 4 "Koszty według rodzajów i ich rozliczenie".

WARIANT 1 - rzeczywiste koszty < rezerwa

1. Zarachowanie biernego rozliczenia międzyokresowego kosztów - utworzenie rezerwy na koszty działalności operacyjnej poprzez zaksięgowanie w ciężar kosztów okresu bieżącego ścisłej lub prawdopodobnej wysokości przyszłego zobowiązania w kwocie 100 000 zł:

Wn "Rozliczenie kosztów" 100 000 zł

Ma "RMK bierne" 100 000 zł

2. Zaksięgowanie rzeczywiście poniesionych kosztów działalności operacyjnej w wysokości 90 000 zł związanych z utworzonymi w okresach poprzednich RMK biernymi:

a) poniesienie kosztów

Wn "Koszty rodzajowe" 90 000 zł

Ma "Rozrachunki z dostawcami" (lub inne konta) 90 000 zł

b) rozwiązanie rezerw w wysokości poniesionych kosztów

Wn "RMK bierne" 90 000 zł

Ma "Rozliczenie kosztów" 90 000 zł

3. Rozwiązanie niewykorzystanej części rezerwy w wysokości 10 000 zł - niewykorzystana część rezerwy zmniejsza koszty okresu, w którym została stwierdzona:

Wn "RMK bierne" 10 000 zł

Ma "Rozliczenie kosztów" 10 000 zł

WARIANT 2 - rzeczywiste koszty > rezerwa

1. Zarachowanie biernego rozliczenia międzyokresowego kosztów - utworzenie rezerwy na koszty działalności operacyjnej poprzez zaksięgowanie w ciężar kosztów okresu bieżącego ścisłej lub prawdopodobnej wysokości przyszłego zobowiązania w kwocie 100 000 zł:

Wn "Rozliczenie kosztów" 100 000 zł

Ma "RMK bierne" 100 000 zł

2. Zaksięgowanie rzeczywiście poniesionych kosztów działalności operacyjnej w wysokości 120 000 zł związanych z utworzonymi w okresach poprzednich RMK biernymi:

a) poniesienie kosztów

Wn "Koszty rodzajowe" 120 000 zł

Ma "Rozrachunki z dostawcami" (lub inne konta) 120 000 zł

b) rozwiązanie rezerw

Wn "RMK bierne" 100 000 zł

Ma "Rozliczenie kosztów" 100 000 zł

PRZYKŁAD 2

Jednostka prowadzi ewidencję kosztów tylko w układzie kont zespołu 5 "Koszty według typów działalności i ich rozliczenie".

WARIANT 1 - rzeczywiste koszty < rezerwa

1. Zarachowanie biernego rozliczenia międzyokresowego kosztów - utworzenie rezerwy na koszty działalności operacyjnej poprzez zaksięgowanie w ciężar kosztów okresu bieżącego ścisłej lub prawdopodobnej wysokości przyszłego zobowiązania w kwocie 200 000 zł:

Wn "Koszty według typów działalności" 200 000 zł

Ma "RMK bierne" 200 000 zł

2. Zaksięgowanie rzeczywiście poniesionych kosztów działalności operacyjnej w wysokości 180 000 zł związanych z utworzonym w okresach poprzednich biernym rozliczeniem międzyokresowym kosztów:

Wn "RMK bierne" 180 000 zł

Ma "Rozrachunki z dostawcami" 180 000 zł

3. Rozwiązanie niewykorzystanej części rezerwy w wysokości 20 000 zł - niewykorzystana część rezerwy zmniejsza koszty okresu, w którym została stwierdzona:

Wn "RMK bierne" 20 000 zł

Ma "Koszty według typów działalności" 20 000 zł

WARIANT 2 - rzeczywiste koszty > rezerwa

1. Zarachowanie biernego rozliczenia międzyokresowego kosztów - utworzenie rezerwy na koszty działalności operacyjnej poprzez zaksięgowanie w ciężar kosztów okresu bieżącego ścisłej lub prawdopodobnej wysokości przyszłego zobowiązania w kwocie 200 000 zł:

Wn "Koszty według typów działalności" 200 000 zł

Ma "RMK bierne" 200 000 zł

2. Zaksięgowanie rzeczywiście poniesionych kosztów działalności operacyjnej w wysokości 220 000 zł związanych z utworzonymi w okresach poprzednich RMK biernymi:

Wn "RMK bierne" 220 000 zł

Ma "Rozrachunki z dostawcami" 220 000 zł

3. Zaksięgowanie nadwyżki kosztów działalności operacyjnej ponad kwotę utworzonego w okresach poprzednich biernego rozliczenia międzyokresowego kosztów w koszty okresu bieżącego:

Wn "Koszty według typów działalności" 20 000 zł

Ma "RMK bierne" 20 000 zł

PRZYKŁAD 3

Jednostka prowadzi pełną ewidencję kosztów, ujmując je jednocześnie na kontach zespołu 4 "Koszty według rodzajów i ich rozliczenie" oraz kontach zespołu 5 "Koszty według typów działalności i ich rozliczenie".

WARIANT 1 - rzeczywiste koszty < rezerwa

1. Zarachowanie ścisłej (lub prawdopodobnej) wysokości biernego rozliczenia międzyokresowego kosztów - utworzenie rezerwy na koszty działalności operacyjnej w wysokości 250 000 zł:

Wn "Koszty według typów działalności" 250 000 zł

Ma "RMK bierne" 250 000 zł

2. Poniesienie kosztów prostych związanych z utworzonym w okresach poprzednich biernym rozliczeniem międzyokresowym kosztów w wysokości 200 000 zł:

a) ewidencja w układzie rodzajowym

Wn "Koszty rodzajowe" 200 000 zł

Ma "Rozrachunki z dostawcami" 200 000 zł

b) przeniesienie kosztów na konta zespołu 5

Wn "RMK bierne" 200 000 zł

Ma "Rozliczenie kosztów" 200 000 zł

3. Nadwyżka rezerw nad kosztami rzeczywiście poniesionymi - 50 000 zł:

Wn "RMK bierne" 50 000 zł

Ma "Koszty według typów działalności" 50 000 zł

WARIANT 2 - rzeczywiste koszty > rezerwa

1. Zarachowanie ścisłej (lub prawdopodobnej) wysokości biernego rozliczenia międzyokresowego kosztów - utworzenie rezerwy na koszty działalności operacyjnej w wysokości 250 000 zł:

Wn "Koszty według typów działalności" 250 000 zł

Ma "RMK bierne" 250 000 zł

2. Poniesienie kosztów prostych związanych z utworzonym w okresach poprzednich biernym rozliczeniem międzyokresowym kosztów w wysokości 300 000 zł:

a) ewidencja w układzie rodzajowym

Wn "Koszty rodzajowe" 300 000 zł

Ma "Rozrachunki z dostawcami" 300 000 zł

b) przeniesienie kosztów na konta zespołu 5

Wn "RMK bierne" 300 000 zł

Ma "Rozliczenie kosztów" 300 000 zł

3. Nadwyżka kosztów rzeczywiście poniesionych ponad utworzoną rezerwę w wysokości 50 000 zł:

Wn "Koszty według typów działalności" 50 000 zł

Ma "RMK bierne" 50 000 zł

PODSTAWA PRAWNA:

● art. 6, art. 28 oraz art. 39 ust. 2 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości - j.t. Dz.U. z 2013 r. poz. 330; ost.zm. Dz.U. z 2015 r. poz. 1844

● Krajowy Standard Rachunkowości nr 6 "Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe"

Mariusz Bukowiński

biegły rewident