Jak wyliczyć rezerwy na niewykorzystane urlopy pracownicze

W myśl zapisów ustawy o rachunkowości rezerwy to zobowiązania, których termin wymagalności lub kwota nie są pewne. Tworzona w jednostkach rezerwa urlopowa stanowi zobowiązanie jednostki wobec pracowników z tytułu niewykorzystanych przez nich urlopów pracowniczych należnych za dany rok obrotowy. Urlopy te zostaną wykorzystane przez pracowników w następnym roku obrotowym albo, w przypadku m.in. rozwiązania stosunku pracy, pracownikom zostaną wypłacone ekwiwalenty pieniężne z tytułu niewykorzystanego urlopu.

Na dzień bilansowy rezerwy wycenia się w uzasadnionej, wiarygodnie oszacowanej wartości.

Rezerwę urlopową prezentuje się w bilansie w pasywach jako rezerwę na zobowiązania. Stanowi ona jednak tzw. rezerwę kosztową, gdyż powinna zostać ujęta w księgach rachunkowych jako bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W myśl zapisów ustawy jednostki dokonują biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów w wysokości prawdopodobnych zobowiązań przypadających na bieżący okres sprawozdawczy, wynikających m.in. z obowiązku wykonania, związanych z bieżącą działalnością, przyszłych świadczeń na rzecz pracowników, w tym świadczeń emerytalnych, a także przyszłych świadczeń wobec nieznanych osób, których kwotę można oszacować w sposób wiarygodny, mimo że data powstania zobowiązania nie jest jeszcze znana.

Natomiast zgodnie z zapisami Krajowego Standardu Rachunkowości nr 6 "Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe" bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów tworzy się na przyszłe świadczenia na rzecz pracowników, tj. m.in. na niewykorzystany urlop, tzn. urlop za dany rok kalendarzowy i lata poprzednie, niewykorzystany przez pracownika do 31 grudnia, z uwzględnieniem stanu na dzień bilansowy, w przypadku gdy rok obrotowy jest różny od kalendarzowego. Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów niewykorzystanych urlopów w szczególności są dokonywane na urlopy pracowników produkcyjnych, pobierających wynagrodzenie uzależnione od efektów pracy (np. akordowe). Celem ich dokonywania jest właściwe odniesienie kosztów do okresu, w którym jednostka faktycznie uzyskuje efekty pracy pracowników.

Szacowanie wysokości rezerwy

Przepisy ustawy o rachunkowości oraz postanowienia KSR 6 nie zawierają szczegółowych wytycznych dotyczących metodologii szacowania wysokości rezerw na zobowiązania z tytułu niewykorzystanych urlopów pracowniczych.

Rezerwa na zobowiązania z tytułu niewykorzystanych urlopów zawsze jest szacunkiem. Oznacza to, że wysokość rezerwy nie musi być taka sama jak kwota wypłaconych w przyszłości zobowiązań z tytułu niewykorzystanych urlopów, na które to zobowiązania utworzono rezerwę. Nie jest bowiem możliwe ustalenie dokładnej kwoty przyszłych zobowiązań z tytułu niewykorzystanych na dzień bilansowy urlopów.

Dokonując na dzień bilansowy szacunku rezerwy, warto wziąć pod uwagę istotne zmiany czekające jednostkę w kolejnym roku.

Dla przykładu, gdy jednostka w kolejnym roku obrotowym planuje istotny wzrost stałych składników wynagrodzeń, zasadne jest uwzględnienie tej okoliczności w podstawie szacowania rezerwy. W takiej sytuacji podstawę szacowania rezerwy może stanowić suma wynagrodzenia stałego z ostatniego miesiąca obrotowego, powiększonego o przeciętny oczekiwany wzrost wynagrodzeń, oraz składników zmiennych wynagrodzenia.

Zatem jednostka przy wyliczaniu rezerwy uwzględnia okoliczności wpływające na wysokość rezerwy, a co za tym idzie - wysokość przyszłych wypłat z tytułu wykorzystania zaległych urlopów. Oznacza to, że dla różnych grup pracowników jednostka może zastosować odmienny sposób szacowania podstawy ustalania rezerwy na niewykorzystane urlopy, aby dokonany szacunek uwzględniał różne zasady naliczania wynagrodzeń dla różnych grup pracowników.

Warto zwrócić uwagę, że jednostka może w ramach przyjętych zasad (polityki) rachunkowości stosować uproszczenia, jeżeli nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na realizację obowiązku rzetelnego i jasnego przedstawienia w sprawozdaniu finansowym sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki.

Uproszczenie takie, np. w mniejszych jednostkach, może polegać na zastosowaniu jako podstawy szacowania rezerwy sumy wynagrodzeń wypłaconych pracownikom w ostatnim miesiącu roku obrotowego. Zgodnie z tak ustaloną podstawą jednostka wylicza wówczas przeciętną dzienną stawkę za niewykorzystany urlop i ustala wysokość rezerwy jako iloczyn stawki dziennej i liczby dni niewykorzystanych urlopów.

Przykład

Uproszczony sposób wyliczania rezerwy na niewykorzystane urlopy pracownicze

1. Jednostka zatrudnia 25 osób na pełny etat.

2. Łączny przepracowany czas pracy zatrudnionych pracowników (średniomiesięcznie w okresie 3 miesięcy: październik-grudzień 2017 r.) to 3950 godz. (średnio 158 godz./pracownika). Czas ten nie obejmuje absencji w postaci urlopów, czasu niezdolności do pracy z tytułu choroby itp.

3. W okresie 3 miesięcy (październik-grudzień 2017 r.) jednostka wypłaciła swoim pracownikom wynagrodzenia na kwotę brutto 87 500 zł/średniomiesięcznie (kwota ta nie obejmuje wynagrodzenia urlopowego, wynagrodzenia chorobowego i innych jednorazowych składników wynagrodzeń).

4. Łączna niewykorzystana ilość urlopów przez pracowników to 300 dni (25 pracowników x 12 dni/pracownik) oraz 2400 godzin (300 dni x 8 godz.).

5. Jednostka prowadzi ewidencje kosztów w zespole 4.

Wyliczenie rezerwy urlopowej:

1) wartość za 1 godz. niewykorzystanego urlopu:

87 500 zł : 3950 godz. = 22,15 zł/godz.

- 87 500 zł - wypłacone wynagrodzenia brutto (średniomiesięcznie z 3 ostatnich miesięcy)

- 3950 godz. - czas przepracowany przez pracowników (średniomiesięcznie - średnia z 3 ostatnich miesięcy)

2) wartość rezerwy na niewykorzystane urlopy:

a) szacowana wartość wynagrodzeń brutto do wypłaty w momencie wykorzystania urlopu (w formie wynagrodzenia urlopowego):

22,15 zł/godz. x 2400 godz. = 53 160 zł

- 22,15 zł - wartość za 1 godz. niewykorzystanego urlopu

- 2400 godz. - łączna niewykorzystana ilość urlopów

b) koszt pracodawcy (składki ZUS) - 20,61%

53 160 zł x 20,61% = 10 956 zł

- 53 160 zł - wartość rezerwy (obejmująca szacowaną wartość wynagrodzeń brutto)

- 20,61% - obciążenia pracodawcy (składki ZUS)

c) łączna wartość rezerwy

53 160 zł + 10 956 zł = 64 116 zł

Jednostka powinna utworzyć na dzień bilansowy rezerwę na niewykorzystane urlopy pracownicze w kwocie 64 116 zł.

Ewidencja księgowa

Utworzenie rezerwy na niewykorzystane urlopy pracownicze:

Wn "Rozliczenie kosztów" 64 116 zł

Ma "Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów" 64 116 zł

Podstawą wyceny rezerw na przyszłe świadczenia na rzecz pracowników są więc przepisy prawa pracy, regulaminów wynagrodzeń, układów zbiorowych i innych wiążących porozumień pracodawców z pracownikami.

Wyliczając wartość rezerwy na niewykorzystane urlopy pracownicze, należy wziąć pod uwagę m.in. zapisy Kodeksu pracy, zgodnie z którymi za czas urlopu pracownikowi przysługuje wynagrodzenie, jakie by otrzymał, gdyby w tym czasie pracował. Zmienne składniki wynagrodzenia mogą być obliczane na podstawie przeciętnego wynagrodzenia z okresu 3 miesięcy poprzedzających miesiąc rozpoczęcia urlopu. W przypadkach znacznego wahania wysokości wynagrodzenia okres ten może być przedłużony do 12 miesięcy.

Do wyliczenia urlopu można przyjąć także zapisy rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 8 stycznia 1997 r. w sprawie szczegółowych zasad udzielania urlopu wypoczynkowego, ustalania i wypłacania wynagrodzenia za czas urlopu oraz ekwiwalentu pieniężnego za urlop.

W myśl rozporządzenia wynagrodzenie za czas urlopu wypoczynkowego ustala się z uwzględnieniem wynagrodzenia i innych świadczeń ze stosunku pracy, z wyłączeniem:

• jednorazowych lub nieperiodycznych wypłat za spełnienie określonego zadania bądź za określone osiągnięcie,
• wynagrodzenia za czas gotowości do pracy oraz za czas niezawinionego przez pracownika przestoju,
• gratyfikacji (nagród) jubileuszowych,
• wynagrodzenia za czas urlopu wypoczynkowego, a także za czas innej usprawiedliwionej nieobecności w pracy,
• ekwiwalentu pieniężnego za urlop wypoczynkowy,
• dodatkowego wynagrodzenia radcy prawnego z tytułu zastępstwa sądowego,
• wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy wskutek choroby lub odosobnienia w związku z chorobą zakaźną,
• kwoty wyrównania do wynagrodzenia za pracę do wysokości minimalnego wynagrodzenia za pracę,
• nagród z zakładowego funduszu nagród, dodatkowego wynagrodzenia rocznego, należności przysługujących z tytułu udziału w zysku lub w nadwyżce bilansowej,
• odpraw emerytalnych lub rentowych albo innych odpraw pieniężnych,
• wynagrodzenia i odszkodowania przysługującego w razie rozwiązania stosunku pracy.
•  

Powyżej zostały wymienione składniki wynagrodzenia, których nie wlicza się do wynagrodzenia urlopowego, a co za tym idzie - nie powinno się ich ujmować do wyliczenia rezerwy na niewykorzystane urlopy pracownicze.

Gdyby przed wykorzystaniem należnego pracownikowi urlopu doszło do rozwiązania lub wygaśnięcia stosunku pracy, wówczas pracownikowi przysługuje ekwiwalent pieniężny za niewykorzystany urlop.

W myśl zapisów rozporządzenia ekwiwalent za niewykorzystany przez pracownika urlop wypoczynkowy oblicza się:

1) dzieląc sumę miesięcznych wynagrodzeń ustalonych na podstawie § 15-17 rozporządzenia przez współczynnik, o którym mowa w § 19, a następnie,

2) dzieląc tak otrzymany ekwiwalent za 1 dzień urlopu przez liczbę odpowiadającą dobowej normie czasu pracy obowiązującej pracownika, a następnie,

3) mnożąc tak otrzymany ekwiwalent za 1 godzinę urlopu przez liczbę godzin niewykorzystanego przez pracownika urlopu wypoczynkowego.

Do szacowania rezerwy jednostka może także przyjąć wynagrodzenie, jakie pracownik otrzymał w ostatnim miesiącu roku obrotowego lub w ostatnim kwartale roku obrotowego, i na tej podstawie obliczyć dzienną stawkę za niewykorzystany urlop.

Zasadne jest, aby w podstawie szacowania rezerwy na niewykorzystane urlopy uwzględnione zostały zarówno stałe, jak i zmienne składniki wynagrodzenia (niebędące składnikami jednorazowymi).

Jak można zauważyć, ustalenie wysokości rezerwy z tytułu świadczeń na rzecz pracowników nie jest zadaniem łatwym. Jednostki, szacując rezerwę, narażone są na ryzyko popełnienia błędu i zniekształcenia danych prezentowanych w rocznym sprawozdaniu finansowym.

Dlatego wydaje się zasadne, aby większe jednostki skorzystały z pomocy aktuariusza przy wyliczeniu rezerwy.

PODSTAWA PRAWNA:

art. 3 ust. 1 pkt 20, art. 4 ust. 4, art. 28 ust. 1 pkt 9, art. 39 ust. 2a ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości - j.t. Dz.U. z 2017 r. poz. 2342; ost.zm. Dz.U. z 2017 r. poz. 2201

art. 171, art. 172 ustawy z 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy - j.t. Dz.U. z 2018 r. poz. 108; ost.zm. Dz.U. z 2018 r. poz. 138

rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 8 stycznia 1997 r. w sprawie szczegółowych zasad udzielania urlopu wypoczynkowego, ustalania i wypłacania wynagrodzenia za czas urlopu oraz ekwiwalentu pieniężnego za urlop - Dz.U. z 1997 r. Nr 2, poz. 14; ost.zm. Dz.U. z 2009 r. Nr 174, poz. 1353

Joanna Gawrońska

biegły rewident