Rezerwy na świadczenia pracownicze - zasady ogólne

Jednostki dokonują biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów w wysokości prawdopodobnych zobowiązań przypadających na bieżący okres sprawozdawczy, wynikających m.in. z obowiązku wykonania, związanych z bieżącą działalnością, przyszłych świadczeń na rzecz pracowników, w tym świadczeń emerytalnych. Zobowiązania te wykazuje się w bilansie jako rezerwy na zobowiązania.

Temat rezerw jest uregulowany w ustawie o rachunkowości w bardzo ogólny sposób. Bardziej szczegółowe informacje o rezerwach można znaleźć w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 6 "Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe". W jego pkt 1.4 znajduje się zapis mówiący o tym, że Standard stosuje się m.in. do biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, które zgodnie z postanowieniami art. 39 ust. 2 pkt 2 ustawy wynikają w szczególności z obowiązku wykonania przyszłych świadczeń na rzecz pracowników, w tym świadczeń emerytalnych.

Zgodnie z zapisami Standardu nr 6 (pkt 3.1 i 3.2) warunkiem ujęcia (utworzenia) rezerwy lub ujęcia (dokonania) biernego rozliczenia międzyokresowego kosztów w księgach rachunkowych jest wystąpienie zdarzenia obligującego jednostkę do wykonania w przyszłości świadczeń, przy czym zasadne, a zarazem możliwe, jest wiarygodne oszacowanie kosztów (lub strat), których poniesienie jest niezbędne dla wywiązania się przez jednostkę z jej obowiązków.

Rezerwę lub bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów tworzy się wyłącznie wtedy, gdy:

• na jednostce ciąży obecny obowiązek świadczenia (prawny lub zwyczajowy) wynikający ze zdarzeń przeszłych,
• jest prawdopodobne, że wypełnienie obowiązku spowoduje wykorzystanie już posiadanych lub przyszłych aktywów jednostki,
• możliwe jest wiarygodne oszacowanie kwoty wykonania obowiązku.

Standard precyzuje także, z jakich tytułów tworzy się bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów na przyszłe świadczenia na rzecz pracowników, tj.:

• dokonywane są w szczególności z tytułu: niewykorzystanych urlopów, odpraw emerytalnych i rentowych, nagród jubileuszowych;
• niewykorzystany urlop to urlop za dany rok kalendarzowy i lata poprzednie, niewykorzystany przez pracownika do 31 grudnia, z uwzględnieniem stanu na dzień bilansowy, w przypadku gdy rok obrotowy jest różny od kalendarzowego. Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów niewykorzystanych urlopów w szczególności są dokonywane na urlopy pracowników produkcyjnych, pobierających wynagrodzenie uzależnione od efektów pracy (np. akordowe). Ich celem jest właściwe odniesienie kosztów do okresu, w którym jednostka faktycznie uzyskuje efekty pracy pracowników;
• odprawy emerytalne i rentowe oraz nagrody jubileuszowe to długoterminowe świadczenia pracownicze zależne od stażu pracy. Prawo do tych świadczeń nabywają pracownicy przez cały okres ich zatrudnienia w jednostce; rodzi to zobowiązanie jednostki w stosunku do pracowników w przyszłości. Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów z tytułu tych zobowiązań powinny być ustalane w wiarygodnie oszacowanej wartości, w ciężar kosztów bezpośrednio związanych z działalnością operacyjną w bieżącym okresie.

Schemat 1. Klasyfikacja rezerw na zobowiązania

W Standardzie nr 6 wymienione są jednocześnie dwie kategorie: rezerwy i bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów.

W załączniku A do Standardu przedstawiono klasyfikację rezerw na zobowiązania, cel, w związku z którym jest tworzona, oraz efekt w rachunku zysków i strat wraz z ujęciem w bilansie.

Rezerwy na świadczenia pracownicze zwiększają rozliczenie kosztów lub koszty w układzie kalkulacyjnym. W bilansie wykazywane są w pasywach jako rezerwy w pozycji B.I.2. "Rezerwy na świadczenia emerytalne i podobne".

Czasami powstaje pytanie na temat zasadności tworzenia rezerw. Standard opowiada na nie, a udzielając odpowiedzi na pytania postawione na poniższym schemacie, można uzyskać odpowiedź, czy utworzenie rezerwy jest konieczne.

Warto zaznaczyć, że jednostka, podejmując decyzję o tworzeniu bądź zaniechaniu tworzenia rezerw, powinna stosować zasady rachunkowości, w tym m.in. zasadę istotności.

Schemat 2. Schemat obrazujący sposób podejmowania decyzji przy tworzeniu rezerw, biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów i ujawnianiu zobowiązań warunkowych

Analizując schemat 2 można zauważyć, że istnieją sytuację, kiedy jednostki nie tworzą rezerw lub nie jest zasadne dokonywanie biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów np. na świadczenia pracownicze. Nie wszystkich więc jednostek będzie dotyczył obowiązek tworzenia rezerwy na niewykorzystane urlopy pracownicze.

Jeśli jednostka podejmie decyzję o tworzeniu rezerw, wówczas powinna ten fakt zawrzeć w przyjętej polityce rachunkowości. Warto zwrócić uwagę, że jednostka powinna na bieżąco weryfikować wartość rezerw i rozwiązywać je, gdy ustaną przyczyny, z powodu których były tworzone. Taka sytuacja będzie miała miejsce, gdy np. dni urlopu, na które była utworzona rezerwa, zostaną wykorzystane lub będzie wypłacone wynagrodzenie za niewykorzystany urlop.

Utworzenie rezerwy po raz pierwszy

Jeśli jednostka podjęła decyzję o tworzeniu rezerw w postaci biernych rozliczeń międzyokresowych na niewykorzystane urlopy, to ma obowiązek ich weryfikowania i rozwiązywania, gdy ustaną przyczyny, z powodu których były tworzone. Zatem w przypadku wykorzystania urlopu lub wypłacenia wynagrodzenie za niewykorzystany urlop jednostka powinna odpowiednio zmniejszyć wartość rezerwy.

Utworzenie rezerwy:

1. W przypadku prowadzenia wyłącznie kont zespołu 4 ewidencjonuje się następująco:

Wn "Rozliczenie kosztów"

Ma "Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów"

2.

W przypadku prowadzenia kont zespołu 4 i 5 lub tylko kont zespołu 5 ewidencjonuje się następująco:

Wn konto zespołu 5

Ma "Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów"

Jeżeli kwota rezerwy dotycząca lat ubiegłych jest znacząca i nie można uznać sprawozdań finansowych za lata ubiegłe za prawidłowe, kwotę tej rezerwy należy odnieść na zyski (straty) lat ubiegłych. Ujmuje się ją wówczas w księgach rachunkowych zapisem:

Wn "Rozliczenie wyniku finansowego"

- w analityce: zysk/strata z lat ubiegłych

Ma "Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów".

PODSTAWA PRAWNA:

art. 39 ust. 2 pkt 2, art. 54 ust. 3 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości - j.t. Dz.U. z 2017 r. poz. 2342; ost.zm. Dz.U. z 2017 r. poz. 2201

 pkt 1.4, 3.1, 3.2, 3.14 Krajowego Standardu Rachunkowości nr 6 "Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe" wprowadzonego uchwałą nr 7/08 Komitetu Standardów Rachunkowości z 14 października 2008 r.

Joanna Gawrońska

biegły rewident