Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów i zobowiązania warunkowe
Choć obowiązek tworzenia rezerw, rozliczeń międzyokresowych kosztów oraz ujawniania zobowiązań warunkowych został opisany zarówno w ustawie o rachunkowości, jak i w KSR nr 6, to nadal wielu księgowych ma wątpliwości, jak rozróżniać te kategorie.
Czym są rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów i zobowiązania warunkowe
| Definicja według ustawy o rachunkowości | Doprecyzowanie definicji z ustawy o rachunkowości przez KSR nr 6 | |
|---|---|---|
| 1 | 2 | 3 |
| Rezerwy | Ilekroć w ustawie o rachunkowości mówi się o rezerwach - rozumie się przez to zobowiązania, których termin wymagalności lub kwota nie są pewne. (art. 3 ust. 1 pkt 21 uor) Rezerwy tworzy się na: ● pewne lub o dużym stopniu prawdopodobieństwa przyszłe zobowiązania, których kwotę można w sposób wiarygodny oszacować, a w szczególności na straty z transakcji gospodarczych w toku, w tym z tytułu udzielonych gwarancji, poręczeń, operacji kredytowych, skutków toczącego się postępowania sądowego, ● przyszłe zobowiązania spowodowane restrukturyzacją, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów jednostka jest zobowiązana do jej przeprowadzenia lub zawarto w tej sprawie wiążące umowy, a plany restrukturyzacji pozwalają w sposób wiarygodny oszacować wartość tych przyszłych zobowiązań. (art. 35d uor) | Rezerwy - zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 21 ustawy o rachunkowości - to zobowiązania, których termin wymagalności lub kwota nie są pewne. Rezerwy - tworzy się zgodnie z obowiązkiem prawnym lub zwyczajowo oczekiwanym obowiązkiem handlowym, to jest wtedy, gdy występuje na tyle duże prawdopodobieństwo, że zajdzie konieczność wywiązania się jednostki z ciążącego na niej obowiązku, a koszty lub straty wymagające poniesienia dla wywiązania się (pkt 2.2 KSR nr 6) |
| Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów | Jednostki dokonują biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów w wysokości prawdopodobnych zobowiązań przypadających na bieżący okres sprawozdawczy, wynikających w szczególności: 1) ze świadczeń wykonanych na rzecz jednostki przez kontrahentów jednostki, a kwotę zobowiązania można oszacować w sposób wiarygodny, 2) z obowiązku wykonania, związanych z bieżącą działalnością, przyszłych świadczeń na rzecz pracowników, w tym świadczeń emerytalnych, a także przyszłych świadczeń wobec nieznanych osób, których kwotę można oszacować w sposób wiarygodny, mimo że data powstania zobowiązania nie jest jeszcze znana, w tym z tytułu napraw gwarancyjnych i rękojmi za sprzedane produkty długotrwałego użytku. Zobowiązania ujęte jako bierne rozliczenia międzyokresowe i zasady ustalania ich wysokości powinny wynikać z uznanych zwyczajów handlowych. (art. 39 ust. 2 pkt 2 uor) | Bierne rozliczenia międzyokresowe Do biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów będących rezerwami nie zalicza się biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, o których mowa w art. 39 ust. 2 pkt 1 ustawy. Są to w szczególności: a) koszty wykonania jeszcze niezakończonych umów o usługi, w tym budowlane, o których mowa w KSR nr 3 "Niezakończone usługi budowlane", b) zobowiązania wynikające z przyjętych przez jednostkę niefakturowanych dostaw i usług. Zalicza się je do zobowiązań z tytułu dostaw i usług, (pkt 2.3 KSR nr 6) |
| Zobowiązania warunkowe | Ilekroć w ustawie o rachunkowości mówi się o zobowiązaniach warunkowych - rozumie się przez to obowiązek wykonania świadczeń, których powstanie jest uzależnione od zaistnienia określonych zdarzeń. (art. 3 ust. 1 pkt 28 uor) | Zobowiązanie warunkowe - zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 28 ustawy - to obowiązek wypełnienia świadczeń, wynikający ze zdarzeń przeszłych, którego powstanie jest uzależnione od zaistnienia określonych zdarzeń. Zobowiązania, jak długo mają charakter warunkowych, nie są ujmowane w bilansie oraz w rachunku zysków i strat. (pkt 2.4 KSR nr 6) |
Jak odróżnić rezerwy od biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów i zobowiązań warunkowych
Rezerwy oraz bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów odzwierciedlają skutki wypełnienia obecnych obowiązków, przy czym prawdopodobne jest, że w celu ich wypełnienia konieczny będzie wypływ środków zawierających w sobie korzyści ekonomiczne. Zobowiązania warunkowe odzwierciedlają natomiast jedynie skutki wypełnienia możliwych obowiązków, gdyż dopiero przyszłe zdarzenia potwierdzą, czy na jednostce gospodarczej ciąży obecny obowiązek, którego wypełnienie mogłoby prowadzić do wypływu środków zawierających w sobie korzyści ekonomiczne. Rezerwy tworzy się w związku ze zdarzeniami związanymi:
a) bezpośrednio z działalnością operacyjną,
b) pośrednio z działalnością operacyjną,
c) z operacjami finansowymi,
d) z innym ryzykiem niż ogólne ryzyko prowadzenia działalności operacyjnej.
Pierwsza grupa zdarzeń (a) wymaga dokonywania biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Pozostałe grupy zdarzeń (b-d) wymagają tworzenia rezerw.
UWAGA!
Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów tworzy się na zdarzenia związane z podstawową działalnością operacyjną jednostki.
Rezerwy tworzy się na zdarzenia niezwiązane z podstawową działalnością jednostki (tj. związane z pośrednią działalnością operacyjną, z operacjami finansowymi, innym ryzykiem niż ogólne ryzyko prowadzenia działalności operacyjnej).
Jak podjąć decyzję o tworzeniu rezerw, biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów i ujawnianiu zobowiązań warunkowych
Jak prezentować i ujawnić w sprawozdaniu finansowym rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów oraz zobowiązania warunkowe (sprawozdania sporządzone według załącznika nr 1 do uor)
| Rezerwy | Bierne rozliczenia | Zobowiązania | |
| Bilans - pasywa | Poz. B.I.3 "Pozostałe rezerwy" tworzone na podstawie art. 35 uor, z podziałem na: ● długoterminowe ● krótkoterminowe | Poz. B.I.2 "Rezerwa na świadczenia emerytalne i podobne" tworzone na podstawie art 39 ust. 2 uor, z podziałem na: ● długoterminowe (tj. rezerwy lub ich części w postaci biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, których przewidywany termin wykorzystania jest dłuższy niż 12 miesięcy od dnia bilansowego), ● krótkoterminowe (tj. rezerwy lub ich części w postaci rozliczeń międzyokresowych kosztów, których przewidywane wykorzystanie nastąpi w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego). UWAGA! Do biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów będących rezerwami nie zalicza się biernych rozliczeń międzyokresowych wymienionych w art. 39 ust. 2 pkt 1 ustawy o rachunkowości. Zalicza się je do zobowiązań z tytułu dostaw i usług i tak prezentuje się je w bilansie. | Nie wykazuje się |
| Informacja dodatkowa | Poz. 1.11 "dane o stanie rezerw według celu ich utworzenia na początek roku obrotowego, zwiększeniach, wykorzystaniu, rozwiązaniu i stanie końcowym" | Poz. 1.14 "wykaz istotnych pozycji czynnych i biernych rozliczeń międzyokresowych, w tym kwotę czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów stanowiących różnicę między wartością otrzymanych finansowych składników aktywów a zobowiązaniem zapłaty za nie" | Poz. 1.16 "łączna kwota zobowiązań warunkowych, w tym również udzielonych przez jednostkę gwarancji i poręczeń, także wekslowych, niewykazanych w bilansie, ze wskazaniem zobowiązań zabezpieczonych na majątku jednostki oraz charakteru i formy tych zabezpieczeń; odrębnie należy wykazać informacje dotyczące zobowiązań warunkowych w zakresie emerytur i podobnych świadczeń oraz wobec jednostek powiązanych lub stowarzyszonych" |
Podstawa prawna
Podstawa prawna:
● art. 3 ust. 1 pkt 21, art. 3 ust. 1 pkt 28, art. 35d, art. 39 ust. 2 pkt 2 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości - j.t. Dz.U. z 2023 r. poz. 120; ost.zm. Dz.U. z 2023 r. poz. 1598
● Krajowy Standard Rachunkowości nr 6 "Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe" - załącznik do uchwały nr 3/2014 Komitetu Standardów Rachunkowości z 21 marca 2014 r. - Dz.Urz. Ministra Finansów z 2014 r. poz. 12
