Spółka zakończyła w listopadzie 2016 r. remont pokoi biurowych oraz łazienek (wymiana drzwi, okien, posadzki, białego montażu w łazienkach, odmalowanie ścian, położenie wykładziny PCV). Spółka postanowiła - w celu zapewnienia współmierności przychodów i kosztów z polityką rachunkowości spółki - że koszty tego remontu będą rozliczane rachunkowo w czasie przez 3 lata. Czy rozliczając rachunkowo koszty remontu w czasie, spółka może podatkowo rozliczyć ten koszt jednorazowo w dacie jego poniesienia (tj. w momencie rozliczenia i zakończenia remontu potwierdzonego protokołem zdawczo-odbiorczym w listopadzie 2016 r.)? W jaki sposób rozliczyć w księgach i zaprezentować w bilansie koszty remontu podlegającego rozliczaniu w czasie?

Urzędy podatkowe nadal dość jednolicie twierdzą (pomimo że orzeczenia sądów administracyjnych w tej sprawie są zróżnicowane), że jeśli zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości koszty remontów spółka rozlicza dla celów bilansowych w czasie, to powinna je w tym samym czasie zaliczać do kosztów uzyskania przychodów. Podjęcie przez kierownika decyzji o rozliczaniu kosztów tego remontu w czasie powoduje zatem, że nie można w momencie zakończenia remontu (tj. w listopadzie 2016 r.) uznać go w całości i jednorazowo za koszt uzyskania przychodów. Wynikające z ksiąg rachunkowych saldo konta 640 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów" zostanie wykazane w poz. B.IV. aktywów jako krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe kosztów - w wysokości kwoty remontu przypadającej na rok 2017, zaś w poz. A.V.2. jako inne długoterminowe rozliczenia międzyokresowe - w wysokości kwoty remontu przypadającej na rok 2018 i 2019.

Ustawa o rachunkowości (art. 39 uor) wskazuje, że jednostki powinny dokonywać rozliczeń międzyokresowych kosztów, jeśli dotyczą one przyszłych okresów sprawozdawczych. Tak jest właśnie w przypadku ponoszenia przez jednostkę kosztów remontów, których skutki są odczuwalne w czasie dłuższym niż rok (tzw. remonty kapitalne lub remonty średnie). Przypisanie dużych kosztów remontu do jednego roku sprawozdawczego wpływa często negatywnie na wynik finansowy jednostki (zniekształcając go). Dlatego wskazane jest, by koszty te (tak jak to ma miejsce w rozpatrywanym przypadku) rozliczać w księgach rachunkowych w czasie.

Okres dokonywania odpisów związanych z remontem

Ustawa o rachunkowości dość ogólnie wskazuje, że odpisy czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów muszą następować stosownie do upływu czasu lub wielkości świadczeń (art. 39 ust. 3 uor). Takie określenie przez ustawodawcę okresu dokonywania odpisów powoduje, że każda jednostka powinna go określać za każdym razem w sposób indywidualny w zależności od charakteru rozliczanych kosztów i posiadanych dokumentów źródłowych. W przypadku większych remontów może być to np. okres wynikający z opracowanych przez zarząd planów tych remontów.

Często wskazuje się również, że kierownik jednostki podejmując decyzję o rozliczaniu kosztów remontu w czasie, nie powinien tego czasu nadmiernie wydłużać (przyjmuje się w praktyce, że nie powinien on przekraczać okresu 3-5 lat). Zasadą jest, że rozliczenie kosztów remontu w księgach rachunkowych następuje od miesiąca następującego po miesiącu przeprowadzenia remontu do miesiąca kończącego przyjęty okres rozliczenia.

Koszt remontu rozliczany w czasie jako koszt uzyskania przychodów

Urzędy podatkowe dość jednolicie twierdzą (pomimo że orzeczenia sądów administracyjnych w tej sprawie są zróżnicowane), że poniesienie kosztu, a więc możliwość uznania go za koszt podatkowy jest uzależniona od jego zaksięgowania jako koszt w księgach rachunkowych. Jeśli zatem, zgodnie z przyjętą polityką rachunkowości, dla celów bilansowych wydatki związane z przeprowadzaniem remontu środka trwałego spółka ujmie bilansowo na kontach czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów i odpisze w koszty w kwocie dotyczącej danego roku obrotowego, to dla celów podatkowych powinna je w tym samym czasie i w takiej samej wysokości zaliczać do kosztów uzyskania przychodów. Potwierdzenie takiego stanowiska można znaleźć np. w interpretacji indywidualnej z 8 stycznia 2016 r. (sygn. IBPB-1-3/4510-569/15/SK), w której Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach wskazuje też, że nie wystarczy ujęcie wydatku na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów, aby zaliczyć go do kosztów. Podatnik może zaliczyć wydatek do kosztów dopiero, gdy zostanie on zaksięgowany na koncie wynikowym:

(...) ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości. Przy czym nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach (np. na koncie rozliczeń międzyokresowych kosztów), tylko jego "ujęcie jako kosztu", tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt przy zachowaniu zasad rachunkowości: współmierności przychodów i kosztów (art. 6 ustawy o rachunkowości), istotności (art. 8 ust. 1 ww. ustawy) i ostrożności (art. 7 cytowanej ustawy). Dzień, na który ujęto koszt w księgach, to dzień, w którym w księgach pojawił się koszt na koncie kosztowym. Dopiero moment odpisu kosztów w ewidencji rachunkowej w ciężar kont o charakterze wynikowym mający wpływ na ustalenie prawidłowego wyniku finansowego firmy, jest momentem mającym określone konsekwencje na gruncie podatku dochodowego.

Bilansowe rozliczanie kosztów remontu w czasie powoduje zatem - w opinii organów podatkowych - że nie mogą być one całkowicie zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w momencie rozliczenia i zakończenia remontu. Podatnik chcąc, by omawiany wydatek stanowił podatkowo koszt uzyskania przychodów jednorazowo w dacie poniesienia, powinien rozważyć ujęcie omawianych wydatków w księgach rachunkowych w tej samej dacie (jako koszt). Eliminuje to ryzyko podatkowe związane z rozbieżnymi stanowiskami organów podatkowych i sądów administracyjnych.

Prezentacja czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów w bilansie

Prezentacja w bilansie rozliczeń międzyokresowych kosztów jest dokonywana z podziałem tych rozliczeń na długo - i krótkoterminowe, w zależności od tego, czy trwają dłużej niż 12 miesięcy czy do 12 miesięcy od dnia bilansowego. Saldo czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów (saldo konta 640) związane z rozliczaniem w czasie remontu zostanie wykazane w aktywach bilansu za 2016 r.:

● w pozycji A.V.2 - jako "Długoterminowe rozliczenia międzyokresowe - inne rozliczenia międzyokresowe" - w części przypadającej do rozliczenia w roku 2018 i w dalszych latach,

● w pozycji B.IV. - jako "Krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe" - w części przypadającej na rok 2017.

PRZYKŁAD

Spółka zakończyła w listopadzie 2016 r. remont kapitalny pokoi biurowych oraz łazienek w siedzibie spółki. Spółka postanowiła - w celu zapewnienia współmierności przychodów i kosztów zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy o rachunkowości i polityką rachunkowości spółki - że koszty tego remontu będą rozliczane rachunkowo w czasie przez 3 lata. Koszt tego remontu potwierdzony otrzymaną i opłaconą w listopadzie fakturą wyniósł 99 630 zł (w tym 18 630 zł VAT). Jednostka prowadzi ewidencję kosztów na kontach zespołu 4 i 5.

Ewidencja w księgach rachunkowych roku 2016 r.

1. Faktura za remont (listopad 2016 r.)

a) Wartość brutto

Wn konto 300 "Rozliczenie zakupu" 99 630,00 zł

Ma konto 202 "Rozrachunki z dostawcami" 99 630,00 zł

b) Kwota VAT podlegająca odliczeniu

Wn konto 223 "Rozliczenie podatku VAT naliczonego" 18 630,00 zł

Ma konto 300 "Rozliczenie zakupu" 18 630,00 zł

c) Wartość netto

Wn konto 402 "Usługi obce" 81 000,00 zł

Ma konto 300 "Rozliczenie zakupu" 81 000,00 zł

2. PK - przeksięgowanie kosztów do rozliczenia w czasie (listopad 2016 r.)

Wn konto 640 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów czynne" 81 000,00 zł

Ma konto 490 "Rozliczenie kosztów" 81 000,00 zł

3. WB - uregulowanie zobowiązania wobec dostawcy (listopad 2016 r.)

Wn konto 202 "Rozrachunki z dostawcami" 99 630,00 zł

Ma konto 131 "Bieżący rachunek bankowy" 99 630,00 zł

4. PK - zaewidencjonowanie kosztów remontu dotyczących grudnia 2016 r. w wysokości 2 250 zł (81 000 zł / 36 miesięcy) (grudzień 2016 r.)

Wn konto 550 "Koszty zarządu" 2 250,00 zł

Ma konto 640 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów czynne" 2 250,00 zł

Na 31 grudnia 2016 r. saldo konta 640 (w kwocie 78 750 zł) jednostka wykaże w bilansie w podziale na dwie pozycje, tj.

● A.V.2. - jako "Długoterminowe rozliczenia międzyokresowe - inne rozliczenia międzyokresowe" - kwota 51 750 zł (tj. 23 odpisy miesięczne po 2250 zł przypadające na rok 2018 i 2019)

● B.IV. - jako "Krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe" - kwota 27 000 zł (tj. 12 odpisów miesięcznych po 2250 zł przypadających na rok 2017)

Ewidencja w księgach rachunkowych roku 2017

1. PK - zaewidencjonowanie kosztów remontu dotyczących 2017 r. w kwocie miesięcznej 2250 zł (dla celów przykładu dekretacja w łącznej kwocie za 12 miesięcy, tj. 27 000 zł)

Wn konto 550 "Koszty zarządu" 27 000,00 zł

Ma konto 640 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów czynne" 27 000,00 zł

Na 31 grudnia 2017 r. saldo konta 640 (w kwocie 51 750 zł) jednostka wykaże w bilansie w podziale na dwie pozycje, tj.:

● A.V.2 - jako "Długoterminowe rozliczenia międzyokresowe - inne rozliczenia międzyokresowe" - kwota 24 750 zł (tj. 11 odpisów miesięcznych po 2250 zł przypadających na rok 2019)

● B.IV - jako "Krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe" - kwota 27 000 zł (tj. 12 odpisów miesięcznych po 2250 zł przypadających na rok 2018).

Ewidencja w księgach rachunkowych roku 2018

1. PK - zaewidencjonowanie kosztów remontu dotyczących 2018 r. w kwocie miesięcznej 2250 zł (dla celów przykładu dekretacja w łącznej kwocie za 12 miesięcy, tj. 27 000 zł)

Wn konto 550 "Koszty zarządu" 27 000,00 zł

Ma konto 640 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów czynne" 27 000,00 zł

Na 31 grudnia 2018 r. saldo konta 640 (w kwocie 24 750 zł) jednostka wykaże w bilansie już tylko w jednej pozycji, tj.:

● B.IV - jako "Krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe" (11 odpisów miesięcznych po 2250 zł).

PODSTAWA PRAWNA:

● art. 6 ust. 2, art. 7, art. 8 ust. 1, art. 39 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości - j.t. Dz.U. z 2016 r., poz. 1047

Irena Pazio

główna księgowa, praktyk, posiada certyfikat Ministra Finansów uprawniający do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych