Zespół 8 - "Fundusze, rezerwy i wynik finansowy" po zmianach

Wstęp

Od 1 stycznia 2018 r. obowiązuje nowe rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów z 13 września 2017 r. w sprawie rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 2017 r. poz. 1911). To ważny akt prawny dla księgowych. Dlatego w 2018 r. publikujemy serię Poradników, w których są zostaną aktualne zasady prowadzenia ewidencji księgowej w jednostkach budżetowych i samorządowych zakładach budżetowych. Eksperci podadzą zastosowanie w praktyce zmienionych przepisów tego rozporządzenia oraz zmian wynikających z innych aktów prawnych, regulujących prowadzenie gospodarki finansowej ww. jednostek organizacyjnych. Poradniki będą napisane w formie komentarza do poszczególnych zespołów kont wymienionych w załączniku nr 3 do ww. rozporządzenia - od zespołu 0 aż po zespół 8. Cykl zakończy się dwoma dodatkowymi Poradnikami, w których zostaną przedstawione zasady:

• prowadzenia ewidencji pozabilansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych,
• sporządzania sprawozdań finansowych.

Siódmy z serii Poradników dotyczy ewidencji na kontach zespołu 8 - "Fundusze, rezerwy i wynik finansowy". To jest ostatni zespół kont bilansowych. Konta tego zespołu służą do ewidencji funduszy, wyniku finansowego, dotacji z budżetu, rezerw i rozliczeń międzyokresowych przychodów. Z tego Poradnika można się dowiedzieć m.in.:

• czym są fundusze (kapitały) własne i obce,
• jakie fundusze własne i obce występują w jednostkach budżetowych i samorządowych zakładach budżetowych,
• jakie operacje podlegają ujęciu na kontach zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, państwowych funduszy celowych,
• czym jest fundusz mienia zlikwidowanych jednostek,
• jak ustala się wynik finansowy zgodnie z uor,
• jakie szczególne zasady obowiązują przy ustalaniu wyniku finansowego jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych,
• jak ewidencjonować rezerwy i rozliczenia międzyokresowe przychodów,
• jak tworzyć zakładowy plan kont dla zespołu 8,
• jak prawidłowo ujmować zdarzenia na poszczególnych kontach syntetycznych zespołu 8 (podano wzory typowych księgowań na stronie Wn i Ma, wskazano jednocześnie konta przeciwstawne),
• jak prowadzić ewidencję pomocniczą (analityczną i szczegółową) dla poszczególnych kont (podano opis urządzeń księgowych i zasady dokonywania w nich zapisów).

Poradnik z założenia ma służyć bieżącą pomocą służbom księgowym jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych w tworzeniu zakładowych planów kont, ustalaniu prawidłowego przebiegu ewidencji różnych operacji gospodarczych, typowych dla tych jednostek organizacyjnych, a także w zakładaniu i prowadzeniu ewidencji pomocniczej dla kont zespołu 8.

W następnym numerze zostanie omówiony sposób prowadzenia ewidencji pozabilansowej w jednostkach budżetowych i samorządowych zakładach budżetowych.

1. Konta zespołu 8 - "Fundusze, rezerwy i wynik finansowy"

W jednostkach budżetowych i samorządowych zakładach budżetowych konta zespołu 8 - "Fundusze, rezerwy i wynik finansowy" służą do ewidencji:

1. funduszy, w tym:

• funduszu podstawowego jednostki budżetowej lub samorządowego zakładu budżetowego,
• zakładowego funduszu świadczeń socjalnych (dalej: ZFŚS),
• państwowych funduszy celowych tworzonych przy państwowych jednostkach budżetowych;

2. dotacji przekazywanych z właściwego budżetu (państwa, jednostki samorządu terytorialnego) oraz płatności z budżetu UE;
3. środków na inwestycje jednostek budżetowych;
4. rezerw;
5. rozliczeń międzyokresowych kosztów;
6. rozliczeń wyniku finansowego z budżetami

oraz ustalania wyniku finansowego i rozliczania jego obowiązkowych obciążeń.

 

Zespół 8 obejmuje następujące konta syntetyczne:

• 800 - "Fundusz jednostki",
• 810 - "Dotacje budżetowe, płatności z budżetu środków europejskich oraz środki z budżetu na inwestycje",
• 820 - "Rozliczenie wyniku finansowego",
• 840 - "Rezerwy i rozliczenia międzyokresowe przychodów",
• 851 - "Zakładowy fundusz świadczeń socjalnych",
• 853 - "Fundusze celowe",
• 855 - "Fundusz mienia zlikwidowanych jednostek",
• 860 - "Wynik finansowy",
• 870 - "Podatki i obowiązkowe rozliczenia z budżetem obciążające wynik finansowy".

 

Wykaz tych kont i obowiązujące na nich zasady ewidencjonowania zdarzeń oraz zasady prowadzenia ewidencji pomocniczej do kont syntetycznych tego zespołu zostały w sposób ogólnie obowiązujący określone w załączniku nr 3 do rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z 13 września 2017 r. w sprawie rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: rozporządzenie w sprawie rachunkowości oraz planów kont). Zasady te dotyczą państwowych i samorządowych jednostek budżetowych oraz samorządowych zakładów budżetowych, a także ewidencji w państwowych jednostkach budżetowych operacji dotyczących państwowych funduszy celowych.

Do zespołu 8 należą konta:

• pasywne, wykazujące saldo wyłącznie po stronie Ma: 800 "Fundusz jednostki", 840 "Rezerwy i rozliczenia międzyokresowe przychodów", 851 "Zakładowy fundusz świadczeń socjalnych", 853 "Fundusze celowe", 855 "Fundusz mienia zlikwidowanych jednostek",
• procesowe: 810 "Dotacje budżetowe, płatności z budżetu środków europejskich oraz środki z budżetu na inwestycje", 870 "Podatki i obowiązkowe rozliczenia z budżetem obciążające wynik finansowy",
• służące do ustalenia wyniku finansowego w układzie porównawczym: 860 "Wynik finansowy",
• służące do rozliczenia wyniku finansowego: 820 "Rozliczenie wyniku finansowego".

 

 

2. Kapitały (fundusze) własne i obce jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych

Zarówno jednostki budżetowe, jak i samorządowe zakłady budżetowe są jednostkami organizacyjnymi wyodrębnionymi organizacyjnie i majątkowo. Uregulowania w tym zakresie zawarte w ustawie z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (dalej: uofp) przedstawia tabela 1.

 

Tabela 1. Podstawy prawne wyodrębnienia organizacyjno-majątkowego jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych

Jednostka budżetowa (art. 11-13 uofp)	Samorządowy zakład budżetowy (art. 14-17 uofp)
Jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, działająca na podstawie statutu określającego jej nazwę, siedzibę i przedmiot działalności, nadawanego jednostce przez organ ją tworzący. Jednostki budżetowe są powoływane w celu realizacji zadań państwa (państwowe jednostki budżetowe) lub zadań należących do jednostek samorządu terytorialnego (samorządowe jednostki budżetowe).	Jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, działająca na podstawie statutu określającego jej nazwę, siedzibę i przedmiot działalności, źródła przychodów własnych zakładu, a także terminy i sposób rozliczeń zakładu z budżetem z tytułu nadwyżki środków obrotowych. Statut nadaje zakładowi organ go tworzący. Samorządowe zakłady budżetowe są tworzone w celu realizacji zadań jednostek samorządu terytorialnego z zakresu: gospodarki mieszkaniowej i gospodarowania lokalami użytkowymi, dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego, wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz, lokalnego transportu zbiorowego, targowisk i hal targowych, zieleni gminnej i zadrzewień, kultury fizycznej i sportu, w tym utrzymywania terenów rekreacyjnych i urządzeń sportowych, pomocy społecznej, reintegracji zawodowej i społecznej oraz rehabilitacji zawodowej i społecznej osób niepełnosprawnych, utrzymywania różnych gatunków egzotycznych i krajowych zwierząt, w tym w szczególności prowadzenia hodowli zwierząt zagrożonych wyginięciem, w celu ich ochrony poza miejscem naturalnego występowania, cmentarzy.
Państwowe jednostki budżetowe tworzą: Prezes Rady Ministrów, ministrowie, kierownicy urzędów centralnych, wojewodowie, inne organy działające na podstawie odrębnych ustaw. Samorządowe jednostki budżetowe tworzą organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego (gminne, powiatowe lub wojewódzkie).	Samorządowe zakłady budżetowe tworzą organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego (gminne, powiatowe i wojewódzkie).
Organ tworzący jednostkę budżetową określa mienie przekazywane tej jednostce w zarząd. Jednostki budżetowe jako podmioty nieposiadające osobowości prawnej nie są właścicielami mienia, w które zostały wyposażone. Zarządzają one jedynie mieniem Skarbu Państwa (jednostki państwowe) lub jednostki samorządu terytorialnego (jednostki samorządowe), oddanym im w zarząd. W przypadku nieruchomości przekazywanych jednostkom budżetowym na cele statutowe obowiązuje szczególna forma wyposażenia w te składniki mienia - trwały zarząd nieruchomością, normowany przepisami rozdziału 5 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (dalej: uogn).	Organ tworzący samorządowy zakład budżetowy określa w jego statucie stan wyposażenia zakładu w środki obrotowe oraz składniki majątkowe przekazane zakładowi w użytkowanie. Samorządowe zakłady budżetowe jako podmioty nieposiadające osobowości prawnej nie są właścicielami mienia, w które zostały wyposażone. Użytkują one jedynie mienie jednostki samorządu terytorialnego. W przypadku nieruchomości przekazywanych zakładom na cele statutowe obowiązuje szczególna forma wyposażenia w te składniki mienia - trwały zarząd nieruchomością, normowany przepisami rozdziału 5 uogn.
W razie likwidacji jednostki: o przeznaczeniu mienia znajdującego się w zarządzie likwidowanej jednostki decyduje organ, który ją utworzył; należności i zobowiązania likwidowanej jednostki przejmuje w przypadku: państwowej jednostki budżetowej - organ, który podjął decyzję o likwidacji, samorządowej jednostki budżetowej - urząd jednostki samorządu terytorialnego. Natomiast w przypadku likwidacji jednostki budżetowej w celu utworzenia jednostki w innej formie organizacyjno-prawnej właściwy organ likwidujący jednostkę może zadecydować o przejęciu należności i zobowiązań jednostki likwidowanej przez jednostkę nowo tworzoną.	W razie likwidacji zakładu: organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego decyduje o przeznaczeniu mienia użytkowanego przez likwidowany zakład; należności i zobowiązania likwidowanego zakładu przejmuje: organ, który podjął decyzję o likwidacji, nowo utworzona jednostka o innej formie organizacyjno-prawnej, w którą został przekształcony zakład.

 

Wyodrębnienie majątkowe jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych oznacza, że posiadane przez nie aktywa (w tym majątek trwały i obrotowy) zostały im powierzone w trwały lub czasowy zarząd albo w trwałe lub czasowe użytkowanie przez właścicieli tych składników majątkowych. Właścicielami są odpowiednio:

• Skarb Państwa - w przypadku państwowych jednostek budżetowych.
• jednostki samorządu terytorialnego - w przypadku samorządowych jednostek organizacyjnych.

Jednostki budżetowe oraz samorządowe zakłady budżetowe mogą także dysponować składnikami aktywów, które zostały im powierzone czasowo przez inne podmioty gospodarcze niż ich właściciele (wynajęte, wydzierżawione, użyczone nieodpłatnie).

W rachunkowości - oprócz ewidencji aktywów - ujmuje się dane na temat źródeł ich sfinansowania (tzw. pasywa). Źródła finansowania wskazują na właścicieli aktywów, które są w posiadaniu jednostki budżetowej lub samorządowego zakładu budżetowego. W zależności od tego, kto jest właścicielem kapitałów przekazanych jednostce, kapitały te dzielą się na:

• własne - przekazane jednostce przez jej właściciela,
• obce - przekazane jednostce przez osoby trzecie.

Kapitał własny (fundusz własny) jednostki odzwierciedla wkład wniesiony przez właściciela jednostki organizacyjnej. Kapitał (fundusz) własny w innym ujęciu stanowi odzwierciedlenie praw majątkowych właściciela jednostki do majątku jednostki, które wyraża kwota kapitału (funduszu) własnego jednostki po potrąceniu zobowiązań wobec osób trzecich (art. 3 ust. 1 pkt 29 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości; dalej: uor).

Aktywa, w które została wyposażona jednostka organizacyjna przy jej utworzeniu, to podstawowa, zasadnicza część kapitału (funduszu) własnego jednostki. Ta część kapitału nosi różne nazwy w różnych jednostkach organizacyjnych, np.: kapitał własny - w spółce akcyjnej i spółce z o.o., lub fundusz założycielski - w przedsiębiorstwach państwowych. Druga część kapitału (funduszu) własnego pochodzi z zysku pozostawionego przez właścicieli jednostki w tej jednostce. Ta część kapitału nosi nazwę kapitału zapasowego i rezerwowego (w spółkach akcyjnych i spółkach z o.o.) lub funduszu przedsiębiorstwa (w przedsiębiorstwach państwowych). Zysk jest źródłem wzrostu majątku jednostki. Może być przeznaczony na zwiększenie funduszu zapasowego (z którego pokrywa się ewentualne straty) lub funduszu rezerwowego (przeznaczonego na rozwój jednostki). W sytuacji gdy jednostka przynosi straty, wpływają one na zmniejszenie kapitału (funduszu) własnego jednostki. Gospodarka jednostki powinna być prowadzona w taki sposób, aby kapitały własne pozostawały na poziomie koniecznym do prowadzenia działalności jednostki oraz zabezpieczenia jej wierzycieli. Odpowiednia wielkość kapitału własnego zabezpiecza jednostkę przed likwidacją lub upadłością. Oprócz tych kapitałów (funduszy) w jednostkach organizacyjnych zobowiązanych do prowadzenia rachunkowości zgodnie z uor tworzony jest jeszcze fundusz z aktualizacji wyceny środków trwałych (art. 31 ust. 3 uor). Fundusz ten nie może być przeznaczony do podziału.

Zasady te w pełni obowiązują w przypadku podmiotów spoza sektora finansów publicznych. Jeśli chodzi o jednostki budżetowe, to nie działają one w celu osiągnięcia zysku, a swoje wydatki (zarówno bieżące, jak i majątkowe) pokrywają ze środków otrzymywanych z odpowiedniego budżetu. Samorządowe zakłady budżetowe powinny pokrywać koszty działania z osiąganych przychodów. W praktyce jednak mogą one być dotowane z budżetu jednostki samorządu terytorialnego (nawet do wysokości 50% kosztów działalności bieżącej - art. 15 ust. 6 uofp), a więc ich działalność może być deficytowa z założenia. Zarówno jednostki budżetowe, jak i samorządowe zakłady budżetowe nie są tworzone w celu osiągania zysku, lecz w celu wykonywania określonych zadań państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Dlatego za zapewnienie środków koniecznych do ich funkcjonowania odpowiadają właściciele (Skarb Państwa - w przypadku państwowych jednostek budżetowych, lub jednostka samorządu terytorialnego - w przypadku samorządowych jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych). Dopełnieniem regulacji ustalających zasady prowadzenia gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych jest brak zdolności upadłościowej tych jednostek organizacyjnych. Przesądza o tym art. 6 pkt 1 i 2 ustawy z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe, stanowiący, że nie można ogłosić upadłości Skarbu Państwa i jednostek samorządu terytorialnego, a co za tym idzie, także jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej tworzonych przez te podmioty prawa.

W związku z opisanymi zasadami finansowania zarówno w jednostkach budżetowych, jak i samorządowych zakładach budżetowych występuje tylko jeden fundusz - fundusz podstawowy. Nie tworzy się funduszy zapasowych ani rezerwowych. Zysk albo stratę w tych jednostkach odnosi się bezpośrednio na fundusz podstawowy. Mimo że jednostki budżetowe oraz samorządowe zakłady budżetowe są zobowiązane do aktualizacji wartości środków trwałych, nie tworzy się w nich także funduszu z aktualizacji środków trwałych. Zgodnie ze szczególną zasadą rachunkowości ustaloną w § 7 ust. 5 rozporządzenia w sprawie rachunkowości oraz planów kont jednostki organizacyjne odnoszą wyniki aktualizacji wartości środków trwałych na fundusz podstawowy.

 

Kapitały obce obejmują aktualne zobowiązania jednostki wynikające z zaszłych zdarzeń gospodarczych. Składają się na nie składniki majątkowe, które zostały pozostawione do dyspozycji jednostek przez osoby trzecie (inne niż właściciele jednostki), na ograniczony czas. Ich zwrot w przyszłości doprowadzi do zmniejszenia aktywów jednostki. Kapitały obce mogą być długoterminowe (gdy są wymagalne powyżej roku) lub krótkoterminowe (z terminem zapadalności nieprzekraczającym roku). Kapitały obce - w zależności od osoby wierzyciela - dzieli się na:

• kredyty - udzielane przez banki,
• pożyczki - udzielane przez inne podmioty niż banki,
• zobowiązania (w tym wobec dostawców i wykonawców, pracowników, budżetów).

Ze względu na uregulowania dotyczące prowadzenia gospodarki budżetowej państwa i jednostek samorządu terytorialnego, zgodnie z którymi kredyty i pożyczki mogą być zaciągane wyłącznie przez Skarb Państwa (art. 80 uofp) lub jednostki samorządu terytorialnego (art. 89-91 uofp), w jednostkach budżetowych i samorządowych zakładach budżetowych jedynymi źródłami kapitałów obcych mogą być zobowiązania. Wielkość zobowiązań tych jednostek jest ograniczona przepisami uofp, które mają za zadanie utrzymanie zadłużenia Skarbu Państwa i jednostek samorządu terytorialnego (a więc sektora publicznego) na bezpiecznym poziomie, pozwalającym na realizowanie zadań państwa i zadań jednostek samorządu terytorialnego.

Ogół źródeł finansowania działalności jednostki (własnych i obcych) nosi ogólną nazwę pasywów. Prowadzenie rachunkowości zakłada, że pasywa są równe aktywom (tzw. równanie bilansowe).

 

Kapitały (fundusze) własne wycenia się na dzień bilansowy w wartości nominalnej (art. 28 ust. 1 pkt 10 uor). Podlegają one rokrocznej inwentaryzacji według stanu na ostatni dzień roku obrotowego, metodą weryfikacji (art. 26 ust. 1 pkt 3 uor - jako pozostałe pasywa). Inwentaryzacja polega na porównaniu danych ujętych w księgach rachunkowych z dowodami źródłowymi będącymi podstawą dokonania w nich zapisów.

Kapitały (fundusze) obce wycenia się na dzień bilansowy w kwocie wymagającej zapłaty (art. 28 ust. 1 pkt 8 uor). Kwota wymagająca zapłaty obejmuje zobowiązanie główne oraz wszystkie związane z nim zobowiązania uboczne (w szczególności odsetki za zwłokę od zobowiązań przeterminowanych). Podlegają one rokrocznej inwentaryzacji według stanu na ostatni dzień roku obrotowego, metodą weryfikacji (art. 26 ust. 1 pkt 3 uor - jako pozostałe pasywa). Inwentaryzacja polega na porównaniu danych ujętych w księgach rachunkowych z dowodami źródłowymi będącymi podstawą dokonania w nich zapisów.

 

 

3. Pozostałe fundusze w jednostkach budżetowych i samorządowych zakładach budżetowych

Oprócz funduszu własnego (podstawowego) jednostki budżetowej lub samorządowego zakładu budżetowego po stronie pasywów występują w tych jednostkach organizacyjnych jeszcze następujące fundusze:

• zakładowy fundusz świadczeń socjalnych - w jednostkach budżetowych i samorządowych zakładach budżetowych,
• państwowe fundusze celowe - w państwowych jednostkach budżetowych,
• fundusz mienia zlikwidowanych jednostek - w jednostkach budżetowych obsługujących organy założycielskie różnego rodzaju jednostek organizacyjnych.

Fundusze te, tworzone na podstawie odrębnych przepisów, nie są zaliczane do kapitału (funduszu) własnego jednostki.

 

3.1. Zakładowy fundusz świadczeń socjalnych

Zakładowy fundusz świadczeń socjalnych (ZFŚS) tworzy się na podstawie ustawy z 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (dalej: ustawa o ZFŚS), a w jednostkach oświatowych także na podstawie ustawy z 26 stycznia 1982 r. - Karta Nauczyciela. Tworzenie funduszu w jednostkach budżetowych i samorządowych zakładach budżetowych jest obowiązkowe, niezależnie od liczby zatrudnianych przez te jednostki organizacyjne pracowników (art. 3 ust. 2 ustawy o ZFŚS).

Do przychodów ZFŚS zalicza się:

• kwotę corocznego odpisu podstawowego, naliczanego w stosunku do przeciętnej liczby zatrudnionych oraz fakultatywnych zwiększeń odpisu i funduszu, a także corocznego odpisu podstawowego dla nauczycieli i emerytowanych nauczycieli - obciążającego koszty pracodawcy,
• wpływy z opłat pobieranych od osób i jednostek organizacyjnych korzystających z działalności socjalnej,
• darowizny oraz zapisy od osób fizycznych i prawnych,
• odsetki od środków funduszu zgromadzonych na odrębnym rachunku bankowym, naliczone przez bank,
• wpływy z oprocentowania pożyczek udzielonych na cele mieszkaniowe,
• przychody z tytułu sprzedaży, dzierżawy i likwidacji środków trwałych służących działalności socjalnej, w części nieprzeznaczonej na utrzymanie lub odtworzenie zakładowych obiektów socjalnych, pomniejszone o koszty tej sprzedaży lub likwidacji,
• przychody z tytułu sprzedaży i likwidacji zakładowych domów i lokali mieszkalnych w części nieprzeznaczonej na utrzymanie pozostałych zakładowych zasobów mieszkaniowych, pomniejszone o koszty tej sprzedaży lub likwidacji,
• inne środki określone w odrębnych przepisach.

Do kosztów funduszu zalicza się koszty działalności socjalnej, która obejmuje:

• usługi świadczone przez pracodawców na rzecz różnych form wypoczynku, działalności kulturalno-oświatowej, sportowo-rekreacyjnej, opieki nad dziećmi w żłobkach, klubach dziecięcych, sprawowanej przez dziennego opiekuna lub nianię, w przedszkolach oraz innych formach wychowania przedszkolnego,
• wypłacanie świadczenia urlopowego dla nauczycieli,
• udzielanie bezzwrotnej pomocy materialnej: rzeczowej lub finansowej,
• udzielanie bezzwrotnej (zapomoga) lub zwrotnej (pożyczka) pomocy na cele mieszkaniowe na warunkach określonych umową.

Niewykorzystane w danym roku obrotowym środki ZFŚS przechodzą na kolejny rok. Środków funduszu nie można przeznaczać na inne cele niż określone w ustawie o ZFŚS, w tym na pokrywanie wydatków bieżących lub inwestycyjnych jednostek budżetowych lub samorządowych zakładów budżetowych. Niedopuszczalne jest zarówno bezpośrednie pokrywanie tych wydatków, jak i czasowe angażowanie środków funduszu na ich pokrycie (w formie tzw. pożyczek ze środków funduszu).

Środki ZFŚS muszą być obowiązkowo gromadzone na odrębnym rachunku bankowym. Nie podlegają one egzekucji skierowanej wobec pracodawcy, z wyjątkiem prowadzenia egzekucji w związku z zobowiązaniami funduszu.

Funduszem administruje pracodawca, którego obciążają koszty tego administrowania. Obejmują one m.in.:

• wynagrodzenie pracowników prowadzących obsługę funduszu (w tym administracyjną i księgową),
• wydatki na materiały, wyposażenie i utrzymanie tych stanowisk pracy,
• prowizje naliczane przez bank za obsługę rachunku bankowego funduszu.

 

Ewidencję księgową przychodów i kosztów funduszu prowadzi się w ramach zakładowego planu kont jednostki budżetowej lub samorządowego zakładu budżetowego. Oprócz specjalnych kont: 135 "Rachunek środków funduszy specjalnego przeznaczenia" i 851 "Zakładowy fundusz świadczeń socjalnych", operacje dotyczące funduszu ewidencjonuje się na różnych kontach zakładowego planu kont jednostki budżetowej i samorządowego zakładu budżetowego.

Zakładowy fundusz świadczeń socjalnych wycenia się na dzień bilansowy w wartości nominalnej (art. 28 ust. 1 pkt 10 uor). Podlega on rokrocznej inwentaryzacji według stanu na ostatni dzień roku obrotowego, metodą weryfikacji (art. 26 ust. 1 pkt 3 uor - jako pozostałe pasywa). Inwentaryzacja polega na porównaniu danych ujętych w księgach rachunkowych z dowodami źródłowymi będącymi podstawą dokonania w nich zapisów.

 

3.2. Państwowy fundusz celowy

Państwowy fundusz celowy to forma organizacyjno-prawna zaliczana do jednostek sektora finansów publicznych, zdefiniowana w art. 29 uofp. Fundusz ten jest tworzony na podstawie specjalnej ustawy (podstawą jego utworzenia nie może być sama uofp). Nie posiada osobowości prawnej. Stanowi wyodrębniony rachunek bankowy, którym dysponuje minister wskazany w ustawie tworzącej fundusz albo inny organ wskazany w tej ustawie.

Przychody państwowego funduszu celowego pochodzą ze środków publicznych. Koszty są ponoszone na realizację wyodrębnionych zadań państwowych. Zarówno źródła przychodów, jak i rodzaje kosztów są wskazane w ustawie o utworzeniu funduszu. Taki sposób finansowania zadań państwowych nazywany jest funduszowaniem, stanowiącym odstępstwo od ogólnej zasady jedności (zupełności) budżetu państwa.

Środki niewykorzystane na finansowanie zadań w danym roku budżetowym nie wygasają i przechodzą na kolejny rok, zgodnie z zasadą ciągłości finansowania zadań funduszu celowego.

Koszty państwowego funduszu celowego mogą być pokrywane tylko w ramach posiadanych środków finansowych obejmujących bieżące przychody, w tym dotacje z budżetu państwa, i pozostałości środków z okresów poprzednich. Ze środków państwowego funduszu celowego mogą być udzielane pożyczki jednostkom samorządu terytorialnego, jeżeli ustawa tworząca fundusz tak stanowi. W sytuacji gdy państwowy fundusz celowy ma zobowiązania wymagalne, w tym kredyty i pożyczki, zwiększenie przychodów w pierwszej kolejności przeznacza się na ich spłatę.

Podstawą gospodarki finansowej państwowego funduszu celowego jest roczny plan finansowy. Przychodów i kosztów państwowego funduszu celowego ujętych w tym planie nie uwzględnia się bezpośrednio w budżecie państwa (poza ewentualnymi wydatkami budżetu państwa z tytułu dotacji dla państwowych funduszy celowych). Plany finansowe poszczególnych funduszy stanowią załączniki do ustawy budżetowej. W planie finansowym państwowego funduszu celowego można wprowadzać zmiany polegające na zwiększeniu prognozowanych przychodów i odpowiednio kosztów. Zmiany te nie mogą jednak powodować zwiększenia dotacji z budżetu państwa. Zmian kwot przychodów i kosztów państwowego funduszu celowego ujętych w planie finansowym dokonuje odpowiednio minister lub organ dysponujący tym funduszem po uzyskaniu zgody Ministra Finansów i opinii sejmowej komisji do spraw budżetu.

Obecnie funkcjonują następujące państwowe fundusze celowe:

• Fundusz Wspierania Rozwoju Społeczeństwa Obywatelskiego,
• Fundusz Gospodarki Zasobem Geodezyjnym i Kartograficznym,
• Fundusz Reprywatyzacji,
• Fundusz Zapasów Interwencyjnych,
• Narodowy Fundusz Ochrony Zabytków,
• Fundusz Promocji Kultury,
• Fundusz Rozwoju Kultury Fizycznej,
• Fundusz Zajęć Sportowych dla Uczniów,
• Fundusz Modernizacji Sił Zbrojnych,
• Fundusz Pracy,
• Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych,
• Fundusz Pomocy Pokrzywdzonym oraz Pomocy Postpenitencjarnej,
• Fundusz Aktywizacji Zawodowej Skazanych oraz Rozwoju Przywięziennych Zakładów Pracy,
• Fundusz Rekompensacyjny,
• Fundusz Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców,
• Fundusz Wsparcia Policji,
• Fundusz Modernizacji Bezpieczeństwa Publicznego,
• Fundusz Wsparcia Straży Granicznej,

• Fundusz Wsparcia Państwowej Straży Pożarnej,
• Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych,
• Fundusz Wspierania Organizacji Pożytku Publicznego,
• Fundusz Rozwiązywania Problemów Hazardowych,
• Fundusz Emerytalno-Rentowy,
• Fundusz Prewencji i Rehabilitacji,
• Fundusz Administracyjny,
• Fundusz Emerytur Pomostowych,
• Fundusz Ubezpieczeń Społecznych.

Operacje gospodarcze dotyczące państwowego funduszu celowego ujmuje się w księgach rachunkowych i wykazuje w sprawozdaniu finansowym państwowej jednostki budżetowej obsługującej dysponenta tego funduszu (§ 24 rozporządzenia w sprawie rachunkowości oraz planów kont). Ewidencję księgową przychodów i kosztów funduszu celowego prowadzi się w ramach zakładowego planu kont jednostki budżetowej. Oprócz specjalnych kont: 136 "Rachunek państwowych funduszy celowych" i 853 "Fundusze celowe", operacje dotyczące funduszu ewidencjonuje się na różnych kontach zakładowego planu kont jednostki budżetowej.

Stan funduszu celowego wycenia się na dzień bilansowy w wartości nominalnej (art. 28 ust. 1 pkt 10 uor). Podlega on rokrocznej inwentaryzacji według stanu na ostatni dzień roku obrotowego, metodą weryfikacji (art. 26 ust. 1 pkt 3 uor - jako pozostałe pasywa). Inwentaryzacja polega na porównaniu danych ujętych w księgach rachunkowych z dowodami źródłowymi będącymi podstawą dokonania w nich zapisów.

 

3.3. Fundusz mienia zlikwidowanych jednostek

Wbrew określeniu użytemu w załączniku nr 3 do rozporządzenia w sprawie rachunkowości oraz planów kont w nazwie konta 855 "Fundusz mienia zlikwidowanych jednostek" na koncie tym nie ewidencjonuje się operacji związanych z żadnym państwowym funduszem celowym w rozumieniu art. 29 uofp ani żadnym funduszem tworzonym na podstawie odrębnych ustaw (takim jak ZFŚS). Fundusz mienia zlikwidowanych jednostek stanowi równowartość mienia zlikwidowanych przedsiębiorstw państwowych, komunalnych i innych jednostek organizacyjnych, przejętego przez ich organy założycielskie i nadzorujące.

Fundusz mienia zlikwidowanych jednostek wycenia się na dzień bilansowy w wartości nominalnej (art. 28 ust. 1 pkt 10 uor). Podlega on rokrocznej inwentaryzacji według stanu na ostatni dzień roku obrotowego, metodą weryfikacji (art. 26 ust. 1 pkt 3 uor - jako pozostałe pasywa). Inwentaryzacja polega na porównaniu danych ujętych w księgach rachunkowych z dowodami źródłowymi będącymi podstawą dokonania w nich zapisów.

 

 

4. Rezerwy

Przez rezerwy rozumie się zobowiązania, których termin wymagalności lub kwota nie są pewne (art. 3 ust. 1 pkt 21 uor). Zgodnie z zasadą ostrożnej wyceny w wyniku finansowym - bez względu na jego wysokość - należy uwzględnić rezerwy na znane jednostce ryzyko, grożące straty oraz skutki innych zdarzeń (art. 7 ust. 1 pkt 5 uor). Rezerwy uwzględnia się także wtedy, gdy ww. okoliczności zostaną ujawnione między dniem bilansowym (czyli ostatnim dniem roku obrotowego) a dniem, w którym następuje rzeczywiste zamknięcie ksiąg rachunkowych.

Rezerwy tworzy się, gdy (art. 35d ust. 1 pkt 1 uor):

• na dzień bilansowy istnieje obowiązek, wynikający z przepisów prawa, umowy lub zwyczaju, powstały w wyniku zaistnienia przeszłych zdarzeń,
• wywiązanie się w przyszłości z tego obowiązku, który jest pewny lub powstanie z dużym prawdopodobieństwem, spowoduje zmniejszenie korzyści ekonomicznych,
• możliwe jest wiarygodne oszacowanie kwoty koniecznej do wykonania obowiązku.

Rezerwy w szczególności tworzy się na straty z transakcji gospodarczych w toku, w tym z tytułu udzielonych gwarancji, a także na pokrycie skutków toczących się postępowań sądowych.

Powstanie zobowiązania, na które uprzednio utworzono rezerwę, zmniejsza kwotę tej rezerwy. Niewykorzystane rezerwy na zobowiązania związane z działalnością jednostki rozwiązuje się w okresie, w którym stały się zbędne. Rezerwy stają się zbędne na skutek zmniejszenia lub całkowitego ustania ryzyka uzasadniającego ich utworzenie.

Utworzenie rezerw zalicza się do pozostałych kosztów operacyjnych jednostki lub kosztów finansowych. Natomiast ich rozwiązanie, po okresie, w którym stały się zbędne - do pozostałych przychodów operacyjnych lub przychodów finansowych jednostki, zależnie od rodzaju zobowiązań, w związku z którymi zostały utworzone.

Na dzień bilansowy rezerwy wycenia się w uzasadnionej, wiarygodnie oszacowanej wartości (art. 28 ust. 1 pkt 9 uor).

Można zrezygnować z tworzenia rezerw na zobowiązania, jeśli uproszczenie to nie wywrze istotnie ujemnego wpływu na jasne i rzetelne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki (art. 4 ust. 4a uor). Postanowienie o nietworzeniu rezerw powinno być zapisane w dokumentacji opisującej przyjęte przez jednostkę zasady (politykę) rachunkowości.

Szczegółowe zasady postępowania z rezerwami są ustalone w Krajowym Standardzie Rachunkowości nr 6 - "Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe" (dalej: KSR nr 6). Jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe, których kierownicy nie podjęli decyzji o stosowaniu w polityce rachunkowości KSR, muszą w polityce rachunkowości szczegółowo określić procedury związane z tworzeniem rezerw i ich rozwiązywaniem. Wskazane jest przy tym korzystanie z postanowień KSR nr 6 w zakresie, w jakim dotyczy on sytuacji, które mogą wystąpić w jednostkach budżetowych i samorządowych zakładach budżetowych.

Zgodnie z KSR nr 6 rezerwy tworzy się:

• zgodnie z obowiązkiem prawnym lub zwyczajowo oczekiwanym obowiązkiem handlowym, gdy występuje na tyle duże prawdopodobieństwo, że zajdzie konieczność wywiązania się jednostki z ciążącego na niej obowiązku,
• gdy koszty lub straty wymagające poniesienia dla wywiązania się z tego obowiązku są na tyle znaczące, że ich nieuwzględnienie w wyniku finansowym tego okresu, w którym obowiązek powstał, spowodowałoby istotne zniekształcenie obrazu sytuacji majątkowej, finansowej i wyniku finansowego jednostki.

Przez obowiązek prawny rozumie się obowiązek określonego zachowania wynikający z przepisów prawa. Wypełnienie takiego obowiązku przez jednostkę może być egzekwowane na drodze prawnej. Natomiast zwyczajowo oczekiwany obowiązek to obowiązek wynikający z działalności jednostki, która poprzez ustalony sposób postępowania w przeszłości, opublikowanie zasad postępowania lub wystarczająco konkretne, aktualne oświadczenie przekazała stronom trzecim, że przyjmie na siebie określony obowiązek, w wyniku czego wzbudziła u tych stron uzasadnione oczekiwanie, że obowiązek ten wypełni.

Rezerwy odzwierciedlają skutki wypełnienia obecnych obowiązków, przy czym prawdopodobne jest, że w celu ich wypełnienia konieczny będzie wypływ środków zawierających w sobie korzyści ekonomiczne. Rezerwy tworzy się w związku ze zdarzeniami związanymi pośrednio z działalnością operacyjną jednostki, z operacjami finansowymi lub z innym ryzykiem niż ogólne ryzyko prowadzenia działalności operacyjnej.

W księgach rachunkowych rezerwę tworzy się, gdy:

• na jednostce ciąży obecny obowiązek świadczenia (prawny lub zwyczajowy) wynikający ze zdarzeń przeszłych,
• wystąpiło zdarzenie obligujące jednostkę do wykonania w przyszłości określonych świadczeń,
• jest prawdopodobne, że wypełnienie obowiązku spowoduje wykorzystanie już posiadanych lub przyszłych aktywów jednostki,
• zasadne, a zarazem możliwe jest wiarygodne oszacowanie kosztów, których poniesienie jest niezbędne dla wywiązania się przez jednostkę z jej obowiązków.

Nie tworzy się rezerw związanych z przyszłą działalnością jednostki.

Ujęcie w ewidencji księgowej rezerwy polega na zwiększeniu:

• pozostałych kosztów operacyjnych i rezerw - jeżeli dotyczy ona pośrednio działalności operacyjnej jednostki lub zdarzeń związanych z innym ryzykiem niż ogólne ryzyko prowadzenia działalności operacyjnej,
• kosztów finansowych i rezerw - jeżeli dotyczy ona operacji finansowych.

Wysokość utworzonych rezerw zwiększa się, jeżeli po ich utworzeniu wzrosło ryzyko poniesienia przez jednostkę kosztów niezbędnych dla wywiązania się z ciążącego na niej obowiązku świadczeń.

Wykorzystanie rezerwy następuje w związku z powstaniem zobowiązania, na które była ona utworzona. Rezerwa może być wykorzystana wyłącznie zgodnie z celem, na jaki była pierwotnie utworzona. Zamiana rezerwy w zobowiązanie powoduje zmniejszenie rezerwy i zwiększenie zobowiązań.

Rozwiązanie części lub całości niewykorzystanej rezerwy w przypadku zmniejszenia lub ustania ryzyka uzasadniającego jej tworzenie, na dzień, na który okazała się zbędna, polega na zmniejszeniu stanu rezerwy oraz zwiększeniu:

• pozostałych przychodów operacyjnych - jeżeli rezerwa dotyczy pośrednio działalności operacyjnej lub zdarzeń związanych z innym ryzykiem niż ogólne ryzyko prowadzenia działalności operacyjnej,
• przychodów finansowych - jeżeli rezerwa dotyczy operacji finansowych.

Rezerwy podlegają inwentaryzacji w drodze porównania danych z ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami i weryfikacji realnej wartości tych składników na koniec każdego roku obrotowego (art. 26 ust. 1 pkt 3 uor). Ich wartość na dzień bilansowy wycenia się w uzasadnionej, wiarygodnie oszacowanej wartości. Przy tej wycenie należy dochować kilku warunków (patrz ramka).

 

Warunki prawidłowej wyceny rezerw na dzień bilansowy

1. Szacunku rezerwy dokonuje się według stanu na dzień bilansowy.

2. Kwota rezerwy powinna obejmować ogół środków niezbędnych do wypełnienia obowiązku, w związku z którym rezerwa została utworzona.

3. Kierownictwo jednostki wycenia rezerwy, dokonując osądu na podstawie dotychczasowych doświadczeń dotyczących podobnych transakcji.

4. W przypadkach szczególnie trudnych szacunek dokonywany przez kierownictwo jednostki może być wspomagany konsultacjami ekspertów.

5. Kwota szacowanej rezerwy powinna obejmować wszystkie możliwe kwoty związane ze zdarzeniami będącymi podstawą jej utworzenia (np. w przypadku rezerw związanych z postępowaniami sądowymi wszczętymi przeciwko jednostce bierze się pod uwagę kwotę roszczenia określoną w pozwie, a także wszelkie koszty postępowania sądowego).

6. Kwota rezerwy powinna uwzględniać zdarzenia przyszłe, które mogą wpłynąć na wysokość kwoty niezbędnej do wypełnienia przez jednostkę obowiązku świadczenia, jeśli istnieją wystarczające i obiektywne dowody na to, że zdarzenia te nastąpią.

7. Przy wycenie rezerwy uwzględnia się zmiany wartości pieniądza w czasie.

8. W samorządowych zakładach budżetowych rezerwy wycenia się przed uwzględnieniem podatku dochodowego od osób prawnych.

9. Rezerwy wycenia się z uwzględnieniem przepisów obowiązujących na dzień wyceny.

 

W ramach inwentaryzacji rezerw każdorazowo należy zweryfikować zasadność i wysokość kwoty utworzonej rezerwy. W przypadku ustania ryzyka stanowiącego podstawę utworzenia weryfikowanych rezerw jednostka powinna je rozwiązać.

 

 

5. Rozliczenia międzyokresowe przychodów

Rozliczenia międzyokresowe przychodów polegają na rozliczeniu w czasie przychodów w taki sposób, aby zostały one zaliczone do tych okresów sprawozdawczych, których dotyczą. Konieczność ich dokonywania wynika z zasady współmierności przychodów i kosztów wyrażonej w art. 6 ust. 2 uor. Zgodnie z tą zasadą przyjmuje się, że w działalności jednostek określonym przychodom odpowiadają określone koszty, w związku z czym należy je zaliczyć do tego samego okresu sprawozdawczego - niezależnie od faktycznego czasu ich poniesienia (tzw. współmierność czasowa przychodów i kosztów). Stosowanie rozliczeń międzyokresowych przychodów służy prawidłowemu ustaleniu wyniku finansowego za poszczególne okresy sprawozdawcze.

Do przychodów rozliczanych w czasie art. 41 uor zalicza w szczególności:

• równowartość otrzymanych lub należnych od kontrahentów środków z tytułu świadczeń, których wykonanie nastąpi w następnych okresach sprawozdawczych,
• środki pieniężne otrzymane na sfinansowanie nabycia lub wytworzenia środków trwałych, w tym także środków trwałych w budowie oraz prac rozwojowych, jeżeli stosownie do innych ustaw nie zwiększają one kapitałów (funduszy) własnych,
• otrzymane nieodpłatnie, w tym w drodze darowizny, środki trwałe w budowie, środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne,
• ujemną wartość firmy, która powstaje, gdy cena nabycia jednostki lub jej zorganizowanej części jest niższa niż wartość godziwa przejętych aktywów netto.

W jednostkach budżetowych i samorządowych zakładach budżetowych do rozliczeń międzyokresowych przychodów zalicza się najczęściej:

• wpłaty od kontrahentów dokonane z góry za świadczenia, które zostaną wykonane dopiero w następnym okresie sprawozdawczym (np. płatne z góry czynsze najmu i dzierżawy, zaliczki i przedpłaty na wykonanie usług),
• zarachowane należne kary umowne oraz kwoty podwyższające należności,
• przychody z tytułu długoterminowych należności budżetowych, ujmowanych w jednostkach budżetowych na koncie 226 "Długoterminowe należności budżetowe", np. należności z tytułu sprzedaży nieruchomości Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego, których spłata została rozłożona na raty, płatne przez kilka kolejnych lat.

Rozliczenia międzyokresowe przychodów obejmują dwa etapy:

• etap 1 - ujęcie kwot należności przyszłych okresów na koncie 840 "Rezerwy i rozliczenia międzyokresowe przychodów",
• etap 2 - przeniesienie na początku właściwego okresu sprawozdawczego kwot przychodów dotyczących tego okresu z konta 840 na właściwe konto przychodów.

Rozliczenia międzyokresowe przychodów wycenia się na dzień bilansowy w wartości nominalnej (art. 28 ust. 1 pkt 10 uor - jako pozostałe pasywa). Rozliczenia międzyokresowe przychodów podlegają rokrocznej inwentaryzacji według stanu na ostatni dzień każdego roku obrotowego (art. 26 ust. 1 pkt 3 uor - jako pozostałe pasywa). Inwentaryzacja polega na porównaniu danych dotyczących rozliczeń międzyokresowych przychodów ujętych w ewidencji księgowej z odpowiednimi dokumentami źródłowymi stanowiącymi podstawę zapisów w księgach rachunkowych.

 

 

6. Dotacje budżetowe oraz płatności z budżetu środków europejskich

Dotacje są definiowane w art. 126 uofp jako podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego lub z państwowych funduszy celowych, przeznaczone na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych. Prawo finansowe jednostek sektora finansów publicznych przewiduje możliwość udzielania następujących rodzajów dotacji:

• celowych (art. 127-129 uofp),
• przedmiotowych (art. 130 uofp),
• podmiotowych (art. 131 uofp).

 

Dotacji celowych udziela się na podstawie uofp i przepisów szczególnych, w których są określone zasady ich ustalania, udzielania i rozliczania, na realizację określonych zadań. Z budżetu państwa mogą być udzielone m.in. dotacje celowe dla:

1. jednostek samorządu terytorialnego na:

• realizację zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań powierzonych ustawami (w zakresie wydatków bieżących oraz inwestycyjnych),
• pokrycie kosztów bieżących zadań własnych lub kosztów realizacji inwestycji własnych;

2. agencji wykonawczych - na realizację kosztów określonych zadań wskazanych w odrębnych ustawach oraz kosztów realizacji inwestycji;
3. instytucji gospodarki budżetowej oraz innych państwowych osób prawnych - na pokrycie kosztów realizacji inwestycji;
4. innych jednostek należących do sektora finansów publicznych niż jednostki samorządu terytorialnego - na realizację ustawowo określonych zadań, w tym zadań z zakresu mecenatu państwa nad kulturą;
5. organizacji pozarządowych - na realizację zleconych im zadań, w tym także na pokrycie kosztów realizacji inwestycji;
6. jednostek spoza sektora finansów publicznych - na pokrycie kosztów realizacji inwestycji w zakresie wskazanym w odrębnych ustawach (w tym przedsiębiorców i podmiotów, z którymi zostały zawarte umowy o partnerstwie publiczno-prywatnym);
7. różnych jednostek realizujących zadania z udziałem środków europejskich i innych środków zagranicznych niepodlegających zwrotowi.

Z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacje celowe mogą być udzielane:

• samorządowym zakładom budżetowym - na finansowanie lub dofinansowanie inwestycji (art. 15 ust. 3 pkt 3 uofp),
• innym jednostkom samorządu terytorialnego jako pomoc finansowa (art. 220 uofp),
• podmiotom niezaliczanym do sektora finansów publicznych i niedziałającym w celu osiągnięcia zysku - na realizację zadań jednostki samorządu terytorialnego zleconych tym jednostkom, w zakresie koniecznym do sfinansowania lub dofinansowania wydatków bieżących i inwestycyjnych (art. 221 uofp).

 

Dotacje przedmiotowe stanowią środki przeznaczone na dopłaty do określonych rodzajów wyrobów lub usług, kalkulowane według stawek jednostkowych. Mogą być udzielane z budżetu państwa na podstawie odrębnych ustaw lub przepisów Unii Europejskiej dla przedsiębiorców wytwarzających określone rodzaje wyrobów lub świadczących określone rodzaje usług oraz wykonujących zadania na rzecz rolnictwa. Mogą być udzielane także z budżetów jednostek samorządu terytorialnego na podstawie uofp i uchwał organów stanowiących jednostek samorządu terytorialnego dla samorządowych zakładów budżetowych (art. 15 ust. 3 pkt 1 uofp) albo innych jednostek na podstawie odrębnych ustaw.

 

Ostatni rodzaj dotacji to dotacje podmiotowe. Obejmują one środki dla podmiotu wskazanego w odrębnej ustawie lub w umowie międzynarodowej, przeznaczone na dofinansowanie działalności bieżącej. Mogą być udzielane:

1. z budżetu państwa dla:

• Centrum Badania Opinii Społecznej,
• Polskiej Agencji Kosmicznej,
• Ośrodka Studiów Wschodnich i Instytutu Zachodniego,
• Krajowej Szkoły Administracji Publicznej oraz Krajowej Szkoły Sądownictwa i Prokuratury,
• Polskiej Agencji Rozwoju Przedsiębiorczości,
• Polskiej Agencji Inwestycji i Handlu S.A.,
• Polskiej Agencji Antydopingowej,
• Centralnego Ośrodka Badania Odmian Roślin,
• Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa,
• Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa,
• Narodowej Agencji Wymiany Akademickiej,
• Polskiej Organizacji Turystycznej,
• Centralnego Laboratorium Kryminalistycznego,
• Polskiego Instytutu Spraw Międzynarodowych,
• Polskiego Komitetu do Spraw UNESCO,
• Samodzielnego Publicznego Zakładu Opieki Zdrowotnej - Lotniczego Pogotowia Ratunkowego w Warszawie,
• Zakładu Unieszkodliwiania Odpadów Promieniotwórczych w Otwocku-Świerku,
• Agencji Rezerw Materiałowych,
• PKP Polskich Kolei Państwowych S.A.,
• szkół wyższych różnego typu,
• szkół artystycznych,
• państwowych instytucji kultury,
• Polskiej Akademii Nauk i różnych jednostek naukowych,
• partii politycznych i komitetów wyborczych,
• organizacji mniejszości narodowych i etnicznych,
• podmiotów górnictwa węgla kamiennego,
• spółek wodnych;

2. z budżetów jednostek samorządu terytorialnego dla:

• samorządowych instytucji kultury,
• innych jednostek na podstawie odrębnych ustaw.

Środki na wypłatę dotacji z budżetu państwa są przekazywane beneficjentom w większości przypadków za pośrednictwem systemu dysponentów budżetowych. Natomiast dotacje z budżetu jednostki samorządu terytorialnego są przekazywane za pośrednictwem urzędów obsługujących organy jednostek samorządu terytorialnego.

Ewidencja księgowa rozliczeń z tytułu dotacji udzielanych ze środków budżetowych w tych jednostkach organizacyjnych obejmuje etapy od przekazania dotacji przyznanych we właściwym trybie do ostatecznego rozliczenia dotacji przez organ dotujący.

 

Płatności z budżetu środków europejskich dokonuje płatnik - Bank Gospodarstwa Krajowego (BGK) w ramach rachunku bankowego otwartego przez Ministra Finansów. Środki na płatności Minister Finansów przekazuje do BGK. Płatności są realizowane cyklicznie, według ustalonego terminarza, na podstawie zleceń płatności składanych w BGK przez:

• uprawnione instytucje (instytucje zarządzające, instytucje pośredniczące), które zawarły umowy z beneficjentami środków europejskich,
• bezpośrednio uprawnionych beneficjentów (w przypadku gdy są to państwowe jednostki budżetowe).

Budżet środków europejskich jest wykonywany przez państwowe jednostki budżetowe, będące dysponentami środków budżetowych wszystkich szczebli (dysponenci części budżetowych, dysponenci II i III stopnia).

 

 

7. Środki z budżetu na inwestycje

Przez inwestycje w sektorze finansów publicznych rozumie się wydatkowanie środków na:

• wytworzenie lub ulepszenie środków trwałych,
• nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych,

(art. 124 ust. 1 pkt 4 oraz ust. 4 pkt 1 uofp - wydatki inwestycyjne finansowane z budżetu państwa, art. 236 ust. 4 pkt 1 uofp - wydatki inwestycyjne budżetów jednostek samorządu terytorialnego).

Wydatki z tego tytułu są ponoszone z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego w postaci wydatków majątkowych realizowanych w ramach planów finansowych państwowych i samorządowych jednostek budżetowych, które staną się zarządcami nowych lub ulepszonych środków trwałych oraz nowych wartości niematerialnych i prawnych. Poza tym z budżetu jednostki samorządu terytorialnego mogą być finansowane lub dofinansowane wydatki inwestycyjne samorządowych zakładów budżetowych - w formie dotacji celowej.

 

 

8. Wynik finansowy

Wynik finansowy jest to różnica między przychodami jednostki organizacyjnej a kosztami ich uzyskania, obliczona w mierniku pieniężnym dla wybranego okresu sprawozdawczego. Wynik finansowy może być:

• dodatni (zysk) - gdy przychody są wyższe niż poniesione koszty,
• ujemny (strata) - gdy koszty są wyższe niż uzyskane przychody.

Dodatni wynik finansowy, ustalony zgodnie z zasadami obowiązującymi jednostkę organizacyjną w rachunku zysków i strat, jest nazywany wynikiem finansowym (zyskiem) brutto. Natomiast wynik finansowy pomniejszony o podatek dochodowy od osób prawnych i inne obowiązkowe obciążenia jest nazywany wynikiem finansowym (zyskiem) netto.

Wynik finansowy ustala się metodami:

• statystyczną - na koniec miesiąca dla celów obliczenia podatku dochodowego od osób prawnych (w samorządowych zakładach budżetowych),
• księgową - na koniec roku obrotowego, po zamknięciu kont księgowych (we wszystkich typach jednostek organizacyjnych).

 

8.1. Ustalanie wyniku finansowego metodą statystyczną

Ustalanie wyniku finansowego metodą statystyczną jest konieczne dla celów ustalenia podstawy opodatkowania dochodów podatkiem dochodowym od osób prawnych. W związku z tym na koniec każdego okresu rozliczeniowego (miesiąca) ustala się wynik finansowy brutto tego okresu pozaksięgowo, czyli bez zamykania kont wynikowych i bez przenoszenia ich sald na konto "Wynik finansowy". Wynik finansowy brutto ustala się metodą podatkową, tzn. jako różnicę między przychodami a kosztami ich uzyskania, uznawanymi za przychody i koszty dla celów podatkowych. Przychody te i koszty różnią się od definicji przychodów i kosztów definiowanych na potrzeby prowadzenia rachunkowości (np. do kosztów uzyskania przychodów w prawie podatkowym nie zalicza się wszelkich płatności karnych - odszkodowań, kar, odsetek za zwłokę itp.). Z tego względu samorządowe zakłady budżetowe są zobowiązane do prowadzenia ewidencji szczegółowej przychodów i kosztów, z uwzględnieniem odrębnej ewidencji przychodów i kosztów podatkowych. Różnica między przychodami i kosztami podatkowymi danego miesiąca stanowi wynik finansowy brutto (dochód lub stratę). Jeśli występuje dochód, na samorządowym zakładzie budżetowym ciąży obowiązek obliczenia i odprowadzenia do budżetu państwa zaliczki na podatek dochodowy. Po zakończeniu roku obrotowego następuje ustalenie podatku należnego za dany rok i rozliczenie z budżetem (w przypadku gdy podatek należny przewyższa odprowadzone zaliczki - przez wpłatę do budżetu państwa, w przypadku odwrotnym - przez zwrot nadpłaty z budżetu państwa).

 

8.2. Ustalanie wyniku finansowego metodą księgową

Wynik finansowy ustalony metodą księgową ujmuje się w księgach rachunkowych na specjalnie wyodrębnionym koncie "Wynik finansowy". Następnie z konta tego przenosi się do bilansu jednostki organizacyjnej do pozycji zysk/strata.

Ogólna postać rachunku zysków i strat obejmuje pozycje przedstawione w tabeli 2.

 

Tabela 2. Ogólna postać rachunku zysków i strat

Wynik finansowy (zysk lub strata)	Zestawiane przychody i koszty
Wynik finansowy na sprzedaży	Przychody netto ze sprzedaży produktów, towarów i usług oraz zrównane z nimi, w tym: przychody netto ze sprzedaży produktów, zmiana stanu produktów (zwiększenie - wartość dodatnia, zmniejszenie - wartość ujemna), koszt wytworzenia produktów na własne potrzeby jednostki, przychody netto ze sprzedaży towarów, przychody netto ze sprzedaży materiałów.	Koszty działalności operacyjnej jednostki, która może mieć charakter produkcyjny, handlowy lub usługowy. Koszty działalności operacyjnej obejmują koszty rodzajowe (amortyzacja, zużycie materiałów i energii, usługi obce, podatki i opłaty obciążające koszty, wynagrodzenia, ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia, pozostałe koszty rodzajowe) oraz: koszt wytworzenia sprzedanych produktów gotowych, wartość sprzedanych towarów i materiałów według cen ich nabycia lub zakupu, koszt świadczenia usług. Koszt wytworzenia produktu, zgodnie z art. 28 ust. 3 uor, obejmuje koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem oraz uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem tego produktu. Koszty bezpośrednie obejmują wartość zużytych materiałów bezpośrednich, koszty pozyskania i przetworzenia związane bezpośrednio z produkcją i inne koszty poniesione w związku z doprowadzeniem produktu do postaci i miejsca, w jakich się znajduje w dniu wyceny. Do uzasadnionej, odpowiedniej do okresu wytwarzania produktu, części kosztów pośrednich zalicza się zmienne pośrednie koszty produkcji oraz tę część stałych, pośrednich kosztów produkcji, które odpowiadają poziomowi tych kosztów przy normalnym wykorzystaniu zdolności produkcyjnych. Za normalny poziom wykorzystania zdolności produkcyjnych uznaje się przeciętną, zgodną z oczekiwaniami w typowych warunkach, wielkość produkcji za daną liczbę okresów lub sezonów, z uwzględnieniem planowych remontów. Jeżeli nie jest możliwe ustalenie kosztu wytworzenia produktu, wycenia się go według ceny sprzedaży netto takiego samego lub podobnego produktu, pomniejszonej o przeciętnie osiągany przy sprzedaży produktów zysk brutto ze sprzedaży, a w przypadku produktu w toku - także z uwzględnieniem stopnia jego przetworzenia. Do kosztów wytworzenia produktu nie zalicza się kosztów: będących konsekwencją niewykorzystanych zdolności produkcyjnych i strat produkcyjnych, ogólnego zarządu, które nie są związane z doprowadzaniem produktu do postaci i miejsca, w jakich się znajduje na dzień wyceny, magazynowania wyrobów gotowych i półproduktów, chyba że poniesienie tych kosztów jest niezbędne w procesie produkcji, sprzedaży produktów. Koszty te wpływają na wynik finansowy okresu sprawozdawczego, w którym zostały poniesione.
Wynik finansowy na działalności operacyjnej (z uwzględnieniem wyniku finansowego na sprzedaży)	Do pozostałych przychodów operacyjnych zalicza się wartość przychodów niezwiązanych bezpośrednio z działalnością operacyjną (statutową) jednostki. W szczególności zalicza się do nich przychody związane: z działalnością socjalną, ze zbyciem środków trwałych, środków trwałych w budowie, wartości niematerialnych i prawnych, a także nieruchomości oraz wartości niematerialnych i prawnych zaliczonych do inwestycji, z odpisaniem zobowiązań przedawnionych, umorzonych, nieściągalnych, z wyjątkiem zobowiązań o charakterze publicznoprawnym nieobciążających kosztów, z rozwiązaniem rezerw, z wyjątkiem rezerw związanych z operacjami finansowymi, z odpisami aktualizującymi wartość aktywów i ich korektami, z wyjątkiem odpisów obciążających koszty finansowe, z otrzymanymi odszkodowaniami i karami, z otrzymaniem nieodpłatnie, w tym w drodze darowizny, aktywów, ze zdarzeniami losowymi.	Do pozostałych kosztów operacyjnych, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 32 uor, zalicza się koszty (straty) związane pośrednio z działalnością operacyjną jednostki, w szczególności takie jak koszty (straty) związane: z działalnością socjalną, ze zbyciem środków trwałych, środków trwałych w budowie, wartości niematerialnych i prawnych (odpowiadające ich wartości netto), z odpisaniem należności przedawnionych, umorzonych, nieściągalnych, z utworzeniem rezerw, z wyjątkiem rezerw związanych z operacjami finansowymi, z odpisami aktualizującymi wartość aktywów i ich korektami, z zapłaconymi odszkodowaniami i karami, z przekazaniem nieodpłatnie, w tym w drodze darowizny, aktywów, ze zdarzeniami losowymi.
Wynik finansowy na działalności gospodarczej (z uwzględnieniem wyniku finansowego na działalności operacyjnej) równy wynikowi finansowemu brutto	Do przychodów finansowych zalicza się wartość przychodów osiągniętą z realizacji operacji finansowych. W szczególności zalicza się do nich przychody: z dywidend (udziałów w zyskach), z odsetek od środków zgromadzonych na rachunkach bankowych bieżących i lokat terminowych, z odsetek od posiadanych przez jednostkę obligacji obcych, z odsetek od udzielonych pożyczek, z karnych odsetek od przeterminowanych należności, ze zbycia inwestycji w aktywa finansowe (krótko- i długoterminowe), z nadwyżki różnic kursowych dodatnich nad ujemnymi, powstałych przy wycenie aktywów finansowych wyrażonych w walutach obcych (z wyjątkiem zaliczonych na zmniejszenie nakładów na środki trwałe w budowie lub ceny nabycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych), z otrzymanego dyskonta od weksli i czeków obcych oraz od papierów wartościowych, z rozwiązanych rezerw z tytułu przewidywanych kosztów i strat finansowych.	Do pozostałych kosztów finansowych zalicza się koszty (straty) związane z realizacją operacji finansowych. W szczególności zalicza się do nich koszty (straty) wynikające: ze sprzedanych aktywów finansowych zaliczanych do inwestycji, z odsetek i prowizji od zaciągniętych kredytów i otrzymanych pożyczek, z odsetek i dyskonta od wyemitowanych przez jednostkę papierów dłużnych (np. obligacji) oraz od wystawionych weksli własnych, z karnych odsetek od przeterminowanych zobowiązań cywilnoprawnych i publicznoprawnych, z prowizji bankowych, z nadwyżki różnic kursowych ujemnych nad dodatnimi, powstałych przy wycenie aktywów finansowych wyrażonych w walutach obcych, z utworzonych rezerw z tytułu przewidywanych kosztów i strat finansowych. Do kosztów finansowych nie zalicza się odsetek, prowizji oraz różnic kursowych od zobowiązań odnoszonych na: cenę nabycia lub wartość wytworzenia środków trwałych i środków trwałych w budowie oraz cenę nabycia wartości niematerialnych i prawnych, ponieważ koszty te - ponoszone do czasu oddania do użytkowania środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także ulepszeń w środkach trwałych - zalicza się do wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, wartość wytworzenia produktów.
Wynik finansowy netto	Otrzymuje się go po odjęciu od wyniku finansowego brutto podatku dochodowego od osób prawnych i innych obowiązkowych obciążeń zysku (lub będących przyczyną zwiększenia straty).

 

8.3. Warianty ustalania wyniku finansowego

Ustalanie wyniku finansowego może następować w dwóch wariantach:

1. porównawczym
2. kalkulacyjnym.

 

W wariancie porównawczym przychody zestawia się z kosztami sklasyfikowanymi według rodzajów. Cechą charakterystyczną rachunku wyników w układzie porównawczym jest przeciwstawienie uzyskanych przychodów poniesionym kosztom zgodnie z zasadą współmierności czasowej i merytorycznej. Uzyskiwane jest to poprzez skorygowanie kosztów rodzajowych na plus lub na minus o zwiększenie lub zmniejszenie stanu produktów (w sytuacji gdy występują ich zapasy, ulegające zmianie w trakcie roku obrotowego). Z rachunku wyników w wariancie porównawczym możliwe jest uzyskanie informacji na temat efektywności ponoszonych kosztów, ponieważ można na jego podstawie ustalić, jaka kwota kosztów odpowiada uzyskanym przychodom, a jaka została poniesiona w związku z wytworzeniem zapasów, które zostaną spożytkowane w kolejnych okresach sprawozdawczych.

 

W wariancie kalkulacyjnym rachunku wyników przychody zestawia się z kosztami sklasyfikowanymi według układu funkcjonalno-kalkulacyjnego. W rachunku tym osiągniętym przychodom przeciwstawia się koszty własne wytworzenia i sprzedaży produktów, które obejmują: techniczny koszt wytworzenia produktów, koszty sprzedaży oraz koszty zarządu. Rachunek wyników w układzie kalkulacyjnym dostarcza informacji na temat:

• kosztów, przychodów i wyniku dla poszczególnych rodzajów (asortymentów) produktów (wyrobów i usług),
• kosztów ponoszonych przez poszczególne komórki organizacyjne i jednostkę jako całość.

 

Wariant porównawczy i wariant kalkulacyjny ustalania wyniku finansowego różnią się w części dotyczącej ustalania wyniku finansowego na sprzedaży. Pozostałe przychody, koszty i ich wyniki są takie same - niezależnie od przyjętego wariantu kalkulacji. Szczegółowo oba warianty kalkulacji wyniku finansowego przedstawia tabela 3.

 

Tabela 3. Ustalenie wyniku finansowego w wariancie porównawczym i kalkulacyjnym

Ustalenie wyniku finansowego
wariant porównawczy		wariant kalkulacyjny
A.	Przychody netto ze sprzedaży i zrównane z nimi	A.	Przychody netto ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów
I.	Przychody netto ze sprzedaży produktów	I.	Przychody netto ze sprzedaży produktów
II.	Zmiana stanu produktów (zwiększenie - wartość dodatnia, zmniejszenie - wartość ujemna)	II.	Przychody netto ze sprzedaży towarów i materiałów
III.	Koszt wytworzenia produktów na własne potrzeby jednostki	B.	Koszty sprzedanych produktów, towarów i materiałów
IV.	Przychody netto ze sprzedaży towarów i materiałów	I.	Koszt wytworzenia sprzedanych produktów
B.	Koszty działalności operacyjnej	II.	Wartość sprzedanych towarów i materiałów
I.	Amortyzacja	C.	Zysk (strata) brutto ze sprzedaży (A - B)
II.	Zużycie materiałów i energii	D.	Koszty sprzedaży
III.	Usługi obce	E.	Koszty ogólnego zarządu
IV.	Podatki i opłaty (zaliczane do kosztów)
V.	Wynagrodzenia
VI.	Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia
VII.	Pozostałe koszty rodzajowe
VIII.	Wartość sprzedanych towarów i materiałów
C.	Zysk (strata) ze sprzedaży (A - B)	F.	Zysk (strata) ze sprzedaży (C - D - E)
D.	Pozostałe przychody operacyjne (w tym przychody o nadzwyczajnym charakterze)	G.	Pozostałe przychody operacyjne (w tym przychody o nadzwyczajnym charakterze)
E.	Pozostałe koszty operacyjne (w tym koszty o nadzwyczajnym charakterze)	H.	Pozostałe koszty operacyjne (w tym koszty o nadzwyczajnym charakterze)
F.	Zysk (strata) z działalności operacyjnej (C + D - E)	I.	Zysk (strata) z działalności operacyjnej (C + D - E)
G.	Przychody finansowe	J.	Przychody finansowe
H.	Koszty finansowe	K.	Koszty finansowe
I.	Zysk (strata) z działalności gospodarczej równy wynikowi finansowemu brutto (F + G - H)	L.	Zysk (strata) z działalności gospodarczej równy wynikowi finansowemu brutto (I + J - K)
J.	Podatek dochodowy	M.	Podatek dochodowy
K.	Inne obowiązkowe zmniejszenia zysku/zwiększenia straty	N.	Inne obowiązkowe zmniejszenia zysku/zwiększenia straty
L.	Zysk (strata) netto (I - J - K)	O.	Zysk (strata) netto (L - M - N)

 

Wynik finansowy w wariancie porównawczym mogą ustalać jednostki:

• ujmujące koszty tylko w układzie rodzajowym,
• które stosują obok układu rodzajowego również układ funkcjonalno-kalkulacyjny.

Aby ustalić wynik finansowy w układzie kalkulacyjnym, konieczne jest prowadzenie rozbudowanej ewidencji kosztów zarówno w układzie rodzajowym, jak i funkcjonalno-kalkulacyjnym. Niezależnie od przyjętego sposobu ewidencji kosztów uzyskania przychodów ich wysokość jest taka sama. A zatem sposób ewidencji i wariant ustalania wyniku finansowego nie mają wpływu na wysokość tego wyniku.

Rachunek wyników (porównawczy lub kalkulacyjny) jest odzwierciedlony w ewidencji księgowej w sposobie prowadzenia ewidencji przychodów i kosztów oraz w opisie operacji ujmowanych na koncie "Wynik finansowy". Na podstawie informacji zawartych w księgach rachunkowych sporządza się sprawozdanie finansowe, którego obowiązkową częścią - obok bilansu - jest "Rachunek zysków i strat".

 

 

9. Wynik finansowy w jednostkach budżetowych i samorządowych zakładach budżetowych

W jednostkach budżetowych i samorządowych zakładach budżetowych wynik finansowy ustala się w wariancie porównawczym, niezależnie od tego, czy dana jednostka organizacyjna prowadzi ewidencję kosztów wyłącznie w układzie rodzajowym czy w układzie rodzajowym oraz funkcjonalno-kalkulacyjnym. Wynika to ze szczególnej zasady rachunkowości, ustalonej dla tych jednostek organizacyjnych w § 23 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie rachunkowości oraz planów kont. Wzór rachunku zysków i strat dla tych jednostek organizacyjnych jest ustalony w załączniku nr 10 do rozporządzenia w sprawie rachunkowości oraz planów kont.

 

9.1. Wynik finansowy w jednostkach budżetowych

Zgodnie w definicjami zawartymi w art. 3 ust. 1 pkt 30 i 31 uor:

• przychody i zyski - to uprawdopodobnione powstanie w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zwiększenia wartości aktywów albo zmniejszenia wartości zobowiązań, które doprowadzą do wzrostu kapitału własnego lub zmniejszenia jego niedoboru w inny sposób niż wniesienie środków przez udziałowców lub właścicieli jednostki,
• koszty i straty - to uprawdopodobnione zmniejszenia w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zmniejszenia wartości aktywów albo zwiększenia wartości zobowiązań i rezerw, które doprowadzą do zmniejszenia kapitału własnego lub zwiększenia jego niedoboru w inny sposób niż wycofanie środków przez udziałowców lub właścicieli jednostki.

Definicje te nie odpowiadają zasadom prowadzenia gospodarki finansowej przez jednostki budżetowe, których przychody stanowią dochody odpowiedniego budżetu, a koszty są pokrywane ze środków otrzymywanych z odpowiedniego budżetu (stanowią wydatki tego budżetu) - art. 11 ust. 1 uofp. Ponadto ze względu na to, że działalność statutowa większości jednostek budżetowych polega na wykonywaniu nieodpłatnym zadań państwa (państwowe jednostki budżetowe) lub zadań jednostki samorządu terytorialnego i zadań administracji rządowej przekazanych do realizacji jednostkom samorządu terytorialnego (samorządowe jednostki budżetowe), jednostki te albo w ogóle nie uzyskują przychodów, albo są one minimalne. W efekcie w większości jednostek budżetowych w rachunku zysków i strat nie występuje zysk, lecz permanentna strata. Stratę tę przenosi się w kolejnym roku obrotowym na fundusz jednostki, co powoduje jego zmniejszenie. Fundusz jednostki pozostaje na prawidłowym poziomie dzięki odnoszeniu na zwiększenie funduszu środków budżetowych wykorzystanych w danym roku budżetowym na wydatki budżetowe jednostki budżetowej, otrzymanych z właściwego budżetu.

Wyjątki od podanych zasad dotyczą urzędów obsługujących organy jednostek samorządu terytorialnego oraz samorządowe organy podatkowe (urzędów gmin, miast, miast na prawach powiatu, starostw powiatowych oraz urzędów marszałkowskich). Wynika to z tego, że:

• w urzędach tych realizowane są wysokie przychody z tytułu podatków i opłat lokalnych (dotyczy to urzędów obsługujących gminy),
• w urzędach, które przejęły część odpłatnie wykonywanych zadań od zlikwidowanych samorządowych zakładów budżetowych, występują wysokie przychody ze sprzedaży wyrobów i usług,
• do przychodów urzędu zalicza się przychody z tytułu dochodów budżetowych realizowanych bezpośrednio na rachunku bankowym budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Wynik finansowy urzędów obsługujących organy jednostek samorządu terytorialnego ustala się więc jako różnicę między przychodami zrealizowanymi przez urząd oraz przychodami z tytułu dochodów budżetu gminy, powiatu lub województwa a kosztami ujętymi w księgach rachunkowych urzędu. Powoduje to, że wynik finansowy jest zawsze dodatni (zysk).

 

Sposób prowadzenia gospodarki finansowej jednostek budżetowych powoduje, że w większości z nich w rachunku zysków i strat nie występują przychody ze sprzedaży produktów (wyrobów/usług), towarów i materiałów. Podstawową kategorią przychodów są przychody z tytułu dochodów budżetowych, a także:

1. przychody finansowe - z tytułu:

• oprocentowania środków na rachunkach bieżących i pomocniczych jednostek budżetowych, rachunkach dochodów jednostek budżetowych należących do systemu oświaty (z wyjątkiem odsetek od obcych środków zgromadzonych na rachunkach sum depozytowych, rachunkach ZFŚS oraz rachunkach państwowych funduszy celowych, które zgodnie z przepisami szczególnymi nie stanowią przychodów z tytułu dochodów budżetowych),
• naliczonych odsetek za zwłokę w zapłacie należności budżetowych,
• dodatnich różnic kursowych (np. wynikających z przeliczenia środków w walutach obcych złożonych na rachunkach bieżących jednostek budżetowych),
• sprzedaży papierów wartościowych (wyłącznie w państwowych jednostkach budżetowych, które obsługują organy pełniące funkcje nadzoru właścicielskiego nad spółkami z udziałem Skarbu Państwa oraz w urzędach obsługujących organy jednostek samorządu terytorialnego - urzędach gmin, miast, starostwach powiatowych i urzędach marszałkowskich);

2. pozostałe przychody operacyjne - z tytułu:

• sprzedaży materiałów,
• sprzedaży środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz środków trwałych w budowie,
• odpisanych przedawnionych zobowiązań,
• otrzymanych odszkodowań i kar,
• nieodpłatnie otrzymanych, w tym w drodze darowizny, aktywów umarzanych jednorazowo (pozostałe środki trwałe) oraz rzeczowych aktywów obrotowych (materiały),
• ustalonych nadwyżek inwentaryzacyjnych rzeczowych aktywów obrotowych,
• odzysków polikwidacyjnych środków trwałych,
• odszkodowań za straty poniesione w mieniu w związku z wystąpieniem zdarzeń losowych.

Przychody te w rachunku zysków i strat przeciwstawia się kosztom działalności jednostek budżetowych (ujętym w księgach rachunkowych w układzie rodzajowym), a także:

1. kosztom operacji finansowych - w tym z tytułu:

• prowizji za prowadzenie rachunków bankowych bieżących i pomocniczych jednostek budżetowych,
• naliczonych odsetek za zwłokę w zapłacie zobowiązań,
• ujemnych różnic kursowych (np. wynikających z przeliczenia środków w walutach obcych złożonych na rachunkach bieżących jednostek budżetowych),
• odpisów aktualizujących wartość należności dotyczących operacji finansowych,
• sprzedaży papierów wartościowych, odsetek od obligacji oraz odpisów aktualizujących wartość długoterminowych aktywów finansowych, ujmowanych na koncie 020 "Długoterminowe aktywa finansowe" (wyłącznie w państwowych jednostkach budżetowych, które obsługują organy pełniące funkcje nadzoru właścicielskiego nad spółkami z udziałem Skarbu Państwa, oraz w urzędach obsługujących organy jednostek samorządu terytorialnego - urzędach gmin, miast, starostwach powiatowych i urzędach marszałkowskich);

2. pozostałym kosztom operacyjnym, w tym z tytułu:

• osiągnięcia pozostałych przychodów w wartości cen zakupu lub nabycia materiałów,
• zapłaconych kar,
• odpisanych przedawnionych, umorzonych i nieściągalnych należności,
• odpisów aktualizujących wartość należności,
• poniesionych kosztów postępowania spornego i egzekucyjnego,
• nieodpłatnie przekazanych rzeczowych aktywów obrotowych (materiałów),
• niedoborów niezawinionych, ustalonych w wyniku rozliczenia inwentaryzacji,
• strat poniesionych w mieniu w związku z wystąpieniem zdarzeń losowych.

 

We wszystkich jednostkach budżetowych na wynik finansowy nie mają wpływu operacje zbycia środków trwałych, środków trwałych w budowie oraz wartości niematerialnych i prawnych. Jest tak dlatego, że nieumorzoną wartość środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także wartość środków trwałych w budowie odnosi się bezpośrednio na fundusz jednostki.

Na wynik finansowy jednostek budżetowych należących do systemu oświaty wpływa natomiast wartość środków pochodzących z dochodów gromadzonych na wyodrębnionym rachunku:

• przeznaczonych i wykorzystanych na inwestycje - w państwowych jednostkach budżetowych,
• wykorzystanych na inwestycje - w samorządowych jednostkach budżetowych.

Wynik finansowy jednostek budżetowych nie podlega obowiązkowym zmniejszeniom, ponieważ są one zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych (art. 6 ust. 1 pkt 1, 3 i 6 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych; dalej: updop).

W samorządowych jednostkach budżetowych należących do systemu oświaty, gromadzących środki na wyodrębnionym rachunku dochodów, na stronie Wn konta 860 "Wynik finansowy" ujmuje się kwotę środków pozostających na rachunku dochodów na dzień 31 grudnia roku budżetowego, która podlega przekazaniu do budżetu jednostki samorządu terytorialnego w terminie do 5 stycznia roku kolejnego (art. 223 ust. 4 uofp).

 

9.2. Wynik finansowy w samorządowych zakładach budżetowych

Samorządowe zakłady budżetowe są jednostkami organizacyjnymi powołanymi do odpłatnego wykonywania zadań jednostki samorządu terytorialnego, która je utworzyła. Z tego względu koszty działalności pokrywają z uzyskiwanych przychodów (art. 15 ust. 1 uofp). Deficytowa działalność samorządowych zakładów budżetowych może być dotowana z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Zakłady mogą otrzymywać dotacje:

• przedmiotowe,
• celowe na zadania bieżące finansowane z udziałem środków z budżetu UE lub innych środków zagranicznych niepodlegających zwrotowi,
• celowe na finansowanie lub dofinansowanie inwestycji,
• podmiotowe

oraz jednorazową dotację na pierwsze wyposażenie w środki obrotowe.

Dotacje (z wyłączeniem obu rodzajów dotacji celowych) nie mogą przekraczać 50% kosztów działalności zakładu budżetowego. Sposób prowadzenia gospodarki finansowej samorządowych zakładów budżetowych powoduje, że ich wynik finansowy odpowiada definicji zysku lub straty z art. 3 ust. 1 pkt 30 i 31 uor. Koszty działalności samorządowego zakładu budżetowego w rachunku zysków i strat przeciwstawia się przede wszystkim przychodom uzyskanym ze sprzedaży produktów (wyrobów, usług) oraz otrzymanym dotacjom na działalność bieżącą. Poza tym w działalności samorządowych zakładów budżetowych mogą występować przychody i koszty związane:

1. ze sprzedażą towarów;
2. z operacjami finansowymi, w tym z tytułu:

• oprocentowania środków na rachunkach bieżących i pomocniczych zakładu (z wyjątkiem odsetek od obcych środków zgromadzonych na rachunkach: sum depozytowych i ZFŚS, które zgodnie z przepisami szczególnymi nie stanowią przychodów zakładu) oraz prowizji pobieranych przez bank za prowadzenie tych rachunków,
• naliczonych odsetek za zwłokę w zapłacie należności i zobowiązań zakładu,
• dodatnich i ujemnych różnic kursowych (np. wynikających z przeliczenia środków w walutach obcych złożonych na rachunkach bieżących samorządowych zakładów budżetowych);

3. z pozostałymi przychodami operacyjnymi, w tym z tytułu:

• sprzedaży materiałów,
• sprzedaży środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz środków trwałych w budowie,
• odpisanych przedawnionych należności i zobowiązań,
• otrzymanych i opłaconych odszkodowań i kar,
• nieodpłatnie otrzymanych i przekazanych, w tym w drodze darowizny, aktywów umarzanych jednorazowo (pozostałe środki trwałe) oraz rzeczowych aktywów obrotowych (materiały),
• ustalonych nadwyżek i niedoborów inwentaryzacyjnych rzeczowych aktywów obrotowych,
• odzysków polikwidacyjnych środków trwałych,
• strat i odszkodowań za straty poniesione w mieniu w związku z wystąpieniem zdarzeń losowych.

Wynik finansowy samorządowych zakładów budżetowych podlega obowiązkowemu zmniejszeniu z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych (art. 1 ust. 2 updop). Z właścicielem, czyli jednostką samorządu terytorialnego, która utworzyła samorządowy zakład budżetowy, rozliczenie nie następuje z tytułu wypracowania zysku, lecz z tytułu wypracowania nadwyżki środków obrotowych. Nadwyżkę środków obrotowych ustala się na podstawie stanu należności, zobowiązań, środków pieniężnych oraz pozostałych środków obrotowych (z wyłączeniem darowizn pieniężnych i funduszy specjalnych) na początek i koniec roku obrotowego. Ogólnie obowiązujące zasady ustalania nadwyżki środków obrotowych znajdują się w rozporządzeniu Ministra Finansów z 7 grudnia 2010 r. w sprawie sposobu prowadzenia gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych (dalej: rozporządzenie w sprawie gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych). Jeśli samorządowy zakład budżetowy wypracuje nadwyżkę środków obrotowych, to jest zobowiązany do rozliczenia jej z budżetem jednostki samorządu terytorialnego, gdy tak zdecyduje organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego w formie uchwały. Organ stanowiący określa również zasady rozliczania nadwyżki środków obrotowych z budżetem (w tym terminy jej odprowadzenia).

Rozliczenie z budżetem jednostki samorządu terytorialnego nadwyżki środków obrotowych może następować:

1. sukcesywnie w trakcie roku budżetowego - w postaci wpłat zaliczkowych ustalonych na podstawie planowanej wielkości nadwyżki środków obrotowych, z ostatecznym rozliczeniem na koniec roku do kwoty faktycznie wypracowanej nadwyżki,
2. wyłącznie na koniec roku obrotowego, w przypadku wypracowania nieplanowanej nadwyżki środków obrotowych.

Szczegółowe zasady postępowania w obu ww. przypadkach powinny być ustalone w uchwale organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego, wydanej na podstawie art. 16 ust. 23 pkt 5 uofp. Przy ustalaniu tych zasad można posiłkować się zapisami działu VI rozdziału 3 "Sposób i terminy ustalania nadwyżki, zaliczkowych wpłat i rocznych rozliczeń" nieobowiązującego już rozporządzenia Ministra Finansów z 29 czerwca 2006 r. w sprawie gospodarki finansowej jednostek budżetowych, zakładów budżetowych i gospodarstw pomocniczych oraz trybu postępowania przy przekształcaniu w inną formę organizacyjno-prawną (dalej: nieobowiązujące rozporządzenie w sprawie gospodarki finansowej zakładów budżetowych).

 

Straty w samorządowych zakładach budżetowych powodują zmniejszenie środków obrotowych, czasami aż do stanu, w którym środki te są wyrażone liczbą ujemną. Taki stan wymaga zawsze przeprowadzenia kontroli przez organ założycielski i ustalenia przyczyny powstania straty. Przepisy nie przewidują możliwości wpłat przez organ założycielski na pokrycie straty samorządowego zakładu budżetowego. Jeśli zakład prowadzi działalność, która jest deficytowa z przyczyn od niego niezależnych, jego działalność może być dotowana na zasadach określonych w uofp (przede wszystkim chodzi tu o dotacje przedmiotowe do wyrobów/usług). Jeżeli działalność zakładu jest deficytowa z przyczyn od niego niezależnych w takim stopniu, że przekazywane z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacje na pierwsze wyposażenie w środki obrotowe i dotacje przedmiotowe musiałyby przekraczać 50% kosztów jego działalności, zakład powinien być przekształcony w jednostkę budżetową (art. 15 ust. 6 uofp).

 

 

10. Zasady tworzenia planu kont dla zespołu 8

Plan kont ustalony dla zespołu 8 w załączniku nr 3 do rozporządzenia w sprawie rachunkowości oraz planów kont stanowi podstawę do opracowania zakładowego planu kont jednostki. Przy ustalaniu zakładowego planu kont w zakresie tego zespołu jednostka musi przestrzegać zasad określonych w § 20 ust. 1 pkt 1, 3, 4, oraz § 21 ww. rozporządzenia:

1. konta wskazane w planie kont traktuje się jako standardową liczbę kont, która może być:

• ograniczona o konta służące do księgowania operacji gospodarczych niewystępujących w jednostce,
• uzupełniona o konta zgodne co do treści ekonomicznej, w tym również z wykorzystaniem symboli kont, które nie mają zastosowania w jednostce;

2. konta wskazane w planie kont mogą być dzielone na dwa lub więcej kont syntetycznych;
3. zakładowy plan kont powinien:

• uwzględniać ustalenia jednostki nadrzędnej lub zarządu jednostki samorządu terytorialnego dotyczące zasad grupowania operacji gospodarczych istotnych dla rodzaju działalności,
• zapewniać możliwość sporządzenia sprawozdań finansowych, sprawozdań budżetowych lub innych sprawozdań określonych w odrębnych przepisach.

Ponadto jeżeli przepisy dotyczące sprawozdań nakładają obowiązek:

• wykazywania w sprawozdaniach obrotów na określonych kontach - stosowana technika księgowości powinna umożliwić prawidłowe ustalenie wysokości tych obrotów,
• uzyskiwania informacji również w innych układach niż określone w planie kont - ewidencja aktywów może być dokonywana według innych dodatkowych klasyfikacji.

 

Zastosowanie wymienionych zasad ustalania zakładowego planu kont przedstawiono na przykładzie wykazu kont syntetycznych zespołu 8 ustalonego dla samorządowego zakładu budżetowego.

 

Przykłady

W planie kont samorządowego zakładu budżetowego przewidziano następujące konta zespołu 8:

1. 800 - "Fundusz jednostki", w podziale na konta analityczne:

• 800/1/Zmniejszenia funduszu

• 800/2/Zwiększenia funduszu

2. 820 - "Rozliczenie wyniku finansowego"

3. 840 - "Rezerwy i rozliczenia międzyokresowe przychodów"

4. 851 - "Zakładowy fundusz świadczeń socjalnych"

5. 860 - "Wynik finansowy"

6. 870 - "Podatki i obowiązkowe rozliczenia z budżetem obciążające wynik finansowy".

W planie kont pominięto konta służące do księgowania operacji niewystępujących w zakładzie:

• 810 - "Dotacje budżetowe, płatności z budżetu środków europejskich oraz środki z budżetu na inwestycje",

• 853 - "Fundusze celowe",

• 855 - "Fundusz mienia zlikwidowanych jednostek".

Poza tym w celu dostosowania ewidencji na potrzeby sporządzenia sprawozdania finansowego konto 800 zostało podzielone na dwa konta analityczne, grupujące odrębnie zmniejszenia i zwiększenia funduszu podstawowego zakładu.

 

W planie kont samorządowej jednostki budżetowej należącej do systemu oświaty, gromadzącej dochody na wydzielonym rachunku, przewidziano następujące konta w zespole 8.

1. 800 - "Fundusz jednostki", w podziale na konta analityczne:

• 800/1/Zmniejszenia funduszu

• 800/2/Zwiększenia funduszu

2. 810 - "Środki z budżetu na inwestycje"

3. 851 - "Zakładowy fundusz świadczeń socjalnych"

4. 860 - "Wynik finansowy"

5. 870 - "Obowiązkowe rozliczenia z budżetem obciążające wynik finansowy".

W planie kont pominięto konta służące do księgowania operacji niewystępujących w jednostce:

• 820 - "Rozliczenie wyniku finansowego",

• 840 - "Rezerwy i rozliczenia międzyokresowe przychodów" (w jednostce konto to pominięto, ponieważ ze względu na niewielkie kwoty realizowanych przychodów oraz niewystępowanie operacji będących podstawą tworzenia rezerw zrezygnowano z ewidencji tych operacji zgodnie z zasadą istotności),

• 853 - "Fundusze celowe",

• 855 - "Fundusz mienia zlikwidowanych jednostek".

Zmieniono nazwę i opisy funkcjonowania dwóch kont ze względu na występowanie w jednostce tylko części operacji na nich ewidencjonowanych, co wynika z ogólnych przepisów regulujących zasady prowadzenia gospodarki finansowej samorządowych jednostek budżetowych. Konto 810 "Dotacje budżetowe, płatności z budżetu środków europejskich oraz środki na inwestycje" zostało przemianowane na konto 810 "Środki z budżetu na inwestycje", ponieważ w samorządowych jednostkach budżetowych nie mogą występować pozostałe operacje ujmowane na tym koncie w innych jednostkach budżetowych. Konto 870 "Podatki i obowiązkowe rozliczenia z budżetem obciążające wynik finansowy" zostało przemianowane na konto 870 "Obowiązkowe rozliczenia z budżetem obciążające wynik finansowy", ponieważ w samorządowej jednostce budżetowej nie występują podatki obciążające wynik finansowy, a konto służy wyłącznie do rozliczania z budżetem jednostki samorządu terytorialnego środków pozostających na ostatni dzień roku obrotowego na wydzielonym rachunku dochodów.

 

Przy ustalaniu zakładowego planu kont jednostki należy nie tylko przyjąć w nim wykaz kont syntetycznych prowadzonych w danej jednostce, ale także podać:

• zasady klasyfikacji zdarzeń na tych kontach, z pominięciem zdarzeń, które w jednostce nie występują (przez wskazanie zdarzeń ewidencjonowanych na danym koncie po jego stronach oraz kont przeciwstawnych),
• opis szczegółowych zasad prowadzenia ewidencji pomocniczej do poszczególnych kont syntetycznych (przez wskazanie rodzaju urządzeń oraz zakresu ujmowanych w nich informacji).

 

W przypadku kont zespołu 8 należy zwrócić uwagę na różnice w treści ekonomicznej poszczególnych kont wynikające:

• z odmiennych zasad funkcjonowania określonych kont w jednostkach budżetowych i samorządowych zakładach budżetowych,
• ze zmiennego zakresu operacji występujących na poszczególnych kontach w jednostkach budżetowych różnych rodzajów (samorządowych, państwowych, systemu oświaty i innych, urzędach obsługujących organy jednostek samorządu terytorialnego).

 

Przykłady

Zakres operacji ujmowanych na koncie 800 "Fundusz jednostki" w samorządowych zakładach budżetowych jest znacznie mniejszy niż zakres operacji ujmowanych w jednostkach budżetowych. Ponadto zakres ten jest różny w państwowych i samorządowych jednostkach budżetowych, a także w poszczególnych typach jednostek budżetowych (najszerszy jest w urzędach obsługujących organy jednostek samorządu terytorialnego oraz państwowych jednostkach budżetowych uczestniczących w wykonywaniu budżetu środków europejskich, przekazywaniu dotacji z budżetu państwa oraz obsługujących organy założycielskie przedsiębiorstw państwowych i innych państwowych jednostek organizacyjnych). Różnice wynikają z przepisów regulujących zasady prowadzenia gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych.

 

Konto 870 "Podatki i obowiązkowe rozliczenia z budżetem obciążające wynik finansowy" w samorządowych zakładach budżetowych służy do ujmowania zmniejszenia wyniku finansowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. Natomiast w samorządowych jednostkach budżetowych należących do systemu oświaty służy do ujmowania rozliczeń z budżetem jednostki samorządu terytorialnego z tytułu pozostałości niewykorzystanych w danym roku obrotowym środków gromadzonych na wydzielonym rachunku dochodów.

 

 

11. Konto 800 - "Fundusz jednostki"

Konto 800 służy do ewidencji równowartości aktywów trwałych i obrotowych jednostki i ich zmian. Funkcjonuje na tych samych zasadach w jednostkach budżetowych i samorządowych zakładach budżetowych. Ze względu na różnice w prowadzeniu gospodarki finansowej przez jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe różny jest jednak zakres ewidencjonowanych na nim operacji w poszczególnych typach i rodzajach jednostek.

Na stronie Wn konta 800 ujmuje się zmniejszenia funduszu, a na stronie Ma - jego zwiększenia, zgodnie z odrębnymi przepisami regulującymi gospodarkę finansową jednostki organizacyjnej.

Operacje ujmowane na koncie 800 w poszczególnych typach i rodzajach jednostek organizacyjnych przedstawia tabela 4.

 

Tabela 4. Wykaz operacji ujmowanych na koncie 800 w jednostkach budżetowych i samorządowych zakładach budżetowych

1. Jednostki budżetowe - wszystkie
Strona Wn konta 800	Strona Ma konta 800
Przeksięgowanie straty bilansowej z roku ubiegłego z konta 860 "Wynik finansowy"	Przeksięgowanie zysku bilansowego roku ubiegłego z konta 860 "Wynik finansowy"
Okresowe lub roczne przeksięgowanie dochodów budżetowych, zrealizowanych przez jednostkę budżetową, na podstawie sprawozdań budżetowych w korespondencji z kontem 222 "Rozliczenie dochodów budżetowych"	Okresowe lub roczne przeksięgowanie wydatków budżetowych, zrealizowanych przez jednostkę budżetową, na podstawie sprawozdań budżetowych w korespondencji z kontem 223 "Rozliczenie wydatków budżetowych", w tym środków wydatkowanych w ramach planu wydatków niewygasających
	Okresowe lub roczne przeksięgowanie wydatków budżetu państwa w ramach współfinansowania programów i projektów realizowanych ze środków europejskich, zrealizowanych przez jednostkę budżetową, na podstawie sprawozdań budżetowych w korespondencji z kontem 223 "Rozliczenie wydatków budżetowych"
Wartość sprzedanych i nieodpłatnie przekazanych środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz środków trwałych w budowie	Wartość nieodpłatnie otrzymanych środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz środków trwałych w budowie
Różnice z obowiązkowej aktualizacji środków trwałych (ujemne)	Różnice z obowiązkowej aktualizacji środków trwałych (dodatnie)
Wartość pasywów (zobowiązań) przejętych od samorządowego zakładu budżetowego, który został zlikwidowany w celu przekształcenia w jednostkę budżetową (na podstawie art. 16 ust. 7 uofp)	Wartość aktywów (należności) przejętych od samorządowego zakładu budżetowego, który został zlikwidowany w celu przekształcenia w jednostkę budżetową (na podstawie art. 16 ust. 7 uofp)
Wartość aktywów przekazanych w ramach centralnego zaopatrzenia	Wartość aktywów otrzymanych w ramach centralnego zaopatrzenia
Przeksięgowanie z konta 810 środków budżetowych wykorzystanych na inwestycje jednostki budżetowej	Wpływ środków przeznaczonych na finansowanie inwestycji
2. Jednostki budżetowe należące do systemu oświaty
Strona Wn konta 800	Strona Ma konta 800
x	Dochody gromadzone przez jednostki budżetowe na wydzielonym rachunku, wykorzystane na inwestycje, w korespondencji z kontem 740 "Dotacje i środki na inwestycje"
3. Państwowe jednostki budżetowe pełniące funkcje w procesie wykonania budżetu środków europejskich
Strona Wn konta 800	Strona Ma konta 800
x	Okresowe lub roczne przeniesienie wydatków z budżetu Unii Europejskiej na podstawie sprawozdań budżetowych, w korespondencji z kontem 227 "Rozliczenie wydatków z budżetu środków europejskich"
x	Okresowe lub roczne przeniesienie zrealizowanych wydatków ze źródeł zagranicznych niepodlegających zwrotowi, w korespondencji z kontem 228 "Rozliczenie środków pochodzących ze źródeł zagranicznych niepodlegających zwrotowi"
4. Państwowe jednostki budżetowe obsługujące organy założycielskie przedsiębiorstw państwowych i innych państwowych jednostek organizacyjnych
Strona Wn konta 800	Strona Ma konta 800
Wartość pasywów przejętych od zlikwidowanych jednostek	Wartość aktywów przejętych od zlikwidowanych jednostek
Wartość wniesionych w formie wkładu pieniężnego (aportu) środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz środków trwałych w budowie	Wartość objętych udziałów i akcji
5. Państwowe jednostki budżetowe będące dysponentami uprawnionymi do przekazywania dotacji z budżetu państwa
Strona Wn konta 800	Strona Ma konta 800
Przeksięgowanie na koniec roku obrotowego dotacji przekazanych z budżetu państwa w części uznanej za wykorzystane lub rozliczone	x
6. Izby administracji skarbowej
Strona Wn konta 800	Strona Ma konta 800
Przeksięgowanie dochodów budżetowych z tytułu podatków pobranych przez organy podatkowe, na ostatni dzień roku obrotowego na podstawie rocznych łącznych sprawozdań budżetowych w korespondencji z kontem 235 "Rozliczenie dochodów budżetowych z tytułu podatków"	x
7. Urzędy jednostek samorządu terytorialnego, w których konto 130 "Rachunek bieżący jednostki" służy do ewidencji dochodów i wydatków realizowanych bezpośrednio z rachunku bieżącego budżetu jednostki samorządu terytorialnego
Strona Wn konta 800	Strona Ma konta 800
Okresowe przeksięgowanie salda konta 130 w zakresie dochodów urzędu jednostki samorządu terytorialnego zrealizowanych bezpośrednio na rachunku bankowym budżetu jednostki samorządu terytorialnego, na podstawie sprawozdań budżetowych	Okresowe przeksięgowanie salda konta 130 w zakresie wydatków urzędu jednostki samorządu terytorialnego zrealizowanych bezpośrednio z rachunku bankowego budżetu jednostki samorządu terytorialnego, na podstawie sprawozdań budżetowych
Okresowe przeniesienie przychodów urzędu jednostki samorządu terytorialnego z tytułu dochodów budżetowych jednostki samorządu terytorialnego nieujętych w planach finansowych innych samorządowych jednostek budżetowych, w korespondencji z kontem 720 "Przychody z tytułu dochodów budżetowych" (zgodnie z § 9 rozporządzenia w sprawie rachunkowości oraz planów kont)	x
8. Urzędy jednostek samorządu terytorialnego - wszystkie
Strona Wn konta 800	Strona Ma konta 800
Wartość wniesionych w formie wkładu pieniężnego (aportu) środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz środków trwałych w budowie	Wartość objętych akcji i udziałów
Wartość pasywów przejętych od zlikwidowanych jednostek	Wartość aktywów przejętych od zlikwidowanych jednostek
Przeksięgowanie na koniec roku obrotowego dotacji przekazanych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego	x
9. Samorządowe zakłady budżetowe
Strona Wn konta 800	Strona Ma konta 800
Przeksięgowanie straty bilansowej roku ubiegłego z konta 860 "Wynik finansowy"	Przeksięgowanie zysku bilansowego roku ubiegłego z konta 860 "Wynik finansowy"
x	Własne środki pieniężne samorządowych zakładów budżetowych wykorzystane na finansowanie inwestycji, w korespondencji z kontem 740 "Dotacje i środki na inwestycje"
x	Własne środki pieniężne samorządowych zakładów budżetowych przeznaczone na finansowanie inwestycji w roku poprzednim, a wykorzystane w roku bieżącym, w korespondencji z kontem 840 "Rezerwy i rozliczenia międzyokresowe przychodów"
x	Wpływ zewnętrznych środków finansowych na finansowanie inwestycji zakładu
Równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych przez zakład nieodpłatnie w korespondencji z kontem 760 "Pozostałe przychody operacyjne"	X
Równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, na sfinansowanie których zakład otrzymał środki pieniężne, w korespondencji z kontem 760 "Pozostałe przychody operacyjne"	X
Wartość sprzedanych i nieodpłatnie przekazanych środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz środków trwałych w budowie	Wartość nieodpłatnie otrzymanych środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz środków trwałych w budowie
Różnice z obowiązkowej aktualizacji wyceny środków trwałych (ujemne)	Różnice z obowiązkowej aktualizacji środków trwałych (dodatnie)
Wartość pasywów (zobowiązań) przejętych od jednostek budżetowych zlikwidowanych w celu utworzenia samorządowego zakładu budżetowego (na podstawie art. 12 ust. 7 uofp)	Wartość aktywów (należności) przejętych od jednostek budżetowych zlikwidowanych w celu utworzenia samorządowego zakładu budżetowego (na podstawie art. 12 ust. 7 uofp)

 

Ewidencja szczegółowa prowadzona do konta 800 powinna zapewnić możliwość ustalenia przyczyn zwiększeń i zmniejszeń funduszu jednostki. Jej szczegółowość powinna zapewniać prawidłowe sporządzenie "Zestawienia zmian w funduszu jednostki", stanowiącego część składową sprawozdania finansowego, którego wzór jest zawarty w załączniku nr 11 do rozporządzenia w sprawie rachunkowości oraz planów kont. Zgodnie z tym załącznikiem w ewidencji pomocniczej należy odrębnie ująć zmniejszenia i zwiększenia funduszu. Można to osiągnąć, dzieląc konto 800 na konta analityczne według schematu:

• 800/1/Zmniejszenia funduszu,
• 800/2/Zwiększenia funduszu.

Konta analityczne powinny z kolei zostać podzielone na konta szczegółowe dla następujących tytułów zwiększeń i zmniejszeń:

1. zwiększenia:

• zysk bilansowy za rok ubiegły,
• zrealizowane wydatki budżetowe,
• zrealizowane płatności ze środków europejskich,
• środki na inwestycje,
• aktualizacja wyceny środków trwałych,
• nieodpłatnie otrzymane środki trwałe i środki trwałe w budowie oraz wartości niematerialne i prawne,
• aktywa przyjęte od zlikwidowanych lub połączonych jednostek,
• aktywa otrzymane w ramach centralnego zaopatrzenia,
• inne zwiększenia;

2. zmniejszenia:

• strata za rok ubiegły,
• zrealizowane dochody budżetowe,
• rozliczenie wyniku finansowego i środków obrotowych za rok ubiegły,
• dotacje i środki na inwestycje,
• aktualizacja środków trwałych,
• wartość sprzedanych i nieodpłatnie przekazanych środków trwałych i środków trwałych w budowie oraz wartości niematerialnych i prawnych,
• pasywa przyjęte od zlikwidowanych lub połączonych jednostek,
• aktywa przekazane w ramach centralnego zaopatrzenia,
• inne zmniejszenia.

W ewidencji szczegółowej poszczególnych typów i rodzajów jednostek organizacyjnych pomija się zwiększenia i zmniejszenia, które w nich nie występują, zgodnie z obowiązującymi je zasadami prowadzenia gospodarki finansowej. Suma obrotów i sald kont szczegółowych stanowi obroty i saldo konta analitycznego, natomiast suma obrotów i sald kont analitycznych stanowi obroty i saldo konta syntetycznego.

 

Przykład

Ewidencja szczegółowa do konta 800 powinna zapewnić możliwość ustalenia zwiększeń i zmniejszeń funduszu jednostki, wykazywanych w sprawozdaniu finansowym w zestawieniu zmian w funduszu jednostki. W praktyce jednostki prowadzą ewidencję analityczną do konta 800 z podziałem na fundusz w środkach trwałych, fundusz inwestycyjny i fundusz obrotowy, co jest zupełnie nieuzasadnione. Tak prowadzona ewidencja szczegółowa do konta 800 jest wzorowana na rozwiązaniach przyjętych w nieobowiązującym już od dawna zarządzeniu Ministra Finansów z 29 kwietnia 1985 r. w sprawie planów kont dla jednostek gospodarki uspołecznionej. Zarządzenie to dotyczyło m.in. jednostek i zakładów budżetowych i zalecało w zakresie funduszy jednostki prowadzenie kont służących do ewidencji funduszy stanowiących równowartość środków trwałych i środków obrotowych (zespół 8) oraz funduszy inwestycyjnych (zespół 9).

W związku z tym, że w jednostkowym zestawieniu zmian w funduszu jednostki wykazuje się zwiększenia i zmniejszenia funduszu w danym roku budżetowym, wskazane jest prowadzenie do konta 800 kont analitycznych 800-1 "Zwiększenia funduszu jednostki" i 800-2 "Zmniejszenia funduszu jednostki", z dalszym ich podziałem na konta szczegółowe według zwiększeń i zmniejszeń wykazywanych w zestawieniu zmian w funduszu jednostki sporządzającej sprawozdanie finansowe. W zakresie zwiększeń funduszu urzędu jednostki samorządu terytorialnego mogą być to konta:

• 800-11 "Zwiększenie funduszu z tytułu zysku bilansowego za rok ubiegły",

• 800-12 "Zwiększenie funduszu z tytułu zrealizowanych wydatków budżetowych",

• 800-13 "Środki na inwestycje" itd.

Natomiast w zakresie zmniejszeń funduszu urzędu mogą być to konta:

• 800-21 "Zrealizowane dochody budżetowe",

• 800-22 "Dotacje i środki na inwestycje" itd.

Należy zwrócić uwagę na fakt, że w związku z zaliczaniem do przychodów urzędu dochodów budżetu nieujętych w planach finansowych innych samorządowych jednostkach budżetowych prawdopodobieństwo poniesienia straty jest praktycznie zerowe. W związku z tym w urzędzie nie wystąpi zmniejszenie funduszu z tytułu straty bilansowej za rok ubiegły. Z kolei w samorządowych zakładach budżetowych nie wystąpi zwiększenie funduszu z tytułu zrealizowanych wydatków oraz zmniejszenie funduszu z tytułu zrealizowanych dochodów budżetowych.

 

Saldo konta 800 oznacza stan funduszu jednostki. Saldo to przeważnie jest wykazane po stronie Ma. Zdarzają się jednak wyjątkowe przypadki, gdy fundusz jednostki jest ujemny, co powoduje powstanie salda po stronie Wn.

 

Przykład

Stan funduszu jednostki może być na koniec roku obrotowego ujemny - wyrażony saldem Wn konta 800, w urzędach obsługujących organy jednostek samorządu terytorialnego. Saldo takie powstaje wtedy, gdy przychody zaliczone w danym roku do dochodów urzędu jednostki samorządu terytorialnego, z tytułu dochodów nieujętych w planach finansowych innych jednostek, oraz przychody z tytułu dochodów budżetowych pobieranych przez sam urząd są wyższe niż stan funduszu własnego urzędu. Stan ten występuje przejściowo, do czasu zaksięgowania w kolejnym roku obrotowym na koncie 800 dodatniego wyniku finansowego za rok poprzedni.

 

Typowe zapisy strony Wn konta

800 "Fundusz jednostki"

Lp.	Treść operacji	Konta przeciwstawne
I. Państwowe i samorządowe jednostki budżetowe
1.	Przeksięgowanie straty bilansowej roku ubiegłego	860
2.	Okresowe lub roczne przeksięgowania w ciągu roku budżetowego, pod datą sprawozdań Rb-27, zrealizowanych dochodów budżetowych państwowych jednostek budżetowych	222
3.	Przeksięgowanie w izbach administracji skarbowej, na podstawie rocznych łącznych sprawozdań budżetowych, dochodów budżetowych z tytułu podatków przekazanych przez organy podatkowe na rachunek budżetu państwa	235
4.	Okresowe lub roczne przeksięgowania w ciągu roku budżetowego, pod datą sprawozdań Rb-27S, zrealizowanych dochodów budżetowych urzędu i innych samorządowych jednostek budżetowych	222
5.	Okresowe lub roczne przeksięgowania w ciągu roku budżetowego, pod datą sprawozdań Rb-27ZZ, zrealizowanych dochodów budżetowych urzędu i innych samorządowych jednostek budżetowych z tytułu realizacji zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych ustawami	222
6.	Przychody urzędu z tytułu dochodów budżetu nieujętych w planach finansowych innych samorządowych jednostek budżetowych	720
7.	Zmniejszenie funduszu o nieumorzoną części wartości początkowej środków trwałych dokonywane na skutek aktualizacji ich wyceny	011
8.	Przeksięgowanie, w końcu roku obrotowego, dotacji z budżetu, płatności z budżetu środków europejskich i środków budżetowych wykorzystanych na inwestycje	810
9.	Nieodpłatnie przekazane i sprzedane składniki aktywów trwałych: a) nieumorzona część wartości początkowej środków trwałych b) nieumorzona część wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych c) środki trwałe w budowie (inwestycje)	011 020   080
10.	Wartość zobowiązań przejętych od zlikwidowanych jednostek z tytułu: a) dostaw, robót i usług b) podatków c) ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych d) wynagrodzeń e) zabezpieczeń należytego wykonania umów	201 225 229 231 240
11.	Wartość aktywów przekazanych w ramach centralnego zaopatrzenia w postaci: a) środków trwałych b) pozostałych środków trwałych c) wartości niematerialnych i prawnych d) materiałów	011 013 020 310
12.	Wartość składników aktywów trwałych wniesionych w formie wkładu niepieniężnego (aportu): a) środków trwałych b) wartości niematerialnych i prawnych c) środków trwałych w budowie (inwestycji)	011 020 080
13.	Przeksięgowanie okresowe lub roczne w ciągu roku budżetowego, na podstawie sprawozdań Rb-27S, dochodów urzędu jednostki samorządu terytorialnego zrealizowanych w formie bezpośrednich wpłat na rachunek budżetu	130
14.	Okresowe lub roczne przeksięgowanie w ciągu roku budżetowego, na podstawie sprawozdań Rb-27ZZ, dochodów z tytułu zadań zleconych zrealizowanych przez urząd jednostki samorządu terytorialnego w formie bezpośrednich wpłat na rachunek budżetu	130
15.	Zmniejszenie funduszu o nieumorzoną część wartości początkowej środków trwałych w wyniku stwierdzenia niedoboru, kradzieży i zniszczenia lub w przypadku likwidacji środków trwałych	011
16.	Zmniejszenie funduszu o zdjęte ze stanu środki trwałe w budowie, w wysokości dotychczas poniesionych nakładów, w związku z zaniechaniem kontynuowania danego zadania inwestycyjnego	080
II. Samorządowe zakłady budżetowe
1.	Przeksięgowanie straty bilansowej roku ubiegłego	860
2.	Przeksięgowanie w roku następnym nadwyżki środków obrotowych należnej za rok obrotowy	820
3.	Zmniejszenia nieumorzonej wartości środków trwałych dokonywane na skutek aktualizacji ich wyceny	011
4.	Nieodpłatnie przekazane i sprzedane składniki aktywów trwałych: a) nieumorzona część wartości początkowej środków trwałych b) nieumorzona część wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych c) środki trwałe w budowie (inwestycje)	011 020   080
5.	Niewykorzystane dotacje celowe otrzymane na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji: a) zwrócone bez przypisu b) przypisane do zwrotu	131 225
6.	Równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych nieodpłatnie przez samorządowy zakład budżetowy, a także od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, na sfinansowanie których samorządowy zakład budżetowy otrzymał środki pieniężne	760
7.	Zmniejszenie funduszu o nieumorzoną część wartości początkowej w wyniku stwierdzenia niedoboru, kradzieży i zniszczenia lub w przypadku likwidacji środków trwałych	011
8.	Zmniejszenie funduszu o zdjęte ze stanu środki trwałe w budowie, w wysokości dotychczas poniesionych nakładów, w związku z zaniechaniem kontynuowania danego zadania inwestycyjnego	080
9.	Zwrot dotacji celowych otrzymanych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego na wyprzedzające finansowanie projektu po uzyskaniu płatności od instytucji pośredniczącej	131

 

Typowe zapisy strony Ma konta

800 "Fundusz jednostki"

Lp.	Treść operacji	Konta przeciwstawne
I. Państwowe i samorządowe jednostki budżetowe
1.	Przeksięgowanie w roku następnym zysku bilansowego roku ubiegłego	860
2.	Przeksięgowanie na podstawie okresowych sprawozdań jednostkowych Rb-28 zrealizowanych wydatków państwowych jednostek budżetowych	223
3.	Okresowe lub roczne przeniesienie wydatków z budżetu środków europejskich na podstawie sprawozdań budżetowych	227
4.	Okresowe lub roczne przeniesienie zrealizowanych wydatków ze źródeł zagranicznych niepodlegających zwrotowi na podstawie sprawozdań budżetowych	228
5.	Przeksięgowanie, pod datą sprawozdania Rb-28S, zrealizowanych wydatków budżetowych urzędu i innych samorządowych jednostek budżetowych	223
6.	Środki z budżetu wykorzystane na finansowanie środków trwałych w budowie, zakupu środków trwałych w budowie oraz wartości niematerialnych i prawnych	810
7.	Zwiększenia nieumorzonej wartości środków trwałych dokonywane na skutek aktualizacji ich wyceny	011
8.	Nieodpłatnie otrzymane składniki aktywów trwałych: a) nieumorzona część wartości początkowej środków trwałych b) nieumorzona część wartości początkowej wartości niematerialnych i prawnych c) środki trwałe w budowie (inwestycje)	011 020   080
9.	Wartość aktywów przejętych od zlikwidowanych jednostek w postaci: a) nieumorzonej wartości środków trwałych b) nieumorzonych wartości niematerialnych i prawnych c) materiałów d) środków pieniężnych wniesionych przez wykonawców i dostawców, stanowiących zabezpieczenie należytego wykonania umów e) wyrobów gotowych f) należności z tytułu dochodów budżetowych g) należności od pracowników, z wyłączeniem należności zakładowego funduszu świadczeń socjalnych	011 020 310 139     600 221 234
10.	Wartość aktywów otrzymanych w ramach centralnego zaopatrzenia w postaci: a) środków trwałych b) pozostałych środków trwałych c) wartości niematerialnych i prawnych d) materiałów	011 013 020 310
11.	Wartość objętych akcji i udziałów	030
12.	Przeksięgowanie zrealizowanych wydatków objętych planem wydatków niewygasających na podstawie: a) okresowych sprawozdań Rb-28NW i Rb-28NW Programy sporządzanych przez państwowe jednostki budżetowe b) sprawozdań Rb-28NWS za I i II kwartał roku budżetowego z wykonania planów wydatków niewygasających samorządowych jednostek budżetowych	223   223
13.	Przeksięgowanie na podstawie okresowych sprawozdań budżetowych wydatków urzędów jednostek samorządu terytorialnego zrealizowanych bezpośrednio z rachunku budżetu lub rachunku budżetu, na którym są gromadzone środki na niewygasające wydatki	130
14.	Środki pieniężne państwowych i samorządowych jednostek budżetowych prowadzących działalność oświatową, gromadzone na wydzielonym rachunku dochodów, wykorzystane w roku budżetowym na finansowanie inwestycji	740
15.	Środki pieniężne państwowych jednostek budżetowych prowadzących działalność oświatową, gromadzone na wydzielonym rachunku dochodów, przeznaczone w poprzednim roku budżetowym na finansowanie inwestycji i wykorzystane na ten cel w bieżącym roku budżetowym	840
II. Samorządowe zakłady budżetowe
1.	Własne środki samorządowego zakładu budżetowego wykorzystane na inwestycje	740
2.	Przeksięgowanie środków własnych przeznaczonych w poprzednim roku na inwestycje, pod datą ich wykorzystania	840
3.	Zmniejszenia nieumorzonej części wartości początkowej środków trwałych dokonywane na skutek aktualizacji ich wyceny	011
4.	Nieodpłatnie otrzymane składniki aktywów trwałych: a) środki trwałe (wartość nieumorzona) b) wartości niematerialne i prawne (wartość nieumorzona) c) środki trwałe w budowie (inwestycje)	011 020 080
5.	Dotacje celowe otrzymane na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji	131
6.	Dotacje celowe z budżetów jednostek samorządu terytorialnego na wyprzedzające finansowanie kosztów inwestycji realizowanych przez samorządowe zakłady budżetowe jako beneficjentów w ramach projektów dofinansowywanych ze środków unijnych w ramach programów operacyjnych	131
7.	Wpływ płatności od instytucji pośredniczącej na finansowanie inwestycji realizowanych przez samorządowe zakłady budżetowe jako beneficjentów w ramach projektów dofinansowywanych ze środków unijnych w ramach programów operacyjnych	131

 

 

12. Konto 810 - "Dotacje budżetowe, płatności z budżetu środków europejskich oraz środki z budżetu na inwestycje"

Konto 810 służy do ewidencji dotacji budżetowych, płatności z budżetu środków europejskich oraz środków z budżetu na inwestycje. Ze względu na zakres ujmowanych na nim operacji konto może występować wyłącznie w jednostkach budżetowych, przy czym zakres ujmowanych na nim operacji różni się w poszczególnych rodzajach jednostek budżetowych.

Na stronie Wn konta 810 ujmuje się:

1. wartość dotacji przekazanych z budżetu w części uznanej za wykorzystane lub rozliczone, w korespondencji z kontem 224 "Rozliczenie dotacji budżetowych oraz płatności z budżetu środków europejskich",
2. wartość płatności z budżetu środków europejskich uznanych za rozliczone, w korespondencji z kontem 224,
3. równowartość wydatków ponoszonych przez jednostki budżetowe ze środków budżetu na finansowanie: środków trwałych w budowie, zakupu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Z podanego zakresu operacji ujmowanych na stronie Wn konta 810 poszczególne operacje występują w następujących jednostkach:

• równowartość wydatków poniesionych przez jednostki budżetowe ze środków budżetu na finansowanie: środków trwałych w budowie, zakupu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - wszystkie jednostki budżetowe,
• wartość dotacji przekazanych z budżetu w części uznanej za wykorzystane lub rozliczone - państwowe jednostki budżetowe odpowiedzialne zgodnie z przepisami za przekazywanie i rozliczanie dotacji z budżetu państwa oraz urzędy jednostek samorządu terytorialnego odpowiedzialne za udzielanie i rozliczanie dotacji z budżetów jednostek samorządu terytorialnego (urzędy gmin, miast, miast na prawach powiatu, starostwa powiatowe i urzędy marszałkowskie),
• wartość płatności z budżetu środków europejskich uznanych za rozliczone - jednostki budżetowe pełniące role instytucji koordynujących, zarządzających lub pośredniczących, w zakresie środków ujętych w ich planach finansowych.

 

W odniesieniu do dotacji i płatności ze środków z budżetu Unii Europejskiej na koncie 810 ujmuje się operacje uznania:

• dotacji za wykorzystaną w całości zgodnie z jej przeznaczeniem (wartość dotacji ujmuje się zapisem Wn 810, Ma 224),
• dotacji za wykorzystaną zgodnie z przeznaczeniem, przy zwrocie części dotacji niewykorzystanej w tym samym roku, na który była przyznana (wartość dotacji wykorzystanej ujmuje się zapisem Wn 810, Ma 224, a zwróconej - zapisem Wn 130, Ma 224),
• dotacji za wykorzystaną w części, z ustaleniem w odpowiednim trybie dotacji/kwoty płatności podlegającej zwrotowi w kolejnym roku budżetowym (wartość dotacji wykorzystanej ujmuje się zapisem Wn 810, Ma 224, a przypisanej do zwrotu - zapisem Wn 221, Ma 224),
• płatności za rozliczone (wartość płatności ujmuje się zapisem Wn 810, Ma 224).

 

Na stronie Ma konta 810 ujmuje się przeksięgowanie, w końcu roku, salda konta 810 na konto 800 "Fundusz jednostki". Na koniec roku konto 810 nie wykazuje salda.

 

Typowe zapisy strony Wn konta

810 "Dotacje budżetowe, płatności z budżetu środków europejskich oraz środki z budżetu na inwestycje"

Lp.	Treść operacji	Konta przeciwstawne
1.	Wartość dotacji przekazanych przez urzędy jednostek samorządu terytorialnego, uznanych za wykorzystane i rozliczone	224
2.	Wartość dotacji przekazanych przez urzędy jednostek samorządu terytorialnego, ale niewykorzystanych przez podmioty dotowane i niezwróconych w bieżącym roku budżetowym	224
3.	Wartość dotacji przekazanych przez państwowe jednostki budżetowe, uznanych za wykorzystane i rozliczone	224
4.	Wartość płatności z budżetu środków europejskich uznanych za rozliczone	224
5.	Równowartość wydatków dokonanych przez państwowe i samorządowe jednostki budżetowe ze środków budżetu na finansowanie środków trwałych w budowie, zakupu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych	800

 

Typowe zapisy strony Ma konta

810 "Dotacje budżetowe, płatności z budżetu środków europejskich oraz środki z budżetu na inwestycje"

Lp.	Treść operacji	Konta przeciwstawne
1.	Przeksięgowanie na koniec roku budżetowego salda konta 810 w zakresie dotacji obciążających plan finansowy wydatków urzędów jednostek samorządu terytorialnego lub plan finansowy państwowych jednostek budżetowych	800
2	Przeksięgowanie na koniec roku budżetowego salda konta 810 w zakresie środków z budżetu wydatkowanych na finansowanie inwestycji państwowych i samorządowych jednostek budżetowych	800
3.	Przeksięgowanie na koniec roku rozliczonych płatności z budżetu środków europejskich dokonanych przez jednostki budżetowe będące instytucjami pośredniczącymi i zarządzającymi	800

 

 

13. Konto 820 - "Rozliczenie wyniku finansowego"

Konto 820 służy do ewidencji rozliczenia wyniku finansowego samorządowych zakładów budżetowych, dlatego występuje wyłącznie w samorządowych zakładach budżetowych.

Samorządowe zakłady budżetowe są jednostkami organizacyjnymi, które wykonują odpłatnie przydzielone im zadania jednostki samorządu terytorialnego, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych (art. 15 ust. 1 uofp). Ich działalność może być z przyczyn od nich niezależnych deficytowa, co zazwyczaj jest wyrównywane z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacjami (np. dotacjami przedmiotowymi na działalność bieżącą). Zakłady mogą również wypracowywać nadwyżkę środków obrotowych. Z tytułu tej nadwyżki może powstać konieczność rozliczenia się z budżetem jednostki samorządu terytorialnego. Samorządowy zakład budżetowy może być zobowiązany do wpłacenia do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nadwyżki środków obrotowych lub zwolniony z tego obowiązku, na mocy decyzji organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego wyrażonej w formie uchwały (art. 15 ust. 7 uofp).

Zasady ustalania nadwyżki środków obrotowych podlegającej odprowadzeniu do budżetu jednostki samorządu terytorialnego są określone w sposób ogólnie obowiązujący dla wszystkich samorządowych zakładów budżetowych w § 42-44 rozporządzenia w sprawie gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych.

Samorządowy zakład budżetowy planuje jako wpłatę do budżetu jednostki samorządu terytorialnego różnicę między sumą planowanych przychodów, powiększonych o planowany stan środków obrotowych na początek roku, a sumą planowanych kosztów, powiększonych o planowany stan środków obrotowych na koniec roku. W celu zapewnienia właściwego ustalenia kwoty nadwyżki środków obrotowych podlegającej odprowadzeniu do budżetu przy jej obliczaniu należy przestrzegać następujących zasad:

• planowany stan środków obrotowych samorządowego zakładu budżetowego na koniec roku nie może przekraczać 1/6 rocznych planowanych na rok następny kosztów wynagrodzeń i pochodnych od wynagrodzeń,
• faktyczny stan środków obrotowych samorządowego zakładu budżetowego na koniec roku ustala się jako różnicę między sumą stanu środków obrotowych na początek roku i przychodów należnych związanych z prowadzoną działalnością a sumą opłaconych kosztów, zobowiązań i nieponiesionych wydatków na inwestycje finansowane ze środków własnych, ujętych w zatwierdzonym planie finansowym samorządowego zakładu budżetowego, z zastrzeżeniem, że dotacje celowe w części niewykorzystanej na cel, na jaki zostały przyznane, podlegają zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego (a więc przychody należne pomniejsza się o kwotę zwrotu),
• do planowanego i faktycznego stanu środków obrotowych nie zalicza się otrzymanych darowizn pieniężnych.

Rozliczenia samorządowego zakładu budżetowego z budżetem jednostki samorządu terytorialnego planuje się w dziale i rozdziale właściwym dla przeważającego rodzaju działalności samorządowego zakładu budżetowego, zgodnie z klasyfikacją budżetową.

 

Przykład

Samorządowy zakład budżetowy ujął w planie finansowym koszty wynagrodzeń osobowych i pochodnych od wynagrodzeń w kwotach:

• paragraf 401 "Wynagrodzenia osobowe pracowników" - 220 000 zł,

• paragraf 404 "Dodatkowe wynagrodzenie roczne" - 20 000 zł,

• paragraf 411 "Składki na ubezpieczenia społeczne" (emerytalne, rentowe, wypadkowe) - 43 200 zł,

• paragraf 412 "Składki na Fundusz Pracy" - 6000 zł.

Łącznie planowane wynagrodzenia wraz z pochodnymi wyniosły 289 200 zł. Planowany stan środków obrotowych samorządowego zakładu budżetowego na koniec roku nie może przekraczać 1/6 rocznych planowanych na rok następny kosztów wynagrodzeń i pochodnych od wynagrodzeń, w tym przypadku kwoty 48 200 zł.

Samorządowy zakład budżetowy wykonał na koniec roku obrotowego plan finansowy w następujących kwotach:

• przychody należne - 610 000 zł (540 000 zł - przychody uzyskane w związku z prowadzoną działalnością oraz należności 70 000 zł), przy stanie środków obrotowych na początek roku w kwocie 10 000 zł,

• poniesione koszty - 528 000 zł,

• zobowiązania - 57 000 zł.

Zakład nie planował wydatków inwestycyjnych ze środków własnych.

Faktyczny stan środków obrotowych samorządowego zakładu budżetowego na koniec roku, ustalony jako różnica między sumą stanu środków obrotowych na początek roku i przychodów należnych związanych z prowadzoną działalnością a sumą opłaconych kosztów i zobowiązań, wyniósł 25 000 zł.

 

Szczegółowe zasady rozliczeń samorządowego zakładu budżetowego z budżetem jednostki samorządu terytorialnego z tytułu nadwyżki środków obrotowych powinny być ustalone w uchwale organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego, wydanej na podstawie art. 16 ust. 23 pkt 5 uofp. Przepis ten nakłada obowiązek ustalenia przez organ stanowiący:

• terminów i sposobów obliczenia zaliczkowych wpłat nadwyżki środków obrotowych przez zakład do budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
• sposobów i terminów rocznych rozliczeń,
• terminów wpłat do budżetu.

Przy ustalaniu tych zasad można posiłkować się zapisami działu VI rozdziału 3 "Sposób i terminy ustalania nadwyżki, zaliczkowych wpłat i rocznych rozliczeń" nieobowiązującego rozporządzenia w sprawie gospodarki finansowej zakładów budżetowych. Zgodnie z tym rozporządzeniem zakład budżetowy planuje jako wpłatę do budżetu różnicę między sumą planowanych przychodów, powiększonych o planowany stan środków obrotowych na początek roku, a sumą planowanych kosztów, powiększonych o planowany stan środków obrotowych na koniec roku.

Zaliczkowe wpłaty nadwyżki środków obrotowych odprowadza się do budżetu jednostki samorządu terytorialnego w ratach kwartalnych, w terminie:

• raty za pierwsze III kwartały, obliczane w takim stosunku procentowym do faktycznie osiągniętych przychodów, w jakim pozostaje roczna planowana wpłata do rocznych planowanych przychodów - do 20 dni po zakończeniu kwartału,
• rata za IV kwartał w wysokości raty za III kwartał - do 20 grudnia roku budżetowego.

Ostateczne roczne rozliczenie nadwyżki środków obrotowych następuje w terminie 15 dni od złożenia rocznego sprawozdania finansowego (bilansu). W tym terminie samorządowy zakład budżetowy powinien wpłacić do budżetu różnicę między faktycznym a planowanym stanem środków obrotowych na koniec roku. W praktyce dotyczy to sytuacji, gdy:

• zaliczkowe wpłaty nadwyżki środków obrotowych realizowane w ciągu roku nie pokryły w całości kwoty wynikającej z faktycznie wypracowanej nadwyżki podlegającej odprowadzeniu,
• zakład wypracował na koniec roku nadwyżkę środków obrotowych, mimo że nie była ona planowana.

Jeśli zaliczkowe wpłaty nadwyżki środków obrotowych zostaną przekazane do budżetu jednostki samorządu terytorialnego w kwocie wyższej niż należna, nadpłacone kwoty:

• zalicza się na poczet wpłat zaliczkowych kolejnego roku albo
• zwraca się zakładowi na wniosek złożony przez kierownika zakładu.

 

Przykład

Samorządowy zakład budżetowy ujął w planie finansowym następujące kwoty:

• planowane przychody - 550 000 zł,

• planowany stan środków obrotowych na początek roku - 40 000 zł,

• planowane koszty - 530 000 zł,

• planowany stan środków obrotowych na koniec roku - 45 000 zł (obliczony jako 1/6 planowanych wynagrodzeń z pochodnymi w kwocie ogółem 270 000 zł).

Zakład zaplanował wpłatę do budżetu z tytułu nadwyżki środków obrotowych w kwocie 15 000 zł, wynikającej z różnicy między sumą planowanych przychodów, powiększonych o planowany stan środków obrotowych na początek roku (590 000 zł), a sumą planowanych kosztów, powiększonych o planowany stan środków obrotowych na koniec roku (575 000 zł). Stosunek procentowy rocznej planowanej wpłaty do budżetu do rocznych planowanych przychodów wynosił 2,72% (15 000 zł x 100% : 550 000 zł).

Zakład dokonał zaliczkowych wpłat do budżetu w ciągu roku obrotowego w kwotach przedstawionych w zestawieniu:

Oznaczenie zaliczki	Termin wpłaty zaliczki do budżetu (data)	Kwota faktycznych przychodów na koniec kwartału (zł)	Kwota należnej i odprowadzonej zaliczki (zł)
I kwartał	20.04	130 000	3 536,00
II kwartał	20.07	141 000	3 835,20
III kwartał	20.10	152 000	4 134,40
IV kwartał	20.12	132 000	4 134,40
Razem za rok obrotowy		555 000	15 640,00

 

W roku obrotowym zakład faktycznie uzyskał przychody w kwocie 555 000 zł, przy stanie środków obrotowych na początek roku wynoszącym 40 000 zł, oraz poniósł koszty w wysokości 535 000 zł, przy stanie środków obrotowych na koniec roku wynoszącym 62 000 zł. Planowany stan środków obrotowych na koniec roku nie zmienił się i wynosił 1/6 planowanych wynagrodzeń z pochodnymi, czyli 45 900 zł. W efekcie za ten rok obrotowy zakład powinien odprowadzić do budżetu kwotę 16 100 zł, stanowiącą różnicę między faktycznym (62 000 zł) a planowanym (45 900 zł) stanem środków obrotowych na koniec roku. Ponieważ zakład odprowadził w formie zaliczek 15 640 zł, w kolejnym roku w ciągu 15 dni od złożenia sprawozdania finansowego pozostało mu do odprowadzenia do budżetu 460 zł. Sprawozdanie finansowe składa się zarządowi jednostki samorządu terytorialnego do 31 marca roku następującego po roku obrotowym, dlatego termin wpłaty przypada najpóźniej 15 kwietnia kolejnego roku.

Zaliczkowe wpłaty na poczet nadwyżki środków obrotowych odprowadzone do budżetu ujęto zapisem:

• Wn 820 "Rozliczenie wyniku finansowego"

• Ma 131 "Rachunek bieżący samorządowego zakładu budżetowego",

pod datą przekazania środków do budżetu jednostki samorządu terytorialnego, wykazaną w wyciągu bankowym do rachunku bieżącego zakładu budżetowego.

Łącznie cztery zapisy dotyczyły kwoty 15 640 zł. Pod datą 31 grudnia roku obrotowego zapisem:

• Wn 820 "Rozliczenie wyniku finansowego",

• Ma 225 "Rozrachunki z budżetami"

ujęto na podstawie dowodu wewnętrznego wskazanego w polityce rachunkowości zakładu (PK - "Polecenie księgowania") kwotę należną do wpłaty, a niewpłaconą w roku obrotowym, wynoszącą 460 zł. Saldo konta 820 w kwocie 16 100 zł zostało przeniesione na stronę Ma konta 800 "Fundusz jednostki" w roku następnym po roku obrotowym.

 

Na stronie Wn konta 820 ujmuje się dokonane lub należne wpłaty do budżetu z tytułu nadwyżki środków obrotowych samorządowych zakładów budżetowych. Na koniec roku obrotowego konto wykazuje saldo Wn obejmujące wartość nadwyżki środków obrotowych za dany rok podlegającej odprowadzeniu do budżetu. Natomiast na stronie Ma konta 820 ujmuje się przeniesienie salda konta w roku następnym na konto 800 "Fundusz jednostki".

Rozporządzenie w sprawie rachunkowości oraz planów kont nie przewiduje prowadzenia ewidencji pomocniczej do tego konta.

 

Typowe zapisy strony Wn konta

820 "Rozliczenie wyniku finansowego"

Lp.	Treść operacji	Konta przeciwstawne
1.	Dokonane wpłaty do budżetu z tytułu nadwyżki środków obrotowych samorządowych zakładów budżetowych	131
2.	Należne wpłaty do budżetu z tytułu nadwyżki środków obrotowych samorządowych zakładów budżetowych	225

 

Typowe zapisy strony Ma konta

820 "Rozliczenie wyniku finansowego"

Lp.	Treść operacji	Konta przeciwstawne
1.	Nadwyżka dokonanych w roku budżetowym zaliczkowych wpłat z tytułu nadwyżki środków obrotowych nad należną wpłatą ustaloną na koniec roku budżetowego	225
2.	Przeniesienie w roku następnym salda konta 820 na konto 800	800

 

 

14. Konto 840 - "Rezerwy i rozliczenia międzyokresowe przychodów"

Konto 840 służy do ewidencji przychodów zaliczanych do przyszłych okresów oraz innych rozliczeń międzyokresowych i rezerw. Konto 840 ma zastosowanie zarówno w jednostkach budżetowych, jak i samorządowych zakładach budżetowych, z tym że zakres ujmowanych na nim operacji różni się w poszczególnych typach jednostek ze względu na różnice w przepisach dotyczących prowadzenia ich gospodarki finansowej.

Na stronie Ma konta 840 ujmuje się utworzenie i zwiększenie rezerwy, a na stronie Wn - ich zmniejszenie lub rozwiązanie.

Na stronie Ma konta 840 ujmuje się również powstanie i zwiększenia rozliczeń międzyokresowych przychodów, a na stronie Wn - ich rozliczenie poprzez zaliczenie ich do przychodów roku obrotowego.

W jednostkach budżetowych na koncie 840 ujmuje się m.in. rozliczenia międzyokresowe przychodów z tytułu długoterminowych należności budżetowych, w korespondencji z kontem 226 "Długoterminowe należności budżetowe".

W samorządowych zakładach budżetowych na stronie Ma konta 840 ujmuje się rezerwy utworzone ze środków własnych zakładów na finansowanie inwestycji w korespondencji ze stroną Ma konta 740 "Dotacje i środki na inwestycje".

W państwowych jednostkach budżetowych prowadzących działalność na podstawie Prawa oświatowego i gromadzących dochody na wydzielonym rachunku na stronie Ma konta 840 ujmuje się środki przeznaczone na inwestycje, w korespondencji ze stroną Ma konta 740 "Dotacje i środki na inwestycje".

Ewidencja pomocnicza prowadzona do konta 840 powinna zapewnić możliwość ustalenia stanu:

• rezerw oraz przyczyn ich zwiększeń i zmniejszeń,
• rozliczeń międzyokresowych przychodów z poszczególnych tytułów oraz przyczyn ich zwiększeń i zmniejszeń.

Na pierwszym stopniu podziału (analitycznym) ewidencja pomocnicza powinna zapewnić wydzielenie rezerw i rozliczeń międzyokresowych przychodów, np. przez podział konta 840 według schematu:

• 840/1/Rezerwy,
• 840/2/Rozliczenia międzyokresowe przychodów.

Na kolejnym stopniu podziału konta analityczne dzieli się na konta szczegółowe, które w przypadku konta 840/1/Rezerwy zakłada się dla każdej utworzonej rezerwy, a dla konta 840/2/Rozliczenia międzyokresowe przychodów - dla każdego tytułu przychodów. Suma obrotów i sald kont szczegółowych stanowi obroty i saldo konta analitycznego, natomiast suma obrotów i sald kont analitycznych stanowi obroty i saldo konta syntetycznego.

Konto 840 może wykazywać saldo Ma, które oznacza stan rezerw i rozliczeń międzyokresowych przychodów.

 

Typowe zapisy strony Wn konta

840 "Rezerwy i rozliczenia międzyokresowe przychodów"

Lp.	Treść operacji	Konta przeciwstawne
1.	Przeksięgowanie w urzędach przychodów przyszłych okresów w wysokości raty długoterminowych należności budżetowych należnej za dany rok do należności krótkoterminowych, do przychodów z tytułu dochodów budżetowych	720
2.	Środki pieniężne państwowych jednostek budżetowych prowadzących działalność oświatową, gromadzone na wydzielonym rachunku bankowym, przeznaczone w poprzednim roku budżetowym na finansowanie inwestycji, ale wykorzystane na ten cel w bieżącym roku budżetowym	800
3.	Rozwiązanie rezerwy na finansowanie inwestycji w związku z wydatkowaniem w następnym roku budżetowym zarezerwowanych środków lub w związku z zaniechaniem planowanych w poprzednim roku wydatków inwestycyjnych	800

 

Typowe zapisy strony Ma konta

840 "Rezerwy i rozliczenia międzyokresowe przychodów"

Lp.	Treść operacji	Konta przeciwstawne
1.	Przypis długoterminowych należności budżetowych	226
2.	Środki pieniężne państwowych jednostek budżetowych prowadzących działalność oświatową, gromadzone na wydzielonym rachunku bankowym, przeznaczone w bieżącym roku budżetowym na finansowanie inwestycji, ale wykorzystane w następnym roku budżetowym	740
3.	Środki pieniężne samorządowych zakładów budżetowych przeznaczone na finansowanie inwestycji	740

 

 

15. Konto 851 - "Zakładowy fundusz świadczeń socjalnych"

Konto 851 służy do ewidencji stanu oraz zwiększeń i zmniejszeń zakładowego funduszu świadczeń socjalnych. Konto funkcjonuje na takich samych zasadach w jednostkach budżetowych i samorządowych zakładach budżetowych.

Środki pieniężne tego funduszu, wyodrębnione na specjalnym rachunku bankowym, ujmuje się na koncie 135 "Rachunki środków funduszy specjalnego przeznaczenia". Pozostałe składniki majątkowe ujmuje się na odpowiednich kontach działalności podstawowej jednostki (z wyjątkiem kosztów i przychodów podlegających sfinansowaniu z funduszu).

Na stronie Wn konta 851 ujmuje się koszty oraz inne zmniejszenia funduszu, a na stronie Ma - przychody oraz pozostałe zwiększenia funduszu.

Ewidencja szczegółowa do konta 851 powinna pozwolić na wyodrębnienie:

• stanu, zwiększeń i zmniejszeń zakładowego funduszu świadczeń socjalnych,
• wysokości poniesionych kosztów i uzyskanych przychodów przez poszczególne rodzaje działalności socjalnej.

Ewidencja pomocnicza do konta 851 na pierwszym stopniu podziału (analitycznym) powinna zapewniać wyodrębnienie:

• zwiększeń funduszu - w podziale według rodzajów przychodów (np. odpis podstawowy, fakultatywne zwiększenia odpisu i funduszu, wpłaty z tytułu odpłatności za usługi socjalne, darowizny, odsetki itd.),
• zmniejszeń funduszu - w podziale według rodzajów kosztów (np. zapomogi bezzwrotne, organizacja wypoczynku, organizacja imprez kulturalnych itd.).

Drugi podział (szczegółowy) powinien być dokonywany według rodzajów działalności socjalnej faktycznie prowadzonej przez pracodawcę, w taki sposób, że na poszczególnych kontach analitycznych powinno się ujmować przychody i koszty dla każdego rodzaju działalności. Podział ten może być zapewniony np. przez utworzenie kont analitycznych:

• 851/1/działalność kulturalno-oświatowa (gdzie przychodami jest odpłatność całkowita lub częściowa ponoszona przez uczestników wycieczki, a kosztami - koszty organizacji wycieczki),
• 851/2/klub dziecięcy (gdzie przychodami jest odpłatność całkowita lub częściowa ponoszona przez rodziców dzieci korzystających z klubu, a kosztami - koszty utrzymania klubu) itd.

Ze względu na specyfikę działalności socjalnej część świadczeń może generować wyłącznie koszty.

Suma obrotów i sald kont szczegółowych stanowi obroty i saldo konta analitycznego, natomiast suma obrotów i sald kont analitycznych stanowi obroty i saldo konta syntetycznego.

Oba przekroje informacyjne ewidencji pomocniczej mają służyć:

• planowaniu działalności socjalnej i związanych z tym przychodów i kosztów,
• kontroli faktycznego wykorzystania środków funduszu.

W jednostkach organizacyjnych, które zdecydowały się na wspólne prowadzenie działalności socjalnej w pełnym zakresie lub dotyczącym wybranego rodzaju świadczeń socjalnych, na koncie 851 występują dodatkowe operacje związane z redystrybucją środków zakładowych funduszy świadczeń socjalnych. W jednostkach, które przyjęły od innych jednostek prowadzenie wspólnej działalności socjalnej, konieczne jest dodatkowe wyodrębnienie analityczne poszczególnych rodzajów działalności wspólnej, w szczegółowości koniecznej do przeprowadzenia rozliczeń związanych z tym przychodów i kosztów między poszczególnymi jednostkami. Zakres dodatkowej ewidencji wyznaczają postanowienia umowy o prowadzeniu wspólnej działalności socjalnej.

Saldo Ma konta 851 wyraża stan zakładowego funduszu świadczeń socjalnych.

 

Typowe zapisy strony Wn konta

851 "Zakładowy fundusz świadczeń socjalnych"

Lp.	Treść operacji	Konta przeciwstawne
1.	Przelew środków dla innych jednostek na realizację wspólnych działań finansowanych w ramach działalności socjalnej	135
2.	Zakupy udokumentowane fakturami obciążające zakładowy fundusz świadczeń socjalnych	201
3.	Świadczenia socjalne wypłacone z kasy	101
4.	Bezzwrotne świadczenia socjalne należne pracownikom jednostki budżetowej	234
5.	Zmniejszenia funduszu z tytułu umorzenia pożyczek udzielonych: a) pracownikom b) byłym pracownikom lub byłym pracownikom innych jednostek organizacyjnych objętych działalnością socjalną	234 240
6.	Odpisy aktualizujące należności wątpliwe z tytułu pożyczek udzielonych z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych	290

 

Typowe zapisy strony Ma konta

851 "Zakładowy fundusz świadczeń socjalnych"

Lp.	Treść operacji	Konta przeciwstawne
1.	Naliczone i przekazane na wyodrębniony rachunek odpisy na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych	135
2.	Naliczone w ciężar kosztów, ale nieprzekazane w obowiązującym terminie odpisy na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych	240
3.	Odsetki od środków zgromadzonych na rachunku zakładowego funduszu świadczeń socjalnych	135
4.	Naliczone oprocentowanie od udzielonych pożyczek: a) pracownikom b) innym osobom	234 240

 

 

16. Konto 853 - "Fundusze celowe"

Konto 853 służy do ewidencji stanu, zwiększeń i zmniejszeń funduszy celowych oraz innych funduszy specjalnego przeznaczenia. Obecnie konto występuje wyłącznie w państwowych jednostkach budżetowych, które są powołane do obsługi dysponentów poszczególnych państwowych funduszy celowych.

Na stronie Wn konta 853 ujmuje się koszty oraz inne niż koszty zmniejszenia funduszy, a na stronie Ma - przychody oraz pozostałe zwiększenia funduszy. Szczegółowy zakres operacji ewidencjonowanych na tym koncie zależy od źródeł przychodów i rodzajów kosztów oraz innych rodzajów zwiększeń i zmniejszeń funduszy, określonych w ustawach będących podstawą utworzenia poszczególnych funduszy.

Ewidencja szczegółowa do konta 853 powinna pozwolić na ustalenie zwiększeń i zmniejszeń oraz stanu każdego z funduszy oddzielnie. W jednostkach budżetowych, przy których został utworzony więcej niż jeden fundusz celowy, ewidencja pomocnicza na pierwszym stopniu podziału powinna zapewnić wyodrębnienie poszczególnych funduszy, np. przez podział konta 853 na konta analityczne według schematu:

• 853/1/Fundusz X,
• 853/2/Fundusz Y.

Na kolejnym stopniu podziału - szczegółowym - ewidencja powinna zapewniać wyodrębnienie zwiększeń (przychodów i innych zwiększeń) oraz zmniejszeń (kosztów i innych zmniejszeń). Na ostatnim stopniu podziału szczegółowego ewidencja powinna zapewniać możliwość sporządzenia sprawozdania budżetowego o symbolu Rb-33 "Sprawozdanie z wykonania planu finansowego państwowego funduszu celowego". Według zasad określonych w załącznikach nr 23 (wzór sprawozdania) i 34 (rozdział 7 - instrukcja wypełniania) do rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z 9 stycznia 2018 r. w sprawie sprawozdawczości budżetowej ewidencja pomocnicza na potrzeby sporządzenia sprawozdania Rb-33 powinna być prowadzona dla:

• przychodów - według podziałek klasyfikacji budżetowej dochodów (w szczegółowości: część, dział, rozdział, paragraf), z dodatkowym wyodrębnieniem osobnej pozycji przychodów nieokreślonych w paragrafach klasyfikacji budżetowej oraz innych zwiększeń środków obrotowych,
• kosztów - według podziałek klasyfikacji budżetowej wydatków (w szczegółowości: część, dział, rozdział, paragraf), z dodatkowym wyodrębnieniem osobnej pozycji kosztów nieokreślonych w paragrafach klasyfikacji budżetowej oraz innych zmniejszeń środków obrotowych.

Suma obrotów i sald kont szczegółowych stanowi obroty i saldo konta analitycznego, natomiast suma obrotów i sald kont analitycznych stanowi obroty i saldo konta syntetycznego.

Saldo Ma konta 853 wyraża stan funduszy celowych oraz innych funduszy specjalnego przeznaczenia.

 

Typowe zapisy strony Wn konta

853 "Fundusze celowe"

Lp.	Treść operacji	Konta przeciwstawne
1.	Koszty państwowego funduszu celowego udokumentowane fakturami zakupu	201
2.	Inne zmniejszenia państwowego funduszu celowego	136

 

Typowe zapisy strony Ma konta

853 "Fundusze celowe"

Lp.	Treść operacji	Konta przeciwstawne
1.	Przypis należności państwowego funduszu celowego	240
2.	Wpływ nieprzypisanych przychodów państwowego funduszu celowego	136

 

 

17. Konto 855 - "Fundusz mienia zlikwidowanych jednostek"

Konto 855 służy do ewidencji równowartości mienia zlikwidowanych przedsiębiorstw państwowych, komunalnych lub innych jednostek organizacyjnych, przejętego przez organy założycielskie i nadzorujące. Ze względu na zakres ujmowanych na nim operacji konto może występować wyłącznie w:

• państwowych jednostkach budżetowych obsługujących organy założycielskie i nadzorujące przedsiębiorstwa państwowe i inne jednostki organizacyjne,
• urzędach obsługujących organy jednostek samorządu terytorialnego będące organami założycielskimi i nadzorującymi przedsiębiorstw komunalnych i innych jednostek organizacyjnych.

Na stronie Wn konta 855 ujmuje się zmniejszenia funduszu z tytułu sprzedaży mienia lub jego likwidacji, a na stronie Ma - stan funduszu i jego zwiększenia o równowartość mienia zlikwidowanych przedsiębiorstw lub innych jednostek organizacyjnych, ustaloną na podstawie bilansów tych jednostek, w korespondencji z kontem 015.

Rozporządzenie w sprawie rachunkowości oraz planów kont nie przewiduje konieczności prowadzenia ewidencji szczegółowej do tego konta. Ewidencja taka jest prowadzona w ramach konta 015 "Mienie zlikwidowanych jednostek".

Saldo Ma konta 855 wyraża stan funduszu mienia zlikwidowanych przedsiębiorstw lub innych jednostek organizacyjnych, przejętego przez organ założycielski lub nadzorujący, a nieprzekazanego spółkom, innym jednostkom organizacyjnym lub nieprzejętego na własne potrzeby, lub wartość mienia sprzedanego, ale jeszcze niespłaconego.

 

Typowe zapisy strony Wn konta

855 "Fundusz mienia zlikwidowanych jednostek"

Lp.	Treść operacji	Konta przeciwstawne
1.	Zmniejszenie funduszu w związku ze sprzedażą mienia po zlikwidowanym przedsiębiorstwie lub innej jednostce organizacyjnej	015
2.	Zmniejszenie funduszu o wartość mienia zlikwidowanego przedsiębiorstwa lub innej jednostki organizacyjnej przekazanego spółce do odpłatnego korzystania lub w formie udziału o nadwyżkę wartości wynikającej z wyceny ponad wartość bilansową	015
3.	Zmniejszenie funduszu o wartość sprzedanego mienia zlikwidowanego przedsiębiorstwa, o różnicę między wartością bilansową a wartością sprzedaży	015
4.	Zmniejszenie funduszu o wartość mienia zlikwidowanego przedsiębiorstwa lub innej jednostki organizacyjnej, przeznaczonego na potrzeby jednostki budżetowej lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego	015
5.	Zmniejszenie funduszu jednostki o wartość poddanych likwidacji składników majątkowych wchodzących w skład mienia po zlikwidowanym przedsiębiorstwie lub innej jednostce organizacyjnej	015

 

Typowe zapisy strony Ma konta

855 "Fundusz mienia zlikwidowanych jednostek"

Lp.	Treść operacji	Konta przeciwstawne
1.	Wartość mienia przejętego po zlikwidowanym przedsiębiorstwie lub innej jednostce organizacyjnej, według wartości wynikającej z bilansu zlikwidowanego przedsiębiorstwa lub jednostki	015
2.	Zwiększenie wartości mienia po zlikwidowanym przedsiębiorstwie lub innej jednostce organizacyjnej, przekazanego spółce do odpłatnego korzystania lub w formie udziału, o nadwyżkę wartości wynikającej z wyceny ponad wartość bilansową	015
3.	Zwiększenie wartości sprzedanego mienia po zlikwidowanym przedsiębiorstwie lub innej jednostce organizacyjnej o nadwyżkę wartości wynikającej z wartości sprzedaży ponad wartość bilansową	015
4.	Wartość mienia zwróconego przez spółkę lub pozostającego po zlikwidowanej innej jednostce organizacyjnej, która zostaje przyjęta na stan składników majątkowych organu założycielskiego lub organu nadzorującego	015

 

 

18. Konto 860 - "Wynik finansowy"

Konto 860 służy do ustalania wyniku finansowego jednostki. Stosuje się je zarówno w jednostkach budżetowych, jak i samorządowych zakładach budżetowych.

W końcu roku obrotowego na stronie Wn konta 860 ujmuje się sumę:

1. poniesionych kosztów, w korespondencji z kontami: 400, 401, 402, 403, 404, 405 i 409,
2. zmniejszeń stanu produktów oraz rozliczeń międzyokresowych w stosunku do stanu na początek roku, w korespondencji z kontem 490, w jednostkach stosujących to konto,
3. wartości sprzedanych towarów w cenie zakupu lub nabycia, w korespondencji z kontem 730, oraz materiałów, w korespondencji z kontem 760,
4. dotacji przekazanych na finansowanie działalności podstawowej samodzielnie bilansujących się oddziałów oraz na inwestycje samorządowych zakładów budżetowych, w korespondencji z kontem 740,
5. kosztów operacji finansowych, w korespondencji z kontem 751, oraz pozostałych kosztów operacyjnych, w korespondencji z kontem 761,
6. obowiązkowych zmniejszeń wyniku finansowego, w korespondencji z kontem 870.

Na stronie Ma konta 860 ujmuje się w końcu roku obrotowego sumę:

1. uzyskanych przychodów, w korespondencji z poszczególnymi kontami zespołu 7,
2. zwiększeń stanu produktów oraz rozliczeń międzyokresowych w stosunku do stanu na początek roku, w korespondencji z kontem 490,
3. dotacji otrzymanych na finansowanie działalności podstawowej, w korespondencji z kontem 740.

Zakres operacji ujmowanych na koncie 860 zależy od rodzaju działalności podstawowej prowadzonej przez jednostkę organizacyjną (produkcja wyrobów, świadczenie usług, sprzedaż towarów). Ponadto różni się w jednostkach budżetowych i samorządowych zakładach budżetowych ze względu na odmienne reguły prowadzenia ich gospodarki finansowej.

W jednostkach budżetowych wynik finansowy ustala się poprzez ujęcie na koncie 860 "Wynik finansowy" operacji przedstawionych w tabeli 5.

 

Tabela 5. Ustalenie wyniku finansowego jednostki budżetowej

Konto 860 "Wynik finansowy"
Strona Wn	Strona Ma
Poniesione w roku obrotowym koszty rodzajowe, w korespondencji z kontami: 400 "Amortyzacja" 401 "Zużycie materiałów i energii" 402 "Usługi obce" 403 "Podatki i opłaty" 404 "Wynagrodzenia" 405 "Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia" 409 "Pozostałe koszty rodzajowe"	Przychody ze sprzedaży produktów w korespondencji z kontem 700 "Sprzedaż produktów i koszt ich wytworzenia"
Zmniejszenie stanu produktów i rozliczeń międzyokresowych w stosunku do stanu na początek roku obrotowego, w korespondencji z kontem 490 "Rozliczenie kosztów" (w jednostkach budżetowych stosujących to konto)	Przychody z tytułu dochodów budżetowych pobranych przez jednostkę budżetową, w korespondencji z kontem 720 "Przychody z tytułu dochodów budżetowych"
Wartość sprzedanych towarów w cenie zakupu lub nabycia, w korespondencji z kontem 730 "Sprzedaż towarów i wartość ich zakupu"	Przychody z tytułu dochodów budżetowych pobranych przez jednostkę budżetową, w korespondencji z kontem 720 "Przychody z tytułu dochodów budżetowych" (jednostki budżetowe - wszystkie)
Koszty operacji finansowych, w korespondencji z kontem 751 "Koszty finansowe"	Dochody budżetowe z tytułu podatków przekazane przez organy podatkowe podległe ministrowi właściwemu ds. finansów publicznych na rachunek budżetu państwa, w korespondencji z kontem 720 "Przychody z tytułu dochodów budżetowych" (izby administracji skarbowej)
Pozostałe koszty operacyjne, w korespondencji z kontem 761 "Pozostałe koszty operacyjne"	Przychody urzędów obsługujących organy jednostek samorządu terytorialnego z tytułu dochodów budżetowych tych jednostek, wpływających bezpośrednio na rachunek bankowy budżetu jednostki samorządu terytorialnego, w korespondencji z kontem 720 "Przychody z tytułu dochodów budżetowych" (urzędy gmin, miast, miast na prawach powiatu, starostwa powiatowe i urzędy marszałkowskie)
Wartość sprzedanych materiałów w cenie sprzedaży lub nabycia, w korespondencji z kontem 760 "Pozostałe przychody operacyjne" (analitycznie - materiały)	Zwiększenie stanu produktów i rozliczeń międzyokresowych w stosunku do stanu na początek roku obrotowego, w korespondencji z kontem 490 "Rozliczenie kosztów" (w jednostkach budżetowych stosujących to konto)
Wartość inwestycji sfinansowanych ze środków zgromadzonych na wydzielonym rachunku dochodów, w korespondencji z kontem 740 "Dotacje i środki na inwestycje" (państwowe i samorządowe jednostki budżetowe należące do systemu oświaty)	Przychody ze sprzedaży towarów, w korespondencji z kontem 730 "Sprzedaż towarów i wartość ich zakupu"
Wartość środków zgromadzonych na wydzielonym rachunku dochodów, przeznaczonych na inwestycje, w korespondencji z kontem 740 "Dotacje i środki na inwestycje" (państwowe jednostki budżetowe należące do systemu oświaty)	Przychody z operacji finansowych, w korespondencji z kontem 750 "Przychody finansowe"
	Pozostałe przychody operacyjne, w korespondencji z kontem 760 "Pozostałe przychody operacyjne"
Kwota środków pozostających na wyodrębnionym rachunku dochodów na dzień 31 grudnia roku obrotowego, podlegająca odprowadzeniu do budżetu jednostki samorządu terytorialnego do 5 stycznia roku kolejnego (samorządowe jednostki budżetowe należące do systemu oświaty, gromadzące dochody na wyodrębnionym rachunku), w korespondencji z kontem 870 "Podatki i obowiązkowe rozliczenia z budżetem obciążające wynik finansowy"

 

Wynik finansowy w samorządowych zakładach budżetowych ustala się poprzez ujęcie na koncie 860 "Wynik finansowy" operacji przedstawionych w tabeli 6.

 

Tabela 6. Ustalenie wyniku finansowego samorządowego zakładu budżetowego

Konto 860 "Wynik finansowy"
Strona Wn	Strona Ma
Poniesione w roku obrotowym koszty rodzajowe, w korespondencji z kontami: 400 "Amortyzacja" 401 "Zużycie materiałów i energii" 402 "Usługi obce" 403 "Podatki i opłaty" 404 "Wynagrodzenia" 405 "Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia" 409 "Pozostałe koszty rodzajowe"	Przychody ze sprzedaży produktów (wyrobów/usług), w korespondencji z kontem 700 "Sprzedaż produktów i koszt ich wytworzenia"
Zmniejszenie stanu produktów i rozliczeń międzyokresowych w stosunku do stanu na początek roku obrotowego, w korespondencji z kontem 490 "Rozliczenie kosztów" (w samorządowych zakładach budżetowych stosujących to konto)	Zwiększenie stanu produktów i rozliczeń międzyokresowych w stosunku do stanu na początek roku obrotowego, w korespondencji z kontem 490 "Rozliczenie kosztów" (w samorządowych zakładach budżetowych stosujących to konto)
Wartość sprzedanych towarów w cenie zakupu lub nabycia, w korespondencji z kontem 730 "Sprzedaż towarów i wartość ich zakupu"	Przychody ze sprzedaży towarów, w korespondencji z kontem 730 "Sprzedaż towarów i wartość ich zakupu"
Koszty operacji finansowych, w korespondencji z kontem 751 "Koszty finansowe"	Przychody z operacji finansowych, w korespondencji z kontem 750 "Przychody finansowe"
Pozostałe koszty operacyjne, w korespondencji z kontem 761 "Pozostałe koszty operacyjne"	Pozostałe przychody operacyjne, w korespondencji z kontem 760 "Pozostałe przychody operacyjne"
Wartość sprzedanych materiałów w cenie sprzedaży lub nabycia, w korespondencji z kontem 760 "Pozostałe przychody operacyjne" (analitycznie - materiały)	Wartość dotacji otrzymanych na finansowanie działalności podstawowej, w korespondencji z kontem 740 "Dotacje i środki na inwestycje"
Wartość dotacji przekazanych do samobilansujących oddziałów samorządowych zakładów budżetowych, w korespondencji z kontem 740 "Dotacje i środki na inwestycje" (operacja obecnie nie występuje, mimo wymienienia jej w rozporządzeniu w sprawie rachunkowości oraz planów kont, ze względu na to, że w obowiązujących przepisach nie przewiduje się możliwości tworzenia samobilansujących oddziałów samorządowych zakładów budżetowych)
Wartość środków własnych samorządowego zakładu budżetowego, wykorzystanych lub przeznaczonych na inwestycje, w korespondencji z kontem 740 "Dotacje i środki na inwestycje"
Wartość obowiązkowych zmniejszeń wyniku finansowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, w korespondencji z kontem 870 "Podatki i obowiązkowe rozliczenia z budżetem obciążające wynik finansowy"

 

Saldo konta 860 wyraża na koniec roku obrotowego wynik finansowy jednostki, saldo Wn - stratę netto, saldo Ma - zysk netto. Saldo przenosi się w roku następnym na konto 800 "Fundusz jednostki".

 

Typowe zapisy strony Wn konta

860 "Wynik finansowy"

Lp.	Treść operacji	Konta przeciwstawne
I. Państwowe i samorządowe jednostki budżetowe
1.	Przeksięgowanie na koniec roku obrotowego kosztów według rodzajów, poniesionych z tytułu: a) amortyzacji b) zużycia materiałów i energii c) usług obcych d) podatków i opłat e) wynagrodzeń f) ubezpieczeń społecznych i innych świadczeń g) pozostałych kosztów rodzajowych* h) innych świadczeń finansowanych z budżetu* i) innych obciążeń*	400 401 402 403 404 405 409* 410* 411*
2.	Przeksięgowanie zmniejszeń stanu produktów (w jednostkach budżetowych stosujących konto 490)	490
3.	Przeksięgowanie wartości sprzedanych w ciągu roku towarów (w cenie zakupu lub nabycia)	730
4.	Przeksięgowanie poniesionych w ciągu roku kosztów finansowych	751
5.	Przeksięgowanie poniesionych w danym roku pozostałych kosztów operacyjnych	761
6.	Przeksięgowanie na koniec roku nadwyżki dochodów samorządowych jednostek budżetowych prowadzących działalność oświatową, w wysokości pozostałości na koniec roku środków na wydzielonym rachunku dochodów	870
7.	Przeksięgowanie na koniec roku równowartości środków z wydzielonego rachunku dochodów oświatowych jednostek budżetowych, wydatkowanych na finansowanie inwestycji, a w państwowych jednostkach budżetowych - również środków z tego rachunku przeznaczonych na finansowanie inwestycji	740
8.	Przeniesienie zysku bilansowego za ubiegły rok budżetowy na zwiększenie funduszu jednostki	800
II. Samorządowe zakłady budżetowe
1.	Przeksięgowanie na koniec roku obrotowego kosztów według rodzajów, poniesionych z tytułu: a) amortyzacji b) zużycia materiałów i energii c) usług obcych d) podatków i opłat e) wynagrodzeń f) ubezpieczeń społecznych i innych świadczeń g) pozostałych kosztów rodzajowych	400 401 402 403 404 405 409
2.	Przeksięgowanie zmniejszeń stanu produktów (w samorządowych zakładach budżetowych stosujących konto 490)	490
3.	Przeksięgowanie wartości sprzedanych w ciągu roku towarów (w cenie zakupu lub nabycia)	730
4.	Przeksięgowanie równowartości środków własnych samorządowych zakładów budżetowych wykorzystanych lub przeznaczonych w roku budżetowym na finansowanie inwestycji	740
5.	Przeksięgowanie poniesionych w ciągu roku kosztów finansowych	751
6.	Przeksięgowanie poniesionych w danym roku pozostałych kosztów operacyjnych	761
7.	Przeksięgowanie na koniec roku należnego za dany rok obrotowy podatku dochodowego od osób prawnych	870
8.	Przeksięgowanie w następnym roku budżetowym zysku netto na zwiększenie funduszu jednostki	800

* W zakładowym planie kont można przyjąć, że ewidencję szczegółową do konta 409 prowadzi się na kontach analitycznych: 409-1 "Pozostałe koszty rodzajowe", 409-2 "Inne świadczenia finansowane z budżetu" i 409-3 "Inne obciążenia", lub uzupełnić zakładowy plan kont o konta: 410 "Inne świadczenia finansowane z budżetu" i 411 "Inne obciążenia" lub o jedno z tych kont.

 

Typowe zapisy strony Ma konta

860 "Wynik finansowy"

Lp.	Treść operacji	Konta przeciwstawne
I. Państwowe i samorządowe jednostki budżetowe
1.	Przeksięgowanie na koniec roku sumy uzyskanych przychodów z tytułu dochodów budżetowych	720
2.	Przeksięgowanie zrealizowanych w ciągu roku przychodów finansowych	750
3.	Przeksięgowanie zwiększeń stanu produktów (w jednostkach budżetowych stosujących konto 490)	490
4.	Przeksięgowanie na koniec roku przychodów ze sprzedaży produktów	700
5.	Przeksięgowanie na koniec roku pozostałych przychodów operacyjnych	760
6.	Przeniesienie straty bilansowej za ubiegły rok budżetowy na zmniejszenie funduszu jednostki	800
II. Samorządowe zakłady budżetowe
1.	Przeksięgowanie na koniec roku sumy uzyskanych przychodów ze sprzedaży: a) produktów b) materiałów c) towarów d) środków trwałych i inwestycji	700 760 730 760
2.	Przeksięgowanie zwiększeń stanu produktów (w samorządowych zakładach budżetowych stosujących konto 490)	490
3.	Przeksięgowanie kwoty dotacji otrzymanych na finansowanie działalności podstawowej i dotacji należ­nych dotyczących roku obrotowego	740
4.	Przeksięgowanie uzyskanych w ciągu roku przychodów finansowych	750
5.	Przeksięgowanie zrealizowanych w danym roku pozostałych przychodów operacyjnych	760
6.	Przeksięgowanie w następnym roku budżetowym straty netto na zmniejszenie funduszu jednostki	800

 

 

19. Konto 870 - "Podatki i obowiązkowe rozliczenia z budżetem obciążające wynik finansowy"

Konto 870 służy do ewidencji obowiązkowych zmniejszeń wyniku finansowego z tytułu podatku dochodowego oraz nadwyżki dochodów jednostek budżetowych prowadzących działalność oświatową. Ze względu na zakres operacji ujmowanych na tym koncie może ono występować wyłącznie w:

• samorządowych zakładach budżetowych - gdzie służy do ewidencji rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych z budżetem państwa,
• samorządowych jednostkach budżetowych należących do systemu oświaty, gromadzących dochody na wydzielonym rachunku - gdzie służy do ewidencji rozliczeń z tytułu środków pozostających na rachunku dochodów na dzień 31 grudnia roku budżetowego z budżetem jednostki samorządu terytorialnego.

Na stronie Wn konta 870 ujmuje się zarachowane zmniejszenia wyniku, w korespondencji z kontem 225 "Rozrachunki z budżetami".

Samorządowe zakłady budżetowe są zobowiązane do opłacania podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 1 ust. 2 updop. Na koncie 870 księgowań dokonuje się w okresach, w których jednostka jest zobowiązana rozliczyć z budżetem państwa zaliczki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. Podstawowym okresem rozliczeniowym w tym przypadku jest miesiąc. Zaliczki ustala się na podstawie dochodu osiągniętego w miesiącu (stanowiącego różnicę między przychodami i kosztami podatkowymi). Zaliczki miesięczne odprowadza się do budżetu państwa w kwocie różnicy między podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek już odprowadzonych za poprzednie miesiące (zaliczki nalicza się i odprowadza narastająco w danym roku podatkowym). Wartość naliczonych zaliczek na bieżąco obciąża konto 870. Na koniec roku, po ostatecznym ustaleniu dochodu podlegającego opodatkowaniu, na koncie 870 księguje się:

• zwiększenie naliczonych w ciągu roku obciążeń, gdy z rocznego rozliczenia podatku dochodowego wynika, że podatek należny jest wyższy niż uprzednio obliczone zaliczki,
• zmniejszenie uprzednio naliczonych obciążeń z tytułu podatku dochodowego, gdy z rocznego rozliczenia podatku dochodowego wynika, że podatek należny jest niższy niż uprzednio obliczone zaliczki.

Samorządowe jednostki budżetowe należące do systemu oświaty mają obowiązek odprowadzania środków finansowych pozostających na rachunku wyodrębnionym dochodów na dzień 31 grudnia roku obrotowego do budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Odprowadzenie to musi nastąpić do 5 stycznia następnego roku (art. 223 ust. 4 uofp). Z tego względu w samorządowych jednostkach budżetowych na koncie 870 księgowanie odbywa się wyłącznie raz na koniec roku obrotowego. Odprowadzane środki stanowią dochody budżetowe, które klasyfikuje się w paragrafie 240 "Wpływy do budżetu pozostałości środków finansowych gromadzonych na wydzielonym rachunku jednostki budżetowej".

Podobny obowiązek nie został wprowadzony dla państwowych jednostek budżetowych należących do systemu oświaty, gromadzących część dochodów na wyodrębnionym rachunku bankowym. W tych jednostkach środki niewykorzystane w danym roku budżetowym, pozostające na wyodrębnionym rachunku dochodów, przechodzą na rok kolejny (art. 11a uofp).

 

Według rozporządzenia w sprawie rachunkowości oraz planów kont ewidencję szczegółową do konta 870 prowadzi się według poszczególnych rozliczeń z budżetem. Jednak ze względu na to, że zarówno w samorządowych zakładach budżetowych, jak i samorządowych jednostkach oświatowych występuje tylko jeden rodzaj rozliczeń z budżetem, nie ma konieczności prowadzenia ewidencji pomocniczej do tego konta.

W końcu roku budżetowego saldo konta 870 podlega przeniesieniu na stronę Wn konta 860 "Wynik finansowy".

 

Typowe zapisy strony Wn konta

870 "Podatki i obowiązkowe rozliczenia z budżetem obciążające wynik finansowy"

Lp.	Treść operacji	Konta przeciwstawne
1.	Należne urzędowi skarbowemu zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych	225
2.	Roczne rozliczenie podatku dochodowego od osób prawnych - zwiększenie należnego podatku, jeżeli należny za dany rok podatek jest wyższy niż kwota wpłaconych zaliczek	225
3.	Zarachowanie pozostałości środków na wydzielonym rachunku dochodów oświatowej jednostki budżetowej na zobowiązanie wobec budżetu jednostki samorządu terytorialnego (pod datą 31 grudnia)	225

 

Typowe zapisy strony Ma konta

870 "Podatki i obowiązkowe rozliczenia z budżetem obciążające wynik finansowy"

Lp.	Treść operacji	Konta przeciwstawne
1.	Roczne rozliczenie w samorządowych zakładach budżetowych podatku dochodowego od osób prawnych - zmniejszenie należnego podatku, jeżeli należny za dany rok podatek jest niższy niż kwota wpłaconych zaliczek	225
2.	Przeksięgowanie w samorządowych zakładach budżetowych w końcu roku budżetowego należnego za dany rok podatku dochodowego od osób prawnych na konto 860	860
3.	Przeksięgowanie na koniec roku nadwyżki dochodów samorządowych jednostek budżetowych prowadzących działalność oświatową, w wysokości pozostałości na koniec roku środków na wydzielonym rachunku dochodów, na zmniejszenie wyniku	860

 

 

Podstawy prawne:

• Ustawa z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (j.t. Dz.U. z 2017 r. poz. 2077; ost.zm. Dz.U. z 2018 r. poz. 1366)

• Ustawa z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (j.t. Dz.U. z 2018 r. poz. 121; ost.zm. Dz.U. z 2018 r. poz. 1089)

• Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (j.t. Dz.U. z 2018 r. poz. 395; ost.zm. Dz.U. z 2018 r. poz. 650)

• Ustawa z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe (j.t. Dz.U. z 2017 r. poz. 2344; ost.zm. Dz.U. z 2018 r. poz. 685)

• Ustawa z 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (j.t. Dz.U. z 2018 r. poz. 1316)

• Ustawa z 26 stycznia 1982 r. - Karta Nauczyciela (j.t. Dz.U. z 2018 r. poz. 967)

• Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz.U. z 2018 r. poz. 1036; ost.zm. Dz.U. z 2018 r. poz. 1291)

• Rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów z 13 września 2017 r. w sprawie rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 2017 r. poz. 1911)

• Rozporządzenie Ministra Finansów z 7 grudnia 2010 r. w sprawie sposobu prowadzenia gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych (j.t. Dz.U. z 2015 r. poz. 1542)

• Rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów z 9 stycznia 2018 r. w sprawie sprawozdawczości budżetowej (Dz.U. z 2018 r. poz. 109)

• Rozporządzenie Ministra Finansów z 29 czerwca 2006 r. w sprawie gospodarki finansowej jednostek budżetowych, zakładów budżetowych i gospodarstw pomocniczych oraz trybu postępowania przy przekształcaniu w inną formę organizacyjno-prawną (Dz.U. z 2006 r. Nr 116, poz. 783; ost.zm. Dz.U. z 2008 r. Nr 23, poz. 135) - nieobowiązujące

• Krajowy Standard Rachunkowości nr 6 - "Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe" (Dz.Urz. Min. Fin. z 7 kwietnia 2014 r. poz. 12)

• ©℗