Świadczenia socjalne na rzecz pracowników a podatki dochodowe

Pracodawcy, w tym będący jednostkami sektora finansów publicznych, często przekazują pracownikom świadczenia o charakterze socjalnym. Choć działalność socjalną prowadzą w trakcie całego roku kalendarzowego, to zazwyczaj największa ilość świadczeń jest wypłacana w okresie letnim, co ma związek z dokonywaniem dopłat do wypoczynku i organizacją imprez integracyjnych dla pracowników i ich rodzin. W tekście omówione zostaną skutki, jakie działalność socjalna wywołuje na gruncie podatku dochodowego zarówno po stronie pracowników, jak i pracodawców.

Przychody pracowników z tytułu świadczeń socjalnych

Co do zasady, z tytułu otrzymywania świadczeń socjalnych pracownicy uzyskują podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym przychody ze stosunku pracy. Jest tak, gdyż za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, w tym między innymi świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych (zob. art. 12 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych; dalej: updof). Nie jest to jednak zasada bezwzględnie obowiązująca - nie wszystkie przekazywane pracownikom świadczenia socjalne generują u nich przychody i nie każdy wygenerowany przychód będzie podlegał opodatkowaniu.

Z punktu widzenia skutków w podatku dochodowym u otrzymujących je pracowników świadczenia socjalne można podzielić na trzy grupy:

1. niegenerujące przychodów,
2. generujące przychody zwolnione od podatku dochodowego,
3. generujące przychody opodatkowane.

Tylko świadczenia, które generują u pracowników przychody opodatkowane, powinny być uwzględniane przy obliczaniu zaliczek na podatek dochodowy od osiąganych dochodów, jak również w sporządzanych po zakończeniu roku informacjach PIT-11. Pozostałe dwa rodzaje świadczeń powinny być przez pracodawców w tym zakresie pomijane.

Świadczenia niegenerujące przychodów

W grupie świadczeń niegenerujących u pracowników przychodów warto zwrócić uwagę na cieszący się powszechnym zainteresowaniem udział w imprezach integracyjnych, który - jak się od pewnego czasu przyjmuje bez większych wątpliwości - nie skutkuje powstaniem przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń (zobacz interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 15 grudnia 2014 r., sygn. akt IBPBII/1/415-767/14/BD, czy interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 1 kwietnia 2015 r., sygn. akt ILPB1/415-80/12/15-S/TW).

ZAPAMIĘTAJ!

Jeśli jednostka zorganizuje imprezę integracyjną dla pracowników, to nie uzyskają oni z tego tytułu przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym przychody nie powstają również z tytułu udzielania pracownikom ze środków ZFŚS nieoprocentowanych lub niskooprocentowanych pożyczek (zobacz interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 5 marca 2013 r., sygn. akt IPPB2/415-1082/12-2/AS). Przychody takie powstają jednak u pracowników w przypadku umarzania udzielonych pożyczek w całości lub części (zobacz interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 26 maja 2011 r., sygn. akt IPPB4/415-222/11-2/MP).

ZAPAMIĘTAJ!

Jeśli jednostka udziela pracownikom nieoprocentowanych pożyczek ze środków ZFŚS, to nie uzyskują oni z tego tytułu podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym przychodów. Jeśli jednak udzielone im pożyczki zostaną w całości lub części umorzone, konieczne będzie ich opodatkowanie.

Przychody zwolnione od podatku dochodowego

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 67 updof zwalnia się od podatku wartość otrzymanych przez pracownika w związku z finansowaniem działalności socjalnej, o której mowa w przepisach o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (dalej: ZFŚS), rzeczowych świadczeń oraz otrzymanych przez niego w tym zakresie świadczeń pieniężnych, sfinansowanych w całości ze środków ZFŚS (lub funduszy związków zawodowych). W odniesieniu do stosowania tego zwolnienia trzeba jednak zwrócić uwagę na kilka istotnych kwestii.

Po pierwsze, zwolnienie to obejmuje wyłącznie wartość świadczeń, które zostały przez pracownika otrzymane w związku z finansowaniem działalności socjalnej, o której mowa w przepisach o ZFŚS. Działalnością socjalną, o której mowa w tych przepisach, są usługi świadczone przez pracodawców na rzecz różnych form wypoczynku, działalności kulturalno-oświatowej, sportowo-rekreacyjnej, opieki nad dziećmi w żłobkach, klubach dziecięcych, sprawowanej przez dziennego opiekuna lub nianię, w przedszkolach oraz innych formach wychowania przedszkolnego, udzielanie pomocy materialnej-rzeczowej lub finansowej, a także zwrotnej lub bezzwrotnej pomocy na cele mieszkaniowe na warunkach określonych umową (zob. art. 2 pkt 1 ustawy z 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych).

Po drugie, zwolnienie to obejmuje wyłącznie wartość świadczeń, które zostały sfinansowane w całości ze środków ZFŚS (lub funduszy związków zawodowych). Sfinansowanie otrzymywanych przez pracowników świadczeń choćby w niewielkiej części z innych środków wyłącza stosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 67 updof.

Po trzecie, z omawianego zwolnienia nie korzystają bony, talony i inne znaki, uprawniające do ich wymiany na towary lub usługi. W konsekwencji sfinansowane ze środków ZFŚS przychody z tytułu otrzymywania takich bonów, talonów i innych znaków są u pracowników opodatkowane podatkiem dochodowym. Przyjmuje się jednak, że nie są bonami, talonami lub innymi znakami uprawniającymi do ich wymiany na towary lub usługi przekazywane pracownikom, bilety uprawniające do udziału w różnego rodzaju imprezach sportowych i kulturalnych (zobacz przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Izy Skarbowej w Bydgoszczy z 5 lutego 2009 r., sygn. akt ITPB2/415-1074/08/BK, czy interpretację indywidualną Dyrektora Izy Skarbowej w Katowicach z 21 stycznia 2010 r., sygn. akt IBPBII/1/415-800/09/HK). A zatem wartość takich biletów może korzystać z omawianego zwolnienia.

Po czwarte, omawiane zwolnienie jest zwolnieniem limitowanym. Przysługuje ono łącznie do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 1000 zł (limit w tej wysokości obowiązuje od 1 stycznia 2018 r.; do końca 2017 r. limit ten wynosił 380 zł). Po przekroczeniu tego limitu zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 67 updof, przestaje mieć zastosowanie. Limit jest wspólny dla wszystkich świadczeń sfinansowanych ze środków ZFŚS (lub funduszy związków zawodowych), w tym dla świadczeń sfinansowanych ze środków ZFŚS od dwóch lub więcej pracodawców (zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 30 maja 2014 r., sygn. akt IBPBII/1/415-181/14/BJ). Nie oznacza to jednak, że - pobierając zaliczki na podatek, poszczególni pracodawcy zobowiązani są uwzględniać świadczenia otrzymane ze środków ZFŚS innych pracodawców danego pracownika (czy świadczenia otrzymywane przez tego pracownika z funduszy związków zawodowych). Przepisy nie przewidują takiego obowiązku, a w konsekwencji przyjmuje się, że na etapie pobierania zaliczek na podatek każdy z pracodawców stosuje zwolnienie do kwoty 1000 zł (do końca 2017 r. - do kwoty 380 zł) do świadczeń sfinansowanych z utworzonego przez siebie ZFŚS (zobacz interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 30 maja 2014 r., sygn. akt IBPBII/1/415-181/14/BJ).

Przykład

W maju 2018 r. jednostka przyznała pracownicy samotnie wychowującej dziecko świadczenie pieniężne z ZFŚS w kwocie 1600 zł. W tej sytuacji - zakładając, że wcześniej w 2018 r. pracownica nie otrzymała żadnych świadczeń sfinansowanych ze środków ZFŚS - pracownica otrzymała przychód opodatkowany w kwocie 600 zł (1600 zł - 1000 zł, tj. kwota zwolniona od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 67 updof). Kwotę tę jednostka jest zobowiązana uwzględnić przy obliczaniu zaliczki na podatek dochodowy pracownicy za maj 2018 r.

Przypomnieć przy tym należy, że - jak wskazałem na początku tekstu, niektóre nieodpłatne świadczenia na rzecz pracowników w ogóle nie generują po ich stronie przychodu ze stosunku pracy. Co za tym idzie, świadczenia te nie są objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 67 updof, a tym samym nie wpływają na jego limit. Potwierdził to Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 30 grudnia 2014 r. (uzasadnienie - patrz: Interpretacje).

INTERPRETACJE

(…) fakt, iż pracodawca przyzna dofinansowanie do spotkania integracyjnego ze środków Zakładowego Funduszu Świadczeń Socjalnych, zgodnie z postanowieniami regulaminu, a pracownicy wykorzystali już zwolnienie z podatku do kwoty 380 zł [od 1 stycznia 2018 r. do kwoty 1000 zł - przyp. aut.], o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 67 updof, nie ma znaczenia. Jak wskazano bowiem powyżej, zorganizowanie przez Wnioskodawcę spotkania integracyjnego dla wszystkich pracowników nie będzie generować po stronie pracowników powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 updof.

Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach

z 30 grudnia 2014 r., sygn. akt IBPBII/1/415-814/14/ASz

Opieka nad dziećmi

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 67a updof od podatku zwolnione są świadczenia otrzymane z ZFŚS, związane z pobytem dzieci osób uprawnionych do tych świadczeń w żłobkach lub klubach dziecięcych, klubach dziecięcych lub przedszkolach. Takie brzmienie przepisu obowiązuje od 1 stycznia 2016 r. Wcześniej zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 67a updof nie obejmowało świadczeń otrzymywanych z ZFŚS związanych z pobytem dzieci osób uprawnionych do tych świadczeń w przedszkolach. Ponadto od 1 stycznia 2016 r. istnieje zwolnienie obejmujące podobne do wskazanych świadczenia otrzymywane od pracodawcy, które nie są finansowane z ZFŚS. Zwolnienie to (określone w art. 21 ust. 1 pkt 67b updof) jest limitowane, tj. przysługuje do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 1000 zł na każde dziecko, w odniesieniu do którego podatnik ma prawo do ulgi na wychowanie dzieci (limit w tej wysokości obowiązuje od 1 stycznia 2018 r.; do końca 2017 r. limity wynosiły - zależnie od przypadku - 400 zł lub 200 zł).

Przykład

Jednostka przyznała pracownikowi dofinansowanie do pobytu jego dziecka w przedszkolu w kwocie 600 zł. Niezależnie od źródła finansowania uzyskiwany przez pracownika przychód z tego tytułu jest zwolniony od podatku dochodowego od osób fizycznych (źródło finansowania miałoby znaczenie tylko, gdyby kwota dofinansowania przekraczała 1000 zł miesięcznie).

Dopłaty do wypoczynku

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 78 updof, zwolnione od podatku mogą być dopłaty do wypoczynku. Zwolnienie to ma zastosowanie, jeżeli łącznie spełnione są cztery warunki:

1. wypoczynek jest zorganizowany (poza zakresem zwolnienia są zatem tzw. wczasy pod gruszą, wizyta u rodziny czy "wypady" organizowane na własną rękę),
2. organizatorem wypoczynku jest podmiot prowadzący działalność w tym zakresie; w szczególności podmiotami takimi są: biura podróży, pensjonaty, gospodarstwa agroturystyczne oraz szkoły i placówki, osoby prawne i fizyczne, a także jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej będące organizatorami wypoczynku, o których mowa w art. 92c ustawy z 7 września 1991 r. o systemie oświaty (zobacz przykładowo stanowiące zmianę interpretacji indywidualnej pismo Ministra Finansów z 4 grudnia 2013 r., sygn. akt DD3/033/272/MCA/13/RD-125985/13),
3. wypoczynek ma formę: wczasów, kolonii, obozu lub zimowiska, w tym również połączonego z nauką, pobytu na leczeniu sanatoryjnym, w placówkach leczniczo-sanatoryjnych, rehabilitacyjno-szkoleniowych, leczniczo-opiekuńczych (przy czym zwolnieniem objęte mogą być nie tylko dopłaty do wypoczynku w kraju, ale również dopłaty do wypoczynku za granicą),
4. dopłata dotyczy dzieci i młodzieży uczestniczących w wypoczynku, które nie ukończyły 18 roku życia; przyjmuje się, że warunek ten jest spełniony, jeżeli 18 rok życia nie był ukończony w dniu rozpoczęcia wypoczynku (zobacz przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 20 grudnia 2013 r., sygn. akt ILPB1/415-1146/13-3/TW).

Co istotne, spełnienie wskazanych warunków powinno być właściwie udokumentowane. Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji indywidualnej z 5 listopada 2012 r. (sygn. akt IPTPB1/415-462/12-4/MD), do zastosowania zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 78 updof niezbędne jest posiadanie dokumentu (faktury VAT, rachunku, dowodu wpłaty KP, przelewu bankowego, przekazu pocztowego), który zawiera co najmniej:

1. nazwę i adres podmiotu prowadzącego działalność w zakresie organizacji wypoczynku, na rzecz którego została dokonana wpłata (w razie wątpliwości należy zwrócić się z zapytaniem do usługodawcy, czy świadczy usługi wypoczynkowe w ramach prowadzonej działalności gospodarczej lub czy zajmuje się statutowo tego typu działalnością);
2. formę wypoczynku (wczasy, kolonie, obóz lub zimowisko);
3. imię i nazwisko dziecka korzystającego ze zorganizowanej formy wypoczynku;
4. imię i nazwisko osoby dokonującej zapłaty;
5. kwotę i datę dokonania zapłaty.

Jeżeli warunki omawianego zwolnienia są spełnione, przysługuje ono - zależnie od źródła finansowania - niezależnie od wysokości dopłaty albo do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 2000 zł (limit w tej wysokości obowiązuje od 1 stycznia 2018 r.; do końca 2017 r. limit ten wynosił 760 zł). I tak, zwolnienie:

1. ma zastosowanie niezależnie od wysokości dopłaty, jeżeli dopłata finansowana jest z funduszu socjalnego, zakładowego funduszu świadczeń socjalnych albo zgodnie z odrębnymi przepisami wydanymi przez właściwego ministra,
2. przysługuje do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 2000 zł - w przypadku finansowania dopłat do wypoczynku dzieci z innych źródeł, w szczególności ze środków obrotowych pracodawcy (przy czym limit 2000 zł jest limitem "na pracownika", a nie "na dziecko"; oznacza to, że w przypadku dopłat do wypoczynku dwojga lub więcej dzieci o łącznej wysokości przekraczającej 2000 zł zwolniona od podatku będzie tylko część dopłat, nawet jeżeli dopłaty na poszczególne dzieci nie przekraczają kwoty 2000 zł).

Przykład

Jednostka przyznała pracownicy dopłaty do wypoczynku dzieci (w wieku nieprzekraczającym 18 lat) w łącznej kwocie 2800 zł. Przychód pracownicy z tego tytułu jest:

1. w całości zwolniony od podatku dochodowego - jeżeli dopłaty zostały sfinansowane z funduszu socjalnego, zakładowego funduszu świadczeń socjalnych albo zgodnie z odrębnymi przepisami wydanymi przez właściwego ministra,

2. zwolniony z podatku dochodowego do kwoty 2000 zł - jeżeli dopłaty zostały sfinansowane z innych źródeł (co oznaczałoby powstanie u pracownicy opodatkowanego przychodu w kwocie 800 zł).

Zapomogi wypłacane w przypadku zdarzeń losowych

Na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 26 updof zwolnione od podatku są zapomogi otrzymane w przypadku indywidualnych zdarzeń losowych, klęsk żywiołowych, długotrwałej choroby lub śmierci. Przez zapomogę rozumie się - jak wyjaśnił Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 18 lutego 2011 r. (sygn. akt ITPB2/415-1063/10/BK), jednorazowe świadczenie pieniężne mające na celu wsparcie finansowe osoby, która z ważnych przyczyn znalazła się w trudnej sytuacji życiowej.

Zakres tego zwolnienia zależy (od 1 stycznia 2018 r.; wcześniej limit zwolnienia wynosił zawsze 2280 zł rocznie) od źródła finansowania zapomóg. I tak, zapomogi sfinansowane:

1. z funduszu socjalnego, zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, z funduszy związków zawodowych lub zgodnie z odrębnymi przepisami wydanymi przez właściwego ministra - są zwolnione od podatku dochodowego niezależnie od ich wysokości,
2. z innych źródeł - są zwolnione od podatku dochodowego do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 6000 zł.

Przykład

Jednostka przyznała pracownikowi zapomogę z tytułu pożaru domu, w kwocie 10 000 zł. Uzyskany przez pracownika przychód z tego tytułu jest:

1. w całości zwolniony od podatku - jeżeli zapomoga została sfinansowana z funduszu socjalnego, zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, z funduszy związków zawodowych lub zgodnie z odrębnymi przepisami wydanymi przez właściwego ministra,

2. zwolniona od podatku dochodowego do kwoty 6000 zł - w przeciwnym razie (co oznaczałoby powstanie u pracownika opodatkowanego przychodu w kwocie 4000 zł).

Działalność socjalna a koszty uzyskania przychodów

W przypadku jednostek sektora finansów publicznych opłacających podatek dochodowy od osób prawnych, wydatki na działalność socjalną nie stanowią, co do zasady, podatkowych kosztów uzyskania przychodów (zob. art. 16 ust. 1 pkt 45 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych; dalej: updop). Istnienie tego wyłączenia jest konsekwencją tego, że kosztem uzyskania przychodów są odpisy na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych (a więc brak wyłączenia oznaczałby możliwość dwukrotnego zaliczenia do kosztów tych samych kwot).

Od zasady tej istnieją dwa wyjątki. Pierwszy z nich dotyczy świadczeń urlopowych wypłacanych zgodnie z przepisami o ZFŚS (świadczenia te wypłacają pracodawcy, którzy nie tworzą ZFŚS). Drugi wyjątek dotyczy kosztów, o których mowa w art. 15 ust. 1za pkt 2 updop, tj. kosztów, które nie zostały sfinansowane z ZFŚS, z tytułu:

1. prowadzenia zakładowego żłobka, zakładowego klubu dziecięcego lub zakładowego przedszkola, do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 1000 zł na każde dziecko pracownika, w odniesieniu do którego ma prawo do korzystania z ulgi na wychowanie dzieci uczęszczające do zakładowego żłobka, zakładowego klubu dziecięcego lub zakładowego przedszkola,
2. dofinansowania pracownikowi wydatków związanych z objęciem dziecka pracownika opieką sprawowaną przez dziennego opiekuna lub uczęszczaniem dziecka pracownika do żłobka, klubu dziecięcego lub przedszkola, do wysokości nieprzekraczającej kwoty wydatków poniesionych i udokumentowanych przez pracownika, miesięcznie nie więcej niż kwota 1000 zł na każde dziecko uprawniające do korzystania z ulgi na wychowanie dzieci.

Ponadto wskazać należy, że na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 46 updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kwot VAT. Od zasady tej istnieją wyjątki, które w przypadku podatku należnego wskazuje art. 16 ust. 1 pkt 46 lit. b updop. Żaden z tych wyjątków nie dotyczy jednak podatku należnego z tytułu nieodpłatnego świadczenia usług na rzecz pracowników. Jeżeli w związku z przekazywaniem świadczeń socjalnych pracownikom, występuje VAT, podatek ten nie może być zaliczany do podatkowych kosztów uzyskania przychodów pracodawców.

Jednocześnie art. 16 ust. 1 pkt 40 updop wyłącza możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie społeczne (oraz na Fundusz Pracy i na inne fundusze celowe utworzone na podstawie odrębnych ustaw) od nagród i premii, wypłacanych w gotówce lub w papierach wartościowych z dochodu po opodatkowaniu podatkiem dochodowym. A contrario - pozostałe składki na ubezpieczenie społeczne, w tym składki na ubezpieczenie społeczne od nieodpłatnych świadczeń dla pracowników, stanowią koszty uzyskania przychodów pracodawców (co potwierdzają organy podatkowe - zobacz interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 21 lipca 2015 r., sygn. akt ITPB3/4510-186/15-6/PS).

PODSTAWY PRAWNE

• art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2018 r. poz. 200; ost.zm. Dz.U. z 2018 r. poz. 858)

• art. 15 ust. 1za pkt 2, art. 16 ust. 1 pkt 40, 45 i 46 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz.U. z 2017 r. poz. 2343; ost.zm. Dz.U. z 2018 r. poz. 650)

• art. 2 pkt 1 ustawy z 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (j.t. Dz.U. z 2017 r. poz. 2191; ost.zm. Dz.U. z 2017 r. poz. 2371)

• art. 92c ustawy z 7 września 1991 r. o systemie oświaty (j.t. Dz.U. z 2017 r. poz. 2198; ost.zm. Dz.U. z 2017 r. poz. 2203)

TOMASZ KRYWAN

prawnik, doradca podatkowy, właściciel kancelarii doradztwa podatkowego, autor wielu publikacji z zakresu podatków