Serwis Prawno-Pracowniczy 18/2017, data dodania: 07.09.2017

JAK KORZYSTAĆ ZE ZWOLNIEŃ SKŁADKOWYCH I PODATKOWYCH - NAJNOWSZE INTERPRETACJE URZĘDOWE

Wstęp

Przyznanie określonych świadczeń pracownikom i zleceniobiorcom powoduje co do zasady powstanie przychodu po stronie zatrudnionych. Pod pewnymi warunkami, zarówno ściśle wskazanymi w przepisach, jak i wynikającymi z praktyk urzędowych, taki przychód może być zwolniony z podatku i składek. Skorzystanie ze zwolnień podatkowo-składkowych nie zawsze jednak jest możliwe w przypadku tych samych świadczeń, a ponadto różne mogą być kryteria zastosowania zwolnienia.

Warto przypomnieć również o tym, że w efekcie wyroków sądów administracyjnych i wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. (K 7/13) organy podatkowe zmieniły sposób interpretowania przepisów o nieodpłatnych świadczeniach. Obecnie domagają się pobrania podatku dochodowego od bonusu pracowniczego przede wszystkim wtedy, kiedy jego przyznania nie można uzasadnić potencjalną korzyścią dla pracodawcy (np. efektywniejszym wykonaniem zadania przez pracownika). Podatku nie należy pobierać, gdy wartości nieodpłatnego świadczenia nie można przypisać konkretnemu pracownikowi. Organy podatkowe odeszły bowiem od ryczałtowego rozliczania tego rodzaju świadczeń.

Świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia (w przeciwieństwie do pieniędzy i wartości pieniężnych) są traktowane jak przychód wyłącznie wtedy, gdy zostały otrzymane. Warunkiem opodatkowania jest realny charakter bonusów pracowniczych. Pensja natomiast jest opodatkowana nawet wówczas, gdy pracownik nie zgłosi się po nią do pracodawcy. W odniesieniu do pieniędzy (wartości pieniężnych) skonkretyzowanie i potraktowanie ich jako przychodu będącego podstawą opodatkowania jest możliwe bez elementu realnego, tj. wydania sumy podatnikowi. Inaczej jest z bonusami pracowniczymi. Bez faktycznego otrzymania korzyści pracownik nie uzyskuje przychodu. Ponadto przychód z tego tytułu musi być indywidualnie przypisany pracownikowi.

Niniejsze opracowanie szczegółowo omawia najważniejsze zwolnienia podatkowe i składkowe. Analizuje także (na podstawie najnowszych interpretacji urzędowych), jakie nieodpłatne świadczenia są uznawane przez organy podatkowe za przychody, do których w pewnych sytuacjach mogą mieć zastosowanie korzystniejsze zasady opodatkowania i oskładkowania.

I. Świadczenia zwolnione z oskładkowania i opodatkowania

Jeżeli świadczenie od pracodawcy spełnia warunki wskazane w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. (K 7/13), nie rozpoznaje się przychodu. Nie trzeba więc analizować, czy pracownik może skorzystać np. ze zwolnienia podatkowego. Zdaniem organów podatkowych dotyczy to tylko świadczeń niepieniężnych, gdyż tylko tego typu świadczeniami zajął się TK we wskazanym wyroku.

Przypomnijmy, że zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego za przychód pracownika mogą być uznane te świadczenia, które:

  • zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie) oraz
  • zostały spełnione w interesie pracownika (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, oraz
  • korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Natomiast podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne pracowników i zleceniobiorców zasadniczo stanowi ich przychód uzyskiwany z tytułu umowy o pracę lub z tytułu umowy zlecenia. Przychód ten, po ustawowych odliczeniach, stanowi także podstawę wymiaru składki zdrowotnej.

Niektóre rodzaje przychodów są wyłączone z podstawy wymiaru składek. Ich katalog został zamieszczony w § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (dalej: rozporządzenie składkowe). Niektóre wyszczególnione tam świadczenia mają charakter zbliżony do świadczeń zwolnionych z podatku, jednak znacząca ich część została uregulowana odmiennie, niż określają to przepisy podatkowe.

Poniżej prezentujemy zasady opodatkowania i oskładkowania najczęściej stosowanych świadczeń pracowniczych.

1. Nagrody jubileuszowe

1.1. Zasady opodatkowania

Podstawa prawna:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

(art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; dalej: updof)

Nagroda jubileuszowa to gratyfikacja dla pracownika za długi staż pracy. Tego rodzaju nagrody dzielą się na obligatoryjne dla pracodawcy (przede wszystkim w sferze budżetowej) i fakultatywne. Należy odróżnić nagrody jubileuszowe od innych nagród. Nie jest nagrodą jubileuszową świadczenie wypłacane pracownikom w związku z tzw. jubileuszem firmy (np. z okazji rocznicy jej założenia). O takiej kwalifikacji nigdy nie decyduje nazwa nagrody.

Nagrody jubileuszowe są opodatkowane jako przychód ze stosunku pracy.

Organy podatkowe mogą np. przyznanie zegarka jako nagrody jubileuszowej opodatkować jak darowiznę, a nie przychód ze stosunku pracy. Jest to efekt wyroku TK z 8 lipca 2014 r. (K 7/13), w którym wskazano, że w takiej sytuacji właściwy jest podatek od spadków i darowizn, a nie podatek dochodowy od osób fizycznych. Taka interpretacja przepisów może wpływać na praktykę organów podatkowych.

1.2. Zasady oskładkowania

Podstawa prawna:

Podstawy wymiaru składek nie stanowią następujące przychody:

(...) nagrody jubileuszowe (gratyfikacje), które według zasad określających warunki ich przyznawania przysługują pracownikowi nie częściej niż co 5 lat.

(§ 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia składkowego)

Kwoty nagród jubileuszowych podlegają wyłączeniu z podstawy wymiaru składek.

Skorzystanie ze zwolnienia składkowego jest możliwe na następujących zasadach:

1. Warunki przyznawania nagrody jubileuszowej muszą być uregulowane w zakładowych źródłach prawa (np. w układzie zbiorowym pracy, regulaminie wynagradzania, innych obowiązujących u pracodawcy przepisach o wynagradzaniu).

2. Prawo do tej nagrody, uregulowane w wymienionych przepisach pracodawcy, musi być obwarowane zastrzeżeniem, że przysługuje ona pracownikowi lub innej osobie uprawnionej nie częściej niż co 5 lat.

3. Obowiązujące w firmie przepisy o wypłacie gratyfikacji jubileuszowej mogą przyznawać do niej prawo również osobom zatrudnionym na innej podstawie niż umowa o pracę (np. zleceniobiorcom, członkom rady nadzorczej) - wówczas nagroda jest zwolniona ze składek także w ich przypadku.

4. Z podstawy wymiaru składek wyłączone jest tylko świadczenie związane z osiągnięciem określonego stażu pracy. Nazwa świadczenia nie ma znaczenia dla możliwości skorzystania ze zwolnienia składkowego.

Przykładowy zapis regulaminu wynagradzania przyznający prawo do nagrody jubileuszowej

Przykład

Pracownikom spółki A, na mocy obowiązującego regulaminu wynagradzania, przysługują premie kwartalne i roczne, a także tzw. premie specjalne. Premia specjalna przysługuje pracownikowi raz na 5 lat nieprzerwanego zatrudnienia w spółce. Tak uregulowana premia, pomimo swojej nazwy, jest w istocie nagrodą jubileuszową, której kwota korzysta z wyłączenia z podstawy wymiaru składek.

Taką wykładnię potwierdził również Sąd Najwyższy w wyroku z 29 października 2002 r. (II UKN 461/01): (...) Przyznane pracownikowi przez pracodawcę świadczenie może być uznane za nagrodę jubileuszową, jeżeli warunkiem jego przyznania jest przepracowanie określonego w latach czasu.

5. Nagroda jubileuszowa jest zwolniona ze składek także w przypadku jej wypłaty w okresie krótszym niż 5 lat od poprzedniej, jeżeli jest to spowodowane zmianą wewnętrznych przepisów o wynagradzaniu - pod warunkiem że zarówno uprzednio obowiązujące, jak i nowe zasady regulujące przyznawanie tych nagród przewidują przyznanie nagrody nie częściej niż co 5 lat (por. m.in. interpretację indywidualną ZUS z 7 lutego 2014 r., DI/200000/43/124/2014).

6. Ze zwolnienia składkowego korzysta także kwota nagrody jubileuszowej wypłacona pracownikowi, któremu do osiągnięcia kolejnego pięciolecia uprawniającego do nagrody jubileuszowej brakuje mniej niż 12 miesięcy, jeśli pracownik po rozwiązaniu stosunku pracy przechodzi na świadczenie przedemerytalne.

7. Ze zwolnienia składkowego korzysta jednorazowe świadczenie pieniężne wypłacone pracownikom jako rekompensata z tytułu likwidacji nagród jubileuszowych, w sytuacji gdy dotychczasowe zasady przyznawania i wypłaty nagrody jubileuszowej określone w przepisach płacowych przewidywały, że nie przysługiwała ona częściej niż co 5 lat (np. interpretacja indywidualna ZUS z 21 kwietnia 2016 r., DI/100000/43/406/2016). W tym przypadku bez znaczenia jest data wypłaty świadczenia, co oznacza, że wypłata może nastąpić w okresie krótszym niż 5 lat od dnia uzyskania przez pracownika poprzedniej nagrody jubileuszowej (interpretacja indywidualna ZUS z 31 maja 2016 r., DI/200000/43/569/2016).

2. Odprawy pieniężne przysługujące w związku z przejściem na emeryturę lub rentę

2.1. Zasady opodatkowania

Podstawa prawna:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

(art. 12 ust. 1 updof)

Pracownikowi spełniającemu warunki uprawniające do renty z tytułu niezdolności do pracy lub emerytury, którego stosunek pracy ustał w związku z przejściem na rentę lub emeryturę, przysługuje odprawa pieniężna w wysokości jednomiesięcznego wynagrodzenia. Pracownik, który otrzymał odprawę, nie może ponownie nabyć do niej prawa (art. 921 Kodeksu pracy).

Organy podatkowe wskazują, że odprawa emerytalno-rentowa nie jest odszkodowaniem (zadośćuczynieniem), czyli naprawieniem szkody lub rekompensatą straty, jaką pracownik poniósł w związku z pozbawieniem go zatrudnienia. Odprawa jest świadczeniem pracodawcy w razie zaistnienia zdarzeń, które zgodnie z odpowiednimi przepisami powodują niemożliwość, niecelowość lub zbędność kontynuacji stosunku pracy.

Odprawy emerytalno-rentowe są opodatkowane jako przychód ze stosunku pracy.

2.2. Zasady oskładkowania

Podstawa prawna:

Podstawy wymiaru składek nie stanowią następujące przychody:

(...) odprawy pieniężne przysługujące w związku z przejściem na emeryturę lub rentę.

(§ 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia składkowego)

Wszystkie odprawy pieniężne przysługujące pracownikom w związku z przejściem na emeryturę lub rentę są zwolnione ze składek na ubezpieczenia społeczne.

Skorzystanie ze zwolnienia składkowego jest możliwe na następujących zasadach:

1. Wypłata odprawy pozostaje w bezpośrednim oraz nierozerwalnym związku z ustaniem stosunku pracy.

2. Jedyną przyczyną wypłaty przez pracodawcę tego świadczenia jest ustanie zatrudnienia wskutek przejścia na emeryturę lub rentę.

3. Prawo do uzyskania odprawy wynika z przepisów Kodeksu pracy, pragmatyk służbowych lub z regulacji wewnętrznych obowiązujących u pracodawcy.

4. Ze zwolnienia korzysta pełna kwota odprawy, również w części przewyższającej stawki minimalne ustalone w Kodeksie pracy.

Przykład

W spółce obowiązuje regulamin wynagradzania. Na jego podstawie pracownikom przechodzącym na emeryturę i rozwiązującym z tego powodu stosunek pracy przysługuje - oprócz odprawy zagwarantowanej w Kodeksie pracy - dodatkowa odprawa stanowiąca iloczyn średniego wynagrodzenia z całego okresu zatrudnienia w spółce oraz 1/2 liczby miesięcy łącznego zatrudnienia u tego pracodawcy (po zaokrągleniu w górę do pełnych jedności). Ponieważ przepis rozporządzenia składkowego dotyczący zwolnienia z oskładkowania odpraw emerytalnych nie wskazuje żadnego ograniczenia kwotowego, zarówno odprawa wypłacona na podstawie Kodeksu pracy, jak i dodatkowa odprawa przewidziana w wewnętrznych przepisach o wynagradzaniu nie wchodzą do podstawy oskładkowania. Decydujące znaczenie dla zwolnienia składkowego ma to, czy świadczenie zostało wypłacone w związku z przejściem pracownika na emeryturę.

5. Wyłączenie ma odpowiednie zastosowanie do zleceniobiorców lub członków rad nadzorczych, chociaż nie ma do nich zastosowania art. 921 § 1 Kodeksu pracy.

3. Odprawy, odszkodowania i rekompensaty wypłacane pracownikom z tytułu wygaśnięcia lub rozwiązania stosunku pracy

3.1. Zasady opodatkowania

Podstawa prawna:

Wolne od podatku dochodowego są:

(...)

3) otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, oraz otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 ustawy z 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz.U. z 1998 r. nr 21, poz. 94 z późn. zm.), z wyjątkiem:

a) określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,

b) odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników,

c) odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym,

(art. 21 ust. 1 pkt 3 updof)

Zwolnienie wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 3 updof można zastosować, jeżeli wypłacone na rzecz pracownika: odprawa, odszkodowanie lub rekompensata to świadczenia o charakterze odszkodowania albo zadośćuczynienia mające umocowanie w przepisach Kodeksu pracy oraz przepisach innych ustaw i aktów wykonawczych, określających prawa i obowiązki pracowników i pracodawców, a także postanowieniach układów zbiorowych pracy i innych opartych na ustawie porozumieniach zbiorowych, regulaminach i statutach określających prawa i obowiązki stron stosunku pracy (art. 21 § 1 pkt 3 updof w zw. z art. 9 § 1 Kodeksu pracy). Świadczenia nieposiadające cechy odszkodowawczej nie są zwolnione z podatku, dlatego należy je opodatkować jako przychód ze stosunku pracy.

Przykład

Pracownik rozwiązał umowę o pracę na podstawie art. 55 § 11 Kodeksu pracy z powodu ciężkiego naruszenia przez pracodawcę jego podstawowych obowiązków. Pracodawca wypłacał swoim pracownikom wynagrodzenia w częściach, z opóźnieniem. Sąd pracy uznał, że przyczyna rozwiązania przez pracownika umowy o pracę w tym trybie była uzasadniona. Pozwany pracodawca świadomie i uporczywie dopuszczał się bowiem tych opóźnień. Sąd wskazał, że tylko w wyjątkowych sytuacjach, takich jak pożar czy inne zniszczenie ważnych ze względu na funkcjonowanie pracodawcy budynków (magazyn, budynek biurowy), okoliczności te można uznać za obiektywnie uniemożliwiające terminową wypłatę wynagrodzeń w pełnej wysokości. Ciężar wykazania, że naruszenie podstawowych obowiązków wobec pracownika było niezawinione, spoczywa, zgodnie z art. 6 Kodeksu cywilnego (w zw. z art. 300 Kodeksu pracy), na pracodawcy, który z tego faktu wywodzi skutki prawne. Sąd przyznał pracownikowi odszkodowanie w wysokości wynagrodzenia za okres wypowiedzenia. Odszkodowanie jest zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż wynika z przepisów Kodeksu pracy.

3.2. Zasady oskładkowania

Podstawa prawna:

Podstawy wymiaru składek nie stanowią następujące przychody:

(...) odprawy, odszkodowania i rekompensaty wypłacane pracownikom z tytułu wygaśnięcia lub rozwiązania stosunku pracy, w tym z tytułu rozwiązania stosunku pracy z przyczyn leżących po stronie pracodawcy, nieuzasadnionego lub niezgodnego z prawem wypowiedzenia umowy o pracę lub rozwiązania jej bez wypowiedzenia, skrócenia okresu jej wypowiedzenia, niewydania w terminie lub wydania niewłaściwego świadectwa pracy.

(§ 2 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia składkowego)

Ze składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe są zwolnione świadczenia odszkodowawcze przysługujące pracownikom z tytułu:

  • wygaśnięcia lub rozwiązania stosunku pracy, w tym z tytułu rozwiązania stosunku pracy z przyczyn leżących po stronie pracodawcy,
  • nieuzasadnionego lub niezgodnego z prawem wypowiedzenia umowy o pracę lub rozwiązania jej bez wypowiedzenia,
  • skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę,
  • niewydania w terminie lub wydania niewłaściwego świadectwa pracy.

Katalog wypłat wskazany w tym przepisie ma charakter otwarty. Z podstawy wymiaru składek wyłączone są świadczenia mające charakter kompensacyjny, bezpośrednio związane z ustaniem stosunku pracy.

Skorzystanie ze zwolnienia składkowego jest możliwe na następujących zasadach:

1. Wypłacone świadczenie ma charakter pieniężny, a jedyną przyczyną jego wypłaty jest ustanie zatrudnienia.

2. Świadczenie spełniające powyższe warunki nie podlega ozusowaniu, bez względu na nazwę ("odprawa", "odszkodowanie", "rekompensata").

3. Wyłączenie z podstawy wymiaru składek dotyczy także świadczeń wypłaconych w związku z rozwiązaniem stosunku pracy za porozumieniem stron.

4. Wyłączenie składkowe dotyczy nie tylko odpraw czy odszkodowań przysługujących na podstawie przepisów powszechnie obowiązujących. Ma też zastosowanie do innych wypła­conych pracownikowi z tego tytułu odpraw, odszkodowań i rekompensat wynikających z:

  • dobrowolnych porozumień zawartych między pracodawcą a działającymi u niego organizacjami związkowymi lub
  • indywidualnych porozumień (umów) zawieranych ze zwalnianymi pracownikami (np. interpretacja indywidualna ZUS z 30 lipca 2014 r., DI/200000/43/915/2014).

!

Jeśli wypłata odprawy następuje na podstawie umowy między pracodawcą a pracownikiem i przyczyną rozwiązania stosunku pracy jest porozumienie stron, to taka odprawa nie podlega ozusowaniu.

Przykład

Spółka rozwiązała z pracownicą umowę o pracę za porozumieniem stron. Z tego tytułu pracownicy przyznano odprawę w wysokości 5-krotnego miesięcznego wynagrodzenia za pracę wynikającego z umowy o pracę. Ponieważ wypłata tej odprawy jest związana z ustaniem zatrudnienia, nie należy odprowadzać od niej składek ZUS.

Przykład

Z pracownicą z poprzedniego przykładu pracodawca rozwiązał stosunek pracy. W związku z tym na mocy odrębnej umowy między spółką a pracownicą zagwarantowano jej świadczenie nazwane "odprawą", którego wypłata jest uwarunkowana rozwiązaniem stosunku pracy między stronami oraz uzyskaniem określonego w umowie poziomu zysków netto wygenerowanego w roku kalendarzowym przez dział, w którym ta osoba jest zatrudniona. W takiej sytuacji świadczenie wypłacone z tytułu rozwiązania stosunku pracy, po osiągnięciu zamierzonego poziomu zysku, nie będzie zwolnione ze składek, ponieważ w istocie ma charakter nagrody, premii, a nie odprawy, gdyż jego wypłatę warunkuje nie tylko ustanie stosunku pracy.

5. Dla możliwości zwolnienia ze składek nie ma znaczenia data wypłaty odprawy pieniężnej ani fakt, że zostanie wypłacona w ratach czy jednorazowo.

6. Z oskładkowania nie mogą być wyłączone świadczenia rzeczowe przysługujące w przypadku rozwiązania stosunku pracy.

4. Odszkodowania wypłacone byłym pracownikom po rozwiązaniu stosunku pracy, na podstawie umowy o zakazie konkurencji

4.1. Zasady opodatkowania

Podstawa prawna:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

(art. 12 ust. 1 updof)

Pracodawca i pracownik mający dostęp do szczególnie ważnych informacji, których ujawnienie mogłoby narazić pracodawcę na szkodę, mogą zawrzeć umowę o zakazie konkurencji, obowiązującą strony po ustaniu stosunku pracy. Taka umowa wymaga formy pisemnej pod rygorem nieważności. W umowie należy wskazać okres obowiązywania zakazu konkurencji oraz wysokość odszkodowania należnego pracownikowi od pracodawcy. Odszkodowanie nie może być niższe od 25% wynagrodzenia otrzymanego przez pracownika przed ustaniem stosunku pracy przez okres odpowiadający okresowi obowiązywania zakazu konkurencji. Wypłata odszkodowania może następować w miesięcznych ratach. W razie sporu o odszkodowaniu orzeka sąd pracy.

Odszkodowanie za zakaz konkurencji po rozwiązaniu umowy o pracę jest opodatkowane jako przychód ze stosunku pracy.

4.2. Zasady oskładkowania

Podstawa prawna:

Podstawy wymiaru składek nie stanowią następujące przychody:

(...) odszkodowania wypłacone byłym pracownikom po rozwiązaniu stosunku pracy, na podstawie umowy o zakazie konkurencji, o której mowa w art. 1012 Kodeksu pracy.

(§ 2 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia składkowego)

Odszkodowanie z tytułu zakazu konkurencji, o którym mowa w art. 1012 Kodeksu pracy, znalazło się na liście przychodów niestanowiących podstawy wymiaru składek.

Skorzystanie ze zwolnienia składkowego jest możliwe na następujących zasadach:

1. Zwolnienie ze składek dotyczy wyłącznie odszkodowania wypłaconego za okres po ustaniu stosunku pracy, na podstawie art. 1012 Kodeksu pracy.

2. Zwolnienie ze składek nie dotyczy odszkodowania (wynagrodzenia) przyznanego za powstrzymywanie się od działań konkurencyjnych w okresie zatrudnienia i wypłacanego w czasie trwania stosunku pracy.

3. Wyłączenie składkowe dotyczy tylko pracowników. Od wypłaconego zleceniobiorcy (np. wykonującemu umowę o zarządzanie spółką na podstawie kontraktu menedżerskiego) odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji należy odprowadzić składki na ubezpieczenia społeczne. Taką wykładnię potwierdza ZUS m.in. w interpretacji z 26 kwietnia 2016 r. (DI/100000/43/417/2016), wskazując, że: Z uwagi na fakt, iż zakaz konkurencji został uregulowany w Kodeksie pracy (art. 1011-1012), to powołane przepisy nie znajdą zastosowania do umów cywilnoprawnych podlegających rządom Kodeksu cywilnego. Nie oznacza to jednak, iż w przypadku zawarcia umowy o zarządzanie spółką brak jest podstaw do uregulowania problematyki zakazu konkurencji - zleceniobiorca może bowiem w takim przypadku zobowiązać się względem zleceniodawcy do niepodejmowania działań konkurencyjnych w czasie jej trwania, jak również po jej zakończeniu, niemniej jednak zauważyć należy, iż podstawy prawnej zawarcia takiej umowy nie można doszukiwać się w treści art. 1012 Kodeksu pracy, lecz jedynie w treści art. 3531 Kodeksu cywilnego. (...) W konsekwencji więc, od wypłaconego zleceniobiorcy (wykonującemu umowę o zarządzanie spółką) odszkodowania z tytułu zakazu konkurencji ustanowionego w ramach zasady swobody umów odprowadzić należy składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe.

5. Sfinansowanie bezpłatnych lub częściowo odpłatnych przejazdów środkami lokomocji

5.1. Zasady opodatkowania

Podstawa prawna:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. (...)

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

(art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 updof)

Sfinansowanie bezpłatnych lub częściowo odpłatnych przejazdów środkami lokomocji jest opodatkowane jako przychód ze stosunku pracy, chyba że pracownik skorzystał ze zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 14a updof, tj. otrzymał świadczenie z tytułu organizowanego przez pracodawcę dowozu pracowników autobusem w rozumieniu art. 2 pkt 41 ustawy z 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (pojazdem samochodowym przeznaczonym konstrukcyjnie do przewozu więcej niż 9 osób łącznie z kierowcą).

Fiskus może uznać, że pracownik nie osiągnął przychodu w związku z przejazdami środkami lokomocji. Jednak w tym przypadku nie ma potrzeby rozpatrywania, czy jest możliwość zastosowania zwolnień podatkowych. Takie rozwiązanie istnieje, jeżeli zostaną spełnione warunki określone w wyroku TK z 8 lipca 2014 r. (K 7/13).

5.2. Zasady oskładkowania

Podstawa prawna:

Podstawy wymiaru składek nie stanowią następujące przychody:

(...) korzyści materialne wynikające z układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu, a polegające na (...) korzystaniu z bezpłatnych lub częściowo odpłatnych przejazdów środkami lokomocji.

(§ 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia składkowego)

Kwota sfinansowania lub dofinansowania przez pracodawcę przejazdów środkami lokomocji jest wyłączona z podstawy wymiaru składek.

Skorzystanie ze zwolnienia składkowego jest możliwe na następujących zasadach:

1. Z podstawy wymiaru składek jest wyłączona wartość dojazdu do pracy zorganizowanego i w całości lub częściowo sfinansowanego przez pracodawcę, jeżeli prawo do skorzystania z dojazdu wynika z przepisów płacowych obowiązujących u pracodawcy.

2. Zwolnienie ze składek obejmuje również przekazywane przez pracodawcę pracownikom bilety okresowe uprawniające do przejazdów środkami lokomocji lub tzw. legitymacje zniżkowe uprawniające do ulgi przejazdowej.

3. Udostępnienie pracownikowi nieodpłatnie samochodu służbowego do celów prywatnych nie jest korzyścią w formie bezpłatnych przejazdów środkami lokomocji.

6. Ekwiwalenty pieniężne za użyte przy wykonywaniu pracy narzędzia, materiały lub sprzęt, będące własnością pracownika

6.1. Zasady opodatkowania

Podstawa prawna:

Wolne od podatku dochodowego są:

(...) ekwiwalenty pieniężne za używane przez pracowników przy wykonywaniu pracy narzędzia, materiały lub sprzęt, stanowiące ich własność;

(art. 21 ust. 1 pkt 13 updof)

Pracownik może otrzymać zwrot kosztów poniesionych z tytułu używania do celów służbowych własnych narzędzi, materiałów lub sprzętu (ekwiwalent). Pracodawca nie będzie zobowiązany do poboru zaliczki na podatek dochodowy od wypłaconego z tego tytułu ekwiwalentu, jeżeli łącznie zostaną spełnione następujące warunki:

  • ekwiwalent zostanie wypłacony w pieniądzu,
  • kwota ekwiwalentu odpowiada poniesionym przez pracownika wydatkom, tzn. zachodzi racjonalny związek pomiędzy kwotą wypłaconą pracownikowi a wartością używanych do celów pracodawcy narzędzi, materiałów lub sprzętu, należących do pracownika, oraz stopniem zużycia rzeczy w trakcie tego używania,
  • narzędzia, materiały lub sprzęt stanowią własność pracownika,
  • narzędzia, materiały lub sprzęt należące do pracownika są wykorzystywane przy wykonywaniu pracy na rzecz pracodawcy.

Organy podatkowe sprawdzają, czy ekwiwalent jest wypłacany w związku z używaniem narzędzi, materiału lub sprzętu. Problemem jest jednak brak w przepisach nawet przykładowego wyliczenia przedmiotów będących narzędziami, materiałami lub sprzętem. Fiskus często odwołuje się do definicji tych pojęć zawartej w słownikach języka polskiego. Na tej podstawie przyjmuje, że:

  • narzędzie - to urządzenie proste lub złożone umożliwiające wykonywanie jakiejś czynności lub pracy; przyrząd, instrument,
  • materiał - to, z czego wytwarzane są przedmioty, tworzywo, substancja, artykuł, produkt,
  • sprzęt - to przedmioty użytkowe, maszyny, urządzenia.

W przeszłości organy podatkowe akceptowały, że wskazanym wyżej definicjom odpowiadają: drukarka, komputer, papier, artykuły biurowe, meble biurowe, kserokopiarka. Fiskus nie zgadza się jednak na uznanie samochodu osobowego za narzędzie, materiał lub sprzęt. Zdarzały się również spory z organami podatkowymi co do kwalifikacji telefonu. Wątpliwości fiskusa dotyczyły tego, czy ekwiwalentem można rozliczać tylko utratę wartości telefonu z uwagi na jego starzenie się technologiczne i zużycie fizyczne, czy dodatkowo ekwiwalentem można refundować bez podatku dochodowego koszty połączeń telefonicznych poniesionych przez pracownika na przeprowadzanie rozmów służbowych. Na taką możliwość zgodził się np. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 20 października 2015 r. (IBPB-2-1/4511-338/15/AD). Organ podatkowy stwierdził, że skoro kwota wypłaconego ekwiwalentu odpowiada poniesionym przez pracowników udokumentowanym wydatkom (na podstawie billingu rozmów), to oznacza, że pracownik nie może otrzymać większych kwot niż faktycznie poniesione wydatki. Zwracane są więc faktycznie poniesione wydatki, w związku z czym ekwiwalent pieniężny jest zwolniony z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 13 updof.

Zwolnienie z podatku wskazanych świadczeń stosuje się również do osób wykonujących pracę na rzecz pracodawcy na podstawie umów cywilnoprawnych.

6.2. Zasady oskładkowania

Podstawa prawna:

Podstawy wymiaru składek nie stanowią następujące przychody:

(...) ekwiwalenty pieniężne za użyte przy wykonywaniu pracy narzędzia, materiały lub sprzęt, będące własnością pracownika.

(§ 2 ust. 1 pkt 9 rozporządzenia składkowego)

Ekwiwalenty pieniężne za użyte przy wykonywaniu pracy narzędzia, materiały lub sprzęt, będące własnością pracownika, są wyłączone z podstawy oskładkowania.

Skorzystanie ze zwolnienia składkowego jest możliwe na następujących zasadach:

1. Ekwiwalent jest wypłacany w formie pieniężnej.

2. Narzędzia, materiały lub sprzęt będą faktycznie wykorzystywane przy wykonywaniu pracy na rzecz pracodawcy.

3. Narzędzia, materiały lub sprzęt stanowią własność pracownika.

4. Kwota wypłaconego ekwiwalentu odpowiada poniesionym przez pracownika wydatkom związanym z używaniem własnych narzędzi, materiału lub sprzętu.

Przykład

Pracownik zatrudniony na stanowisku przedstawiciela handlowego korzysta z własnego telefonu komórkowego do celów służbowych. Kwota ekwiwalentu jest ustalana miesięcznie, w zależności od liczby rozmów służbowych, udokumentowanych na podstawie faktury oraz zestawienia służbowych rozmów. W tym przypadku kwota zwrotu poniesionych przez pracownika kosztów z tego tytułu jest wyłączona z podstawy wymiaru składek. Pracodawca może też uwzględnić w kosztach stosowną kwotę amortyzacji należną za zużycie prywatnego aparatu telefonicznego.

5. Wyłączenie ma odpowiednie zastosowanie do zleceniobiorców, jeśli ekwiwalent jest wypłacony w formie pieniężnej, użytkowane przedmioty stanowią własność zleceniobiorcy i rzeczywiście są wykorzystywane przy wykonywaniu pracy na rzecz zleceniodawcy, a kwota wypłaconego ekwiwalentu odpowiada poniesionym przez zleceniobiorcę wydatkom. Zdaniem ZUS powinien zachodzić racjonalny związek między kwotą wypłaconą zleceniobiorcy a wartością używanych do celów zleceniodawcy rzeczy oraz stopniem ich zużycia w trakcie tego użyczenia (interpretacja indywidualna ZUS z 15 grudnia 2014 r., DI/200000/43/1459/2014).

7. Wartość dobrowolnie finansowanych przez pracodawcę posiłków i napojów

7.1. Zasady opodatkowania

Podstawa prawna:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

(art. 12 ust. 1 updof)

Źródłem przychodu dla pracownika jest sfinansowanie przez pracodawcę kosztów posiłków w sytuacji, gdy przepisy nie nakładają na niego takiego obowiązku (np. na podstawie przepisów o bhp). Jednak na tę kategorię przychodów pracowniczych ma wpływ wyrok TK z 8 lipca 2014 r. (K 7/13). Organy podatkowe dopuszczają możliwość zastosowania tego wyroku do opłaconych przez pracodawcę pracownikom posiłków, kiedy nie ma możliwości rozpoznania, jaka wartość świadczenia przypada na danego pracownika. Jest to niemożliwe np. w sytuacji zapewnienia pracownikom dostępu do tzw. szwedzkiego stołu. W interpretacji indywidualnej z 27 października 2015 r. (IBPB-2-2/4511-506/15/MMa) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach ocenił konsekwencje podatkowe finansowania przez pracodawcę cateringu wykupionego dla wszystkich pracowników. W ocenianym stanie faktycznym nie było możliwości ustalenia, czy pracownik faktycznie skorzystał z posiłku. Catering nie miał też związku z uczestnictwem pracowników w spotkaniach biznesowych (np. związanych z prezentacją oferty biznesowej pracodawcy). Organ podatkowy wykluczył możliwość rozpoznania przychodu u pracowników, powołując się na wskazany wyżej wyrok TK. Na podstawie tego wyroku jedną z przesłanek rozpoznania świadczeń pracowniczych zwolnionych z podatku dochodowego jest sytuacja, kiedy nie można przypisać pracownikowi indywidualnej wartości świadczenia.

Zgodnie z wyrokiem TK wykluczone jest opodatkowanie pracowników w ten sposób, że wartość zakupu usługi cateringu przez pracodawcę zostałaby podzielona przez liczbę pracowników korzystających z usługi. Byłoby to określenie wartości podatku ryczałtem, bez uwzględnienia, jaką rzeczywiście korzyść otrzymał dany pracownik od pracodawcy.

7.2. Zasady oskładkowania

Podstawa prawna:

Podstawy wymiaru składek nie stanowią następujące przychody:

(...) wartość finansowanych przez pracodawcę posiłków udostępnianych pracownikom do spożycia bez prawa do ekwiwalentu z tego tytułu - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 190 zł.

(§ 2 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia składkowego)

Z podstawy wymiaru składek jest wyłączona wartość finansowanych przez pracodawcę posiłków udostępnianych pracownikom do spożycia, bez prawa do ekwiwalentu z tego tytułu - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 190 zł (§ 2 ust. 1 pkt 6 i 11 rozporządzenia składkowego). Zwolnienie ze składek wartości posiłków nie ma w tym przypadku związku z przepisami bhp.

Skorzystanie ze zwolnienia składkowego jest możliwe na następujących zasadach:

1. Pracodawca finansuje swoim zatrudnionym posiłki w kwocie do 190 zł miesięcznie - nadwyżka ponad tę kwotę podlega oskładkowaniu.

2. Zatrudnieni nie mają możliwości otrzymania ekwiwalentu z tytułu nieskorzystania z posiłków finansowanych przez pracodawcę.

3. Zasadniczo zwolnienie dotyczy posiłków udostępnianych pracownikom w naturze (np. w stołówce pracowniczej).

4. Z wyłączenia korzystają również bony żywieniowe lub karty, które są przeznaczane tylko na zakup gotowych posiłków w wyznaczonych do tego punktach gastronomicznych.

5. Sfinansowanie przez pracodawcę "półproduktów", czyli wszelkich produktów spożywczych dostępnych np. w sieciach handlowych, nie może być uznane za świadczenie podlegające wyłączeniu z podstawy wymiaru składek, co potwierdza zarówno ZUS, jak też Sąd Najwyższy (interpretacja indywidualna ZUS z 14 lipca 2016 r., DI/100000/43/703/2016, wyrok SN z 24 września 2015 r., I UK 205/15).

6. Wyłączenie składkowe ma odpowiednie zastosowanie do zleceniobiorców.

!

Skorzystanie ze zwolnienia ze składek za posiłki finansowane przez pracodawcę do kwoty 190 zł miesięcznie nie jest uwarunkowane związkiem z przepisami bhp.

8. Zwrot kosztów używania prywatnego pojazdu w jazdach lokalnych na potrzeby pracodawcy

8.1. Zasady opodatkowania

Podstawa prawna:

Wolne od podatku dochodowego są:

(...) zwrot kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdów stanowiących własność pracownika, dla potrzeb zakładu pracy, w jazdach lokalnych, jeżeli obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy albo możliwość przyznania prawa do zwrotu tych kosztów wynika wprost z przepisów innych ustaw - do wysokości miesięcznego ryczałtu pieniężnego albo do wysokości nieprzekraczającej kwoty ustalonej przy zastosowaniu stawek za 1 kilometr przebiegu pojazdu, określonych w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra, jeżeli przebieg pojazdu, z wyłączeniem wypłat ryczałtu pieniężnego, jest udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu prowadzonej przez pracownika; przepis art. 23 ust. 7 stosuje się odpowiednio;

(art. 21 ust. 1 pkt 23b updof)

Ze zwolnienia z podatku zwrotu kosztów jazd lokalnych mogą korzystać tylko ci pracownicy, dla których przepisy przewidują taką możliwość, m.in. w ustawie z 5 września 2008 r. o komercjalizacji państwowego przedsiębiorstwa użyteczności publicznej "Poczta Polska", w ustawie z 28 września 1991 r. o lasach czy w ustawie z 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej.

Zwolnienie jest limitowane według stawek z rozporządzenia w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy. W pozostałych przypadkach ryczałt podlega opodatkowaniu na takich samych zasadach jak wynagrodzenie za pracę.

Organy podatkowe nie zgadzają się na stosowanie do rozliczeń jazd lokalnych korzystnej interpretacji prawa wskazanej przez wyrok TK z 8 lipca 2014 r. (K 7/13). Zdaniem organów podatkowych nie jest uzasadnione stosowanie tez zawartych w powołanym wyroku TK do świadczeń o charakterze pieniężnym otrzymywanych przez pracownika. Wyrok ten dotyczy świadczeń niepieniężnych i nie może mieć zastosowania do świadczeń pieniężnych takich jak ryczałt za jazdy lokalne. Uznanie, że organy podatkowe mylą się, i możliwość rozciągnięcia argumentacji TK na wskazany ryczałt oznaczałyby, że jest to wydatek poniesiony w interesie pracodawcy, a więc nie generuje przychodu po stronie pracownika (np. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 10 czerwca 2016 r., ITPB2/4511-378/16/MZ).

8.2. Zasady oskładkowania

Podstawa prawna:

Podstawy wymiaru składek nie stanowią następujące przychody:

(...) zwrot kosztów używania w jazdach lokalnych przez pracowników, dla potrzeb pracodawcy, pojazdów niebędących własnością pracodawcy - do wysokości miesięcznego ryczałtu pieniężnego albo do wysokości nieprzekraczającej kwoty ustalonej przy zastosowaniu stawek za 1 km przebiegu pojazdu - określonych w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra, jeżeli przebieg pojazdu, z wyłączeniem wypłat ryczałtu pieniężnego, jest udokumentowany przez pracownika w ewidencji przebiegu pojazdu, prowadzonej przez niego według zasad określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych.

(§ 2 ust. 1 pkt 13 rozporządzenia składkowego)

Zwrot kosztów używania przez pracownika pojazdu niebędącego własnością pracodawcy jest wyłączony z podstawy oskładkowania, ale tylko do limitów określonych w rozporządzeniu w sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy. Limity te są określone na podstawie ryczałtu lub tzw. kilometrówki.

Skorzystanie ze zwolnienia składkowego jest możliwe na następujących zasadach:

1. W przypadku stosowania limitu tzw. kilometrówki maksymalna stawka za 1 km przebiegu np. samochodu osobowego nie może być wyższa niż:

  • 0,5214 zł, jeśli pojemność skokowa silnika nie przekracza 900 cm3,
  • 0,8358 zł, jeśli pojemność skokowa silnika przekracza 900 cm3.

2. W przypadku stosowania rozliczenia ryczałtowego miesięczny ryczałt oblicza się jako iloczyn stawki za 1 km przebiegu pojazdu i miesięcznego limitu kilometrów na jazdy lokalne. Wysokość tego limitu ustala pracodawca, w zależności od liczby mieszkańców w danej gminie lub mieście, w których pracownik jest zatrudniony. Limit nie może przekroczyć (z wyjątkami określonymi w rozporządzeniu):

  • 300 km w gminie (mieście) liczącej do 100 tys. mieszkańców,
  • 500 km w gminie (mieście) liczącej ponad 100 tys. do 500 tys. mieszkańców,
  • 700 km w gminie (mieście) liczącej ponad 500 tys. mieszkańców.

Pracodawca powinien zwrócić za dany miesiąc wartość kosztów używania samochodu prywatnego do celów służbowych w formie ryczałtu po złożeniu przez pracownika pisemnego oświadczenia o używaniu przez niego pojazdu do celów służbowych w tym miesiącu.

3. Wypłata zwrotu kosztów z tytułu użytkowania prywatnego auta w celach służbowych w kwocie niższej lub równej stawce określonej w przepisach jest wyłączona z podstawy wymiaru składek. Od ewentualnej nadwyżki należy naliczyć składki na ubezpieczenia społeczne.

4. Zleceniobiorca wykorzystujący samochód osobowy do celów służbowych może otrzymać zwrot poniesionych z tego tytułu wydatków na mocy umowy cywilnoprawnej zawartej z pracodawcą/zleceniodawcą (interpretacja indywidualna ZUS z 21 listopada 2014 r., DI/200000/43/1336/2014).

9. Część wynagrodzenia pracowników zatrudnionych za granicą u polskich pracodawców

9.1. Zasady opodatkowania

Podstawa prawna:

Wolne od podatku dochodowego są:

(...) część przychodów osób, o których mowa w art. 3 ust. 1, przebywających czasowo za granicą i uzyskujących przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy, za każdy dzień pobytu za granicą, w którym podatnik pozostawał w stosunku służbowym, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczym stosunku pracy, w kwocie odpowiadającej 30% diety, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z zastrzeżeniem ust. 15;

(...) 15. Zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 20, nie ma zastosowania do wynagrodzenia:

1) pracownika odbywającego podróż służbową poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej;

2) pracownika w związku z jego pobytem poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także w związku z pełnieniem funkcji obserwatora w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych, o ile otrzymuje świadczenia zwolnione od podatku na podstawie ust. 1 pkt 83 lub 83a;

3) uzyskiwanego przez członka służby zagranicznej.

(art. 21 ust. 1 pkt 20 i art. 21 ust. 15 updof)

Zwolniona z podatku dochodowego jest część przychodów pracowników mających status polskiego rezydenta, przebywających czasowo za granicą za każdy dzień pobytu za granicą, w którym podatnik pozostawał w zatrudnieniu, w kwocie odpowiadającej 30% diety przysługującej przy rozliczaniu podróży służbowych.

Wynagrodzenia w obcej walucie - w celu ustalenia przychodu podlegającego opodatkowaniu - należy pomniejszyć o przychód zwolniony z podatku (o 30% diety), a następnie przeliczyć go na złote.

Zwolnienia nie stosuje się w przypadku wynagrodzeń otrzymanych przez pracownika odbywającego podróż służbową poza granicami Polski.

Zwolnienie z podatku wskazanych świadczeń stosuje się również do osób oddelegowanych i wykonujących pracę na rzecz pracodawcy na podstawie umów cywilnoprawnych.

9.2. Zasady oskładkowania

Podstawa prawna:

Podstawy wymiaru składek nie stanowią następujące przychody:

(...) część wynagrodzenia pracowników, których przychód jest wyższy niż przeciętne wynagrodzenie, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy, zatrudnionych za granicą u polskich pracodawców, z wyłączeniem osób wymienionych w art. 18 ust. 12 ustawy - w wysokości równowartości diety przysługującej z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju, za każdy dzień pobytu, określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, z tym zastrzeżeniem, że tak ustalony miesięczny przychód tych osób stanowiący podstawę wymiaru składek nie może być niższy od kwoty przeciętnego wynagrodzenia, o którym mowa w art. 19 ust. 1 ustawy.

(§ 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia składkowego)

Z podstawy wymiaru składek pracowników (i zleceniobiorców) oddelegowanych, uzyskujących przychód wyższy niż prognozowane przeciętne miesięczne wynagrodzenie, wyłączona jest część wynagrodzenia - w wysokości równowartości diety przysługującej z tytułu podróży służbowych.

Zasady ustalania podstawy wymiaru składek pracowników oddelegowanych

Przychód z uwzględnieniem wartości diet

Przychód po pomniejszeniu o wartość diet

Podstawa wymiaru składek

niższy lub równy 4263* zł

niższy lub równy 4263 zł

kwota faktycznie uzyskanego przychodu, bez pomniejszania o wartość diet

wyższy niż 4263 zł

niższy lub równy 4263 zł

4263 zł (kwota przychodu po pomniejszeniu o wartość diet do kwoty dolnego ograniczenia)

wyższy niż 4263 zł

wyższy niż 4263 zł

kwota faktycznie uzyskanego przychodu po pomniejszeniu o pełną wartość diet

* Kwota obowiązująca w 2017 r.

Skorzystanie ze zwolnienia składkowego jest możliwe na następujących zasadach:

1. Zwolnienie składkowe po zmianie obowiązującej od 1 października 2016 r. dotyczy tylko tych zatrudnionych, którzy uzyskują przychód wyższy niż kwota prognozowanego przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego. Od podstawy wymiaru składek można odliczyć równowartość diet, z zastosowaniem dolnego ograniczenia tej podstawy w kwocie prognozowanego wynagrodzenia przeciętnego (w 2017 r. 4263 zł).

2. Od 1 października 2016 r. zwolnienie składkowe nie ma zastosowania do osób, które uzyskują przychód nie wyższy niż prognozowane wynagrodzenie miesięczne. W ich przypadku podstawę wymiaru składek stanowi faktycznie uzyskany przychód, bez pomniejszania o równowartość diet.

10. Świadczenie urlopowe

10.1. Zasady opodatkowania

Podstawa prawna:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

(art. 12 ust. 1 updof)

Świadczenie urlopowe mogą wypłacać pracodawcy zatrudniający (według stanu na 1 stycznia danego roku) mniej niż 20 pracowników w przeliczeniu na pełne etaty, jeśli nie zdecydują się na utworzenie funduszu socjalnego (art. 3 ust. 3 ustawy o zfśs). Tacy pracodawcy mają bowiem wybór: mogą tworzyć zfśs albo wypłacać świadczenie urlopowe. Organy podatkowe nie zgadzają się na zwolnienie świadczenia urlopowego z podatku dochodowego od osób fizycznych.

!

Świadczenie urlopowe jest opodatkowane jako przychód ze stosunku pracy.

10.2. Zasady oskładkowania

Podstawa prawna:

Podstawy wymiaru składek nie stanowią następujące przychody:

(...) świadczenie urlopowe wypłacane na podstawie art. 3 ust. 4 ustawy powołanej w pkt 20 - do wysokości nieprzekraczającej rocznie kwoty odpisu podstawowego określonej w tej ustawie.

(§ 2 ust. 1 pkt 21 rozporządzenia składkowego)

Świadczenie urlopowe jest wyłączone z podstawy wymiaru składek.

Skorzystanie ze zwolnienia składkowego jest możliwe na następujących zasadach:

1. Świadczenie urlopowe nie podlega oskładkowaniu, jest wypłacane na podstawie art. 3 ust. 4 ustawy o zfśs.

2. Kwota świadczenia nie przekracza w roku kwoty odpisu podstawowego na pracownika (tj. przysługuje do wysokości określonej w ustawie o zfśs).

3. Wysokość świadczenia dla zatrudnionych ustala się proporcjonalnie do wymiaru czasu pracy pracownika.

4. Jeżeli pracodawca wypłaca pracownikom świadczenie urlopowe w kwocie wyższej niż ustawowe limity, od nadwyżki ponad kwotę określonego limitu należy naliczyć składki na ubezpieczenia.

5. Ze zwolnienia składkowego na analogicznych zasadach korzysta także kwota świadczenia urlopowego wypłacanego nauczycielom na podstawie art. 53 ust. 1a Karty Nauczyciela (mimo że nie w pełni pokrywa się ze świadczeniami urlopowymi lub świadczeniami finansowanymi ze środków przeznaczonych na cele socjalne w ramach zfśs).

6. Jeżeli pracodawca zobowiązany do tworzenia zfśs rezygnuje z tworzenia tego funduszu, a w zamian wypłaca świadczenia urlopowe, to kwoty tych świadczeń będą musiały zostać oskładkowane. Także świadczenie urlopowe wypłacane na innej podstawie niż przepisy ustawy o zfśs (np. na podstawie regulaminu wynagrodzenia) musi zostać doliczone do podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne (interpretacja indywidualna ZUS z 6 sierpnia 2013 r., DI/200000/451/1026/2013).

11. Składniki wynagrodzenia, do których pracownik ma prawo w okresie pobierania świadczeń chorobowych

11.1. Zasady opodatkowania

Podstawa prawna:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

(art. 12 ust. 1 updof)

Każdy przychód wynikający z zatrudnienia pracowniczego jest przychodem ze stosunku pracy, bez względu na to, czy został osiągnięty za okres faktycznego świadczenia pracy, za czas choroby czy urlopu. Jeżeli świadczenie nie ma charakteru pieniężnego (np. karty rekreacyjne finansowane przez pracodawcę) i pracownik nie otrzymuje od pracodawcy innych wypłat, np. podczas urlopu wychowawczego, to płatnik nie ma możliwości pobrania zaliczki na podatek od tego świadczenia. W takim przypadku przychód z tego tytułu należy wykazać w informacji PIT-11 (lub w PIT-40). Pracownik będzie musiał zapłacić należny podatek od otrzymanego świadczenia, który ustali samodzielnie w zeznaniu rocznym.

W interpretacji indywidualnej z 8 czerwca 2012 r. (DD3/033/140/IMD/10/PK-424) Minister Finansów stwierdził, że (...) dochód uzyskany z tytułu opłacenia przez Wnioskodawcę w danym roku składki na ubezpieczenie następstw nieszczęśliwych wypadków za pracownika, płatnik zobowiązany będzie wykazać w rocznej informacji PIT-11, a podatnik będzie obowiązany uwzględnić go w rocznym zeznaniu podatkowym składanym do urzędu skarbowego i od sumy uzyskanych w danym roku podatkowym dochodów zapłacić należny podatek.

Interpretację otrzymał pracodawca, który nie był płatnikiem zasiłku macierzyńskiego za okres urlopu macierzyńskiego, ale w tym czasie opłacał na rzecz pracownicy składki na ubezpieczenie NNW.

Składniki wynagrodzenia, do których pracownik ma prawo w okresie pobierania wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy, zasiłku chorobowego, macierzyńskiego, opiekuńczego, świadczenia rehabilitacyjnego, w myśl postanowień układów zbiorowych pracy lub przepisów o wynagradzaniu, jeżeli są wypłacane za okres pobierania tego wynagrodzenia lub zasiłku, są opodatkowane jako przychód ze stosunku pracy, chyba że istnieje możliwość zastosowania zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 updof.

11.2. Zasady oskładkowania

Podstawa prawna:

Podstawy wymiaru składek nie stanowią następujące przychody:

(...) składniki wynagrodzenia, do których pracownik ma prawo w okresie pobierania wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy, zasiłku chorobowego, macierzyńskiego, opiekuńczego, świadczenia rehabilitacyjnego, w myśl postanowień układów zbiorowych pracy lub przepisów o wynagradzaniu, jeżeli są one wypłacane za okres pobierania tego wynagrodzenia lub zasiłku.

(§ 2 ust. 1 pkt 24 rozporządzenia składkowego)

Składniki wynagrodzenia przysługujące pracownikom, zgodnie z obowiązującymi w zakładzie pracy przepisami płacowymi, również w okresie pobierania zasiłków są wyłączone z podstawy wymiaru składek.

Skorzystanie ze zwolnienia składkowego jest możliwe na następujących zasadach:

1. Składniki wynagrodzenia wyłączone z podstawy wymiaru składek przysługują pracownikom na podstawie obowiązujących u pracodawcy postanowień układów zbiorowych pracy lub przepisów o wynagradzaniu.

2. Składniki te są wypłacane za okres pobierania wynagrodzenia chorobowego lub zasiłku z ubezpieczenia społecznego.

3. Jeśli pracownik jest niezdolny do pracy przez część miesiąca, wówczas składniki wynagrodzenia przysługujące za okres pobierania zasiłku są zwolnione z oskładkowania tylko w części przypadającej na okres absencji chorobowej.

Przykład

Na podstawie obowiązującego w spółce regulaminu wynagradzania pracownikom przysługuje prawo do korzystania z różnego rodzaju bonusów (tj. do opieki medycznej, grupowego ubezpieczenia na życie, bonów świątecznych i kart przedpłaconych) w okresie pobierania świadczeń chorobowych. Wartość tych bonusów będzie wyłączona z podstawy wymiaru składek z tego względu, że prawo do nich zostało zagwarantowane odpowiednimi przepisami wewnątrzzakładowymi. Wyłączenie dotyczy tylko kwot ustalonych proporcjonalnie za okresy odpowiadające okresom absencji pracownika z tytułu niezdolności do pracy spowodowanej chorobą.

4. Zgodnie ze stanowiskiem ZUS składniki wynagrodzenia o charakterze uznaniowym nie mogą zostać wyłączone z podstawy wymiaru składek nawet wtedy, gdy w obowiązujących u danego pracodawcy przepisach o wynagradzaniu istnieje zapis stwierdzający, że pracownik zachowuje do nich prawo w okresie pobierania wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy, zasiłku chorobowego, macierzyńskiego, opiekuńczego, świadczenia rehabilitacyjnego (interpretacja indywidualna ZUS z 17 lipca 2015 r., DI/200000/43/686/2015).

12. Korzyści materialne wynikające z przepisów o wynagradzaniu, polegające na uprawnieniu do zakupu po cenach niższych niż detaliczne niektórych artykułów, przedmiotów lub usług

12.1. Zasady opodatkowania

Podstawa prawna:

Przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

(...)

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

(art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 updof)

Korzyści materialne wynikające z przepisów o wynagradzaniu, a polegające na uprawnieniu do zakupu po cenach niższych niż detaliczne niektórych artykułów, przedmiotów lub usług są opodatkowane jako przychód ze stosunku pracy, chyba że istnieje możliwość zastosowania zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 updof.

12.2. Zasady oskładkowania

Podstawa prawna:

Podstawy wymiaru składek nie stanowią następujące przychody:

(...) korzyści materialne wynikające z układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu, a polegające na uprawnieniu do zakupu po cenach niższych niż detaliczne niektórych artykułów, przedmiotów lub usług (...).

(§ 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia składkowego)

Skorzystanie ze zwolnienia składkowego jest możliwe na następujących zasadach:

1. Korzyść materialna (mogą to być np. pakiety medyczne, karnety sportowe, grupowe ubezpieczenie na życie) musi stanowić przychód ze stosunku pracy.

2. Prawo do uzyskania korzyści wynika z przepisów układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu, przewidujących udział pracownika w finansowaniu kosztów nabycia tych świadczeń.

3. Korzyść ma formę niepieniężną (forma zakupu po cenach niższych niż detaliczne artykułu lub usługi) i uprawnionemu nie przysługuje ekwiwalent z tytułu rezygnacji z tej korzyści.

4. "Częściowa odpłatność" polega na obligatoryjnym partycypowaniu pracownika (choćby w symbolicznych kwotach, np. 1 zł) w pokryciu kosztów zakupu niektórych artykułów, przedmiotów lub usług. Skorzystanie ze zwolnienia składkowego będzie możliwe, gdy pracodawca dokona zakupu towarów lub udostępni korzystanie z usług po cenie niższej niż ta, którą pracownik musiałby zapłacić w przypadku osobistego, prywatnego zakupu tych dóbr.

!

Jeżeli świadczenie przyznane pracownikowi zostanie w całości sfinansowane przez pracodawcę, należy je oskładkować.

Przykład

Spółka z o.o. kupuje dla swoich pracowników i zleceniobiorców karty Benefit. Każda z nich ma wartość 180 zł. Pracownicy partycypują w kosztach karty przez opłacanie jej w 1/3 wartości. Koszt 60 zł, ponoszony przez osobę uprawnioną, jest potrącany z jej wynagrodzenia. Pracownicy i zleceniobiorcy na podstawie obowiązującego w spółce regulaminu wynagradzania są uprawnieni do zakupu kart na ww. określonych zasadach. Przychód będący równowartością świadczenia w części finansowanej przez firmę (120 zł) będzie wyłączony z podstawy wymiaru składek.

13. Dofinansowanie dokształcania

13.1. Zasady opodatkowania

Podstawa prawna:

Wolne od podatku dochodowego są:

(...) wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas zwolnienia z całości lub części dnia pracy oraz za czas urlopu szkoleniowego;

(art. 21 ust. 1 pkt 90 updof)

Warunkiem zwolnienia z opodatkowania świadczeń od pracodawcy związanych z dokształcaniem pracownika jest spełnienie wymagań określonych w Kodeksie pracy. Przez podnoszenie kwalifikacji zawodowych rozumie się zdobywanie lub uzupełnianie wiedzy i umiejętności przez pracownika, z inicjatywy pracodawcy albo za jego zgodą (art. 1031 § 1 Kodeksu pracy). Po spełnieniu tego warunku pracownikowi przysługuje:

1) urlop szkoleniowy,

2) zwolnienie z całości lub części dnia pracy, na czas niezbędny, by punktualnie przybyć na obowiązkowe zajęcia oraz na czas ich trwania.

Za czas urlopu szkoleniowego oraz za czas zwolnienia z całości lub części dnia pracy pracownik zachowuje prawo do wynagrodzenia. Jednak wynagrodzenie to nie jest zwolnione z podatku dochodowego, gdyż jest traktowane tak samo jak wypłata pensji. Zwolnione z podatku są jednak dodatkowe świadczenia przeznaczone na dokształcanie, takie jak np. opłaty za kształcenie, przejazd, podręczniki i zakwaterowanie.

Przez podnoszenie kwalifikacji pracownika rozumie się edukację związaną z nabyciem umiejętności przydatnych w pracy. Sfinansowanie przez pracodawcę np. informatykowi kosztów studiów filozoficznych może zostać uznane przez fiskusa za świadczenie niepodlegające zwolnieniu z podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zwolnienia z podatku wskazanych świadczeń nie stosuje się do osób wykonujących pracę na rzecz pracodawcy na podstawie umów cywilnoprawnych.

13.2. Zasady oskładkowania

Podstawa prawna:

Podstawy wymiaru składek nie stanowią następujące przychody:

(...) wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracownika, z wyłączeniem wynagrodzeń otrzymywanych za czas urlopu szkoleniowego oraz za czas zwolnień z części dnia pracy, przysługujących pracownikom podejmującym naukę lub podnoszącym kwalifikacje zawodowe w formach pozaszkolnych.

(§ 2 ust. 1 pkt 29 rozporządzenia składkowego)

Ze składek na ubezpieczenia społeczne są zwolnione świadczenia przyznane przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracowników na podstawie obowiązujących przepisów (przede wszystkim art. 1031-1036 Kodeksu pracy, pragmatyki zawodowe).

Skorzystanie ze zwolnienia składkowego jest możliwe na następujących zasadach:

1. Świadczenia są przyznawane przez pracodawcę w formie dofinansowania lub sfinansowania np. opłat za naukę, kosztów przejazdu, zakwaterowania i wyżywienia, kosztów podręczników i innych materiałów szkoleniowych, na podstawie wskazanych przepisów Kodeksu pracy.

2. Wynagrodzenie za czas urlopu szkoleniowego oraz za czas zwolnień z części dnia pracy, przysługujące pracownikowi podejmującemu naukę lub podnoszącemu kwalifikacje zawodowe w formach pozaszkolnych, nie podlega wyłączeniu z podstawy wymiaru składek. Wynagrodzenie to należy oskładkować na ogólnych zasadach obowiązujących pracowników.

14. Wynagrodzenie zleceniobiorców będących studentami do 26. roku życia

14.1. Zasady opodatkowania

Podstawa prawna:

Za przychody z działalności wykonywanej osobiście, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 2, uważa się:

(...) przychody z tytułu wykonywania usług, na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, uzyskiwane wyłącznie od:

a) osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej,

b) właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora - jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością

- z wyjątkiem przychodów uzyskanych na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w pkt 9;

(art. 13 ust. 1 pkt 8 updof)

Wynagrodzenie studentów wypłacane na podstawie umowy zlecenia nie jest zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych. Podatek od przychodu z umowy zlecenia pobiera się według ogólnych zasad. Wyjątkowo, jeżeli kwota należności określona w umowie (za cały okres jej wykonywania) zawartej z osobą niebędącą pracownikiem płatnika nie przekracza 200 zł - podatek pobiera się z formie ryczałtu w wysokości 18% przychodu. Nawet w przypadku zawarcia kilku umów zlecenia ich wartości nie należy sumować na potrzeby ustalenia, czy należy pobrać zryczałtowany podatek.

Przykład

Student w 2017 r. realizował 3 umowy zlecenia o wartości 2000 zł, 150 zł i 350 zł. Przychód z umów o wartości 2000 zł i 350 zł należy opodatkować według ogólnych zasad, a przychód z umowy o wartości 150 zł 18% podatkiem ryczałtowym, który oblicza się bezpośrednio od przychodu. W przypadku umowy na kwotę 150 zł podatek zryczałtowany wyniósł 27 zł (150 zł × 18% = 27 zł).

14.2. Zasady oskładkowania

Podstawa prawna:

Osoby określone w ust. 1 pkt 4 (zleceniobiorcy) nie podlegają ubezpieczeniom emerytalnemu i rentowym, jeżeli są uczniami gimnazjów, szkół ponadgimnazjalnych, szkół ponadpodstawowych lub studentami, do ukończenia 26 lat.

(art. 6 ust. 4 ustawy systemowej)

Umowa zlecenia zawarta i wykonywana przez ucznia lub studenta w wieku do 26. roku życia nie podlega oskładkowaniu - ani obowiązkowo, ani dobrowolnie.

Skorzystanie z ulgi składkowej jest możliwe na następujących zasadach:

1. Zwolnienie obejmuje:

  • uczniów szkół ponadpodstawowych bez względu na rodzaj szkoły, tj. szkoła zawodowa, technikum, liceum (nauka w systemie dziennym, wieczorowym czy zaocznym),
  • studentów bez względu na rodzaj szkoły, tj. państwowa czy prywatna, typ studiów (dzienne, zaoczne czy wieczorowe).

2. Nie są studentami uczestnicy studiów doktoranckich oraz słuchacze studiów podyplomowych.

3. Przy ustalaniu obowiązku ubezpieczeń społecznych ucznia/studenta wykonującego pracę na podstawie umowy zlecenia nie ma znaczenia ani jego obywatelstwo, ani kraj odbywania przez niego studiów (interpretacja indywidualna ZUS z 25 maja 2016 r., DI/200000/43/564/2016).

4. Dzień 26. urodzin zleceniobiorcy będącego uczniem/studentem jest pierwszym dniem podlegania ubezpieczeniom z tytułu umowy zlecenia. Nie ma przy tym znaczenia czy jest to dzień roboczy, niedziela lub święto. Zgłoszenia do ubezpieczeń należy dokonać w terminie 7 dni od dnia powstania obowiązku ubezpieczeniowego.

Przykład

Alicja Z., studentka IV roku politechniki, wykonuje umowę zlecenia zawartą ze spółką z o.o. od 1 września do 31 grudnia 2017 r. 16 października Alicja Z. kończy 26 lat. Zleceniodawca ma obowiązek zgłosić ją do ubezpieczeń od 16 października 2017 r., na ogólnych zasadach obowiązujących w odniesieniu do zleceniobiorców.

5. Umowa zlecenia zawarta z własnym pracownikiem będącym studentem lub uczniem w wieku do 26. roku życia (albo umowa zlecenia, która jest wykonywana na rzecz pracodawcy) jest traktowana w zakresie ubezpieczeń społecznych jak umowa o pracę (art. 8 ust. 2a ustawy systemowej). Z tytułu umowy zlecenia należy wówczas opłacać wszystkie składki na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne, na zasadach obowiązujących pracowników.

15. Programy motywacyjne oparte na wypracowanym przez pracownika obrocie albo zysku

15.1. Zasady opodatkowania

Podstawa prawna:

Za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

(art. 12 ust. 1 updof)

Popularne programy motywacyjne, w których premia dla pracownika jest uzależniona od wartości instrumentu finansowego, są zazwyczaj rozliczane jako przychód z pochodnych instrumentów finansowych. Taki przychód należy zatem zakwalifikować do źródła "kapitały pieniężne i prawa majątkowe". Organy podatkowe badają jednak, czy jest to rzeczywiście pochodny instrument finansowy (np. opcja, kontrakt terminowy), i często kwestionują takie praktyki, gdyż pracodawca nie spełnił wymagań określonych w tym zakresie w ustawie z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi. W efekcie kontroli stwierdzają, że instrument finansowy (na którym oparty jest program motywacyjny) nie jest pochodnym instrumentem finansowym w rozumieniu art. 5a pkt 13 updof. Organy podatkowe wskazują bowiem, że klasyczny instrument pochodny to prawo majątkowe, którego cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od ceny lub wartości instrumentów finansowych, walut, stóp procentowych, rentowności, indeksów finansowych, wskaźników finansowych, towarów, zmian klimatycznych, stawek frachtowych, poziomów emisji, stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, a także innych aktywów, praw, zobowiązań, indeksów lub wskaźników (instrumentów bazowych).

Natomiast w programach motywacyjnych kwestionowanych przez fiskusa bonus dla pracownika jest zależny np. od wyników jego pracy - korzyść z uczestniczenia w programie zależy od wypracowanego przez pracownika (albo działu, którym kieruje) zysku lub obrotu (m.in. interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 31 sierpnia 2016 r., IPPB2/4511-471/16-2/AK).

Przykład

Pracownik nabył za 1 zł instrument finansowy stworzony przez pracodawcę. Daje mu on następujące prawo - jeżeli choćby raz w ciągu 5 lat od dnia nabycia instrumentu obrót działu kierowanego przez pracownika zwiększy się co najmniej o 12 mln zł i poziom po wzroście zostanie utrzymany przez kolejny rok obrotowy, pracownik otrzyma wypłatę w wysokości 0,025% wypracowanej przez dział zwyżki obrotu. Po kontroli organy podatkowe uznały, że umowa między pracodawcą a pracownikiem nie dotyczy pochodnego instrumentu finansowego, lecz ma formę dodatkowego wynagrodzenia, które powinno być rozliczone jak przychód z tytułu zatrudnienia.

15.2. Zasady oskładkowania

Podstawa prawna:

Podstawę wymiaru składek pracowników stanowi przychód ze stosunku pracy (lub z umowy zlecenia) w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe zleceniobiorców ustala się w kwocie przychodu, jeżeli w umowie agencyjnej lub umowie zlecenia albo w innej umowie o świadczenie usług, do której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia, określono odpłatność za jej wykonywanie kwotowo, w kwotowej stawce godzinowej lub akordowej albo prowizyjnie.

(art. 18 ust. 1, ust. 3 ustawy systemowej)

Składek nie należy opłacać od przychodów niestanowiących przychodu podlegającego oskładkowaniu (czyli np. przychodu ze stosunku pracy albo przychodów z tytułu działalności wykonywanej osobiście - w przypadku zleceniobiorców, w rozumieniu updof) nawet w sytuacji, gdy przychody te są uzyskiwane przez pracownika albo zleceniobiorcę.

Do takich nieoskładkowanych przychodów zalicza się m.in. przychody ze źródeł kapitałowych w rozumieniu updof.

Skorzystanie z ulgi składkowej jest możliwe na następujących zasadach:

1. Wypłaty z tytułu jednostek uczestnictwa nie stanowią podstawy wymiaru składek, jeśli są uzyskiwane przez pracowników (zleceniobiorców) z tytułu realizacji jednostek uczestnictwa i podatkowo są kwalifikowane jako przychody ze źródeł kapitałowych (art. 17 ust. 1 pkt 10 updof), a nie jako przychody ze stosunku pracy (odpowiednio - działalności wykonywanej osobiście).

2. O wyłączeniu z oskładkowania tego rodzaju przychodu decyduje jego kwalifikacja podatkowa, dlatego wskazane jest uzyskanie w tym zakresie wiążącego stanowiska organu podatkowego (interpretacji podatkowej).

16. Wynagrodzenie członków zarządu spółki z o.o. pełniących funkcje wyłącznie w ramach stosunku organizacyjnego (na podstawie aktu powołania)

16.1. Zasady opodatkowania

Podstawa prawna:

Źródłami przychodów są:

(...) kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c;

(art. 10 ust. 1 pkt 7 updof)

Członek zarządu spółki z o.o. jest powoływany i odwoływany uchwałą wspólników, chyba że umowa spółki stanowi inaczej (art. 201 § 4 Kodeksu spółek handlowych). Akt powołania jest odrębnym stosunkiem prawnym od członkostwa w zarządzie spółki. Z aktu powołania nie wynika zależność polegająca na konieczności zawarcia umowy o pracę pomiędzy spółką z o.o. a np. jej prezesem. Samo powołanie do pełnienia funkcji przez właściwy organ spółki nie powoduje automatycznie powstania stosunku pracy czy stosunku zlecenia pomiędzy spółką a członkiem zarządu. Można pozostawać w stosunku organizacyjnym ze spółką wynikającym z aktu powołania bez pozostawania z nią w stosunku pracy (lub zlecenia).

Członek zarządu pełniący swoją funkcję na podstawie powołania osiąga przychody z działalności wykonywanej osobiście opodatkowane jako przychody otrzymywane przez osoby, niezależnie od sposobu ich powoływania, należące do składu zarządów, rad nadzorczych, komisji lub innych organów stanowiących osób prawnych.

16.2. Zasady oskładkowania

Podstawa prawna:

Obowiązkowo ubezpieczeniom emerytalnemu i rentowym podlegają (...) osoby fizyczne, które na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej są:

1) pracownikami (...);

4) (...) osobami wykonującymi pracę na podstawie umowy agencyjnej lub umowy zlecenia albo innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia (...).

(art. 6 ust. 1 pkt 1 i 4 ustawy systemowej)

Katalog wszystkich tytułów obowiązkowych ubezpieczeń emerytalnego i rentowych został zawarty w art. 6 ustawy systemowej. Wyliczenie znajdujące się we wskazanym przepisie jest wyczerpujące i ma charakter zamknięty. Członkostwo w zarządzie nie znalazło się w tym wyliczeniu, dlatego nie stanowi tytułu do ubezpieczeń emerytalnego, rentowych, wypadkowego i zdrowotnego, a tym samym wszelkie przychody uzyskiwane z tego tytułu nie stanowią podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne.

Skorzystanie z ulgi składkowej jest możliwe na następujących zasadach:

1. Członek zarządu pełni funkcję wyłącznie na podstawie aktu powołania i pobiera z tego tytułu wynagrodzenie.

2. Zawarcie z członkiem zarządu umowy o pracę lub umowy o charakterze umowy zlecenia (np. kontraktu menedżerskiego) jest prawnie dopuszczalne, jednak skutkuje obowiązkiem zgłoszenia członka zarządu do ubezpieczeń (jako pracownika lub jako zleceniobiorcę) i opłacenia należnych składek z tytułu stosunku pracy lub z tytułu umowy zlecenia.

17. Przychody uzyskiwane z tytułu dwóch (lub więcej) umów zlecenia

17.1. Zasady opodatkowania

Przychody uzyskiwane z tytułu dwóch (lub więcej) umów zlecenia są opodatkowane na ogólnych zasadach. (Zob. s. 31 Wynagrodzenie zleceniobiorców będących studentami do 26. roku życia).

17.2. Zasady oskładkowania

Podstawa prawna:

Osoba, o której mowa w art. 6 ust. 1 pkt 4 (zleceniobiorca), której podstawa wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe w danym miesiącu jest niższa od określonej w art. 18 ust. 4 pkt 5a (minimalne wynagrodzenie), spełniająca warunki do objęcia obowiązkowo ubezpieczeniami emerytalnym i rentowymi z innych tytułów podlega obowiązkowo ubezpieczeniom emerytalnemu i rentowym również z innych tytułów. Zasady tej nie stosuje się, jeżeli łączna podstawa wymiaru składek z tytułu wykonywania pracy na podstawie umowy zlecenia lub z innych tytułów osiąga kwotę określoną w art. 18 ust. 4 pkt 5a.

(art. 9 ust. 2c ustawy systemowej)

Od 1 stycznia 2016 r. w razie zbiegu dwóch (lub więcej) umów zlecenia oskładkowaniu podlegają wszystkie kolejno zawierane umowy aż do osiągnięcia lub przekroczenia progu minimalnego wynagrodzenia (w 2016 r. 1850 zł; w 2017 r. 2000 zł). Zasada ta dotyczy ubezpieczeń społecznych. Ubezpieczenie zdrowotne jest należne z każdej wykonywanej umowy.

Skorzystanie z ulgi składkowej jest możliwe na następujących zasadach:

1. Zasadniczo każdy z płatników składek ma obowiązek zgłosić zleceniobiorcę do ubezpieczeń, chyba że ubezpieczony przedłoży płatnikowi dokumenty, z których wynika brak konieczności opłacania składek (art. 34 ust. 6 ustawy systemowej).

2. Ze składek społecznych zwolniona jest umowa zlecenia, gdy z tytułu umowy o pracę lub z tytułu innej umowy (umów) zlecenia osoba uzyskuje w danym miesiącu kwotę co najmniej minimalnego wynagrodzenia za pracę.

Przykład

Ubezpieczony zawarł umowę zlecenia ze spółką jawną od 1 września 2017 r. na kwotę 1500 zł. Od 4 września 2017 r. wykonuje także umowę zlecenia na rzecz spółki akcyjnej z miesięcznym wynagrodzeniem 1750 zł. W tej sytuacji we wrześniu osoba ta podlega obowiązkowo ubezpieczeniom z obu tytułów, gdyż z żadnej umowy nie osiągnęła co najmniej minimalnego wynagrodzenia. Składki na ubezpieczenia społeczne jest zobowiązany opłacić każdy z płatników, czyli od kwoty 1500 zł oraz 1750 zł. Dopiero z chwilą zawarcia kolejnej umowy zlecenia dopuszczalne będzie opłacanie z jej tytułu tylko składki zdrowotnej (pod warunkiem że w każdym miesiącu trwania zbiegu tytułów do ubezpieczeń zleceniobiorca z dwóch pierwszych umów uzyska kwotę co najmniej minimalnego wynagrodzenia za pracę).

3. Dopuszczalne jest zawarcie dwóch (lub więcej) umów zlecenia z jednym płatnikiem, z których jedna będzie oskładkowana w pełnym zakresie, a druga - tylko na ubezpieczenie zdrowotne. Każda z umów w takiej sytuacji musi mieć jednak jednoznacznie wyodrębniony i odmienny zakres przedmiotowy oraz musi być faktycznie wykonywana przez zleceniobiorcę. W przeciwnym wypadku płatnik może narazić się na zarzut działania w celu obejścia przepisów prawa lub na zarzut czynności pozornej w celu obniżenia należności z tytułu składek.

Przykład

Spółka zawarła z jednym ze swoich dyrektorów, zatrudnionych na podstawie kontraktu menedżerskiego (o charakterze umowy zlecenia), za wynagrodzeniem 36 000 zł miesięcznie, dodatkową umowę zlecenia, z miesięcznym wynagrodzeniem 2000 zł. Kontrakt menedżerski obejmuje czynności zarządcze, natomiast umowa zlecenia - rutynową aktualizację bazy danych dotyczących klientów przedsiębiorstwa. Dyrektor wskazał jako tytuł do obowiązkowych ubezpieczeń tylko umowę zlecenia, natomiast z tytułu kontraktu menedżerskiego ma być za niego opłacana tylko składka zdrowotna.

W tej sytuacji ZUS nie będzie miał możliwości podważenia dodatkowej umowy zlecenia, ponieważ jest ona zawarta na czynności o innym zakresie przedmiotowym niż wynikające z kontraktu menedżerskiego, a spółka posiada i może przedstawić dowody, że menedżer faktycznie wykonywał każdą z zawartych umów cywilnoprawnych.

II. Opodatkowanie nieodpłatnych świadczeń - najnowsza wykładnia organów podatkowych

W przypadku uznawania bonusów pracowniczych za przychód należy kierować się przede wszystkim wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. (K 7/13), który zmienił praktykę organów podatkowych w tym zakresie.

Najczęściej spory z fiskusem dotyczą sytuacji, gdy bonus jest korzyścią jednocześnie dla pracownika i dla pracodawcy. W praktyce często wystarczy, aby pracodawca wykazał, że świadczenie nieodpłatne jest przez niego sfinansowane w interesie firmy, a więc w celu lepszego świadczenia przez pracownika pracy, aby fiskus już nie analizował, czy pracownik też odniósł korzyść. Ponieważ taka sytuacja budzi wątpliwości płatników, wielu z nich występuje o interpretacje indywidualne w sprawie bonusów pracowniczych. W ten sposób pracodawcy uzyskują ochronę przed kontrolą i nagłą zmianą w przyszłości obecnie korzystnego dla nich stanowiska organów podatkowych.

Przykład

Podczas wycieczki pracowniczej pracodawca kupił dla 30 pracowników po 2 lekcje nauki jazdy na nartach za zryczałtowaną kwotę 4500 zł (według faktury). Zatrudniający nie może automatycznie ustalić przychodu dla każdego pracownika w wysokości po 150 zł. Przed pobraniem podatku musi bowiem sprawdzić, czy pracownik skorzystał z lekcji i w jakim wymiarze godzinowym. Jeżeli pracownik odbył jedną lekcję, osiągnie przychód z tytułu tej jednej godziny, a nie dwóch zapewnionych mu przez pracodawcę.

Aby pracownik osiągnął przychód, musi wystąpić zwiększenie jego aktywów lub zmniejszenie pasywów w postaci nabycia wymiernej korzyści majątkowej albo zaoszczędzenia wydatku. Zatem ustawowe pojęcie nieodpłatnych świadczeń należy zawsze interpretować w konkretnym kontekście, a nie w oderwaniu od analizy wzbogacenia konkretnego pracownika.

Wyrok TK z 8 lipca 2014 r. uwzględniają nie tylko organy podatkowe, ale także sądy administracyjne. Ważny jest także wyrok NSA z 2 października 2014 r. (II FSK 2387/12), zgodnie z którym obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy nie może być utożsamiany tylko z zagwarantowaniem pracownikowi biurka, materiałów biurowych czy pokryciem kosztów eksploatacji samochodu służbowego albo kosztów zużytej energii elektrycznej. Ten obowiązek należy i trzeba odnosić i analizować w kontekście konkretnych obowiązków pracowniczych i wynikających z tych obowiązków oczekiwań pracodawcy.

Poniżej zaprezentowano najnowszą wykładnię organów podatkowych dotyczącą uznawania za przychód wybranych nieodpłatnych świadczeń na rzecz pracowników. W większości przypadków jest ona korzystna dla płatników i podatników.

Zestawienie wykładni organów podatkowych w sprawie uznawania za przychód wybranych nieodpłatnych świadczeń na rzecz pracowników

Interpretacja indywidualna

Rodzaj nieodpłatnego świadczenia i warunki jego przyznania

Stanowisko fiskusa

1

2

3

Pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu
z 4 lutego 2016 r.
(ILPB1/4511-1-1504/15-2/TW)

Pracodawca ponosi koszt kompleksowej organizacji imprez w zakresie m.in. wynajęcia sali, terenu czy boiska, wyżywienia, dodatkowych atrakcji, a także transportu. Wysokość kosztów ustalana jest, co do zasady, na jedną osobę.

Ze zorganizowanych przez pracodawcę imprez mogą korzystać pracownicy. Jednak nie wszyscy pracownicy, mimo zadeklarowania chęci uczestnictwa i wniesienia dopłaty do imprezy, biorą udział np. w spotkaniu sportowo-rekreacyjnym. Niemożliwe jest też ustalenie zakresu, w jakim każdy z pracowników skorzysta z postawionych do jego dyspozycji świadczeń. Oferowanych jest bowiem kilka rodzajów atrakcji, z których pracownicy mogą dowolnie korzystać. Nieznana jest także wartość wyżywienia przypadająca na jedną osobę.

Organ podatkowy potwierdził brak obowiązku zapłaty przez pracownika podatku PIT.

U pracownika nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Imprezy organizowane przez pracodawcę nie spełniają kryterium wystąpienia po stronie pracownika przysporzenia majątkowego (korzyści) w postaci zaoszczędzenia wydatku. Nie sposób bowiem zakładać, że gdyby nie impreza organizowana przez pracodawcę, pracownik wydałby własne pieniądze na uczestnictwo w niej. Udział w imprezie organizowanej przez pracodawcę nie oznacza uzyskania przychodu przez pracownika także z tego powodu, że nie ma podstaw, aby świadczenie adresowane do pracowników przypisać indywidualnie każdemu z uczestników jako uzyskaną przez nich wymierną korzyść.

Pracodawca ponosi koszt wpisowego za udział pracowników w turniejach piłki nożnej. Natomiast ze środków zfśs finansuje pracownikom wynajem torów na kręgielni. Wysokość opłat wpisowych i kosztu wynajęcia torów jest niezależna od liczby osób uprawnionych biorących udział w tych spotkaniach (pracodawca ponosi zryczałtowaną opłatę).

Pracodawca pokrywa koszty wyjazdu pracowników na narty (koszty transportu, karnetów i wyżywienia) oraz wyjazdów na wędkowanie lub żagle (opłaty za zorganizowanie rejsu).

Organ podatkowy potwierdził brak obowiązku zapłaty przez pracownika podatku PIT.

U pracownika nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Pracodawca uważał, że w przypadku wyjazdów na narty, wędkowania czy żeglowania finansowanych z zfśs potrafi precyzyjnie przypisać każdemu pracownikowi koszty takiego wyjazdu. Dlatego uznał,że w tej sytuacji powstaje przychód po stronie pracownika, ale może on skorzystać ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 67 updof (jeżeli świadczenia pochodzą ze środków zfśs, są zwolnione do kwoty 380 zł rocznie). W sytuacji gdy pracodawca zorganizuje kompleksowy wyjazd na narty, wędkowanie czy żagle, z wyżywieniem i innymi atrakcjami wchodzącymi w skład imprezy, której ogólny koszt pokrywany był ryczałtowo, to nie powstanie przychód po stronie pracownika. Nie ma więc potrzeby (i możliwości), aby pracownik korzystał w tym przypadku ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 67 updof.

Pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach
z 29 października 2015 r.
(IBPB-2-1/4511-327/15/DP)

Pracodawca pokrywa w pełnej wysokości koszty przejazdu pracowników taksówką z miejsca organizowania spotkania biznesowego do miejsca zamieszkania pracownika, jeżeli udział w spotkaniu jest obowiązkowy, a powrót w godzinach wieczornych komunikacją miejską jest niemożliwy lub zagrażający bezpieczeństwu pracownika. Pracodawca finansuje koszt powrotu na podstawie faktur, rachunków lub paragonów. Zatrudniający wskazał, że wyjazd pracownika na dobrowolne spotkanie biznesowe nie stanowi podróży służbowej, ponieważ wszystkie przejazdy odbywają się w obrębie miejscowości, w której znajduje się siedziba firmy. Ponadto pokrywanie przez pracodawcę kosztów wszystkich przejazdów nie jest obowiązkowe i nie wynika z odrębnych przepisów. Jest to tzw. dobra praktyka stosowana w firmie. Koszty przejazdu na obowiązkowe spotkanie biznesowe są ponoszone głównie w interesie pracodawcy, a spotkania te pracownik odbywa w ramach obowiązków służbowych.

Organ podatkowy potwierdził brak obowiązku zapłaty przez pracownika podatku PIT.

U pracownika nie powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Mimo że sfinansowanie przez pracodawcę przejazdów z miejsca organizowania obowiązkowego spotkania biznesowego do miejsca zamieszkania pracownika następuje za jego zgodą, jednak świadczenie to nie jest spełnione w jego interesie, ale w interesie pracodawcy. Nie zostały bowiem spełnione wszystkie przesłanki wskazane w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. dotyczące uznania przyznanego świadczenia (zwrotu kosztów przejazdu) za przychód pracownika. Świadczenie nie zostało bowiem spełnione w interesie pracownika, lecz korzyść osiąga głównie pracodawca.

Pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach
z 20 lutego 2017 r.
(2461-IBPB-2­‑2.4511.1126.2016.1.IN)

Pracownik jest polskim rezydentem podatkowym posiadającym obywatelstwo niemieckie. Zatrudniony jest w Niemczech i oddelegowany do pracy w Polsce. W trakcie jego oddelegowania do Polski, przez cały okres pobytu na terytorium Polski towarzyszy mu rodzina (żona oraz dzieci). Przez cały okres oddelegowania pracownik ponosi koszty utrzymania stałego miejsca zamieszkania (domu) w Niemczech. W związku z czasową zmianą miejsca pobytu, niemiecka spółka zwraca koszty czesnego za szkołę w Polsce, do której uczęszczają dzieci pracownika (na podstawie faktur za czesne wystawianych przez szkołę na pracownika). Przed oddelegowaniem pracownik nie musiał ponosić kosztów związanych z edukacją dzieci w Niemczech, gdyż była ona bezpłatna.

Organ podatkowy wskazał na konieczność zapłaty podatku PIT przez pracownika. Zwrot kosztów poniesionych przez pracodawcę na pokrycie czesnego za szkołędla dzieci, które towarzyszą mu w trakcie oddelegowania dokonany przez spółkę zalicza się do kategorii świadczeń pieniężnych ponoszonych za pracownika, a nie do kategorii "innych nieodpłatnych świadczeń", które były przedmiotem badania Trybunału Konstytucyjnego. Z "innym nieodpłatnym świadczeniem" mielibyśmy do czynienia, gdyby pracodawca wykupił usługę edukacyjną (pakiet usług edukacyjnych), którą następnie udostępniłby pracownikowi. W opisanym stanie faktycznym zwrot kosztów poniesionych przez pracownika na pokrycie czesnego za szkołę dla dzieci, które towarzyszą mu w trakcie oddelegowania stanowi przychód ze stosunku pracy.

Pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
z 16 lutego 2017 r. (1462-IPPB2.4511.768.2016.1.MG)

Pracodawca prowadzi sieć stacji paliw zlokalizowanych na terytorium Polski, na których oferuje paliwa transportowe oraz produkty typu convenience. Pracownicy wykonują pracę przy zmiennych warunkach pogodowych oraz przy zmiennych warunkach lokalowych - w okresie jesienno-zimowym pracownicy wielokrotnie w ciągu dnia przemieszczają się pomiędzy ogrzewanymi pomieszczeniami oraz pozostałymi częściami stacji paliw znajdującymi się na świeżym powietrzu. Powoduje to podwyższenie ryzyka zachorowania na grypę w sezonie jesienno-zimowym. Na podwyższenie tego ryzyka wpływa także fakt, iż pracownicy stacji paliw przy wykonywaniu swoich obowiązków mają bezpośredni kontakt z klientami. Mając na względzie warunki klimatyczne panujące w Polsce oraz specyfikę pracy na stacjach benzynowych powodujące podwyższone ryzyko zachorowań na grypę w okresie jesiennym i zimowym Spółka organizuje dla pracowników stacji paliw szczepienia przeciwko grypie.W tym celu Spółka nabywa odpowiednie usługi szczepień

w placówkach medycznych oraz finansuje je z własnych środków (obrotowych). Pracownicy w żaden sposób nie partycypują, nawet częściowo, w kosztach szczepień.

Organ podatkowy wskazał na konieczność zapłaty podatku PIT przez pracownika. Pracodawca ma obowiązek przeprowadzać szczepienia pracowników w przypadkach przewidzianych w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z 22 kwietnia 2005 r. w sprawie szkodliwych czynników biologicznych dla zdrowia w środowisku pracy oraz ochrony zdrowia pracowników zawodowo narażonych na te czynniki (Dz.U. Nr 81, poz. 716; ost. zm. Dz.U. z 2008 r., Nr 48, poz. 288). Zgodnie z § 16 rozporządzenia w przypadku wystąpienia lub możliwości wystąpienia w środowisku pracy szkodliwego czynnika biologicznego, przeciw któremu jest dostępna szczepionka, stosuje się przepisy ustawy z 5 grudnia 2008 r. o zapobieganiu oraz zwalczaniu zakażeń i chorób zakaźnych u ludzi (Dz.U. z 2016 r. poz. 1866; ost. zm. Dz.U. z 2016 r. poz. 2173).

W rozporządzeniu Rady Ministrów z 3 stycznia 2012 r. w sprawie wykazu rodzajów czynności zawodowych oraz zalecanych szczepień ochronnych wymaganych u pracowników, funkcjonariuszy, żołnierzy lub podwładnych podejmujących pracę, zatrudnionych lub wyznaczonych do wykonywania tych czynności (Dz.U. z 2012 r. poz. 40), wydanym na podstawie upoważnienia ustawowego zawartego w art. 20 ust. 4 ustawy o zapobieganiu oraz zwalczaniu zakażeń i chorób zakaźnych u ludzi, określono m.in., że przy wykonywaniu pracy w urzędach zalecane jest także szczepienie przeciw grypie. Organ podatkowy uznał, że pracownicy stacji benzynowych nie podlegają ww. przepisom. Dlatego pokrywanie przez spółkę kosztów szczepień przeciw grypie stanowi dla pracowników przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 updof, niekorzystający ze zwolnień przedmiotowych.

Pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
z 10 lutego 2017 r. (1462-IPPB4.4511.1348.2016.1.IM)

W zawartej umowie z operatorem do każdego aparatu telefonicznego jest przypisana stała opłata bez wyszczególnienia kwoty wynagrodzenia za 1 minutę połączenia. Operator sieci komórkowej nie wycenia wartości zrealizowanych połączeń krajowych z danego numeru telefonu komórkowego. Spółka w ramach abonamentu tego typu planuje udostępnić wybranym pracownikom telefony komórkowe co do zasady do korzystania dla celów służbowych, jednakże chce również dopuścić możliwość incydentalnego wykorzystania ich do rozmów krajowych w celach prywatnych. Pracodawca nie ma jednak możliwości wiarygodnie wycenić wartości przysporzenia majątkowego pracownika. Oszacowanie wartości świadczenia poprzez dokonanie podzielenia kwoty abonamentu przez liczbę faktycznie wykazanych w bilingu minut rozmów nie będzie prawidłowym podejściem. Wyliczony w ten sposób koszt 1 minuty rozmowy byłby bowiem odmienny dla każdego z użytkowników telefonu. Wynik kształtowałby się odmiennie dla osób, które wykorzystują wiele minut na rozmowy służbowe lub prywatne, a odmiennie, dla osób, które robią to w zupełnie incydentalnych przypadkach. W ten sposób mogłoby dochodzić do różnicowania wartości samego nieodpłatnego świadczenia.

Pracodawca podniósł, że skoro nie jest w stanie ustalić wysokości odpłatności, jaką powinien ponieść pracownik, ani określić wartości przychodu dla pracownika z tytułu wykorzystywania telefonu służbowego do celów prywatnych, to nie może ona podlegać opodatkowaniu.

Organ podatkowy potwierdził brak obowiązku zapłaty przez pracownika podatku PIT. Korzystne stanowisko fiskusa wynika z niemożności określenia wysokości powstałego przychodu dla danego pracownika. Wynika to z braku określenia w umowie kosztu 1 minuty rozmowy w opcji ryczałtowego abonamentu. Wtedy nie jest możliwe ustalenie (na podstawie billingu) kosztów przeprowadzonych rozmów prywatnych. Podzielenie wartości abonamentu przez liczbę faktycznie wykazanych w bilingu minut prywatnych rozmów, dawałoby wynik odmienny dla każdego z użytkowników telefonu. Wartość ta byłaby też odmienna dla każdego miesiąca korzystania z abonamentu telefonicznego przez tego samego pracownika. Dlatego organ podatkowy stwierdził, że zachodzi sytuacja niemożności jednoznacznego określenia przychodu przypadającego na konkretnego pracownika. Na pracodawcy nie będą ciążyły obowiązki płatnika.

!

Z interpretacji wynika wniosek, że w przypadku abonamentów telefonicznych, które nie zawierają limitu rozmów (pracownik może prowadzić w ramach miesięcznej opłaty np. 50 zł dowolną liczbę rozmów), nie występuje problem opodatkowania prywatnych rozmów pracownika.

Pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie
z 7 lutego 2017 r.
(1462-IPPB4.4511.1272.2016.1.GF)

Pracodawca pokrywa następujące wydatki przedstawicieli handlowych:

  • wydatki na noclegi w czasie podróży lub pobytu u klienta,
  • zakup paliwa do samochodu służbowego,
  • opłaty parkingowe,
  • zakup biletów za przejazdy na obszarze działania itp.

Wydatki są udokumentowane fakturami bądź innymi dowodami zewnętrznymi wystawionymi na pracodawcę. Pracownicy pokrywają wydatki z otrzymanych zaliczek, z których mają obowiązek się rozliczyć. W przypadku nabycia paliwa płatność jest realizowana za pomocą kart wystawionych przez firmy sprzedające paliwo.

Organ podatkowy potwierdził brak obowiązku zapłaty przez pracownika podatku PIT. W świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. (K 7/13) należy uznać, że wynikające z konieczności wykonywania czynności służbowych sfinansowanie przez pracodawcę noclegów w czasie podróży lub pobytu u klienta, zakupu paliwa do samochodu służbowego, opłat parkingowych, zakup biletów za przejazdy na obszarze działania przedstawiciela. nie będzie stanowić dla tych pracowników przychodu ze stosunku pracy podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Pracownicy nie odbywają podróży służbowych w rozumieniu prawa pracy, a noclegi oraz ww. inne wydatki są nieodłącznym elementem prawidłowego i efektywnego wykonywania swoich obowiązków pracowniczych.

Pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
z 21 marca 2017 r.
(2461-IBPB-2­‑2.4511.1127.2016.1.AR)

Pracownicy na koszt pracodawcy korzystają z boisk sportowych (boiska do piłki nożnej, do squasha oraz kortów tenisowych). Pracodawca nie prowadzi i nie będzie prowadzić ewidencji pracowników, którzy korzystają z obiektów sportowych. Kwota czynszu najmu boisk i kortów uiszczana przez spółkę nie zmienia się w zależności od liczby pracowników korzystających z nich

(opłaty ponoszone są ryczałtem, co miesiąc, za wynajem poszczególnych obiektów). W przypadku niektórych boisk/obiektów sportowych wchodzi w rachubę jeszcze opłata za trenera, która jest również stała i wliczona w miesięczny ryczałt za wynajem danego obiektu (zwiększa po prostu kwotę czynszu za dany obiekt). Prawo do korzystania z tych świadczeń jest uregulowane w "Regulaminie Benefitów"

Organ podatkowy potwierdził brak obowiązku zapłaty przez pracownika podatku PIT. Spółka jest w stanie ustalić jedynie przybliżoną liczbę osób korzystających z boisk sportowych nie posiada jednak wiedzy, czy wszystkie osoby, które wstępnie deklarowały chęć korzystania z obiektów sportowych rzeczywiście to robią (a jeżeli tak, to jak często). Pracodawca nie monitoruje, którzy pracownicy korzystają z wynajętych obiektów sportowych, jak często to robią, w jakim wymiarze czasowym, czy korzystają z usług trenera. Organ podatkowy potwierdził, że w tej sytuacji nie jest możliwe ustalenie wymiernej korzyści osiąganej przez jednego pracownika, np. poprzez podzielenie miesięcznych kosztów najmu przez przybliżoną liczbę osób korzystających z boisk. W konsekwencji korzyść, o której mowa we wniosku, nie jest wymierna i nie może zostać przypisana indywidualnemu pracownikowi w ściśle określonej wartości.

Pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
z 22 marca 2017 r.
(1462-IPPB4.4511.1357.2016.2.MS1)

Dla pracownika odbywającego zagraniczną podróż służbową pracodawca wykupuje polisę ubezpieczeniową. Polisa obejmuje konkretny wyjazd służbowy (ze wskazaniem daty wyjazdu i daty powrotu z podróży służbowej). Zakres ubezpieczenia w nabywanym przez Spółkę pakiecie, w którym suma ubezpieczenia kosztów leczenia jest najwyższa obejmuje:

  • koszty leczenia i transportu,
  • następstwa nieszczęśliwych wypadków,
  • ubezpieczenie bagażu podróżnego,
  • odpowiedzialność cywilną oraz
  • assistance (pełne).

Pracownicy posługują się w ramach wykonywania obowiązków służbowych mieniem powierzonym przez spółkę (np. telefony komórkowe, tablety, notebooki), dlatego bagaż pracownika w podróży służbowej może zawierać również mienie spółki. Ta sytuacja uzasadniała objęcie polisą zarówno majątku pracownika, jak i pracodawcy.

Organ podatkowy potwierdził brak obowiązku zapłaty przez pracownika podatku PIT co do części składki ubezpieczeniowej. Pracodawca, finansując ubezpieczenie, którego celem jest zabezpieczenie przed ewentualnymi wydatkami związanymi ze zwrotem udokumentowanych niezbędnych kosztów leczenia za granicą, w istocie zabezpiecza siebie przed ewentualną koniecznością zwrotu z własnych środków kosztów leczenia pracownika poniesionych podczas podróży za granicą, do czego obligują go przepisy o podróżach służbowych. Poniesienie kosztu ubezpieczenia w tym zakresie jest zatem dokonywane w interesie pracodawcy i nie powoduje powstania przychodu u pracownika. Natomiast taki przychód powstaje w związku ze składką ubezpieczającą pracowników w zakresie kosztów ratownictwa, ubezpieczenia bagażu, zapewnienia assistance czy ubezpieczenia ich od następstw nieszczęśliwych wypadków i odpowiedzialności cywilnej. UWAGA! Organ podatkowy nie znalazł podstawy do zwolnienia pracodawcy z obowiązku rozpoznania przychodu u pracownika z powodu tego, że składka ubezpieczeniowa nie zawiera wyszczególnienia kosztu poszczególnych ubezpieczeń.

Pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 31 marca 2017 r. (1462-IPPB4.4511.180.2017.1.JM)

Pracodawca, chcąc docenić i uhonorować swoich pracowników, w geście podziękowania za wieloletnią współpracę wręcza im drobne upominki. Ma to miejsce podczas spotkań pożegnalnych organizowanych w związku z przejściem pracownika na emeryturę, czy też wobec osób wybranych w ramach organizowanego plebiscytu "Zasłużony pracownik" bądź osób obchodzących jubileusz pracy. Wręczane upominki mają przede wszystkim charakter symboliczny. Są nimi np. kwiaty, pamiątkowe pióro/długopis, wpinki, zegarek z okolicznościowym grawerem czy też voucher do zrealizowania na konkretną usługę/upominek. Obdarowanie upominkiem jest czynnością jednostronną, wyrażającą gest podziękowania przez pracodawcę. Zazwyczaj obdarowany nie jest świadomy, czy opisywana darowizna będzie miała miejsce ani co będzie jej przedmiotem.

Organ podatkowy potwierdził brak obowiązku zapłaty przez pracownika podatku PIT. Organ podatkowy potwierdził, że obiektywne kryterium - wystąpienia po stronie pracownika przysporzenia majątkowego (korzyści) - nie jest spełnione, gdy pracodawca wręcza pracownikom prezenty okolicznościowe w postaci drobnych upominków, np. pióra, wpinki z logo, zegarka, kwiatów czy upominkowego vouchera w związku z opisanymi okolicznościami. Błędem jest bowiem teza, że gdyby nie spotkania mające na celu uhonorowanie obdarowanych i przekazanie upominków, pracownik wydałby pieniądze na ich zakup. UWAGA! Korzystne stanowisko fiskus zajął także w odniesieniu do upominków dla pracowników odchodzących na emeryturę wręczanych za ich zgodą - zob. pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 21 marca 2016 r. (IBPB-2-2/4511-195/16/JG).

Pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
z 13 czerwca 2017 r.
(0113-KDIPT2-3.4011.37.2017.1.KJ)

Spółka działająca w obszarze energetyki i przemysłu zajmuje się m.in. naprawą, montażem i konserwacją maszyn. Usługi są wykonywane zazwyczaj u klientów na terenie Polski. Pracownicy produkcyjni (monterzy, elektromonterzy, spawacze, brygadziści, mistrzowie) oraz nieprodukcyjni (inżynierowie, kierownicy rozruchu, kierownicy ds. montażu, kierownicy robót) mogą pracować dla klienta nawet kilka miesięcy. Po zakończeniu danego projektu, pracownicy będą przenoszeni na inny obiekt energetyczny lub przemysłowy w celu realizacji kolejnego projektu. Pracownicy mają zapewnione:

  • świadczenia związane z tymczasowym zakwaterowaniem w miejscu realizacji projektu (pracodawca będzie pokrywać koszty zakwaterowania),
  • zwrot kosztów przejazdów wynikających z konieczności przemieszczania się pomiędzy

poszczególnymi obiektami oraz pomiędzy obiektami a miejscem zamieszkania pracownika,

Pracownicy będą wykonywać pracę w warunkach przemieszczania się na określonym terytorium, w zależności od zapotrzebowania rynku na usługi pracodawcy. Fakt przemieszczania się pomiędzy obiektami nie będzie stanowić dla pracowników zjawiska wyjątkowego (incydentalnego), lecz wiązał się będzie z wykonywaniem, standardowych, umówionych obowiązków pracowniczych. Już sam charakter zatrudnienia pracowników będzie wskazywał, że zostali oni zatrudnieni na zasadach przewidujących obowiązek realizacji projektów w różnych częściach Polski. Wobec tego obowiązek przemieszczania się w celu prawidłowego wykonywania obowiązków pracowniczych będzie dotyczył pracowników przez cały okres trwania umowy o pracę. Powyższy model zatrudnienia wynika bowiem z przedstawionej wyżej specyfiki i organizacji pracy przedsiębiorstwa.

Organ podatkowy wskazał na konieczność zapłaty podatku PIT przez pracownika.

Organ podatkowy odrzucił tezę pracodawcy, że jego pracownicy w celu realizacji obowiązków służbowych są zmuszeni do ciągłego przemieszczania się w miejsce wykonywania pracy, a co za tym idzie, aby potrzeba zapewnienia zakwaterowania pracownikom przez pracodawcę była bezpośrednio związana z wykonywaniem zadań służbowych. Pracownicy będą przenoszeni na inny obiekt w celu realizacji kolejnego projektu, nie zmienia to jednak faktu, że ich jedynym, faktycznym miejscem pracy po przemieszczeniu się jest konkretny obiekt. W takiej sytuacji żaden przepis powszechnie obowiązującego prawa pracy nie nakłada na pracodawcę obowiązku zapewnienia pracownikom zakwaterowania w miejscu wykonywania pracy, niezależnie od faktu, że na pracodawcy spoczywa ustawowy obowiązek zapewnienia prawidłowej organizacji pracy.

Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do absurdalnych wniosków, że również zapewnienie pracownikowi jedzenia i picia, ubioru czy możliwości wypoczynku oraz ponadstandardowej opieki zdrowotnej, leży wyłącznie w interesie pracodawcy.

Należy bowiem odróżnić pokrywanie przez pracodawcę kosztów zakwaterowania niezbędnego do należytego wykonania zadań służbowych (tak jak ma to miejsce w przypadku noclegów w podróży służbowej lub noclegów pracowników mobilnych, którzy w trakcie wykonywania czynności służbowych muszą zanocować w innym miejscu niż zwykle), od pokrywania kosztów zwykłego zakwaterowania pracownika.

Skorzystanie z noclegu na koszt pracodawcy następuje za zgodą pracownika oraz przynosi mu wymierną korzyść majątkową (w omawianym przypadku korzyść polega na uniknięciu wydatku). Tym samym spełniony jest warunek dobrowolności świadczeń oraz jego udzielenia w interesie pracownika. Jednocześnie ww. korzyść jest przypisana indywidualnie do pracownika. Organ podatkowy wskazał na możliwość zastosowania zwolnień podatkowych związanych z np. zorganizowanym przez pracodawcę dowozem pracowników autobusem w rozumieniu art. 2 pkt 41 ustawy z 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2017 r. poz. 1260). Przewiduje je art. 21 ust. 1 pkt 14a updof. Inną możliwością jest zwolnienie z podatku z art. 21 ust. 1 pkt 19 updof dla wartości świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł.

Pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
z 11 lipca 2017 r.
(0113-KDIPT2-3.4011.73.2017.1.IS)

W związku z czasową zmianą miejsca pobytu, tj. oddelegowaniem za granicę, spółka pokrywa/może pokrywać dodatkowe koszty związane z oddelegowaniem pracowników m.in.:

  • koszty wynajęcia mieszkania służbowego, w tym koszty mediów, dodatkowych usług związanych z wynajęciem mieszkania, tj. kosztów opłat za asystę w poszukiwaniu mieszkania,
  • czesne za szkołę dla dzieci, jeśli oddelegowanemu w trakcie oddelegowania towarzyszy rodzina,
  • czesne za przedszkole dla dzieci, jeśli oddelegowanemu w trakcie oddelegowania towarzyszy rodzina.

Organ podatkowy wskazał na konieczność zapłaty podatku PIT przez pracownika. Z tytułu bonusu w postaci wynajęcia mieszkania służbowego podatek obciąża pracownika, przy czym przychód z tytułu wynajęcia mieszkania służbowego może korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na warunkach i w granicach wynikających z art. 21 ust. 1 pkt 19 w zw. z ust. 14 updof.

Obowiązkiem każdego rodzica jest zapewnienie dziecku możliwie najlepszej opieki i rozwoju. Jego źródłem jest art. 96 § 1 ustawy z 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U. z 2017 r. poz. 682), który stanowi, że rodzice wychowują dziecko pozostające pod ich władzą rodzicielską i kierują nim. Obowiązani są też troszczyć się o fizyczny i duchowy rozwój dziecka i przygotowywać je należycie do pracy dla dobra społeczeństwa odpowiednio do jego uzdolnień. Jednak to od rodzica zależy, czy dokona wyboru szkoły publicznej czy niepublicznej (przedszkola publicznego czy niepublicznego), w której obowiązuje czesne. Konsekwencją wyboru szkoły (przedszkola) płatnej jest ciążący na rodzicach obowiązek uiszczania wszelkich wynikających z tego faktu opłat. Zatem przejęcie tego zobowiązania przez inny podmiot powoduje, że po stronie rodzica powstaje przychód w rozumieniu ustawy w związku z otrzymaniem nieodpłatnego świadczenia. Nie ma przy tym znaczenia, czy pokrywane przez inny niż rodzic podmiot opłaty (w tym czesne) dotyczą szkoły (przedszkola) w kraju czy za granicą.

Pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
z 12 lipca 2017 r.
(0112-KDIL3-3.4011.77.2017.1.TW)

Polisa OC chroni członków zarządu, rady nadzorczej, komisji rewizyjnej, prokurentów, pełnomocników, pracowników, osób odpowiedzialnych za księgi rachunkowe polisę w zakresie odpowiedzialności

cywilnej za szkody, które mogą powstać podczas sprawowania przez nich funkcji. Na polisie osoby ubezpieczone nie są wskazane imiennie, a wysokość składki ubezpieczeniowej nie jest uzależniona od liczby ubezpieczonych.

Organ podatkowy potwierdził brak obowiązku zapłaty przez pracownika podatku PIT. W wypadku gdy osoby ubezpieczone nie zostały z góry określone w umowie (ewentualnie w załączniku do umowy, aneksie lub innym dokumencie) w sposób pozwalający na ich jednoznaczną identyfikację, jako osób ubezpieczonych od odpowiedzialności cywilnej, nie jest możliwe ustalenie przychodu w postaci otrzymania nieodpłatnych świadczeń przez poszczególnych ubezpieczonych, ponieważ brak jest podstaw do przyporządkowania im składek w dacie zawarcia umowy i opłacenia ich przez ubezpieczającego.

Organ podatkowy stwierdził, że składki wynikające z polisy ubezpieczeniowej z tytułu ubezpieczenia od odpowiedzialności wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji osób nie będą stanowić dla nich przychodu podlegającego opodatkowaniu z tytułu nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 11 ust. 1 updof.

Pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
z 7 lipca 2017 r.
(0114-KDIP3-3.4011.161.2017.1.JK3)

1 września 2016 r. pracownik został zatrudniony przez niemieckiego pracodawcę na podstawie niemieckiej umowy o pracę na czas nieokreślony. Pracownik wykonuje pracę na rzecz spółki z terytorium Polski. 50% czasu jego pracy będzie przypadać na pracę na terytorium Niemiec. Umowa o pracę została sporządzona zgodnie z prawem niemieckim. W związku z wymaganymi przez spółkę pobytami przez pracownika na terytorium Niemiec spółka finansuje mu koszty, takie jak: bilety lotnicze, przejazdy taksówkami, przejazdy komunikacją miejską w Niemczech, noclegi, tj. opłaty za wynajem lokalu na terytorium Niemiec. Są to "koszty dodatkowe" ponoszone przez pracownika przy użyciu służbowej karty kredytowej lub gotówki, a następnie zwracane mu przez spółkę. Wyjazdy pracownika do Niemiec nie są traktowane jak podróże służbowe w rozumieniu przepisów ustawy z 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy.

Organ podatkowy wskazał na konieczność zapłaty podatku PIT przez pracownika. Wartość dodatkowych świadczeń otrzymywanych przez pracownika stanowi dla niego przychód z innych nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 updof. Zasadą jest, że wszelkie świadczenia pozostające w związku ze stosunkiem pracy powinny być traktowane jako element wynagrodzenia za pracę. W tym przypadku koszty dodatkowe są związane ze stosunkiem pracy, bowiem otrzymywane przez pracownika dodatkowe świadczenia są związane z pozostawaniem przez niego w stosunku pracy z niemiecką spółką. Koszty te powinny być więc w ten sam sposób opodatkowywane, tj. wraz z wynagrodzeniem za miesiąc, w którym zostały pracownikowi przekazane.

Pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
z 1 sierpnia 2017 r.
(0112-KDIL3-1.4011.82.2017.1.IM)

W wyniku kontroli przeprowadzonej przez ZUS, na podstawie danych zewidencjonowanych na kontach ubezpieczonych w Kompleksowym Systemie Informatycznym ZUS, ustalono przypis należnych składek na ubezpieczenia społeczne, zdrowotne, Fundusz Pracy od przychodów uzyskanych przez pracowników, z tytułu pracy wykonanej w ramach umów zleceń zawartych z firmą zewnętrzną. Zastosowana została wykładnia art. 8 ust. 2a ustawy o ZUS, według której przyjęto, że płatnikiem składek za osobę wykonującą pracę na podstawie umowy zlecenia zawartą z osobą trzecią, jeżeli w ramach takiej umowy wykonuje pracę na rzecz pracodawcy, z którym pozostaje w stosunku pracy, jest ten pracodawca. Ponieważ w deklaracjach rozliczeniowych za lata 2010-2014 pracodawca nie naliczył składek na ubezpieczenie a społeczne, zdrowotne oraz Fundusz Pracy, został zobowiązany do zapłacenia zaległych składek za poszczególnych pracowników wynikających z pracy na umowach zlecenia.

Organ podatkowy wskazał na konieczność zapłaty podatku PIT przez pracownika. Sfinansowanie składek przez pracodawcę ze środków własnych za pracowników (aktualnych i byłych), którzy uzyskali przychody z umów zlecenia zawartych z inną, zewnętrzną firmą i wykonywali w ramach tych umów usługi na rzecz swego pracodawcy, będzie stanowić dla tych osób nieodpłatne świadczenie generujące przychód podatkowy. W związku z tym, że w grudniu 2016 r. nastąpiło odprowadzenie składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, które powinny być finansowane przez pracowników w ramach umowy zlecenia zawartych z firmą zewnętrzną stanowi, to dla pracowników pracodawcy nieodpłatne świadczenie generujące przychód, który należy odpowiednio zakwalifikować: do przychodów z wykonywanej pracy i w związku z tym powstaje obowiązek ujęcia ww. przychodu w informacji PIT-11, na podstawie art. 39 updof - dla obecnych pracowników, oraz do przychodów z innych źródeł i w związku z tym na podstawie art. 42a updof powstaje obowiązek wystawienia dla byłych pracowników informacji PIT-8C.

Pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
z 31 lipca 2017 r.
(0115-KDIT2-2.4011.103.2017.2.NPR)

Pracodawca zamierza zorganizować wycieczkę turystyczno-krajoznawczą dla wszystkich uprawnionych pracowników i emerytów. Wycieczka ma na celu integrację pracowników. Brak uczestnictwa nie wiąże się z żadnymi konsekwencjami pracowniczymi. Wycieczka będzie dofinansowana ze środków zfśs zgodnie z zapisem w regulaminie zfśs. Pracodawcy znana będzie liczba osób biorących udział w wycieczce oraz koszt przypadający na jednego uczestnika wyjazdu, na który złożą się między innymi: koszty dowozu, zakwaterowanie i noclegi, wyżywienia, udział w atrakcjach - bilety wstępu. Następnie całkowity koszt wycieczki zostanie podzielony na liczbę uczestników, co pozwoli ustalić koszt wycieczki na jednego pracownika. Zgodnie z obowiązującym regulaminem zfśs każdy pracownik pokryje w zależności od swojej sytuacji materialnej część kosztów wycieczki. Pozostała kwota kosztu jednostkowego wycieczki staje się kwotą dofinansowania z zfśs.

Organ podatkowy potwierdził brak obowiązku zapłaty przez pracownika podatku PIT. W przypadku dofinansowania imprezy integracyjnej w postaci wycieczki, w której będą uczestniczyć pracownicy oraz emeryci (renciści) na zasadzie powszechnej dostępności, nie można mówić o przychodzie uzyskanym z tytułu nieodpłatnego świadczenia.

Pomimo faktu, że pracownicy oraz emeryci (renciści) ze świadczenia skorzystają w pełni dobrowolnie, to nie jest spełnione kryterium wystąpienia po ich stronie przysporzenia majątkowego (korzyści). Nie sposób bowiem zakładać, że gdyby nie wycieczka organizowana i dofinansowana przez pracodawcę, pracownik/emeryt (rencista) wydałby pieniądze na uczestnictwo w takim przedsięwzięciu.

Po stronie pracowników nie powstanie przychód ze stosunku pracy na podstawie art. 12 ust. 1 updof, a po stronie emerytów (rencistów) nie powstanie przychód z innych źródeł na podstawie art. 20 ust. 1 updof - dlatego też osoby te nie zostaną obciążone podatkiem dochodowym z tytułu dofinansowania wycieczki z zfśs. Pracodawca, zgodnie z art. 31 i art. 30 ust. 1 pkt 4 updof, nie będzie miał obowiązku doliczania do przychodów pracowników oraz emerytów (rencistów), wartości świadczenia związanego z udziałem w wyjeździe integracyjnym.

Pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
z 4 sierpnia 2017 r.
(0114-KDIP3-3.4011.231.2017.2.MS2)

Przedsiębiorca w ramach prowadzonej działalności planuje zakupy drobnych produktów spożywczych, takich jak kawa, herbata, mleko, cukier, lody, przekąski, słone paluszki, orzeszki, prażona kukurydza, cukierki, ciastka i inne drobne słodycze, owoce, soki owocowe, woda mineralna i inne napoje bezalkoholowe. Artykuły te udostępni w swojej siedzibie do swobodnej konsumpcji kontrahentom (np. podczas oczekiwania na spotkanie biznesowe oraz w trakcie samego spotkania). Artykuły te będą udostępnione do swobodnej konsumpcji także wszystkim pracownikom. Artykuły wystawione będą w ogólnodostępnych koszach, niezamkniętych szafkach, lodówkach, dystrybutorach, ekspresach do kawy itp., z których każdy pracownik, kontrahent czy inny gość może swobodnie wziąć produkty do konsumpcji na miejscu według własnego uznania i potrzeb. Nie będzie prowadzona jakakolwiek ewidencja wydań tych artykułów, albowiem nie jest to technicznie i praktycznie wykonalne.

Organ podatkowy potwierdził brak obowiązku zapłaty przez pracownika i kontrahenta podatku PIT. Zapewnienie pracownikom i kontrahentom dostępności do nieodpłatnych artykułów spożywczych w siedzibie pracodawcy wiąże się z funkcjonowaniem spółki. Nieodpłatnie udostępnione przez spółkę artykuły, które każdy pracownik i zaproszony gość (kontrahent) może swobodnie wziąć do konsumpcji na miejscu według własnego uznania i potrzeb, nie stanowią dla nich nieodpłatnego świadczenia, podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Artykuły te nie mają charakteru osobistego. Przychód nie powstanie w sytuacji, gdy niemożliwym jest skonkretyzowanie odbiorcy świadczenia, jak również gdy nie można zindywidualizować wartości świadczenia przypadającego na konkretną osobę. Zatem na spółce jako płatniku nie będzie ciążył obowiązek pobrania zaliczki na podatek dochodowy ani obowiązek sporządzenia informacji o wysokości przychodów z tego tytułu.

Pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
z 8 sierpnia 2017 r.
(0115-KDIT2-2.4011.185.2017.1.NP)

Pracodawca organizuje wycieczkę dla pracowników i ich współmałżonków. Wycieczka nie jest obowiązkowa i nie wszyscy pracownicy wyrazili chęć uczestnictwa w niej. Celem wycieczki jest integracja pracowników i poprawienie wzajemnych relacji służbowych. Koszt wycieczki pracowników zostanie pokryty ze środków zfśs, natomiast współmałżonkowie pokryją koszt we własnym zakresie.

Organ podatkowy potwierdził brak obowiązku zapłaty przez pracownika podatku PIT. Udział pracowników w wycieczce sfinansowanej z zfśs, mającej na celu integrację pracowników i poprawę wzajemnych relacji służbowych, nie stanowi dla pracowników przysporzenia majątkowego, a tym samym nieodpłatnego świadczenia. Po stronie pracownika nie powstał przychód ze stosunku pracy. Dlatego pracodawca nie jest zobowiązany do obliczenia i pobrania zaliczek na podatek dochodowy.

Pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
z 9 sierpnia 2017 r.
(0111-KDIB2-3.4011.59.2017.2.AB)

Spółka organizuje dla swoich pracowników oraz zleceniobiorców szkolenia prowadzone przez pracowników lub przez podmiot zewnętrzny. Szkolenia te mają na celu podniesienie kwalifikacji zawodowych pracowników (które są ściśle związane z wykonywanym przez nich zawodem i zakresem wykonywanych obowiązków), jak również zapewnienie jak najlepszej obsługi klientów spółki. Uczestnicy szkoleń mają pokryty koszt dojazdu, noclegu, cateringu (dostawa obiadów, lunchów i kolacji, kanapek, kawy, herbaty oraz innych napojów bezalkoholowych). Faktura opłacana przez pracodawcę może wskazywać łączną kwotę należną za usługi gastronomiczne (cateringowe) zapewnione wszystkim pracownikom uczestniczącym w szkoleniu, zebraniu bądź będącym w delegacji. Zdarza się też, że na fakturze wyszczególniona jest liczba posiłków i ich rodzaj. Pracodawca nie ewidencjonuje (nie sprawdza), którzy pracownicy spożyli dany rodzaj posiłku. Pomimo zamówienia posiłków dla wszystkich pracowników, niektórzy z nich nie korzystają z możliwości pożywienia się (np. z powodu indywidualnych preferencji żywieniowych pracowników), czego spółka nie odnotowuje.

Organ podatkowy potwierdził brak obowiązku zapłaty przez pracownika podatku PIT. Pracodawca nie rozpoznaje przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Mimo że uczestnicy szkoleń skorzystają ze świadczenia w pełni dobrowolnie, to nie będzie spełnione kryterium wystąpienia po ich stronie przysporzenia majątkowego (korzyści). Nie można mówić o powstaniu przysporzenia majątkowego w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie wartości rzeczywistej korzyści, którą odniosą z tego tytułu konkretne osoby. Aby nieodpłatne świadczenie stanowiło przychód podatkowy, powinna być to korzyść przypisana konkretnej osobie (indywidualnemu pracownikowi), w ustalonej dla niego indywidualnie wysokości. Tym samym, nie można mówić o przychodzie podatkowym w sytuacji, gdy przypisana wartość świadczenia byłaby jedynie wartością statystyczną (ustaloną np. przez podzielenie kosztów usługi cateringowej przez całkowitą liczbę uczestników szkolenia), a nie odzwierciedlałaby rzeczywistej korzyści odniesionej przez daną osobę.

Pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
z 10 sierpnia 2017 r.
(0111-KDIB2-2.4011.122.2017.2.MZ)

Pracownik w ramach Programu Dobrowolnych Odejść otrzymał w 2016 r. trzymiesięczną odprawę pieniężną w kwocie 13 158,51 zł, od której został potrącony podatek dochodowy, oraz dodatkową rekompensatę w wysokości 26 317,02 zł, od której również został potrącony podatek. Pracownik wskazał, że regulamin, na podstawie którego przyznano mu świadczenie, stanowi normatywne źródło prawa pracy zgodnie z art. 9 § 1 ustawy - Kodeks pracy. Zdaniem pracownika pozwala mu to na skorzystanie ze zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 3 updof.

Organ podatkowy wskazał na konieczność zapłaty podatku PIT przez pracownika. Odprawa pieniężna wypłacona pracownikowi w 2016 r. na podstawie przepisów ustawy o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, nie jest zwolniona od podatku dochodowego od osób fizycznych, gdyż z mocy art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. b updof jest wyłączona spod zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.

Pismo Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej
z11 sierpnia 2017 r.
(0113-KDIPT2-3.4011.154.2017.1.IS)

Pracodawca pokrywa wszystkie niezbędne wydatki umożliwiające używanie przez pracowników samochodów służbowych w czasie wolnym od pracy lub w celach niezwiązanych z działalnością wnioskodawcy (do celów prywatnych), w tym koszty paliwa. Bonus dla pracowników pracodawca opodatkowuje ryczałtem zgodnie z art. 12 ust. 2a updof według formuły:

250 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika do 1600 cm3;

400 zł miesięcznie - dla samochodów o pojemności silnika powyżej 1600 cm3.

Pracodawca uważał, że do wartości ryczałtu ma prawo wliczyć także wartość benzyny zużytej przez pracownika na koszt pracodawcy.

Organ podatkowy wskazał na konieczność zapłaty podatku PIT przez pracownika. Zdaniem organu podatkowego u pracownika powstanie przychód z nieodpłatnych świadczeń odrębny od ryczałtu 250 zł/400 zł. Koszt paliwa zużytego przez pracowników na cele prywatne zostanie bowiem opłacony przez pracodawcę. Dlatego pracownicy uzyskają dodatkowy przychód ze stosunku pracy, którego wartość ustalana jest nie ryczałtowo, a według zasad ogólnych. Pracodawca jako płatnik powinien więc od wartości paliwa pokrytej za pracowników obliczyć, pobrać i odprowadzać zaliczki na podatek dochodowy, według zasad przewidzianych dla opodatkowania przychodów ze stosunku pracy, zgodnie z przepisami art. 31, art. 32 i 38 updof.

!

Z poglądem organów podatkowych obecnie nie zgadzają się WSA - ostateczne rozstrzygnięcie sporu zależy od stanowiska NSA.

PODSTAWA PRAWNA:

  • art. 5a, art. 10, art. 11, art. 12, art. 13, art. 21 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032; ost. zm. Dz.U. z 2017 r. poz. 1530),

  • art. 2 pkt 41 ustawy z 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (j.t. Dz.U. z 2017 r. poz. 1260),

  • art. 6 ust. 1 pkt 1 i pkt 4, ust. 4, art. 8 ust. 2a, art. 18 ust. 1-3, art. 34 ust. 6 ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 963; ost. zm. Dz.U. z 2017 r. poz. 1543),

  • art. 2 ust. 1 pkt 5, pkt 7, pkt 8, pkt 9, pkt 18k, art. 167 ust. 2 i ust. 2a ustawy z 27 lipca 2005 r. - Prawo o szkolnictwie wyższym (j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 1842; ost. zm. Dz.U. z 2017 r. poz. 1530),

  • art. 63 ustawy z 7 września 1991 r. o systemie oświaty (j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 1943; ost. zm. Dz.U. z 2017 r. poz. 1292),

  • art. 3 ustawy z 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 800; ost. zm. Dz.U. z 2016 r. poz. 2255),

  • art. 9, art. 55 § 11, art. 921, art. 1011-1012, art. 1031-1036, art. 232 ustawy z 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 1666; ost. zm. Dz.U. z 2017 r. poz. 962),

  • art. 6, art. 83, art. 3531 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (j.t. Dz.U. z 2017 r. poz. 459; ost. zm. Dz.U. z 2017 r. poz. 1132),

  • art. 201, art. 202 § 4-5, art. 203 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (j.t. Dz.U. z 2017 r. poz. 1577),

  • art. 1-2 ustawy z 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 1636; ost. zm. Dz.U. z 2017 r. poz. 1089),

  • art. 19 ustawy z 5 września 2008 r. o komercjalizacji państwowego przedsiębiorstwa użyteczności publicznej "Poczta Polska" (Dz.U. nr 180, poz. 1109; ost. zm. Dz.U. z 2017 r. poz. 1529),

  • art. 46a ustawy z 28 września 1991 r. o lasach (j.t. Dz.U. z 2017 r. poz. 788),

  • art. 121 ustawy z 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 930; ost. zm. Dz.U. z 2017 r. poz. 1475),

  • § 2 ust. 1 pkt 1-4, pkt 6, pkt 9-11, pkt 13, pkt 15-16, pkt 19-22, pkt 24, pkt 26, pkt 29, § 5 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (j.t. Dz.U. z 2015 r. poz. 2236; ost. zm. Dz.U. z 2017 r. poz. 314),

  • § 2 ust. 2 rozporządzenia Rady Ministrów z 28 maja 1996 r. w sprawie posiłków profilaktycznych i napojów (Dz.U. nr 60, poz. 279),

  • § 2-4 rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 25 marca 2002 r. sprawie warunków ustalania oraz sposobu dokonywania zwrotu kosztów używania do celów służbowych samochodów osobowych, motocykli i motorowerów niebędących własnością pracodawcy (Dz.U. nr 27, poz. 271; ost. zm. Dz.U. z 2011 r. nr 61, poz. 308).

TOMASZ KRÓL

konsultant podatkowy, prawnik specjalizujący się w prawie gospodarczym i podatkowym, trener, autor publikacji fachowych

MAŁGORZATA KOZŁOWSKA

autorka licznych publikacji z zakresu składkowego, od 10 lat zajmuje się prawem ubezpieczeń społecznych, radca prawny, były wieloletni pracownik ZUS

III. Odpowiedzi na pytania czytelników

Kiedy abonament medyczny nie obciąży finansowo pracownika

Pracownicy korzystają z abonamentów medycznych w wysokości 85 zł, których koszt w całości pokrywa pracodawca. W związku z tym, że podlegają one oskładkowaniu i opodatkowaniu, pracodawca chce również ponieść koszt tych obciążeń, tak aby pracownicy nie ponosili z tego tytułu żadnych kosztów. Czy jest to możliwe, żeby pracownik nie poniósł żadnych kosztów związanych z dodatkową opieką medyczną, a jeśli tak, to jak to rozliczyć na liście płac?

Aby pracownicy otrzymujący, oprócz wynagrodzenia pieniężnego, również świadczenia niepieniężne (np. abonament medyczny) nie tracili na tym finansowo i do wypłaty otrzymali tyle samo co przed przyjęciem takiego świadczenia, pracodawca może im wyrównać kwotę obciążeń składkowo-podatkowych w postaci wypłaty dodatkowego wynagrodzenia, np. nagrody.

Wartość abonamentu medycznego opłacanego w 100% przez pracodawcę stanowi dla pracownika przychód ze stosunku pracy podlegający zarówno opodatkowaniu, jak i oskładkowaniu. Świadczenie to mieści się w pojęciu przychodów z tego źródła, a nie znajduje się na liście zwolnień. Gdyby pakiet był współfinansowany przez pracownika i prawo do niego wynikało z wewnętrznych przepisów płacowych, wówczas byłby wyłączony z podstawy wymiaru składek.

Świadczenia w postaci niepieniężnej podlegają wycenie do celów podatkowych według metod wymienionych w art. 11 ust. 2-2b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przykładowo, jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi zakupione - wyceny należy dokonać według cen zakupu. Po doliczeniu wartości nieodpłatnego świadczenia do pozostałego przychodu pieniężnego (wynagrodzenia) od całości pracodawca jako płatnik ma obowiązek pobrać zaliczkę na podatek oraz składki na ubezpieczenia społeczne i składkę zdrowotną. Wtedy obciążenia podatkowo-składkowe ustalone od świadczeń niepieniężnych muszą zostać pobrane z wypłaty pieniężnej. W konsekwencji pracownik otrzymuje dodatkowy bonus, ale jednocześnie niższą pensję.

Przykład

Pracownik otrzymuje wynagrodzenie minimalne 2000 zł. Pracodawca finansuje mu w całości pakiet medyczny o wartości 85 zł. Pracownik ma prawo do podstawowych kosztów uzyskania przychodów i złożył PIT-2.

Wyliczenie pensji netto dla pracownika przedstawia poniższa lista płac:

Lista płac

Wyliczenia

Wynagrodzenie za pracę

2000 zł

Wartość pakietu medycznego

85 zł

Podstawa wymiaru składek społecznych

2085 zł

Składki społeczne finansowane przez pracownika (łącznie 13,71%)

285,86 zł

Podstawa wymiaru składki zdrowotnej

1799,14 zł (2085 zł - 285,86 zł)

Składka zdrowotna:

- do ZUS 9%

161,92 zł

- do odliczenia od zaliczki na podatek 7,75%

139,43 zł

Podstawa opodatkowania

1688 zł (2085 zł - 285,86 zł - 111,25 zł)

Zaliczka na podatek:

- obliczona

257,51 zł [(1688 zł × 18%) - 46,33 zł]

- do urzędu skarbowego

118 zł (257,51 zł - 139,43 zł)

Kwota do wypłaty

1434,22 zł

(2000 zł - 285,86 zł - 161,92 zł - 118 zł)

Gdyby nie pakiet medyczny, pracownik otrzymałby na rękę 1459,48 zł, czyli o 25,26 zł więcej.

Akurat w tym przypadku wartość świadczenia nie jest znaczna. Jednak zdarza się, że przy bardziej wartościowych grantach (np. wycieczka, prezent rzeczowy) podatek oraz składki dotkliwie uszczuplają wynagrodzenie pieniężne i niewiele pozostaje do wypłaty. Dlatego niektórzy pracodawcy chcą odciążyć pracownika z tego kosztu i przenieść go na siebie. Sposobem na to jest ustalenie pewnego świadczenia pieniężnego, np. nagrody, które pokryłoby te dodatkowe należności publicznoprawne. Przychodem jest wtedy, oprócz wynagrodzenia, również wartość nieodpłatnego świadczenia oraz taka "wirtualna" nagroda. Nieprawidłowością byłoby bowiem po prostu zapłacenie przez pracodawcę danin podatkowo-składkowych za pracownika, naliczonych od wartości świadczenia. Trzeba bowiem pamiętać, że podatek i składki w ustawowej części obciążają pracownika jako podatnika oraz ubezpieczonego. Pracodawca nie może ich zapłacić za podwładnego. Gdyby to zrobił, powstałby kolejny przychód z tego tytułu, od którego należałoby znów naliczyć i odprowadzić składki ZUS i podatek. Pracodawca może natomiast przyznać pracownikowi dodatkową wypłatę, która zneutralizuje wyższe narzuty. Taka np. nagroda pieniężna będzie odpowiadała części ubruttowionej pakietu medycznego. W takiej sytuacji trzeba obliczyć różnicę między kwotą wynagrodzenia netto ze świadczeniem i bez niego (w tym przypadku 25,26 zł), a następnie tak ją podwyższyć, aby w konsekwencji zostało pracownikowi do wypłaty tyle, ile by otrzymał bez świadczenia.

Przykład

Kontynuując poprzedni przykład, wartość pakietu po ubruttowieniu wynosi 121 zł. Do wynagrodzenia brutto należy zatem dodać 36 zł (121 zł - 85 zł), np. jako nagrodę pieniężną.

Przychód pracownika wynosi więc:

2000 zł + 85 zł + 36 zł = 2121 zł, z czego część pieniężna stanowi 2036 zł. Wyliczenie wynagrodzenia przedstawia poniższa lista płac:

LISTA PŁAC

WYLICZENIA

Wynagrodzenie za pracę

2000 zł

Wartość pakietu medycznego

85 zł

Nagroda pieniężna

36 zł

Podstawa wymiaru składek społecznych

2121 zł

Składki społeczne finansowane przez pracownika (łącznie 13,71%)

290,79 zł

Podstawa wymiaru składki zdrowotnej

1830,21 zł (2121 zł - 290,79 zł)

Składka zdrowotna:

- do ZUS 9%

164,72 zł

- do odliczenia od zaliczki na podatek 7,75%

141,84 zł

Podstawa opodatkowania

1719 zł (2121 zł - 290,79 zł - 111,25 zł)

Zaliczka na podatek:

- obliczona

263,09 zł [(1719 zł × 18%) - 46,33 zł]

- do urzędu skarbowego

121 zł (263,09 zł - 141,84 zł)

Kwota do wypłaty

1459,49 zł

(2036 zł - 290,79 zł - 164,72 zł - 121 zł)

Po przyznaniu nagrody pracownik uzyska pełne wynagrodzenie netto oraz dodatkowy bonus. Różnica w wartościach netto wynagrodzenia wynosi tylko 1 grosz. Zarówno zaliczka na podatek dochodowy, jak i składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne zostały potrącone od wyższego przychodu pieniężnego, tj. sumy minimalnej pensji i wyliczonej nagrody stanowiącej ubruttowioną wartość prezentu.

Takie rozwiązanie jest korzystne dla pracownika, ale kosztowne dla pracodawcy. Warto w tym przypadku też rozważyć inne opcje, m.in. współfinansowanie pakietów medycznych przez pracowników, które po spełnieniu innych warunków podlegałyby wyłączeniu z podstawy oskładkowania. Wówczas pracownicy ponosiliby wyłącznie koszt podatku dochodowego.

PODSTAWA PRAWNA:

  • art. 4 pkt 2 lit. a, art. 6 ust. 1 pkt 1, art. 16 ust. 1 pkt 1, art. 18 ust. 6, art. 22 ust. 1 ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 963; ost. zm. Dz.U. z 2017 r. poz. 1543),

  • art. 11 ust. 2-2b, art. 12 ust. 1, art. 22 ust. 2 pkt 1, art. 31 i 32 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032; ost. zm. Dz.U. z 2017 r. poz. 1530).

IZABELA NOWACKA

ekonomistka, od wielu lat zajmuje się tematyką wynagrodzeń i rozliczaniem płac, autorka licznych publikacji z dziedziny prawa pracy i ubezpieczeń społecznych


Czy członek zarządu uzyskuje przychód z tytułu udostępniania mu mieszkania służbowego

Siedzibą spółki jest Wrocław. Z uwagi na fakt, że jeden z powołanych członków zarządu posiada miejsce zamieszkania w innej odległej miejscowości, a wymagana jest od niego pełna dyspozycyjność, spółka wynajęła mu we Wrocławiu mieszkanie służbowe. Z tytułu najmu mieszkania spółka poniesie o wiele mniejsze koszty niż z tytułu najmu pokoju hotelowego. Czy w opisanym przypadku członek zarządu uzyskuje przychód z tytułu nieodpłatnego udostępniania mu mieszkania służbowego?

Tak, członek zarządu uzyskuje przychód z tytułu nieodpłatnego udostępniania mu mieszkania służbowego. Spółka jako płatnik powinna z tego tytułu pobrać zaliczkę na PIT.

Osoby fizyczne pełniące obowiązki na podstawie powołania do organu osoby prawnej uzyskują przychody ze źródła przychodów, jakim jest działalność wykonywana osobiście (art. 13 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; dalej: updof). Przychodem jest dla nich nie tylko wynagrodzenie z tytułu pełnionej funkcji, ale również nieodpłatne świadczenia, jakie otrzymują w związku z pełnioną funkcją.

Ustawodawca nie zdefiniował w przepisach updof, co należy rozumieć przez "nieodpłatne świadczenie". W praktyce przyjmuje się, że nieodpłatnym świadczeniem jest każde zdarzenie prawne i zjawisko gospodarcze, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu lub te wszystkie zdarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku danej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków). Z całą pewnością zapewnienie przez spółkę członkowi jej zarządu mieszkania służbowego stanowi dla tego członka zarządu nieodpłatne świadczenie. Takie rozwiązanie pozwala mu uniknąć kosztów samodzielnego najmu mieszkania. Takie stanowisko potwierdzają również organy podatkowe. W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 26 stycznia 2017 r. (1061-IPTPB4.4511.259.2016.1.JR) czytamy, że: (...) stwierdzić należy, że po stronie członka zarządu powstanie przychód z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Skoro członek zarządu nie poniesie kosztów wynajmu tego mieszkania, to tym samym osoba ta otrzyma świadczenie, które powoduje u niej przysporzenie w majątku w postaci wynajmu mieszkania, za które nie będzie płacić.

Spółka jako płatnik ma obowiązek poboru z tytułu tego świadczenia zaliczki na PIT. Taki obowiązek wynika z art. 41 ust. 1 updof, zgodnie z którym osoby prawne, które dokonują świadczeń z tytułu działalności wykonywanej osobiście, o której mowa m.in. w art. 13 pkt 7 updof, są zobowiązane jako płatnicy pobierać zaliczki na podatek dochodowy, stosując do dokonywanego świadczenia - pomniejszonego o miesięczne koszty uzyskania przychodów oraz o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki - stawkę 18%. Wartość pieniężną otrzymanego przez członka zarządu świadczenia spółka powinna ustalić według wartości czynszu płaconego z tytułu najmu mieszkania służbowego, uwzględniając zwolnienie podatkowe do kwoty 500 zł miesięcznie na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy o pdof.

PODSTAWA PRAWNA:

  • art. 10 ust. 1 pkt 2, art. 13 pkt 7, art. 21 ust. 1 pkt 19 i art. 41 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032; ost .zm. Dz.U. z 2017 r, poz. 1530).

MARCIN SZYMANKIEWICZ

doradca podatkowy


Czy pracownik parkujący samochód na firmowym parkingu osiąga przychód

Pod budynkiem, w którym znajduje się siedziba naszej spółki, jest parking. Budynek jest własnością naszej spółki. Zamierzamy udostępnić ten parking wszystkim pracownikom bez wyznaczania im konkretnych miejsc parkingowych. Z parkingu korzystają również klienci naszej spółki. Czy nieodpłatne udostępnianie miejsc parkingowych pracownikom będzie skutkowało powstaniem u nich przychodu ze stosunku pracy?

Po stronie pracowników, którym spółka umożliwi parkowanie samochodów na należącym do niej parkingu, nie powstaje przychód ze stosunku pracy.

Po stronie pracowników, którym pracodawca udostępni należący do niego parking, nie powstanie przychód ze stosunku pracy. W tym przypadku nie będą spełnione warunki do uznania tego rodzaju świadczenia za nieodpłatne świadczenie podlegające opodatkowaniu jako przychód ze stosunku pracy na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Warunki, jakie musi spełniać nieodpłatne świadczenie, aby podlegało opodatkowaniu po stronie otrzymującego je pracownika, wyjaśnił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 lipca 2014 r. (K 7/13). Stwierdził w nim, że za przychód pracownika mogą być uznane tylko takie nieodpłatne świadczenia, które:

  • po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (pracownik skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
  • po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
  • po trzecie, przyniosły korzyść wymierną i przypisaną indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W przedstawionym stanie faktycznym parking jest elementem infrastruktury należącym do spółki. Będzie on funkcjonował bez względu na to, czy pracownicy skorzystają z możliwości parkowania na nim samochodów, czy też nie. W związku z tym trudno jest przypisać konkretną wartość przychodu, jaki miałby osiągać pracownik z tytułu umożliwienia mu parkowania samochodu na parkingu należącym do spółki. Powoduje to, że spółka nie powinna po stronie pracowników korzystających z parkingu rozpoznawać przychodu ze stosunku pracy.

Takie stanowisko potwierdzają również organy podatkowe (zob. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 grudnia 2015 r., IPPB4/4511-1410/15-3/JK, i z 7 sierpnia 2015 r., IPPB4/4511-777/15-2/MS2, oraz interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 25 lipca 2013 r., ITPB2/415-406/13/MU).

PODSTAWA PRAWNA:

  • art. 12 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032; ost. zm. Dz.U. z 2017 r. poz. 1530).

MARCIN SZYMANKIEWICZ

doradca podatkowy


Czy z tytułu udostępniania pracownikom produktów spożywczych powstaje u nich przychód ze stosunku pracy

Pracodawca zakupił na potrzeby działalności gospodarczej ekspres do kawy. Co miesiąc kupuje kapsułki z kawą, które są zużywane przez pracowników. Fakturę za zakup kawy pracodawca zalicza do kosztów uzyskania przychodów. Czy koszt spożytej kawy pracodawca powinien dopisać do przychodu pracowników ze stosunku pracy?

Pracodawca nie powinien doliczać do przychodów pracowników wartości spożytej przez nich kawy.

Po stronie pracowników spożywających kawę udostępnioną nieodpłatnie przez pracodawcę nie powstaje przychód ze stosunku pracy. W tym przypadku nie są spełnione warunki do uznania tego rodzaju świadczenia za nieodpłatne świadczenie podlegające opodatkowaniu jako przychód ze stosunku pracy na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Warunki, jakie musi spełniać nieodpłatne świadczenie, aby podlegało opodatkowaniu po stronie otrzymującego je pracownika, określił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 lipca 2014 r. (K 7/13). Stwierdził w nim, że za przychód pracownika mogą być uznane tylko takie nieodpłatne świadczenia, które:

  • po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (pracownik skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
  • po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
  • po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W przypadku kawy udostępnianej wszystkim pracownikom nie jest spełniony trzeci z ww. warunków, tj. świadczenie to nie ma indywidualnego charakteru. Brak obowiązku doliczania przychodu pracownikom, którym pracodawca udostępnia w miejscu pracy artykuły spożywcze, takie jak m.in. kawa, potwierdzają również organy podatkowe. Przykładem może być interpretacja zmieniająca Ministra Finansów z 13 kwietnia 2015 r. (DD3.8222.2.150.2015.KDJ), w której czytamy, że: (...) udostępnianie pracownikom podczas pracy, w tym podczas spotkań i narad, produktów spożywczych [chodziło, między innymi, o kawę - przyp. aut.] bez ich indywidualizowania nie stanowi dla pracowników przysporzenia majątkowego, a tym samym nie jest nieodpłatnym świadczeniem, o którym mowa w art. 11 ust. 1 ustawy. Nie są bowiem spełnione określone przez Trybunał Konstytucyjny kryteria. W konsekwencji po stronie pracowników nie wystąpi przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 ustawy.

Takie samo stanowisko Minister Finansów zajął w interpretacji zmieniającej z 7 stycznia 2016 r. (DD3.8222.2.330.2015.CRS), w której stwierdził, że: (...) udostępnianie do spożycia podczas spotkań z pracownikami kawy, herbaty, ciastek itp. nie stanowi dla pracowników nieodpłatnego świadczenia, o którym mowa w art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 ustawy PIT. Nie są bowiem spełnione kryteria, o których mowa w wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

Podsumowując, po stronie pracowników spożywających kawę udostępnioną nieodpłatnie przez pracodawcę, o której mowa w pytaniu, nie powstaje przychód ze stosunku pracy. Organy podatkowe potwierdzają również, że w przypadku innych artykułów spożywczych, takich jak herbata, mleko do kawy czy cukier, które są udostępniane nieodpłatnie pracownikom, nie należy rozpoznawać po ich stronie przychodu ze stosunku pracy.

PODSTAWA PRAWNA:

  • art. 12 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032; ost. zm. Dz.U. z 2017 r. poz. 1530).

TOMASZ KRYWAN

prawnik, doradca podatkowy, właściciel kancelarii podatkowej


Kiedy udostępnienie opłaconego parkingu jest przychodem

Kilku naszym pracownikom i zleceniobiorcom opłacamy parking strzeżony przy siedzibie firmy. Czy z tego tytułu osoby te osiągają przychód, od którego należy odprowadzić podatek?

Tak. Opłata za parking jest przychodem pracowników, od którego należy opłacić podatek. Natomiast dla zleceniobiorców nie stanowi przychodu, jeżeli korzystanie z opłaconego przez Państwa miejsca parkingowego wpływa na należyte wykonanie przez te osoby umowy zlecenia.

Organy podatkowe przyjmują, zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. (K 7/13), że inne nieodpłatne świadczenia na rzecz pracownika mogą być uznane za jego dochód w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych, ale tylko pod warunkiem, że rzeczywiście spowodowały zaoszczędzenie przez niego wydatków na ten cel. Ustalenie tej okoliczności zależy od tego, czy pracownik skorzystał ze świadczenia oferowanego przez pracodawcę w pełni dobrowolnie.

Zgoda na skorzystanie ze świadczenia wyraża bowiem ocenę pracownika, że świadczenie - z punktu widzenia jego sytuacji zawodowej, życiowej, rodzinnej - jest celowe i przydatne. Oznacza to, że w przypadku braku świadczenia ze strony pracodawcy pracownik musiałby ponieść określony wydatek. Jednak gdy nieodpłatne świadczenie zostało przyjęte jako warunek niezbędny do zgodnego z prawem wykonania pracy - po stronie pracownika nie pojawia się korzyść, która mogłaby być opodatkowana. Z wydatku poniesionego przez pracodawcę na miejsce parkingowe korzyści nie odnosi jednak pracodawca, lecz pracownik. Jest to także świadczenie przyjęte przez pracownika dobrowolnie. Pracodawca nie może bowiem nakazać pracownikowi przyjęcia świadczenia na podstawie przepisów prawa pracy. Przykładem potwierdzenia tej tezy jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 20 października 2015 r. (IBPB-2-1/4511-350/15/MK), w której stwierdził on, że: (...) pokrywanie przez pracodawcę kosztów miejsc parkingowych dla samochodów prywatnych pracowników usytuowanych w pobliżu siedziby pracodawcy jest w istocie świadczeniem, które realizowane jest w interesie pracownika, a nie pracodawcy. To pracownik osiąga z powyższego tytułu korzyści majątkowe w postaci zwrotu ponoszonego wydatku (w postaci opłaty za miejsce parkingowe prywatnego samochodu).

W przypadku zleceniobiorców należy uwzględnić specyfikę umowy zlecenia. Dla tej grupy zatrudnionych świadczeniem nieodpłatnym jest udostępnienie składnika majątku zleceniodawcy, którego nie można uzasadnić potrzebą wykonania umowy zlecenia. Za każdym razem należy zatem dokonać oceny, czy wykorzystanie składnika majątkowego zleceniodawcy jest niezbędne do wykonania tej umowy. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 10 września 2014 r. (BPBII/1/415-492/14/MK) wyróżnił dwa przypadki:

gdy składnik majątkowy jest wykorzystywany jako narzędzie pracy (służy tylko celom służbowym) - wydatki ponoszone przez spółkę, związane z jego udostępnieniem i eksploatacją, nie stanowią przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń,

gdy składnik majątkowy służy osobistej korzyści podatnika i realizacji jego prywatnych celów - wydatki ponoszone przez spółkę, związane z jego udostępnieniem i eksploatacją, stanowią przychody (zleceniobiorcy) w rozumieniu updof.

Wskazana interpretacja z 10 września 2014 r. dotyczyła rozliczenia umowy zlecenia polegającej na wykonywaniu czynności związanych z procesem zamówień towaru do lokalu gastronomicznego. Zleceniobiorcy udostępniono samochód dostawczy, a spółka ponosiła koszty zakupu paliwa do samochodu i wskazała miejsce jego parkowania w siedzibie spółki albo w miejscu zamieszkania zleceniobiorcy. Organ podatkowy stwierdził w tym stanie faktycznym i prawnym, że nie sposób uznać, iż zleceniobiorca uzyskuje przychód z tytułu nieodpłatnych świadczeń. Umożliwienie zleceniobiorcy korzystania z samochodu dostawczego należącego do firmy, z którą zawarł umowę zlecenia, należy traktować jako formę zabezpieczenia przez firmę realizacji tej umowy. Osoba ta uzyskiwałaby jednak nieodpłatne świadczenie w sytuacji, gdyby korzystała z tego samochodu do celów prywatnych, natomiast spółka ponosiłaby, w całości lub w części, koszty takiego korzystania. Podobnego rozstrzygnięcia można się spodziewać w przypadku rozliczenia podatkowego udostępnienia w związku z realizacją umowy zlecenia miejsca parkingowego obok siedziby zleceniodawcy.

Dodatkowo przepisy przewidują możliwość zwrotu przez zleceniodawcę wydatków poniesionych przez zleceniobiorcę. Zleceniodawca powinien bowiem zwrócić przyjmującemu zlecenie wydatki, które ten poniósł w celu należytego wykonania zlecenia, wraz z odsetkami ustawowymi. Powinien również zwolnić przyjmującego zlecenie od zobowiązań, które ten w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym (art. 742 Kodeksu cywilnego).

Przykład

Zleceniobiorca zobowiązał się do rozwiezienia 700 paczek zawierających próbki reklamowe towarów dystrybuowanych przez spółkę. Zleceniodawca zapewnił w umowie zlecenia, że zwróci zleceniobiorcy koszty wynajęcia miejsca parkingowego obok magazynu spółki, aby ułatwić dystrybucję paczek. Zleceniobiorca wydał na to 800 zł. Zwrot tego kosztu nie stanowi przychodu podatkowego dla zleceniobiorcy.

Kwestia opodatkowania świadczenia w postaci udostępnienia w związku z umową zlecenia miejsca parkingowego zależy od tego, czy można uzasadnić korzystanie z tego miejsca w celu należytego wykonania umowy. Jeżeli takie korzystanie można uzasadnić, to nie jest to korzyść rozpoznawana jako przychód z nieodpłatnych świadczeń.

PODSTAWA PRAWNA:

  • art. 12 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032; ost. zm. Dz.U. z 2017 r. poz. 1530),
  • art. 742 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 380; ost. zm. Dz.U. z 2017 r. poz. 1132).

TOMASZ KRÓL

konsultant podatkowy


Czy noclegi sfinansowane pracownikom wykonującym pracę poza zakładem pracy są ich przychodem

Realizujemy roboty ogólnobudowlane na terenie Polski. W celu wykonania kontraktu budowlanego zatrudniamy pracowników, m.in. na podstawie umowy o pracę. Pracownicy budowlani, w tym operatorzy sprzętu i maszyn, wykonują swoje obowiązki służbowe bezpośrednio na placu budowy, poza miejscem zamieszkania i poza naszą siedzibą. Stała obecność pracowników w miejscowości prowadzenia robót jest niezbędna przez okres realizacji danego odcinka robót oraz dla efektywnego i terminowego wykonania kontraktu. W takich przypadkach zapewniamy pracownikom noclegi (w hotelu lub w mieszkaniach prywatnych) w miejscowości, w której będą trwały roboty. Czy wartość noclegów zakupionych dla pracowników wykonujących prace na budowach poza miejscem zamieszkania i poza naszą siedzibą stanowi dla nich przychód ze stosunku pracy, od którego powinniśmy pobrać zaliczkę na podatek dochodowy?

Pracownicy, którym zapewniają Państwo nocleg podczas wykonywania kontraktów budowlanych, realizowanych poza ich miejscem zamieszkania oraz poza siedzibą Państwa firmy, nie osiągają z tego tytułu przychodu ze stosunku pracy.

Przychodem ze stosunku pracy są m.in. wszelkiego rodzaju wypłaty i świadczenia skutkujące u pracownika powstaniem przysporzenia majątkowego, w tym z tytułu świadczeń nieodpłatnych i częściowo odpłatnych (art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej: updof). Przepisy updof nie definiują pojęcia świadczenia nieodpłatnego. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 lipca 2014 r. (K 7/13) uznał, że za przychód pracownika mogą być uznane nieodpłatne świadczenia, które:

  • zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
  • zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
  • przynoszą korzyść wymierną i przypisaną indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że zapewniają Państwo noclegi swoim pracownikom wykonującym pracę na budowach prowadzonych poza miejscem ich zamieszkania i poza Państwa siedzibą. Korzystanie przez pracowników z zapewnionego im nieodpłatnie świadczenia, tj. noclegu, niewątpliwie następuje za ich zgodą. Świadczenie to nie jest jednak spełnione w ich interesie, ale w Państwa interesie. Nie przynosi pracownikom korzyści w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatków, które musieliby ponieść. Pracownicy swoje potrzeby mieszkaniowe zaspokajają bowiem w innym miejscu i w inny sposób. Oznacza to, że udostępnienie przez Państwa bezpłatnych noclegów pracownikom leży w interesie Państwa firmy jako pracodawcy i nie generuje po stronie pracowników przychodu ze stosunku pracy. W konsekwencji nie ciąży na Państwu - jako pracodawcy - obowiązek pobrania zaliczki na podatek dochodowy od wartości tego świadczenia.

Takie stanowisko potwierdził m.in. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacjach indywidualnych: z 4 listopada 2015 r. (IPTPB1/4511-517/15-2/MM) i z 5 listopada 2015 r. (IPTPB1/4511-538/15-2/ASZ). W drugiej ze wskazanych interpretacji organ podatkowy stwierdził, że: (...) nie sposób racjonalnie zakładać, że gdyby nie konieczność wykonywania pracy poza miejscem zamieszkania, pracownik wydałby pieniądze na noclegi poza miejscem zamieszkania bądź dojazdy do tego miejsca. Nie sposób również przyjąć, że zapewnienie miejsca noclegowego realizuje osobiste cele mieszkaniowe pracownika. Przeciwnie, okoliczność korzystania z miejsca noclegowego wymuszona jest koniecznością realizacji obowiązków służbowych na danym obszarze w sposób uzasadniony z punktu widzenia czasu pracy oraz ekonomii kosztów ponoszonych przez Wnioskodawcę.

Reasumując, Wnioskodawca finansując noclegi dla pracowników na czas budów oraz wartość zwracanych pracownikom kosztów przejazdów do miejsca wykonywania pracy, nie dokonuje świadczenia w interesie pracownika - przysparzając mu korzyści. Pracownik nie ma bowiem żadnej swobody w zarządzaniu i rozporządzaniu tym świadczeniem. Wykorzystuje on je wyłącznie w jednym konkretnym celu, tj. w wykonaniu swoich obowiązków pracowniczych. Tym samym pracownik nie uzyskuje z tego tytułu przychodu, a Wnioskodawca nie jest zobowiązany do poboru zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.

PODSTAWA PRAWNA:

  • art. 12 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032; ost. zm. Dz.U. z 2017 r. poz. 1530).

MARCIN SZYMANKIEWICZ

doradca podatkowy


Jak prawidłowo ustalić podstawę wymiaru składek ZUS pracownika oddelegowanego do pracy za granicą

Nasza spółka będzie wysyłać pracowników do pracy za granicą. W związku z tym pojawiły się wątpliwości dotyczące prawidłowego ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne. Chcielibyśmy wiedzieć, jak ustalić wysokość podstawy oskładkowania, w przypadku gdy pracownik jest oddelegowany za granicę na pełny miesiąc, a jego zarobki wynoszą np. 7000 zł miesięcznie lub 4000 zł? Jaką podstawę do ubezpieczeń będzie miał pracownik, który rozpoczął pracę od połowy miesiąca (15 dni pobytu za granicą ) z wynagrodzeniem brutto np. 4000 zł, a jaką z wynagrodzeniem brutto 2000 zł. Od czego to zależy? Proszę o rozliczenie takich wynagrodzeń na przykładach.

Sposób ustalenia podstawy oskładkowania pracownika oddelegowanego do pracy za granicą zależy od wysokości osiągniętego w danym miesiącu przychodu.

Podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne stanowi przychód w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym od osób fizycznych osiągany przez pracowników u pracodawcy z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy. Z kolei przychód w świetle przepisów podatkowych tworzą wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężna świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Podstawy wymiaru składek społecznych - na zasadzie wyjątku - nie stanowią jedynie przychody wyłączone, które zostały wymienione w § 2 rozporządzenia składkowego, oraz zasiłki i wynagrodzenie chorobowe przysługujące na podstawie art. 92 Kodeksu pracy.

Jedno z takich wyłączeń dotyczy pracowników oddelegowanych do pracy za granicę. Zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia składkowego podstawy wymiaru składek nie stanowi część wynagrodzenia pracowników, których przychód jest wyższy niż przeciętne wynagrodzenie, zatrudnionych za granicą u polskich pracodawców (z wyłączeniem członków służby zagranicznej) - w wysokości równowartości diety przysługującej z tytułu podróży służbowych poza granicami kraju dla pracowników sfery budżetowej, za każdy dzień pobytu, z tym zastrzeżeniem, że tak ustalony miesięczny przychód tych osób stanowiący podstawę wymiaru składek nie może być niższy od kwoty przeciętnego wynagrodzenia.

Warto wskazać, że przeciętne wynagrodzenie, o którym mowa wyżej, to prognozowane przeciętne wynagrodzenie miesięczne w gospodarce narodowej na dany rok kalendarzowy, określone w ustawie budżetowej. W 2017 r. wynosi ono 4263 zł.

Powyższe zwolnienie ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy przychód pracownika za dany miesiąc jest wyższy niż przeciętne wynagrodzenie. Według wytycznych ZUS należy tu brać pod uwagę łączny przychód uzyskany przez pracownika w danym miesiącu, a więc zarówno za pracę w Polsce (jeśli taka była), jak i za granicą, wypłacony w danym miesiącu, bez względu na to, za jaki okres przysługiwał.

W celu ustalenia części zwolnionej przychodu (a więc odliczenia z tytułu diet) istotne jest wyjaśnienie sformułowania "za każdy dzień pobytu" pracownika za granicą. Jak wyjaśnia ZUS na swojej stronie internetowej (www.zus.pl, dział "Bieżące wyjaśnienia komórek merytorycznych"), należy przez to rozumieć zarówno dni pracy poza granicami kraju, jak i dni rozkładowo wolne od pracy - np. sobotę i niedzielę, przypadające w trakcie trwania pobytu służbowego. Przy czym dniem pobytu jest dzień, za który pracownik otrzymuje wynagrodzenie stanowiące podstawę wymiaru składek. Wyjątkiem są w tym przypadku dni urlopu wypoczynkowego pracownika, tj. okresu ustawowego zwolnienia pracownika z obowiązku świadczenia pracy. Takich dni bowiem nie należy liczyć jako "dzień pobytu pracownika za granicą".

Jeżeli natomiast przychód pracownika nie przekracza przeciętnego wynagrodzenia (tzn. jest równy lub niższy), wyłączenia na podstawie § 2 ust. 1 pkt 16 rozporządzenia składkowego się nie stosuje, tzn. nie ma podstaw do odejmowania równowartości diet ani porównywania przychodu do kwoty przeciętnego wynagrodzenia. Podstawę wymiaru składek ustala się wówczas na zasadach ogólnych, tj. od faktycznie uzyskanego w miesiącu przychodu.

Jeżeli więc pracownik uzyska w danym miesiącu przychód w wysokości 7000 zł, a więc przekraczający wymagany próg w wysokości 4263 zł, to ma prawo do odliczenia części odpowiadającej wartości zagranicznych diet. Oznacza to, że należy przychód pomniejszyć o równowartość diet za dni pobytu za granicą, a potem porównać go z kwotą przeciętnego wynagrodzenia. Jeżeli po odliczeniu kwota przychodu będzie niższa niż 4263 zł, to jako podstawę składkową należy przyjąć tę właśnie minimalną podstawę, czyli 4263 zł. W przeciwnym razie, gdy przychód po odliczeniu okaże się wyższy, podstawą składek będzie faktyczne wynagrodzenie pracownika, po zastosowaniu zwolnienia.

Przykład

Przez cały wrzesień pracownik wykonywał pracę w Niemczech. Za ten miesiąc uzyskał wynagrodzenie w wysokości 7000 zł. Dieta za dobę podróży do Niemiec wynosi 49 euro i należy ją przeliczyć na złotówki, stosując kurs średni walut obcych ogłaszany przez NBP w ostatnim dniu roboczym poprzedzającym dzień uzyskania przychodu, tj. w tym przypadku z 28 wrześ­nia (29 września - dzień uzyskania wynagrodzenia). Załóżmy, że tego dnia kurs wyniósł 4,2631 zł, a więc część zwolnioną należy wyliczyć następująco:

49 euro × 30 dni × 4,2631 zł = 6266,76 zł

7000 zł - 6266,76 zł = 733,24 zł

Kwota przychodu pomniejszona o równowartość diet (733,24 zł) jest niższa od kwoty przeciętnego wynagrodzenia, a zatem podstawa wymiaru składek społecznych za wrzesień wyniesie 4263 zł.

W przypadku pracownika, który pracował za granicą przez część miesiąca, przy porównywaniu przychodu do przeciętnego wynagrodzenia nie można dokonywać proporcjonalnego jego zmniejszania, odpowiednio do okresu przebywania za granicą. Po odjęciu od łącznego przychodu pracownika za dany miesiąc (tj. zarówno z tytułu pracy wykonywanej w Polsce, jak i za granicą) równowartości diet za dni pobytu poza krajem należy więc przyrównać go do kwoty przeciętnego wynagrodzenia w pełnej wysokości, bez proporcjonalnego zmniejszania.

Przykład

Od 1 do 12 sierpnia pracownik pracował w Polsce, a od 13 do 31 sierpnia 2017 r. za granicą. Z tego tytułu w sierpniu uzyskał przychód:

  • za pracę w Polsce - 1950 zł,

  • za pracę za granicą - 600 euro (zakładamy, że kurs euro z 31 sierpnia wyniósł 4,2431 zł × 600 euro = 2545,86 zł)

Łączny przychód w sierpniu br. wyniósł więc 4495,86 zł.

Ustalenie podstawy wymiaru składek ZUS za sierpień:

19 dni × 49 euro (dieta za dobę podróży zagranicznej) = 931 euro × 4,2431 zł = 3950,33 zł (równowartość diet)

Przychód po pomniejszeniu o równowartość diet:

4495,86 zł - 3950,33 zł = 545,53 zł < 4263 zł

Podstawa wymiaru składek ZUS za sierpień wyniesie: 4263 zł

Jeżeli pracownik za cały miesiąc oddelegowania uzyskał przychód w wysokości 4000 zł lub 2000 zł, to odliczenie z tytułu diet nie ma zastosowania. Wartość faktycznego przychodu (czyli 4000 zł lub 2000 zł) stanowi podstawę do oskładkowania.

Podobnie będzie w sytuacji, gdy delegowanie nie obejmuje pełnego miesiąca (część miesiąca przepracowana w Polsce lub rozpoczęcie pracy w trakcie miesiąca), gdy za dany miesiąc pracownik uzyska łączny przychód równy bądź niższy od kwoty 4263 zł. Także wówczas od podstawy wymiaru składek nie odlicza się części z tytułu diet.

PODSTAWA PRAWNA:

  • art. 18 ust. 1 i 2 ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 963; ost. zm. Dz.U. z 2017 r. poz. 1543),

  • § 1, § 2 ust. 1 pkt 16, § 4 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (j.t. Dz.U. z 2015 r. poz. 2236; ost. zm. Dz.U. z 2017 r. poz. 314),

  • § 13-14 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (Dz.U. z 2013 r. poz. 167).

IZABELA NOWACKA

ekonomistka, od wielu lat zajmuje się tematyką wynagrodzeń i rozliczaniem płac, autorka licznych publikacji z dziedziny prawa pracy i ubezpieczeń społecznych, prowadzi portal kadrowo-płacowy


Czy z tytułu udziału w imprezach finansowanych ze środków zfśs u pracowników powstaje przychód

W firmie działa zakładowy fundusz świadczeń socjalnych. W związku z tym mamy problem z rozwiązaniem sprawy opodatkowania finansowanych ze środków funduszu takich przedsięwzięć, jak: spotkania integracyjne, spotkania wigilijne, kulig, ognisko itp. Czy uwzględnienie w regulaminie zakładowego funduszu świadczeń socjalnych zapisu "powyżej wymienione działania traktowane są jako świadczenia nieulgowe, organizowane na zasadzie powszechnej dostępności, bez stosowania kryterium socjalnego" - daje możliwość nieopodatkowywania przychodu pracowników uczestniczących w tych wydarzeniach?

Z tytułu udziału w imprezach integracyjnych finansowanych w całości lub w części ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych (dalej: zfśs) u pracowników nie powstają przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Do przychodów ze stosunku pracy zalicza się m.in. wartość otrzymywanych przez pracowników nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych (art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; dalej: updof).

Trybunał Konstytucyjny rozpatrywał zgodność art. 12 ust. 1 updof z konstytucją. Stanowisko zawarte w wyroku z 8 lipca 2014 r. (K 7/13) prowadzi do wniosku, że z samego tylko tytułu uczestnictwa pracowników w różnego rodzaju organizowanych dla nich imprezach podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym przychody u tych pracowników nie powstają. W interpretacji indywidualnej z 1 kwietnia 2015 r. (ILPB1/415-80/12/15-S/TW) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że: Udział pracowników w organizowanych przez Spółkę imprezach firmowych opisanych w stanie faktycznym nie skutkuje powstaniem po stronie pracowników przychodu ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W konsekwencji, w związku z zorganizowaniem imprez na Spółce nie ciążą obowiązki płatnika z tego tytułu.

Dotyczy to również udziału pracowników w imprezach finansowanych w całości ze środków zfśs. Nie ma bowiem powodu, aby ze względu na taki sposób finansowania imprez dla pracowników były one inaczej traktowane z punktu widzenia powstawania u pracowników przychodu z tytułu uczestnictwa. Również zatem z tytułu udziału w imprezach integracyjnych finansowanych w całości lub w części ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych u pracowników nie powstają podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym przychody.

Ponadto udział pracowników w takich imprezach nie wpływa na limit zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 67 updof (łącznie do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 380 zł). Przychody z tytułu udziału pracowników w imprezach integracyjnych nie powstają więc także u pracowników, u których limit tego zwolnienia jest wykorzystany. W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 30 grudnia 2014 r. (IBPBII/1/415-814/14/ASz) stwierdzono, że: Fakt, że pracodawca przyzna dofinansowanie do spotkania integracyjnego ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, zgodnie z postanowieniami regulaminu, a pracownicy wykorzystali już zwolnienie z podatku do kwoty 380 zł, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 67 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie ma znaczenia. Jak wskazano bowiem powyżej, zorganizowanie przez wnioskodawcę spotkania integracyjnego dla wszystkich pracowników nie będzie generować po stronie pracowników powstania przychodu, o którym mowa w art. 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

PODSTAWA PRAWNA:

  • art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 67 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032; ost. zm. Dz.U. z 2017 r. poz. 1530).

JERZY TRAMSKI

prawnik, pracownik kancelarii doradztwa podatkowego


Jak rozliczyć wydatki na nocleg oddelegowanego pracownika

Organ podatkowy zakwestionował brak opodatkowania świadczeń dla pracownika spółki gminnej, oddelegowanego na dwa miesiące do pracy w innej miejscowości. Spółka uznała, że wydatki związane z zakwaterowaniem pracownika w tym okresie zostały poniesione w interesie spółki. Kontrolerzy zakwestionowali natomiast ten argument, wskazując, że pracownik zaoszczędził na kosztach noclegu. Kto ma rację w sporze?

Argumentów w sporze z fiskusem o kwestię opodatkowania świadczeń związanych z oddelegowaniem pracowników należy szukać w bieżących orzeczeniach sądów administracyjnych. Wyroki te coraz częściej są korzystne dla pracowników (jako podatników) i pracodawców (jako płatników). Mają one związek z tezami wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 8 lipca 2014 r. (K 7/13).

Stanowisko sądów administracyjnych

Sądy administracyjne coraz częściej wskazują, że zapewnienie oddelegowanym pracownikom dostępu do transportu i noclegu na koszt pracodawcy leży wyłącznie w interesie tego pracodawcy, a nie pracowników. Pracownicy - gdyby nie konieczność wywiązania się z obowiązków wynikających z umowy o pracę - nie mieliby powodu do ponoszenia kosztu takich noclegów.

Wyroki sądów potwierdzające brak opodatkowania świadczeń delegowanych pracowników:

  • wyrok NSA z 15 kwietnia 2016 r. (II FSK 635/14),
  • wyrok NSA z 23 lipca 2015 r. (II FSK 1689/13),
  • wyrok NSA z 19 września 2014 r. (II FSK 2280/12).

Przykładowo w wyroku z 9 sierpnia 2016 r. (II FSK 1970/14) NSA stwierdził, że zarówno koszty zakwaterowania, stworzenia odpowiedniego do warunków pracy zaplecza socjalnego, jak i koszty dojazdu do określonego i zmieniającego się w zależności od położenia budowy miejsca wykonywania pracy, są przede wszystkim kosztami pracodawcy. Są one ponoszone w jego interesie wynikającym z prowadzonej działalności gospodarczej, nie zaś w interesie pracownika. Dotyczy to także m.in. świadczeń w postaci kosztów transportu (zarówno z Polski do Francji, jak i na terenie tego kraju), kosztów noclegów czy też kosztów uiszczenia przez pracodawcę opłat za energię, prąd, gaz, Internet i telefon. Dodatkowo, z przepisów Kodeksu pracy wynika, że zapewnienie miejsca zakwaterowania w miejscu wykonywania pracy czy też dojazdu do miejsca pracy znajdującego się w znacznej odległości od miejsca siedziby pracodawcy, jak również miejsca zamieszkania pracownika, jest obowiązkiem pracodawcy.

Pracę łączącą się z rozłąką z rodziną czy też z innymi bliskimi sąd uznał za uciążliwą. Łagodzenie tych niedogodności jest obowiązkiem pracodawcy, a nie przywilejem. Nie stanowi też jakiejkolwiek korzyści dla pracownika.

NSA wskazał przy tym na absurd tezy, że oddelegowany pracownik odnosi korzyść z tego, że pracodawca zapewnił mu nocleg i transport. W tej wadliwej interpretacji przepisów pracownik nie tylko faktycznie zostałby obciążony obowiązkiem zorganizowania odpowiednich i optymalnych warunków zapewniających pełne wykorzystanie czasu pracy, ale także "koszt" tej organizacji miałby stanowić jego indywidualne przysporzenie majątkowe - i to w sytuacji, gdy zarówno zapewnienie noclegu przez pracodawcę pracownikowi, jak i transportu do odległego miejsca wykonywania pracy - zwłaszcza w przypadku usług o charakterze budowlano-montażowym - służy wyłącznie realizacji obowiązku pracowniczego.

Niejednolite stanowisko fiskusa

Znaczenie bieżących orzeczeń sądów administracyjnych jest tym większe, że organy podatkowe zajmują sprzeczne stanowiska w sprawie opodatkowania wydatków pracodawcy na pokrycie kosztów oddelegowania.

Przykładowo w interpretacji indywidualnej z 30 września 2016 r. (2461-IBPB-2-2.4511.779.2016.1.MM) Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach przyjął, że nieprawidłowe jest stanowisko pracodawcy, zgodnie z którym wartość świadczeń dokonywanych na rzecz pracownika - a polegających na zapewnieniu pracownikowi bezpłatnego zakwaterowania w okresie oddelegowania oraz zapewnienie transportu z miejsca zakwaterowania z kraju do miejsca świadczenia pracy - nie stanowi dla pracownika przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Według Izby, nieprawidłowe jest również twierdzenie, że pracodawca ma obowiązek obliczania i pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, rozliczając przychód pracownika tylko za te dni, w których pracownik faktycznie korzystał z zakwaterowania.

Podstawą takiego poglądu jest art. 21 ust. 1 pkt 19 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: updof). Przepis ten zwalnia z opodatkowania wartość świadczeń ponoszonych przez pracodawcę z tytułu zakwaterowania pracowników (z zastrzeżeniem art. 21 ust. 14 updof) - do wysokości nieprzekraczającej miesięcznie kwoty 500 zł. Organ podatkowy przyjął, że skoro ustawodawca wprowadził takie zwolnienie, to automatycznie przesądził jednocześnie, że bonus w postaci zapewnienia oddelegowanemu pracownikowi noclegu powoduje powstanie przychodu. Inaczej nie byłoby potrzeby wprowadzać zwolnienia z podatku. Wywodzenie z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 19 updof takiego wnios­ku jest jednak zaprzeczeniem sposobu argumentacji Trybunału Konstytucyjnego ujętego w wyroku z 8 lipca 2014 r. Trybunał wykluczył rozpoznawanie przychodu za pomocą mechanicznego interpretowania przepisów - z pominięciem analizy, czy pracownik rzeczywiście uzyskał korzyść dzięki bonusowi.

Z kolei przykładem korzystnego stanowiska fiskusa jest interpretacja indywidualna z 4 lutego 2016 r. Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy (ITPB2/4511-1105/15/IB). Pismo otrzymała spółka prowadząca roboty budowlano-montażowe w kraju oraz za granicą poprzez zarejestrowane tam oddziały. Do realizacji umów za granicą delegowała własnych pracowników, zatrudnionych na podstawie umowy o pracę. Delegowanie pracowników nie stanowiło podróży służbowej w rozumieniu przepisów prawa pracy. Pracownikom nie były wypłacane diety ani inne należności z tytułu podróży służbowych. Pracownicy mieli zawarte ze spółką umowy, w których jako miejsce pracy pracownika delegowanego zostało wskazane miejsce realizacji danej umowy z kontrahentem zagranicznym. Podczas wykonywania przez pracowników delegowanych do pracy za granicą spółka udostępniała im nieodpłatnie miejsca noclegowe w kwaterach prywatnych, hotelach oraz kontenerach mieszkalnych. Organ podatkowy przyjął, że udostępnienie miejsc noclegowych leżało w interesie pracodawcy, ponieważ zapewniało możliwość zrealizowania zakontraktowanych robót budowlano-montażowych przez pracowników delegowanych.

PODSTAWA PRAWNA:

  • art. 11-12, art. 21 ust. 1 pkt 19 i ust. 14 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032; ost. zm. Dz.U. z 2017 r. poz. 1530).

TOMASZ KRÓL

konsultant podatkowy


Jakie składki są należne za osobę, która zawarła umowę zlecenia w trakcie pobierania zasiłku macierzyńskiego

We wrześniu 2017 r. podpisaliśmy umowę zlecenia z osobą, która do 31 grudnia 2017 r. przebywa na urlopie rodzicielskim u innego pracodawcy i otrzymuje zasiłek w wysokości 1000 zł netto miesięcznie. Czy wysokość pobieranego zasiłku ma znaczenie przy ustalaniu obowiązku ubezpieczeń społecznych i zdrowotnego z tytułu zawartego zlecenia?

Nie. Wysokość zasiłku macierzyńskiego nie ma znaczenia przy ustalaniu obowiązku ubezpieczeń w razie wykonywania umowy zlecenia przez osobę pobierającą taki zasiłek. Ze zlecenia osoba ta podlega obowiązkowo tylko ubezpieczeniu zdrowotnemu.

Pracownik, który rozpoczyna urlop macierzyński, a potem rodzicielski, przestaje podlegać ubezpieczeniom społecznym z tytułu stosunku pracy. Za czas tych urlopów pracownikowi przysługuje zasiłek macierzyński, a pobieranie tego zasiłku stanowi odrębny tytuł do ubezpieczeń emerytalno-rentowych. Osoba pobierająca zasiłek macierzyński obowiązkowo podlega tylko ubezpieczeniom emerytalnemu i rentowym. Nie podlega ubezpieczeniom wypadkowemu, chorobowemu ani zdrowotnemu (chociaż zachowuje prawo do bezpłatnych świadczeń opieki zdrowotnej).

W czasie pobierania zasiłku macierzyńskiego rodzic może podjąć dodatkową działalność zarobkową, np. wykonując umowę zlecenia czy uruchamiając własną działalność gospodarczą. W takim przypadku dochodzi do tzw. zbiegu tytułów do ubezpieczeń emerytalno-rentowych tj. pobierania zasiłku macierzyńskiego i np. pracy na podstawie umowy zlecenia, tak jak w przedstawionym problemie. Zleceniobiorcy spełniający jednocześnie warunki do objęcia ich obowiązkowo ubezpieczeniami emerytalnym i rentowymi z tytułu pobierania zasiłku macierzyńskiego lub zasiłku w wysokości zasiłku macierzyńskiego podlegają obowiązkowo ubezpieczeniom emerytalnemu i rentowym z tytułu pobierania zasiłku macierzyńskiego lub zasiłku w wysokości zasiłku macierzyńskiego (art. 9 ust. 1c ustawy systemowej). Mogą jednak dobrowolnie, na swój wniosek, być objęci ubezpieczeniami emerytalnym i rentowymi także z pozostałych, wszystkich lub wybranych, tytułów. W rozstrzyganej sytuacji ustawodawca wskazał więc pobieranie zasiłku macierzyńskiego jako podstawowy tytuł do ubezpieczeń społecznych. Nie ma w tym przypadku zastosowania art. 9 ust. 2c ustawy systemowej (obowiązujący od 1 stycznia 2016 r.), dotyczący zleceniobiorców uzyskujących miesięczną podstawę wymiaru składek niższą niż minimalne wynagrodzenie i posiadających jeszcze inne tytuły do ubezpieczeń. Wtedy oprócz umowy zlecenia pozostałe tytuły też są oskładkowane obowiązkowo - dopóki łączna podstawa nie osiągnie przynajmniej kwoty 2000 zł (w 2017 r.).

W omawianym przypadku równoczesne pobieranie zasiłku macierzyńskiego i wykonywanie umowy zlecenia (ale także pracy nakładczej, działalności pozarolniczej i współpracy przy niej, wykonywania odpłatnie pracy, na podstawie skierowania do pracy, w czasie odbywania kary pozbawienia wolności lub tymczasowego aresztowania, bycia duchownym) skutkuje obowiązkiem ubezpieczeń wyłącznie z tytułu pobierania tego zasiłku, bez względu na jego wysokość.

Przykład

Anna P. zatrudniona w spółce jawnej na pół etatu przebywa na urlopie macierzyńskim i pobiera z tego tytułu zasiłek macierzyński w wysokości 1000 zł. Zasiłek został jej podwyższony do kwoty miesięcznego świadczenia rodzicielskiego. W czerwcu Anna P. rozpoczęła wykonywanie umowy zlecenia dla spółki z o.o. Nadal jednak obowiązkowo podlega ubezpieczeniom emerytalno-rentowym z tytułu otrzymywania zasiłku macierzyńskiego, do którego nabyła prawo jako pracownica spółki jawnej. Od przychodu uzyskanego z tytułu umowy zlecenia spółka będzie jednak zobowiązana potrącać składkę na obowiązkowe ubezpieczenie zdrowotne.

Analogicznie zbieg tytułów ubezpieczeniowych rozstrzyga się w przypadku pracownika, który pobiera zasiłek macierzyński w czasie urlopu macierzyńskiego/rodzicielskiego udzielonego mu przez pracodawcę i który zawarł umowę zlecenia ze swoim pracodawcą. Nie ma wówczas zastosowania art. 8 ust. 2a ustawy systemowej, który stanowi, że zleceniobiorca wykonujący prace zlecone na rzecz własnego pracodawcy pod względem ubezpieczeniowym traktowany jest jak pracownik. Jeżeli więc pracodawca zatrudni na umowę zlecenia własnego pracownika przebywającego na urlopie macierzyńskim czy rodzicielskim, to z tytułu wykonywania tego zlecenia podlega on ubezpieczeniom na zasadach przewidzianych dla zleceniobiorców.

Przykład

Anna P. z poprzedniego przykładu w trakcie pobierania zasiłku macierzyńskiego zawarła umowę zlecenia ze spółką jawną, czyli ze swoim pracodawcą. Nie zmienia to jednak tytułu do obowiązkowych ubezpieczeń emerytalnego i rentowych, którym nadal jest zasiłek. Z umowy zlecenia Anna P. podlega obowiązkowo tylko ubezpieczeniu zdrowotnemu.

Sytuacja ubezpieczeniowa zleceniobiorcy ulegnie zmianie dopiero wtedy, gdy u swojego pracodawcy zakończy urlop rodzicielski, a tym samym pobieranie zasiłku, i powróci do systemu ubezpieczeń jako pracownik. Wówczas, jeżeli zlecenie jest wykonywane dla obcego podmiotu, nastąpi zbieg stosunku pracy z umową cywilną. Umowa zlecenia będzie oskładkowana obowiązkowo, jeżeli z umowy o pracę podstawa wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe w przeliczeniu na okres miesiąca będzie niższa od minimalnego wynagrodzenia. Natomiast w razie zlecenia wykonywanego na rzecz własnego pracodawcy, u którego skończył się urlop rodzicielski, będzie ono obowiązkowo oskładkowane jak wynagrodzenie ze stosunku pracy.

Przykład

Do końca października 2017r. pracownik przebywa na urlopie rodzicielskim i pobiera zasiłek macierzyński podwyższony do 1000 zł (zatrudnienie na 1/4 etatu, wynagrodzenie niższe niż minimalne). W czerwcu br. zawarł umowę zlecenia na okres do końca grudnia 2017 r.

Wariant I

Umowa zlecenia jest zawarta z innym podmiotem niż pracodawca (i nie jest wykonywana na rzecz pracodawcy). W okresie od czerwca do października 2017 r. z umowy zlecenia obowiązkowa jest tylko składka zdrowotna. Natomiast od 1 listopada do 31 grudnia 2017 r. zatrudniony będzie podlegał obowiązkowo ubezpieczeniu zdrowotnemu, emerytalno-rentowym i wypadkowemu, gdyż z umowy o pracę na 1/4 etatu osiągnie wynagrodzenie niższe od płacy minimalnej.

Wariant II

Umowa zlecenia jest zawarta z własnym pracodawcą, który udzielił urlopu rodzicielskiego. Analogicznie w okresie od czerwca do października 2017 r. z umowy zlecenia obowiązkowa jest tylko składka zdrowotna. Natomiast od 1 listopada do 31 grudnia 2017 r. umowa zlecenia zawarta z własnym pracodawcą będzie oskładkowana na zasadach obowiązujących w odniesieniu do przychodów ze stosunku pracy.

PODSTAWA PRAWNA:

  • art. 6 ust. 1 pkt 1, pkt 19, art. 8 ust. 2a, art. 9 ust. 1a, ust. 1c ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 963; ost. zm. Dz.U. z 2017 r. poz. 1543),

  • art. 66 ust. 1 pkt 1 lit. e, art. 67 ust. 6, art. 82 ust. 1 ustawy z 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych ( j.t. Dz.U. z 2017 r. poz. 1793; ost. zm. Dz.U. z 2017 r. poz. 1428).

IZABELA NOWACKA

ekonomistka, od wielu lat zajmuje się tematyką wynagrodzeń i rozliczaniem płac, autorka licznych publikacji z dziedziny prawa pracy i ubezpieczeń społecznych


Czy dofinansowanie szkolenia odbywanego z inicjatywy pracownika podlega oskładkowaniu

Pracownica zwróciła się do pracodawcy we wrześniu 2019 r. z prośbą o dofinansowanie szkolenia podnoszącego jej kwalifikacje zawodowe. W szkoleniu tym osoba zatrudniona uczestniczy z własnej inicjatywy. Czy powinno ono zostać wliczone do podstawy wymiaru składek ZUS, jeśli zakład pracy zgodzi się na wypłatę dofinansowania?

Dofinansowanie szkolenia w opisanych okolicznościach należy uznać za wyrażenie zgody pracodawcy na dokształcanie się pracownicy, co potwierdzają wytyczne Ministerstwa Pracy i Polityki Społecznej oraz - pośrednio - interpretacje podatkowe wydawane w tym zakresie. Tym samym przychód tego rodzaju powinien zostać zwolniony z oskładkowania. Szczegóły w uzasadnieniu.

Składek ZUS nie odprowadza się m.in. z tytułu świadczeń przyznanych przez zakład pracy, zgodnie z odrębnymi przepisami, na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracownika (§ 2 ust. 1 pkt 29 rozporządzenia składkowego). "Odrębne przepisy" to przede wszystkim art. 1031-1036 Kodeksu pracy, a także pragmatyki zawodowe. Wyłączeniem składkowym nie jest objęte wynagrodzenie za czas urlopu szkoleniowego oraz za czas zwolnień z części dnia pracy, przysługujące osobie podejmującej naukę lub podnoszącej kwalifikacje zawodowe w formach pozaszkolnych. Oznacza to, że tę część wynagrodzenia trzeba oskładkować na ogólnych zasadach obowiązujących pracowników.

Podnoszenie kwalifikacji zawodowych oznacza zdobywanie lub uzupełnianie wiedzy i umiejętności przez pracownika, z inicjatywy pracodawcy albo za jego zgodą (art. 1031 § 1 Kodeksu pracy). Forma wyrażenia zgody przez pracodawcę w omawianym kontekście nie została dookreślona w przepisach prawa pracy.

Z pewnością zgodę na szkolenie podwładnego pracodawca uzewnętrznia w umowie szkoleniowej. Często zdarza się jednak, że nie ma obowiązku jej zawierania, gdyż zakład nie zamierza zobowiązać pracownika do pozostawania w zatrudnieniu po ukończeniu podnoszenia kwalifikacji zawodowych. W takiej sytuacji decyduje zachowanie pracodawcy wobec pracownika. Udzielenie zatrudnionej osobie urlopu szkoleniowego bądź przyznanie innego świadczenia dofinansowującego szkolenie może być ocenione jako dorozumiane wyrażenie przez pracodawcę zgody na podnoszenie kwalifikacji zawodowych przez pracownika. Takie stanowisko potwierdził resort pracy (www.mpips.gov.pl), wskazując, że (...) Przepisy Kodeksu pracy nie definiują określenia "za zgodą pracodawcy". Zatem, poprzez art. 300 k.p., w tej kwestii należy odwołać się do odpowiednich przepisów prawa cywilnego. Zgodnie z art. 60 Kodeksu cywilnego (...), wola osoby dokonującej czynności prawnej może być wyrażona przez każde zachowanie się tej osoby, które ujawnia jej wolę w sposób dostateczny (...). W przypadku, gdy nie ma obowiązku zawarcia umowy szkoleniowej, o wyrażeniu lub niewyrażeniu zgody przez pracodawcę na podnoszenie przez pracownika kwalifikacji zawodowych - decydować będzie jego zachowanie wobec pracownika. W świetle art. 60 k.c. w związku z art. 300 k.p. - udzielenie pracownikowi przez pracodawcę świadczenia należnego pracownikom podnoszącym kwalifikacje zawodowe (np. udzielenie urlopu szkoleniowego) lub przyznanie świadczenia fakultatywnego (np. pokrycie opłat za przejazd), może być ocenione, jako faktyczne wyrażenie przez pracodawcę zgody na podnoszenie kwalifikacji zawodowych przez pracownika.

W praktyce pracodawca może zatem skutecznie wyrazić zgodę na dokształcanie się podwładnego także w sytuacji, gdy np. pracownik, który szkoli się z własnej inicjatywy, ujawni to dopiero w trakcie nauki i wtedy wystąpi o zgodę pracodawcy na podnoszenie kwalifikacji. Uwzględniając powyższe wyjaśnienia, można stwierdzić, że wyłączenie składkowe można zastosować również wtedy, gdy pracownik rozpoczął szkolenie z własnej inicjatywy, a do pracodawcy wystąpił jedynie z prośbą o dofinansowanie (i uzyskał je) lub sam zakład pracy wyraził taką gotowość.

Ten sposób rozstrzygnięcia problemu pośrednio potwierdzają również organy podatkowe. W interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 12 stycznia 2012 r. (ILPB2/415-1007/11-3/AJ) przedstawiono pogląd, zgodnie z którym, jeśli pracodawca wyrazi zgodę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych przez pracownika, rozpoczęte wcześniej z inicjatywy pracownika, oraz udzieli mu pomocy finansowej na dokończenie nauki, to świadczenie w tym zakresie będzie wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych. Ta interpretacja nie ma bezpośredniego przełożenia na kwestie składkowe, wzmacnia jednak argumentację, zgodnie z którą dofinansowanie kształcenia stanowi wyrażenie zgody pracodawcy na podnoszenie kwalifikacji zawodowych pracownika, w myśl odrębnych przepisów (w tym przypadku - Kodeksu pracy).


Przykład

Renata D. pracuje w prywatnej firmie w dziale księgowości. We wrześniu 2017 r. z własnej inicjatywy rozpoczęła kurs drugiego stopnia dla kandydatów na specjalistę ds. rachunkowości - księgowego bilansistę. Po 3 tygodniach dowiedziała się, że w budżecie jej działu są przewidziane pewne środki na szkolenia podwładnych. W związku z tym we wrześniu zwróciła się do swojego pracodawcy z prośbą o wyrażenie zgody na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i pomoc w sfinansowaniu kosztów odbywanego kursu. Zarząd firmy zgodził się na to i przyznał jej dofinansowanie w wysokości 70% całkowitych kosztów kursu, co zostało potwierdzono odrębnym pismem podpisanym przez dyrektora generalnego. W tej sytuacji otrzymane od pracodawcy dofinansowanie szkolenia będzie zwolnione z oskładkowania.

Gdyby ZUS inaczej zakwalifikował kwotę dofinansowania szkolenia i nakazał je oskładkować, płatnik powinien domagać się wydania decyzji w tej sprawie, a następnie złożyć od niej odwołanie do sądu. Biorąc pod uwagę przywołane wyjaśnienia ministerstwa oraz - pośrednio - stanowisko organów podatkowych, wydaje się, że istnieje duża szansa na wygranie takiego sporu przez płatnika.

PODSTAWA PRAWNA:

  • art. 1031-1036, art. 300 ustawy z 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 1666; ost. zm. Dz.U. z 2017 r. poz. 962),

  • art. 83 ust. 1 pkt 3, ust. 2 i 3 ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 963; ost. zm. Dz.U. z 2017 r. poz. 1543),

  • § 2 ust. 1 pkt 29 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (j.t. Dz.U. z 2015 r. poz. 2236; ost. zm. Dz.U. z 2017 r., poz. 314).

MARIUSZ PIGULSKI

ekspert ds. prawa pracy i ubezpieczeń społecznych, autor licznych opracowań i publikacji z dziedziny kadrowo-płacowej


Dopłata do kolonii dziecka pracownika ze środków obrotowych pracodawcy - jak ją rozliczyć

Chcemy dofinansować kolonie niepełnoletniego dziecka naszego pracownika organizowane przez uprawnionego przedsiębiorcę wpisanego do rejestru organizatorów turystyki i pośredników turystycznych. Nie tworzymy zakładowego funduszu świadczeń socjalnych ani funduszu socjalno-bytowego. Na dopłatę przeznaczymy środki bieżące w wysokości 500 zł. Jak rozliczyć takie świadczenie pod względem podatkowym i składkowym?

Kwota dofinansowania do kolonii dziecka pracownika będzie przychodem ze stosunku pracy. Świadczenie to jest zwolnione z podatku dochodowego do wysokości 760 zł w roku, ale w całości obciążone składkami ZUS ze względu na źródło finansowania, którym są środki obrotowe firmy.

W Państwa przypadku organizatorem wypoczynku w formie kolonii dla dziecka pracownika ma być przedsiębiorca wpisany do rejestru organizatorów turystyki i pośredników turystycznych. Dlatego od kwoty dofinansowania w wysokości 500 zł nie powinni Państwo pobierać zaliczki na podatek dochodowy. Jednym z warunków uzyskania zwolnienia z podatku dochodowego przyznanej dopłaty jest bowiem to, aby wypoczynek został zorganizowany przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą w tym zakresie. Organizatorami wypoczynku mogą być (art. 92c ust. 1 ustawy o systemie oświaty):

  • szkoły i placówki;
  • przedsiębiorcy wpisani do rejestru organizatorów turystyki i pośredników turystycznych, o którym mowa w ustawie o usługach turystycznych;
  • osoby fizyczne, osoby prawne i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, inne niż wyżej wymienione, organizujące wypoczynek w celu:

- niezarobkowym albo

- zarobkowym, jeżeli organizowany wypoczynek nie stanowi imprezy turystycznej, o której mowa w ustawie o usługach turystycznych.

Drugim warunkiem zwolnienia podatkowego jest dostarczenie przez pracownika dokumentu jednoznacznie wskazującego na: organizatora wypoczynku, osobę korzystającą z wypoczynku, formę wypoczynku oraz jego czas trwania i koszt.

Zwolnieniem z podatku są objęte m.in. dopłaty do wypoczynku zorganizowanego w formie wczasów, kolonii, obozu lub zimowiska (w tym wypoczynku połączonego z nauką), pobytu na leczeniu sanatoryjnym, w placówkach leczniczo-sanatoryjnych, rehabilitacyjno-szkoleniowych i leczniczo-opiekuńczych, oraz przejazdów związanych z tym wypoczynkiem, pobytem na leczeniu - dzieci i młodzieży do lat 18:

  • w całości - jeżeli dopłata została dokonana z funduszu socjalnego lub z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych,
  • do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym kwoty 760 zł - gdy środki na dofinansowanie pochodzą z innych źródeł.

Zwolnienie ze składek ZUS dotyczy jedynie dopłat do wypoczynku pochodzących ze środków zfśs lub funduszu socjalno-bytowego. W przypadku finansowania dopłaty ze środków zfśs zwolnienie obejmuje pełną kwotę dofinansowania, a jeżeli jest ona pokrywana z zasobów funduszu socjalno-bytowego - zwolnienie dotyczy kwoty nieprzekraczającej rocznie wysokości odpisu podstawowego na zfśs (w 2017 r. - 1185,66 zł).

Wskazane zwolnienie składkowe nie ma zatem zastosowania, jeżeli dofinansowanie pochodzi ze środków obrotowych. Oznacza to obowiązek naliczenia składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne od pełnej przyznanej kwoty dopłaty do kolonii Państwa pracownika.

Przykład

Pracownik wynagradzany stawką miesięczną w wysokości 3500 zł otrzymał w sierpniu 2017 r. ze środków obrotowych dofinansowanie do kolonii dziecka organizowanych przez uprawnionego przedsiębiorcę w wysokości 500 zł, które zostało wpłacone przez pracodawcę na rachunek tego podmiotu. Pracodawca wypłaca wynagrodzenia ostatniego dnia miesiąca. Pracownik ma prawo do podstawowych kosztów uzyskania przychodów i złożył PIT-2. Rozliczenia wynagrodzenia i dopłaty do kolonii należy dokonać następująco:

Lp.

Wyszczególnienie

Wartość (w zł)

1.

Wynagrodzenie za pracę

3500,00

2.

Dopłata do kolonii (przychód zwolniony z podatku)

500,00

3.

Przychód opodatkowany (poz. 1)

3500,00

4.

Podstawa wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe
(poz. 1 + poz. 2)

4000,00

5.

Składka na ubezpieczenie emerytalne (poz. 4 × 9,76%)

390,40

6.

Składka na ubezpieczenia rentowe (poz. 4 × 1,5%)

60,00

7.

Podstawa wymiaru składki na ubezpieczenie chorobowe

4000,00

8.

Składka na ubezpieczenie chorobowe (poz. 7 × 2,45%)

98,00

9.

Składki razem (poz. 5 + poz. 6 + poz. 8)

548,40

10.

Składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe i chorobowe do odliczenia od podstawy opodatkowania (poz. 1 × 9,76% + poz. 1 × 1,5% + poz. 1 × 2,45%)

479,85 (341,60 + 52,50 + 85,75)

11.

Podstawa wymiaru składki zdrowotnej (poz. 4/poz. 7 - poz. 9)

3451,60

12.

Składka zdrowotna (poz. 11 × 9%)

310,64

13.

Składka zdrowotna do odliczenia od podatku [poz. 1 - (poz. 1 × 9,76% + poz. 1 × 1,5% + poz. 1 × 2,45%) × 7,75%]

3020,15 (3500,00 - 479,85) × 7,75% = 234,06

14.

Koszty uzyskania przychodów

111,25

15.

Podstawa opodatkowania po zaokrągleniu do pełnych złotych
(poz. 3 - poz. 10 - poz. 14)

2909,00

16.

Podatek dochodowy (poz. 15 × 18% - 46,33 zł)

477,29

17.

Zaliczka na podatek do US po zaokrągleniu do pełnych złotych
(poz. 16 - poz. 13)

243,00

18.

Kwota do wypłaty (poz. 1 - poz. 9 - poz. 12 - poz. 17)

2397,96

Składki na ubezpieczenia społeczne należy odliczyć od dochodu pracownika, a składkę na ubezpieczenie zdrowotne (7,75% podstawy jej wymiaru) od zaliczki na podatek dochodowy. Odliczenie nie dotyczy składek, których podstawę wymiaru stanowi dochód zwolniony od podatku, a takim dochodem jest dopłata do kolonii. Ponieważ dofinansowanie stanowi podstawę wymiaru składek ZUS, lecz jest zwolnione z opodatkowania, składki na ubezpieczenia społeczne obliczone od dopłaty nie pomniejszają dochodu pracownika. Natomiast składki zdrowotnej obliczonej od dofinansowania nie wolno odliczać od zaliczki na podatek dochodowy.

PODSTAWA PRAWNA:

  • art. 12 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 78, art. 26 ust. 1, art. 27b ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032; ost. zm. Dz.U. z 2017 r. poz. 1530),

  • art. 92c ust. 1 ustawy z 7 września 1991 r. o systemie oświaty (j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 1943; ost. zm. Dz.U. z 2017 r. poz. 1292),

  • art. 2 pkt 2, art. 5 ust. 2, art. 5f ustawy z 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 800; ost. zm. Dz.U. z 2016 r. poz. 2255),

  • § 2 ust. 1 pkt 19 i 20 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (j.t. Dz.U. z 2015 r. poz. 2236; ost. zm. Dz.U. z 2017 r. poz. 314),

  • obwieszczenie Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z 18 lutego 2013 r. w sprawie przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego w gospodarce narodowej w 2012 r. i w drugim półroczu 2012 r. (M.P. z 2013 r. poz. 107).

IZABELA NOWACKA

ekonomistka, od wielu lat zajmuje się tematyką wynagrodzeń i rozliczaniem płac, autorka licznych publikacji z dziedziny prawa pracy i ubezpieczeń społecznych


Czy udostępnienie pracownikowi mieszkania za częściową odpłatnością jest świadczeniem podlegającym oskładkowaniu

Spółka z o.o. udostępnia jednemu z członków zarządu (zatrudnionemu w ramach stosunku pracy) lokal mieszkalny, za który ponosi on częściową odpłatność. Czynsz najmu mieszkania wynosi 2200 zł, z czego pracownik pokrywa 200 zł, natomiast 2000 zł finansuje spółka jako najemca lokalu. Jednocześnie w regulaminie wynagradzania znajduje się zapis, że z tytułu najmu mieszkania pracownikowi przysługuje ekwiwalent pieniężny w wysokości 900 zł. Czy w opisanym przypadku od świadczeń związanych z najmem mieszkania należy opłacać składki, a jeżeli tak - to od jakiej podstawy wymiaru?

Zgodnie ze stanowiskiem ZUS nieodpłatne świadczenie w postaci udostępnienia pracownikowi lokalu mieszkalnego stanowi podstawę do oskładkowania, również w przypadku, gdy pracownik ponosi częściową odpłatność za takie świadczenie. Jeśli przepisy o wynagradzaniu przewidują ekwiwalent pieniężny z tytułu udostępnienia lokalu mieszkalnego, wówczas oskładkowaniu podlega kwota tego ekwiwalentu. W opisanym przypadku jest to 900 zł.

Podstawą wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne pracowników jest przychód ze stosunku pracy w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 18 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 20 ust. 1 w zw. z art. 4 pkt 9 ustawy systemowej). Przychód ten stanowi także podstawę wymiaru składki zdrowotnej pracowników (art. 81 ust. 1 ustawy zdrowotnej). Za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń (art. 12 updof).

Niektóre rodzaje przychodów są wyłączone z podstawy wymiaru składek. Ich katalog znajduje się w § 2 ust. 1 rozporządzenia składkowego. Podstawy wymiaru składek nie stanowią m.in. korzyści materialne wynikające z układów zbiorowych pracy, regulaminów wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu, polegające na uprawnieniu do zakupu po cenach niższych niż detaliczne niektórych artykułów, przedmiotów lub usług oraz korzystaniu z bezpłatnych lub częściowo odpłatnych przejazdów środkami lokomocji (§ 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia składkowego).

Z kolei wartość świadczeń w naturze uwzględnia się w podstawie wymiaru składek w wysokości ustalonej zgodnie z § 3 pkt 3 rozporządzenia składkowego. Zgodnie z tym przepisem wartość pieniężną świadczeń w naturze ustala się w wysokości ekwiwalentu pieniężnego określonego w przepisach o wynagradzaniu. Jeżeli przedmiotem świadczenia jest udostępnienie lokalu mieszkalnego, a przepisy o wynagradzaniu nie określają ekwiwalentu pieniężnego z tego tytułu, wówczas podstawę wymiaru składek ustala się zgodnie z zasadami przedstawionymi w tabeli.

Ustalanie wartości pieniężnej świadczenia w postaci udostępnienia lokalu mieszkalnego, gdy nie określono kwoty ekwiwalentu

Rodzaj lokalu mieszkalnego

Sposób ustalenia wartości świadczenia

spółdzielczy - typu lokatorskiego i własnościowego

według kwoty czynszu obowiązującego dla tego lokalu w danej spółdzielni mieszkaniowej

komunalny

według kwoty czynszu wyznaczonego dla tego lokalu przez gminę

lokal własnościowy (z wyłączeniem lokali spółdzielczych typu lokatorskiego i własnościowego) oraz dom - stanowiące własność prywatną

według kwoty czynszu określonego zgodnie z zasadami i stawkami dla mieszkań komunalnych na danym terenie, a w miastach - w danej dzielnicy

lokal w hotelu

według kwoty kosztu udokumentowanego rachunkami wystawionymi przez hotel

W związku z istnieniem dwóch odrębnych regulacji (przywołane powyżej § 2 ust. 1 pkt 26 oraz § 3 pkt 3 rozporządzenia składkowego), mogących mieć zastosowanie do świadczenia w postaci częściowo odpłatnego udostępnienia pracownikowi lokalu mieszkalnego, pojawiły się wątpliwości, czy w ogóle i - ewentualnie - w jakiej wysokości należy odprowadzać składki od wartości takiego świadczenia.

Zdaniem ZUS udostępnienie lokalu jest świadczeniem w naturze, którego wartość należy uwzględnić w podstawie wymiaru składek. Zasady ustalania wartości takiego świadczenia zostały określone w przywołanym powyżej § 3 rozporządzenia składkowego. Przepis § 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia składkowego - czyli wyłączenie składkowe - nie ma zastosowania do świadczeń w naturze w postaci udostępnienia lokalu mieszkalnego.

Jeżeli pracodawca udostępnia pracownikowi lokal mieszkalny (pracodawca opłaca czynsz najmu, pracownik - koszty eksploatacji), a w przepisach o wynagradzaniu nie określono ekwiwalentu za to świadczenie, to w podstawie wymiaru składek należy uwzględnić równowartość czynszu ustalonego według zasad przewidzianych w § 3 rozporządzenia składkowego, np. jeśli wynajmującym jest osoba fizyczna - według zasad i stawek dla mieszkań komunalnych w dzielnicy, gdzie to mieszkanie się znajduje (por. interpretację ZUS z 6 sierpnia 2015 r., DI/100000/43/762/2015).

Przykład

Spółka z branży budowlanej wynajmuje mieszkanie (własnościowy lokal spółdzielczy) w miejscowości realizowanej inwestycji i udostępnia je kierownikowi budowy za częściową odpłatnością. Zgodnie z umową najmu (zawartą między spółką a właścicielem lokalu) miesięczny czynsz wynosi 1500 zł. Częściowo koszt najmu pokrywa spółka (w kwocie 1000 zł), resztę (500 zł) płaci pracownik.

Wariant I

W regulaminie wynagradzania za tego rodzaju świadczenie przewidziany jest ekwiwalent pieniężny w kwocie 850 zł miesięcznie. W tej sytuacji wysokość podstawy do oskładkowania należy ustalić według ekwiwalentu określonego w przepisach o wynagradzaniu, czyli w kwocie 850 zł.

Wariant II

W przepisach o wynagradzaniu nie określono wysokości ekwiwalentu pieniężnego z tytułu udostępniania lokalu mieszkalnego. W tej sytuacji podstawę do oskładkowania stanowi kwota czynszu obowiązującego dla tego lokalu w spółdzielni mieszkaniowej, której członkiem jest właściciel mieszkania.

Przedstawione stanowisko ZUS jest kontrowersyjne, stosuje bowiem zawężającą wykładnię przepisów w zakresie wyłączeń składkowych. Płatnik, który znajdzie się w analogicznej sytuacji, powinien zwrócić się w tej sprawie do ZUS o wydanie własnej interpretacji indywidualnej. Jeżeli będzie ona niekorzystna, płatnik będzie mógł odwołać się do sądu. Istnieje szansa, że rozstrzygnięcie sądu będzie odmienne od stanowiska ZUS.

PODSTAWA PRAWNA:

  • art. 4 pkt 9, art. 18 ust. 1-2, art. 20 ust. 1, art. 21, art. 83d ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 963; ost. zm. Dz.U. z 2017 r. poz. 1543),

  • art. 81 ust. 1, ust. 5 i ust. 6 ustawy z 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 1793; ost. zm. Dz.U. z 2017 r. poz. 1428),

  • art. 12 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032; ost. zm. Dz.U. z 2017 r. poz. 1530),

  • § 2 ust. 1 pkt 26 oraz § 3 pkt 3 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (j.t. Dz.U. z 2015 r. poz. 2236; ost. zm. Dz.U. z 2017 r. poz. 314).

MAŁGORZATA KOZŁOWSKA

autorka licznych publikacji z zakresu składkowego, od 10 lat zajmuje się prawem ubezpieczeń społecznych, radca prawny, były wieloletni pracownik ZUS


Czy zapomoga z tytułu długotrwałej choroby, wypłacona ze środków obrotowych firmy, jest wyłączona z oskładkowania

Nasza spółka wypłaciła jednemu z zatrudnionych pracowników zapomogę z tytułu jego długotrwałej choroby. Zapomoga została sfinansowana ze środków obrotowych firmy. Czy kwota zapomogi powinna zostać oskładkowana?

Nie. Jeżeli przyczyną wypłaty zapomogi jest długotrwała choroba pracownika, to taka wypłata jest wyłączona z podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, również gdy została sfinansowana ze środków obrotowych firmy.

Podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne (emerytalne, rentowe, chorobowe i wypadkowe) pracowników stanowi przychód w rozumieniu przepisów ustawy o pdof z tytułu zatrudnienia w ramach stosunku pracy, z wyłączeniem wynagrodzenia za czas niezdolności do pracy wskutek choroby lub odosobnienia w związku z chorobą zakaźną oraz zasiłków z ubezpieczeń społecznych (art. 18 ust. 1 i ust. 2, art. 20 ust. 1 w związku z art. 4 pkt 9 ustawy systemowej). Przychód, po ustawowych odliczeniach, stanowi także podstawę wymiaru składki zdrowotnej (art. 81 ust. 1 ustawy zdrowotnej).

Za przychody ze stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty, niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych (art. 12 ust. 1 updof). Oznacza to, że do przychodów pracownika należy zaliczyć praktycznie wszystkie otrzymane przez niego świadczenia od pracodawcy. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy.

Podstawy wymiaru składek nie stanowią jednak m.in. zapomogi losowe w przypadku klęsk żywiołowych, indywidualnych zdarzeń losowych lub długotrwałej choroby (§ 2 ust. 1 pkt 22 rozporządzenia składkowego). Przychody te są wyłączone z podstawy wymiaru składek bez ograniczenia kwotowego. Nie ma również znaczenia, z jakiego źródła zostały sfinansowane. Zdarzenie losowe lub choroba mogą dotyczyć zarówno pracownika, jak i członka jego rodziny (np. dziecka).

Przykład

Pracownik zwrócił się do swojego pracodawcy o udzielenie mu jednorazowej zapomogi ze względu na przewlekłe schorzenie (stwardnienie rozsiane) wymagające długotrwałego leczenia i rehabilitacji. Pracodawca udzielił pracownikowi z tego tytułu zapomogi w kwocie 3000 zł. Zapomoga jest zwolniona ze składek na ubezpieczenia społeczne i ubezpieczenie zdrowotne niezależnie od tego, czy zostanie sfinansowana ze środków obrotowych czy z zfśs. O wyłączeniu składkowym decyduje powód przyznania pracownikowi zapomogi.

Dokonując wypłaty zapomogi, jako płatnik składek są Państwo zobowiązani do ustalenia, czy schorzenie, na które cierpi pracownik, można zakwalifikować jako "długotrwałą chorobę" i czy w związku z tym zapomoga korzysta ze zwolnienia składkowego. Przywołany przepis rozporządzenia składkowego nie definiuje bowiem pojęcia "długotrwała choroba". Pomocne w tym zakresie mogą być interpretacje podatkowe (przepisy podatkowe także przewidują zwolnienie zapomogi wypłaconej w związku z długotrwałą chorobą - do określonej kwoty). W interpretacji podatkowej z 25 marca 2013 r. (IPPB2/415-53/13-2/AS) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że: (...) przez długotrwałą chorobę należy rozumieć chorobę wymagającą długotrwałego leczenia w sposób stały lub przez długi okres, mającą długotrwały przebieg. Analizując, czy choroba jest długotrwała nie sposób odwołać się do konkretnych ram czasowych przesądzających o tym jak długo ma ona trwać, by możliwe było objęcie zapomogi wypłaconej w związku z tą chorobą zwolnieniem z opodatkowania. Z medycznego punktu widzenia długotrwałe choroby, to choroby przewlekłe, nieuleczalne, wrodzone. (...) Podmiot dokonujący wypłaty omawianego świadczenia zobowiązany jest do analizowania każdego przypadku indywidualnie z uwzględnieniem wszystkich okoliczności sprawy.

Zapomoga przyznana z innego powodu niż klęska żywiołowa, indywidualne zdarzenie losowe lub długotrwała choroba jest zwolniona ze składek tylko wtedy, gdy zostanie wypłacona ze środków zfśs. Udzielenie pomocy finansowej mieści się bowiem w zakresie działalności socjalnej zakładu pracy. Wypłacona ze środków obrotowych tego rodzaju zapomoga będzie stanowiła podstawę do oskładkowania.

Przykład

Pracownik - ojciec sześciorga dzieci - zwrócił się do swojego pracodawcy o udzielenie mu jednorazowej zapomogi na święta Bożego Narodzenia. Pracodawca przychylił się do prośby pracownika i wypłacił mu zapomogę w kwocie 1000 zł.

Wariant I

Zapomoga została sfinansowana ze środków obrotowych firmy. Zapomoga wypłacona na takich zasadach stanowi przychód ze stosunku pracy i powinna zostać doliczona do podstawy wymiaru składek pracownika w miesiącu, w którym została mu wypłacona.

Wariant II

Zapomogę wypłacono ze środków zfśs. Świadczenie jest zwolnione ze składek, jeżeli zostało wypłacone zgodnie z regulaminem zfśs (w szczególności z zastosowaniem tzw. kryterium socjalnego).

PODSTAWA PRAWNA:

  • art. 4 pkt 9, art. 18 ust. 1 i ust. 2, art. 20 ust. 1 ustawy z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 963; ost. zm. Dz.U. z 2017 r. poz. 1543),

  • art. 81 ust. 1 ustawy z 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 1793; ost. zm. Dz.U. z 2017 r. poz. 1428),

  • art. 12 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032; ost. zm. Dz.U. z 2017 r. poz. 1530),

  • art. 2 pkt 1 ustawy z 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 800; ost. zm. Dz.U. z 2016 r. poz. 2255),

  • § 2 ust. 1 pkt 22 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (j.t. Dz.U. z 2015 r. poz. 2236; ost. zm. Dz.U. z 2017 r. poz. 314).

MAŁGORZATA KOZŁOWSKA

autorka licznych publikacji z zakresu składkowego, od 10 lat zajmuje się prawem ubezpieczeń społecznych, radca prawny, były wieloletni pracownik ZUS

Notyfikacje

Czy chcesz otrzymywać informacje o najnowszych szkoleniach? Zgódź się na powiadomienia od wideoakademii

Powiadomienia można wyłączyć w preferencjach systemowych
NIE NIE
TAK TAK