Część I. Przyznawani e świadczeń

Zasady i warunki korzystania z usług i świadczeń finansowanych z funduszu określa pracodawca w regulaminie gospodarowania środkami ZFŚS (art. 8 ust. 2 ustawy z 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych; dalej: ustawa o ZFŚS). Regulamin powinien zawierać zapisy dotyczące m.in. rodzajów działalności socjalnej spośród tych wskazanych w definicji z art. 2 pkt 1 ustawy o ZFŚS (nie muszą być to wszystkie wymienione tam rodzaje działalności socjalnej). Z funduszu mogą być finansowane jedynie te rodzaje działalności socjalnej, które są objęte ustawową definicją działalności socjalnej.

ZAPAMIĘTAJ!

Regulamin gospodarowania środkami ZFŚS powinien wskazywać te świadczenia spośród wymienionych w pojęciu działalności socjalnej, które w zakładzie pracy będą realizowane. Nie ma konieczności wskazywania wszystkich z nich, ponieważ regulamin ma odnosić się do działania funduszu u konkretnego pracodawcy, a nie przenosić ogólne określenia ustawowe.

Istotne jest zatem to, czy regulamin obowiązujący w zakładzie pracy przewiduje możliwość finansowania paczek czy innych świadczeń dla dzieci. Regulamin ZFŚS często określa również przedział wiekowy dziecka, w zależności od którego przysługują poszczególne świadczenia.

Opodatkowanie świadczeń dla dzieci

Najczęściej w odniesieniu do dzieci pracowników w regulaminach ZFŚS przewidziane są:

● dofinansowanie wypoczynku,
● zakup paczek świątecznych,
● imprezy (mikołajki, dzień dziecka).

Z tą grupą uprawnionych wiążą się również świadczenia w formie dofinansowania opieki nad dziećmi w żłobkach, klubach dziecięcych, sprawowanej przez dziennego opiekuna lub nianię, w przedszkolach oraz innych formach wychowania przedszkolnego.

Zasady dotyczące opodatkowania poszczególnych świadczeń dla dzieci przedstawia tabela.

W zakresie opodatkowania nieodpłatnych świadczeń wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 lipca 2014 r. (K 7/13). Zdaniem Trybunału za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które:

● zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie),
● zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść,
● korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów).

W ocenie Trybunału Konstytucyjnego, obiektywne kryterium - wystąpienia po stronie pracownika przysporzenia majątkowego (korzyści) - nie jest natomiast spełnione, gdy pracodawca proponuje pracownikom udział w spotkaniach integracyjnych czy szkoleniowych, nawet organizowanych poza miejscem pracy (imprezy wyjazdowe). W tym przypadku, nawet jeśli pracownik uczestniczy w spotkaniu dobrowolnie, po jego stronie nie pojawia się korzyść, choćby w postaci zaoszczędzenia wydatku. Nie oznacza zatem uzyskania przychodu przez pracownika, ponieważ nie ma podstaw, aby świadczenie adresowane do wszystkich przypisać indywidualnym uczestnikom, jako ich wymierną korzyść. Zdaniem Trybunału, przepisy updof nie dają podstaw do takiego działania. Otrzymanie nieodpłatnego świadczenia musi bowiem dotyczyć konkretnego pracownika, gdyż - zgodnie z art. 3 ust. 1 updof - podatnikiem tego podatku jest wyłącznie osoba fizyczna, a nie zbiór takich osób.

Wskazany wyrok TK można odnieść także do udziału dziecka pracownika w imprezie zorganizowanej przez pracodawcę z ZFŚS. Tak po jego wydaniu zaczęły podchodzić do tego zagadnienia organy skarbowe (np. interpretacja indywidualna Izby Skarbowej w Poznaniu, znak ILPB1/415-80/12/15-S/TW, w której wskazała, że wzięcie udziału w spotkaniach integracyjnych, piknikach rodzinnych i spotkaniach mikołajkowych dla dzieci organizowanych przez pracodawcę nie oznacza uzyskania przychodu przez pracowników; organizator pikników rodzinnych i spotkań mikołajkowych dla dzieci nie musi rozliczać ich w ramach podatku dochodowego uczestników).

Od świadczeń finansowanych ze środków przeznaczonych na cele socjalne w ramach ZFŚS nie są naliczane składki ZUS (§ 2 ust. 1 pkt 19 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe).

Kryteria przyznawania świadczeń z ZFŚS

Postanowienia regulaminu nie mogą być sprzeczne z przepisami ustawy o ZFŚS, która w art. 8 ust. 1 wskazuje ogólne podstawy, zgodnie z którymi pracodawca przyznaje jakiekolwiek świadczenie z ZFŚS. Jedynymi kryteriami, od których uzależnione jest przyznawanie ulgowych usług i świadczeń oraz wysokość dopłat z ZFŚS, są:

● sytuacja życiowa,
● sytuacja rodzinna,
● sytuacja materialna

- osoby uprawnionej do korzystania z funduszu.

W tym zakresie należy jednak dokonać rozróżnienia dotyczącego rodzaju przyznawanych świadczeń. W odniesieniu do dofinansowania wypoczynku dzieci - pomoc kierowana jest do konkretnego pracownika i nie ma charakteru zbiorczego, dlatego ocena sytuacji socjalnej przy tego typu świadczeniach będzie w pełni stosowana.

W przypadku imprez, czyli świadczeń zbiorowych o równej dostępności dla osób uprawnionych, sądy dosyć regularnie wskazują, że w odniesieniu do nich nie ma wymogu stosowania kryterium socjalnego (przykładowo: wyrok Sądu Apelacyjnego w Poznaniu z 14 marca 2013 r., sygn. akt III AUa 1270/12; wyrok Sądu Apelacyjnego w Łodzi z 17 marca 2015 r., sygn. akt III AUa 766/14). Przepis art. 8 ust. 1 ustawy o ZFŚS nie odnosi się do całości działalności socjalnej w rozumieniu art. 2 pkt 1 tej ustawy, a jedynie do ulgowych świadczeń i usług. Regulamin może przewidywać wydatkowanie środków funduszu na inne cele mieszczące się w ramach działalności socjalnej oraz ustalać inne zasady korzystania z tych świadczeń, np. powszechnej dostępności na równych zasadach w zakresie imprez integracyjnych.

Ciekawym w tym kontekście świadczeniem mogą być paczki dla dzieci - przygotowane z okazji świąt lub dnia dziecka. Analiza sytuacji materialnej musiałaby prowadzić albo do pozbawienia niektórych dzieci paczek, albo do różnicowania ich wartości. W obu przypadkach prowadziłoby to do mało przyjemnych sytuacji, w szczególności przy wręczaniu paczek, np. podczas festynu świątecznego dla dzieci. Wydaje się, że na to zwrócił uwagę Sąd Apelacyjny w Poznaniu w wyroku z 25 kwietnia 2013 r., sygn. akt III AUa 906/12, stwierdzając, że o ile przyznanie paczek świątecznych w równej wysokości może być usprawiedliwione w pewnych sytuacjach charakterem tego świadczenia, o tyle nie sposób znaleźć jakiegokolwiek uzasadnienia przyznania z okazji Świąt Bożego Narodzenia wszystkim pracownikom równej kwoty w gotówce jako świadczenia socjalnego.

Należy zwrócić uwagę na to, co często pomijane jest przy dyskusjach dotyczących funduszu socjalnego - przy przyznawaniu świadczeń z ZFŚS brane jest pod uwagę nie tylko kryterium materialne, ale również życiowe i rodzinne. Wyróżnienie osób posiadających dzieci w określonym wieku samo w sobie odnosi się już do sytuacji rodzinnej pracownika, poprzez którego dziecko jest uprawnione do korzystania z ZFŚS. Świadczenie to jest zatem przyznawane zgodnie z jednym z kryteriów socjalnych.

ZAPAMIĘTAJ!

Ustawa o ZFŚS nie wymusza konieczności stosowania wszystkich trzech wskazanych w art. 8 ust. 1 kryteriów do każdego z przyznawanych świadczeń.

Zawsze istnieje jednak ryzyko zakwestionowania przez organy kontrolne prawidłowości przyznania świadczeń (paczek) w równej wysokości. Dlatego można w tym zakresie zastosować również świadczenia połączone - obok paczek przyznawane byłoby np. wsparcie finansowe związane ze świętami (bony, gotówka), którego wysokość byłaby uzależniona od sytuacji materialnej. Wtedy pracownicy otrzymaliby wypłatę w gotówce o różnej wysokości oraz przekazane zostałyby paczki świąteczne o tej samej wartości dla dzieci pracowników. Takie rozwiązanie nie powinno być kwestionowane.

Przykład

Planujemy zakupić w kwietniu paczki świąteczne dla dzieci naszych pracowników. Sfinansujemy je ze środków ZFŚS. Czy wartość przyznanych paczek powinna być uzależniona od sytuacji materialnej pracowników? Czy wartość paczek należy opodatkować?

Biorąc pod uwagę bezpośrednich adresatów paczek, trudno przyjąć - w odniesieniu do takiego wydatku ze środków ZFŚS - że należy uzależnić jego wartość od kryterium materialnego. Najlepszym rozwiązaniem jest połączenie paczek z innym świadczeniem (np. wsparciem finansowym pracowników związanym ze świętami) na zasadzie "pakietowej" i zastosowanie różnicowania wartości do całości otrzymanych świadczeń.

To, czy paczki powinny być opodatkowane, zależy od wartości paczki i od tego, czy dany pracownik otrzymał już wcześniej inne rzeczowe lub pieniężne świadczenia z funduszu socjalnego. Należy bowiem pamiętać, że wartość paczki łącznie z innymi świadczeniami rzeczowymi i pieniężnymi przyznanymi pracownikowi z ZFŚS w danym roku kalendarzowym nie może przekraczać 380 zł.

Część II. Ewidencja księgowa odpisu na ZFŚS

Ujęcie księgowe operacji gospodarczych związanych z obsługą świadczeń finansowanych z ZFŚS w jednostkach sektora finansów publicznych oparte jest na szczególnych zasadach rachunkowości i planach kont, które zawarte są w załączniku nr 3 do rozporządzenia Ministra Finansów z 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: rozporządzenie w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont).

Ewidencja operacji gospodarczych występujących przy prowadzeniu wydzielonego rachunku ZFŚS w zależności od charakteru świadczeń może wymagać użycia następujących kont księgowych:

● 130 "Rachunek bieżący jednostki",
● 135 "Rachunek środków funduszy specjalnego przeznaczenia",
● 225 "Rozrachunki z budżetami",
● 231 "Rozrachunki z pracownikami",
● 300 "Rozliczenie zakupu",
● 405 "Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia",
● 490 "Rozliczenie kosztów",
● 640 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów",
● 851 "Zakładowy fundusz świadczeń socjalnych".

Pierwszym etapem związanym z obsługą wydzielonego rachunku ZFŚS jest dokonanie odpisu oraz wpłaty na konto 135 "Rachunek środków funduszy specjalnego przeznaczenia". Zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy o ZFŚS, pierwszą część odpisu na fundusz należy przekazać do 31 maja w wartości co najmniej 75% kwoty odpisu podstawowego. Pozostałą kwotę, tj. 25% wartości odpisów podstawowych oraz wyliczone kwoty zwiększeń należy przelać na konto ZFŚS do 30 września. Ostatecznej korekty odpisów według rzeczywistego średniorocznego zatrudnienia należy dokonać najpóźniej do 31 grudnia.

Zgodnie z opisem zawartym w załączniku nr 3 do rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont, w pierwszej kolejności na koncie 405 "Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia", na którym po stronie Wn ujmuje się poniesione koszty z tytułu ubezpieczeń społecznych i świadczeń na rzecz pracowników i osób fizycznych zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, umowy o dzieło i innych umów, które nie są zaliczane do wynagrodzeń, należy zaewidencjonować kwotę rocznego odpisu na ZFŚS.

Kontem służącym do ewidencji stanu oraz zwiększeń i zmniejszeń zakładowego funduszu świadczeń socjalnych jest konto 851 "Zakładowy fundusz świadczeń socjalnych".

Ewidencja szczegółowa do konta 851 powinna pozwolić na wyodrębnienie:

● stanu, zwiększeń i zmniejszeń ZFŚS, z podziałem według źródeł zwiększeń i kierunków zmniejszeń;
● wysokości poniesionych kosztów i wysokości uzyskanych przychodów przez poszczególne rodzaje działalności socjalnej.

ZAPAMIĘTAJ!

Saldo Ma konta 851 wyraża stan ZFŚS.

Z uwagi na fakt, że odpis na ZFŚS dotyczy całego roku, zgodnie z art. 39 ust 1 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (dalej: uor), wskazane jest rozliczać go w czasie za pomocą czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów. W przypadku prowadzenia ewidencji kosztów tylko na kontach zespołu 4 dokonanie odpisu oraz wpłaty na konto wyodrębnionego rachunku ZFŚS może przebiegać zgodnie z opisanym w schemacie nr 1.

W przypadku gdy wartość rocznego odpisu na ZFŚS, w świetle zapisów polityki rachunkowości jednostki, nie jest kwotą istotną stosownie do art. 4 ust. 4 uor, nie jest konieczne rozliczanie odpisu poprzez czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów.

Ewidencja księgowa wypłat dokonywanych z ZFŚS

W zależności od przyznanego dofinansowania z ZFŚS sposób ujęcia w księgach rachunkowych poszczególnych świadczeń dla dzieci będzie przebiegał w sposób określony dla danego wydatku, zgodnie z charakterem operacji gospodarczej.

Dofinansowania do wypoczynku dzieci i opieki nad dziećmi w żłobkach, klubach dziecięcych, które będzie podlegało - zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 67a i ust 78 updof - zwolnieniu z podatku dochodowego, może zostać ujęte w księgach jednostki, zgodnie z przebiegiem operacji gospodarczych opisanych w schemacie nr 2.

Dofinansowanie do zakupu paczek dla dzieci, w przypadku gdy kwota świadczenia przekroczy kwotę zwolnioną 380 zł lub nie będzie spełniać innych warunków umożliwiających zwolnienie z opłacenia podatku dochodowego, może zostać ujęte w księgach jednostki zgodnie z przebiegiem operacji gospodarczych opisanych w schemacie nr 3.

W przypadku gdy świadczenie w postaci paczek będzie podlegało zwolnieniu z potrącenia należnej zaliczki na podatek dochodowy, ewidencja będzie tożsama z przebiegiem księgowań ujętych w schemacie 3 z pominięciem operacji 4 związanej z naliczeniem i potrąceniem podatku dochodowego.

Tabela. Zasady opodatkowania świadczeń dla dzieci z ZFŚS

Schemat 1. Ewidencja odpisu na ZFŚS

Schemat 2. Ewidencja przyznania i wypłaty dofinansowania do wypoczynku dzieci - świadczenie zwolnione z podatku

Schemat 3. Ewidencja przyznania i zakupu paczek dzieci - świadczenie opodatkowane

MAREK ROTKIEWICZ

prawnik, specjalista z zakresu prawa pracy, autor licznych publikacji prasowych oraz książkowych o tej tematyce, wykładowca, trener

JAROSŁAW JURGA

ekonomista, certyfikowany księgowy posiadający wieloletnie doświadczenie oraz szeroką wiedzę merytoryczną w obszarze finansów publicznych wspartą studiami podyplomowymi z zakresu polskich i międzynarodowych standardów rachunkowości oraz audytu wewnętrznego w jsfp

PODSTAWY PRAWNE

● art. 6 ust. 1, art. 8 ustawy z 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 800; ost.zm. Dz.U. z 2016 r. poz. 2255)

● art. 21 ust. 1 pkt 67, 67a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032; ost.zm. Dz.U. z 2017 r. poz. 60)

● art. 39 ust 1 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 2255; ost.zm. Dz.U. z 2017 r. poz. 61)

● załącznik nr 3 do rozporządzenia Ministra Finansów z 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (j.t. Dz.U. z 2013 r. poz. 289; ost.zm. Dz.U. z 2017 r. poz. 24)

● § 2 ust. 1 pkt 19 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (j.t. Dz.U. z 2015 r. poz. 2236)