Wyrok NSA z dnia 7 marca 2018 r., sygn. I FSK 82/15
Podatek od towarów i usług; Podatkowe postępowanie
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Protokolant Jan Jaworski, po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. Sp. z o. o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 września 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 248/14 w sprawie ze skargi F. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.) z dnia 21 listopada 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2005 r. do kwietnia 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F. Sp. z o. o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z 12 września 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 248/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę F. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 21 listopada 2013 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2005 r. do kwietnia 2007 r.
W dniu 29 marca 2013 r. wpłynęły do organu pierwszej instancji dwa pisma F. sp. z o. o. (dalej: "spółka" lub "skarżąca"), w których spółka wystąpiła z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za wspomniany okres. Uzasadniając wniosek powołała się na wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") z 17 stycznia 2013 r. w sprawie C-224/11 opublikowany w Dz. Urz. UE nr 63 z 2 marca 2013 r. Wraz z wnioskiem złożyła deklaracje korygujące za wyżej wymienione miesiące.
Postanowieniem z 24 kwietnia 2013 r. organ pierwszej instancji uznał korekty za bezskuteczne. Następnie postanowieniem z 25 kwietnia 2013 r. odmówił wszczęcia postępowania w sprawie o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2005 r. do kwietnia 2007 r. Jako powód tej odmowy wskazał wygaśnięcie uprawnienia skarżącej do skorygowania deklaracji z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, określonego w art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"). Dodał, że okoliczność ta stanowi również przeszkodę do wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług.
Po rozpatrzeniu zażalenia spółki Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Przypomniał, że jednym z obligatoryjnych elementów warunkujących rozpoznanie wniosku o zwrot nadpłaty jest złożenie skutecznej korekty deklaracji. Korekta taka zastępuje bowiem, wynikające z pierwotnej deklaracji, rozliczenie podatku od towarów i usług. Dalej organ odwoławczy wskazał, że prawo złożenia korekty deklaracji istnieje do czasu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skoro zobowiązanie to wygasło na skutek upływu terminu przedawnienia, to nie można zmienić jego wysokości ani w drodze korekty złożonej przez podatnika, ani też w drodze decyzji wydanej przez organ podatkowy. W rezultacie organ odwoławczy stwierdził, iż żądanie spółki zawarte w jej wniosku nie mogło doprowadzić do skutecznego wszczęcia postępowania podatkowego mającego na celu rozpatrzenie tego wniosku w oparciu o powyższy przepis Ordynacji podatkowej.
Odnosząc się do powołanego przez spółkę wyroku TSUE w sprawie C-224/11 zauważył, że tryb wynikający z art. 74 Ordynacji podatkowej nie ma zastosowania do wyroków interpretacyjnych, a taki właśnie charakter - zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej - ma wspomniany wyrok TSUE. Wyrok ten nie zawierał bowiem stwierdzenia o niezgodności przepisów krajowych z prawem wspólnotowym. TSUE wskazał w nim jedynie, że usługa ubezpieczenia przedmiotu leasingu i usługa leasingu, co do zasady stanowią usługi odrębne i niezależne do celów podatku od wartości dodanej.
W skardze spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego, tj.:
- art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej przez jego nieprawidłowe zastosowanie polegające na uznaniu, że o bezskuteczności wniosku o zwrot nadpłaty wskutek wyroku TSUE decyduje termin przedawnienia zobowiązań podatkowych wskazanych we wniosku;
- art. 74 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 4 i art. 80 § 1 Ordynacji podatkowej przez brak zastosowania wskazanych przepisów w zakresie zwrotu nadpłaty powstałej w wyniku wydania przez TSUE wyroku w sprawie C-224/11;
- art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez uznanie, iż przepis ten nie ma zastosowania do wyroków interpretacyjnych TSUE;
- art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej przez nieuwzględnienie w sprawie przepisów prawa unijnego, w tym wynikającej z prawa pierwotnego unijnej zasady lojalności i efektywności, wynikającej z orzecznictwa TSUE;
- art. 165a § 1 w zw. z art. 217 § 1 pkt 5 i § 2 Ordynacji podatkowej przez dokonanie rozstrzygnięcia w przedmiocie zasadności wniosku o zwrot nadpłaty w formie postanowienia.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał skargę za niezasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że istota sporu sprowadza się do ustalenia czy w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące od grudnia 2005 r. do kwietnia 2007 r., bowiem ustalenie tego faktu da odpowiedź czy organ prawidłowo odmówił wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty podatku od towarów i usług za ww. okres ze względu na złożenie wniosku o ten zwrot po upływie terminu przedawnienia.
Sąd wskazał, że wniosek o zwrot nadpłaty za poszczególne miesiące od grudnia 2005 r. do kwietnia 2007 r. został złożony 29 marca 2013 r., a zatem po upływie 5 lat od końca roku, w którym upłynął termin płatności podatku. Z tego względu organ podatkowy pierwszej instancji od razu pozbawiony był procesowej możliwości ewentualnej weryfikacji skorygowanej deklaracji, zaś taka weryfikacja w drodze decyzji byłaby konieczna dla odmowy zwrotu. Nie ma znaczenia, czy wniosek o zwrot był zasadny, tj. czy rzeczywiście wspomniany wyrok TSUE odnosił się do sytuacji spółki i czy korekta była rachunkowo prawidłowa. Istotne jest to, że gdyby organ w tym zakresie powziął wątpliwości i zamierzał zakwestionować ocenę spółki, to i tak nie miałby żadnego procesowego narzędzia wspomnianej weryfikacji, gdyż po przedawnieniu zobowiązania nie można orzekać w tym względzie. Upływ terminu przedawnienia niweczy bowiem materialne, ale i procesowe aspekty stosunku prawno podatkowego - nie ma już dłużnika i wierzyciela podatkowego, postępowanie podatkowe nie może być wszczęte, zaś wszczęte podlega umorzeniu jako bezprzedmiotowe. Dlatego, jakkolwiek instytucja przedawnienia w praktyce służy zazwyczaj podatnikowi, to jednak z jej funkcji stabilizującej i niweczącej stosunek prawnopodatkowy powinien korzystać także organ podatkowy. To, że spółka ewentualnie nadpłaciła podatek, nie oznacza, że może wystąpić o jego zwrot bez żadnych ograniczeń czasowych.
Dalej Sąd wskazał, że nie można twierdzić, że istotne dla kwestii znaczenia przedawnienia zobowiązania jest to, czy nadpłacone zobowiązanie wyniknęło wprost z deklaracji, czy też miało swoje źródło w decyzji podatkowej. Skoro w art. 245 § 1 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej ustawodawca nie pozwala uchylić niewątpliwie wadliwej decyzji po upływie przedawnienia, to niezrozumiałe jest, dlaczego ten sam ustawodawca miałby ignorować przedawnienie w sytuacji, kiedy źródłem zobowiązania jest sama deklaracja, a nie decyzja.
Z uwagi na powyższe stanowisko, Sąd uznał, że wskazywany przez stronę skarżącą wyrok TSUE w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing sp. z o.o. jest orzeczeniem nieprzydatnym dla spółki, skoro już nawet w dacie wydania tego wyroku zobowiązanie spółki przedawniło się. W ocenie Sądu, należało odmówić wszczęcia postępowania w zakresie żądania dotyczącego zwrotu niewypłaconej części podatku na podstawie z art. 165a Ordynacji podatkowej.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła spółka. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie:
- art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: "P.p.s.a."), poprzez brak dostatecznego uzasadnienia wyroku, w szczególności poprzez nieodniesienie się do argumentów podnoszonych w skardze, a odwołujących się do orzecznictwa TSUE wskazujących na konieczność zastosowania w sprawie zasady efektywności prawa unijnego w zakresie skuteczności złożonych deklaracji korygujących w związku z wydaniem przez Trybunał orzeczenia wstępnego wskazującego na prawidłową wykładnię prawa unijnego i w konsekwencji odmowę wszczęcia postępowania w sprawie nadpłaty w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od grudnia 2005 r. do kwietnia 2007 r., a także brak uzasadnienia, dlaczego sąd pierwszej instancji nie uznał za zasadne zastosowanie w tej konkretnej sprawie procedury prejudycjalnej,
- art. 1 § 1 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), w związku z art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 P.p.s.a. oraz w związku z art. 87 § 1, art. 91, art. 184 Konstytucji RP, a także art. 53 i art. 54 Aktu z 16 kwietnia 2003 r., dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz.U. Nr 90, poz. 864, Dz.Urz.UE. z 2003 r. Nr L 236 s. 33; dalej: "Traktat Akcesyjny"); naruszenie wskazanych przepisów polegało na oddaleniu skargi, pomimo istnienia przesłanek do uchylenia skarżonego postanowienia, z uwagi na nieuwzględnienie przy rozstrzyganiu sporu zasad prawa unijnego, takich jak: zasada efektywności, zasada neutralności VAT, zasada pierwszeństwa prawa unijnego oraz zasada wykładni prounijnej przez organy państwa oraz sądy krajowe, z których to zasad wynika obowiązek zwrotu nienależnie zapłaconych przez spółkę kwot podatku, co w efekcie doprowadziłoby do sytuacji zgodnej z wykładnią prawa unijnego poczynioną w wyroku TSUE w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie,
- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 74 pkt 1, art. 70 § 1 i art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że złożenie przez spółkę po wyroku TSUE z 17 stycznia 2013 r. w sprawie C- 224/11 BGŻ Leasing deklaracji korygujących za okresy od stycznia 2005 r. do listopada 2007 r. nie jest możliwe z uwagi na wskazany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upływ terminu przedawnienia, co w efekcie prowadzi do odmowy zwrotu kwot podatku zapłaconych przez spółkę nienależnie,
- art. 145 §1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w związku z art. 165a Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że w tej konkretnej sprawie zaistniały przesłanki do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2005 r. do kwietnia 2007 r. w trybie art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej,
- art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (obecnie art. 4 ust. 3 Traktatu o ustanowieniu Unii Europejskiej), w związku z art. 220 TWE (obecnie art. 19 TUE), art. 2 Traktatu Akcesyjnego oraz art. 74 pkt 1, art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 i art. 87 ust. 1 i art. 91 Konsytuacji RP, poprzez ich niezastosowanie w sprawie; wskazane naruszenie powołanych przepisów polegało na pominięciu przy orzekaniu (a więc niezastosowaniu) zasady efektywności prawa unijnego, będącej zasadą ogólną prawa unijnego, stanowiącego część prawa pierwotnego Unii Europejskiej.
Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.
W niniejszej sprawie podstawowym zagadnieniem jest to, czy zwrot nadpłaty, która powstała w wyniku wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, może nastąpić po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem spółki art. 74 Ordynacji podatkowej stanowi samoistną podstawę prawną powstania nadpłaty w wyniku wydanego wyroku Trybunału Sprawiedliwości. W konsekwencji przedawnienie zobowiązania podatkowego nie stoi na przeszkodzie jego żądaniu. Ponadto autor skargi kasacyjnej, dla poparcia swych twierdzeń, przywoływał zasadę efektywności prawa unijnego.
Natomiast organy podatkowe konsekwentnie wyrażały pogląd, że w związku z tym, że wygasło uprawnienie spółki do skorygowania deklaracji z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie ma możliwości wszczęcia postępowania w sprawie zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług. Stanowisko to zostało zaakceptowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego wyżej wskazany pogląd, wyrażony w zaskarżonym wyroku zasługuje na akceptację.
Okoliczności faktyczne w niniejszej sprawie są bezsporne. Terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych za okresy objęte wnioskiem spółki upływały odpowiednio 31 grudnia 2011 r. oraz 31 grudnia 2012 r. Złożenie korekt deklaracji 29 marca 2013 r. nastąpiło zatem już po wygaśnięciu zobowiązań podatkowych i nie mogło wywołać skutków prawnych w postaci zmiany uprzednio zadeklarowanych rozliczeń podatku od towarów i usług za te okresy.
Słusznie Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych, że upływ terminu przedawnienia stanowi przeszkodę do rozpoznania wniosku spółki z 29 marca 2013 r.
Zgodnie z art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, a podatnik, którego zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej złożył jedną z deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2 tej ustawy, lub inną deklarację, z której wynika wysokość zobowiązania podatkowego - wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację. Zatem z cyt. unormowania wynika jednoznacznie, że określenie wysokości nadpłaty następuje przez podatnika. Nie oznacza to jednak, że organ podatkowy jest związany wnioskiem o zwrot nadpłaty w zakresie jego zasadności i wysokości. Warunkiem koniecznym w przypadku nadpłaty w podatku od towarów i usług jest złożenie korekty pierwotnej deklaracji. Wprawdzie przepisy Ordynacji podatkowej nie wprowadzają ograniczeń czasowych w zakresie składania korekt to jednak z ogólnych norm prawnych, dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych wynika, że taka skorygowana deklaracja może wywołać skutek prawny jedynie wówczas, gdy zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu. Należy się zgodzić z organem podatkowym, że złożony wniosek oraz skorygowana deklaracja podlegać muszą weryfikacji w zakresie jej prawidłowości. Takie zaś postępowanie po upływie terminu przedawnienia jest niedopuszczalne. Zgodnie bowiem z uchwałą Izby Finansowej NSA z 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13 (publ. ONSAiWSA 2015, nr 1, poz. 1) w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej w brzemieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej).
Przedawnienie nie jest instytucją zastrzeżoną na korzyść jednej strony stosunku zobowiązaniowego, a mianowicie na rzecz podatnika. Upływ terminu przedawnienia wywołuje szereg skutków zarówno ze sfery prawa materialnego jak i prawa procesowego. Skutkiem materialnoprawnym przedawnienia zobowiązania podatkowego jest jego wygaśnięcie (art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej). Ta więź zobowiązaniowa przestaje istnieć. Konsekwencją tego jest to, że zarówno podatnik jak i przede wszystkim organ podatkowy nie może ingerować w treść takiego zobowiązania podatkowego. Tego stosunku prawnego nie można bowiem reaktywować i odtworzyć. Jak już wspomniano, działa to na obie strony stosunku zobowiązaniowego. Zatem nie można przyjąć tezy, że upływ terminu przedawnienia powoduje jedynie to, że organ podatkowy nie może dążyć do zmiany treści nieistniejącego zobowiązania, zaś tego ograniczenia nie ma w stosunku do podatnika, który w określonych warunkach może skutecznie zmieniać zobowiązanie podatkowe. Instytucja przedawnienia zatem ma na celu stabilizację stosunków prawnych, przy czym owa stabilizacja działa w obie strony.
Upływ terminu przedawnienia wywołuje też szereg skutków procesowych. Zgodnie z art. 79 § 2 Ordynacji podatkowej prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Z przepisu tego wynika, iż termin przedawnienia zobowiązania jest datą graniczną, po której nie można już zgłosić żądania zwrotu nienależnie zapłaconego podatku. Prawo podatnika do żądania zwrotu nadpłaconego bądź nienależnie zapłaconego podatku jest zatem ograniczone czasowo. Wynika także z tego przepisu, że ustawodawca uznał za konieczne wyraźne wskazanie, iż tylko w razie zgłoszenia wniosku przed upływem terminu przedawnienia organ ma prawo badania wysokości zobowiązania w celu stwierdzenia, czy podatek nie został nadpłacony bądź zapłacony nienależnie. Badanie to będzie ograniczone wyłącznie do tych okoliczności, które wynikają z wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Organ nie ma bowiem w takim wypadku obowiązku, a przede wszystkim możliwości wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego (por. uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 stycznia 2014 r., II FSK 5/12, dostępną w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA").
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, powyższa wykładnia krajowych przepisów w tym przedmiocie nie stoi w sprzeczności z prawem unijnym, a w szczególności z zasadą efektywności prawa unijnego. Trybunał Sprawiedliwości analizował kilkakrotnie zgodność przepisów państw członkowskich w przedmiocie terminów zwrotu podatku z przepisami i zasadami prawa wspólnotowego. W szczególności warto zwrócić uwagę na wyrok TSUE z 21 stycznia 2010 r. w sprawie C-472/08 Alstom Power Hydro v. Valsts ieňçmumu dienests, do którego zasadnie odwołał się Sąd pierwszej instancji. W orzeczeniu tym wskazano, że łotewskie przepisy przewidywały - w odniesieniu do wszystkich podatków obowiązujących na Łotwie - że podatnicy mogą wystąpić z wnioskiem o zwrot nadpłaty podatków w terminie 3 lat od upływu terminu zapłaty tych podatków. Jednocześnie organy podatkowe miały prawo skorygować należną kwotę VAT i nałożyć grzywnę w terminie 3 lat od upływu terminu zapłaty tego podatku. Trybunał uznał, że wprowadzenie terminu przedawnienia na domaganie się zwrotów VAT na skutek korekt tego podatku nie narusza przepisów wspólnotowych. Analogicznie jak w przypadku korzystania z prawa do odliczenia, możliwość wystąpienia z wnioskiem o zwrot nadpłaty VAT bez żadnego ograniczenia w czasie byłaby sprzeczna z zasadą pewności prawa, zgodnie z którą możliwość zakwestionowania sytuacji podatnika w zakresie jego praw i obowiązków względem organów podatkowych nie może istnieć w nieskończoność. Do wewnętrznego porządku prawnego każdego państwa członkowskiego należy wyznaczenie właściwych sądów oraz uregulowanie trybów odwołań do nich, mających zapewnić ochronę praw jednostek wynikających z prawa wspólnotowego w taki sposób, aby po pierwsze zasady te nie były mniej korzystne od zasad dotyczących podobnych środków w prawie krajowym (zasada równoważności), a po drugie, aby nie czyniły one korzystania z praw przyznanych przez wspólnotowy porządek prawny praktycznie niemożliwym lub nadmiernie utrudnionym (zasada skuteczności). Jeżeli chodzi o zasadę skuteczności, Trybunał uznał za zgodne z prawem Unii ustalenie rozsądnych terminów wniesienia skargi pod rygorem przedawnienia, w interesie pewności prawa, która chroni jednocześnie podatnika i zainteresowany organ administracji. Trzyletni termin przewidziany na korektę musi być uznany za rozsądny i odpowiedni.
Podobne stanowisko wyrażono także w wyroku TSUE z 15 grudnia 2011 r. w sprawie C-427/10, Banca Antoniana Popolare Veneta SpA v. Ministero dell'Economia e delle Finanze i Agenzia delle Entrate, dotyczącym przepisów włoskich wprowadzających 2-letni okres prawa do żądania korekty podatku (tym razem podatku należnego). W orzeczeniu tym wskazano, że wobec braku przepisów wspólnotowych w zakresie żądania zwrotu nienależnie pobranych podatków do państw członkowskich należy ustanowienie w krajowym porządku prawnym warunków występowania z tymi żądaniami, które muszą być zgodne z zasadami równoważności oraz skuteczności, a zatem nie mogą być mniej korzystne niż warunki dotyczące podobnych żądań opartych na przepisach prawa krajowego i nie mogą być ukształtowane w sposób czyniący praktycznie niemożliwym wykonywanie praw przyznanych przez wspólnotowy porządek prawny.
Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszym składzie podziela także podgląd zawarty w wyroku NSA z 11 czerwca 2015 r., sygn. akt I FSK 515/14 (publ. CBOSA), że wniosek o zwrot nadpłaty w podatku od towarów i usług, złożony po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej), jest bezskuteczny, nawet w sytuacji, gdy ta nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (art. 74 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Regulacja ta jest zgodna z zasadą równoważności i nie narusza zasady skuteczności prawa unijnego. Podatnik ma taką samą sytuacje prawną, gdy nadpłata w podatku jest wynikiem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego czy tez Trybunału Sprawiedliwości. Zbliżony pogląd wyraził również Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z 18 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 1134/12 oraz z 8 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1512/13, publ.CBOSA).
Również zapadły ostatnio wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 14 czerwca 2017 r., w sprawie o sygn. akt C-38/16 nie stoi na przeszkodzie prezentowanej powyższej wykładni. Trybunał uznał za zgodne z prawem Unii ustalenie rozsądnych terminów na wniesienie skargi pod rygorem prekluzji, dla zachowania pewności prawa, która chroni jednocześnie podatnika i organ administracji podatkowej.
Na poparcie prezentowanego powyżej stanowiska należy także przywołać wyrok TSUE z 20 grudnia 2017 r., w sprawie C-500/16, Caterpillar FS, który zapadł w wyniku skierowania pytania prejudycjalnego przez Naczelny Sąd Administracyjny. Z wyroku tego jasno wynika, że zasady równoważności i skuteczności należy w świetle art. 4 ust. 3 TUE interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym umożliwiającym oddalenie wniosku o zwrot nadpłaty podatku od towarów i usług, gdy wniosek ów został złożony przez podatnika po upływie pięcioletniego terminu przedawnienia, pomimo że z wyroku Trybunału wydanego po upływie owego terminu wynika, że zapłata podatku VAT, stanowiąca przedmiot owego wniosku o zwrot, nie była należna.
Odnosząc się końcowo do zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. należy wskazać, że nie mógł on prowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. Rację ma skarżąca, że Sąd nie odniósł się do jej wniosku zawartego w piśmie stanowiącym załącznik do protokołu rozprawy, o skierowanie pytania prejudycjalnego, jednakże nie miało to istotnego wpływu na wynik sprawy, czego wymaga art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. aby możliwe było uchylenie wyroku. Skoro jak wyżej wskazano, wyrok odpowiada prawu, to takie braki w uzasadnieniu nie mogą zgodnie z art. 184 P.p.s.a., skutkować jego uchyleniem.
Uwzględniając powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, uznając zarzuty rozpoznawanego środka zaskarżenia za bezzasadne, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. i art. 205 § 2 P.p.s.a.
Źródło: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/
