KOMENTARZ: W urzędach obsługujących samorządowe organy podatkowe (urzędach gmin, miast, miast na prawach powiatu) zasady prowadzenia ewidencji na koncie syntetycznym 221 oraz na prowadzonych do niego kontach ewidencji pomocniczej (analitycznych i szczegółowych) są określone w przepisach rozporządzeń:

● Ministra Finansów z 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: rozporządzenie w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont),

● Ministra Finansów z 25 października 2010 r. w sprawie zasad rachunkowości oraz planów kont dla organów podatkowych jednostek samorządu terytorialnego (dalej: rozporządzenie w sprawie planów kont podatkowych).

Ewidencja w zakresie należności podatkowych na koncie syntetycznym 221 powinna przebiegać w sposób opisany w § 17 ust. 2 rozporządzenia w sprawie planów kont podatkowych, operacje ujmowane na stronie Wn i Ma tego konta przedstawia tabela.

Tabela. Typowe księgowania na koncie 221 odnośnie do należności podatkowych

W urzędach obsługujących organy podatkowe dopuszczalne jest stosowanie uproszczenia w zakresie księgowania na koncie syntetycznym 221 należności podatkowych, które można ewidencjonować na koniec poszczególnych okresów sprawozdawczych (miesięcy) na podstawie sprawozdań z ewidencji podatkowej (zaległości i nadpłaty) - jak stanowi opis zasad funkcjonowania konta 221, zawarty w pkt 30 załącznika nr 3 do rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont oraz § 18 ust. 2 tego rozporządzenia.

Zapis ten nie oznacza jednak, że w ewidencji syntetycznej można ujmować skompensowane sumy należności i zobowiązań (zaległości i nadpłat podatkowych) - kompensowanie ich jest niezgodne z art. 7 ust. 3 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (dalej: uor), formułującym jedną z podstawowych zasad rachunkowości, która nie zezwala na kompensowanie w ewidencji księgowej wartości różnych co do rodzaju aktywów (należności) i pasywów (zobowiązań). Ten sposób ewidencjonowania nie stanowi też żadnego "zapisu technicznego" na koncie 221 - za pomocą którego nierzetelne salda konta 221, wynikające z nieprawidłowo prowadzonej ewidencji na tym koncie, są korygowane na koniec poszczególnych okresów sprawozdawczych do kwot prawidłowych, wynikających z ewidencji pomocniczej.

Zapisy na temat operacji gospodarczych ewidencjonowanych w księgach rachunkowych - zarówno w ewidencji syntetycznej, na kontach księgi głównej, jak i w ewidencji pomocniczej (analitycznej - według podatków) i szczegółowej (według dłużników), powinny być zgodne z treścią ekonomiczną wykonywanych operacji (art. 4 ust. 2 uor). Zapis ten oznacza, że odpisy podatków - zarówno w efekcie ich umorzenia, jak i zmniejszenia się zobowiązania podatkowego na skutek zmian w podstawach opodatkowania - powinny być ujmowane na stronie Ma konta 221. Dokonywanie ich ze znakiem minus na stronie Wn sugeruje, że nie są to operacje gospodarcze, ale storno błędnych zapisów, dokonanych zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 2 uor. Kierownicy jednostek ani ich główni księgowi (skarbnicy JST) odpowiedzialni za prowadzenie rachunkowości nie mogą zmieniać ani w drodze uregulowań wewnętrznych, ani tym bardziej w drodze ustnych poleceń wydawanych podległym pracownikom zasad funkcjonowania kont opisanych w załączniku nr 3 do rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont ani w rozporządzeniu w sprawie planów kont podatkowych, uzasadniając te zmiany wymaganiami odnośnie do sporządzania sprawozdań budżetowych. Przepisy § 3 ust. 1 pkt 11 oraz § 8 ust. 3 załącznika nr 39 do rozporządzenia Ministra Finansów z 16 stycznia 2014 r. w sprawie sprawozdawczości budżetowej wymagają, aby skutki umorzeń zaległości podatkowych, wykazywanych w sprawozdaniach Rb-27S oraz Rb-PDP były zgodne z rejestrem przypisów i odpisów. W rejestrze tym ujmuje się przypisy i odpisy podatków lokalnych z różnych tytułów - ponieważ przypis i odpis to kategoria, która określa rodzaj zapisu na koncie księgowym, który może wynikać z różnych operacji gospodarczych. Na przykład przypisy na kontach podatników mogą wynikać z:

● decyzji wymiarowych na podatki lokalne od osób fizycznych,

● deklaracji złożonych na podatki lokalne przez osoby prawne,

● korekt decyzji wymiarowych i deklaracji (zwiększenie zobowiązań),

● decyzji określających wysokość zobowiązań podatkowych w przypadku osób prawnych, które nie złożyły deklaracji lub wykazały w nich nieprawdziwe dane (zwiększenie zobowiązań),

natomiast odpisy mogą wynikać z:

● korekt decyzji wymiarowych i deklaracji (zmniejszenie zobowiązań),

● decyzji określających wysokość zobowiązań podatkowych w przypadku osób prawnych, które wykazały w deklaracjach niewłaściwe dane (zmniejszenie zobowiązań),

● umorzenia zaległości podatkowych.

Poszczególne rodzaje operacji, które znajdą odzwierciedlenie w postaci przypisu lub odpisu na koncie podatnika - powinny być odpowiednio opisywane, ponieważ zgodnie z art. 23 ust. 2 pkt 3 uor, zapis księgowy powinien zawierać zrozumiały tekst, skrót lub kod opisu operacji (z tym że należy posiadać pisemne objaśnienia treści skrótów lub kodów). Za pomocą opisów i kodów jest możliwe rozróżnienie w księgach rachunkowych - zwłaszcza prowadzonych za pomocą komputera, a tak jest od lat prowadzona ewidencja podatków - podstaw dokonania poszczególnych przypisów i odpisów w taki sposób, aby sam program generował automatycznie rejestry przypisów i odpisów w podziale według ich tytułów, w tym zawierających osobne informacje na temat odpisów wynikających z umorzeń dokonanych w danym okresie sprawozdawczym. Przypadki takie zostały przewidziane przez § 16 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont, zgodnie z którym - jeżeli przepisy dotyczące sprawozdań nakładają na jednostki obowiązek uzyskiwania informacji również w innych układach niż określone w planie kont - ewidencja aktywów i pasywów może być dokonywana według innych dodatkowych klasyfikacji.

OSOBY ODPOWIEDZIALNE: Za powstanie nieprawidłowości odpowiada w głównej mierze skarbnik miasta, któremu burmistrz powierzył na piśmie obowiązki w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych jednostki oraz nadzorowanie pracy podległych pracowników komórki księgowości (w tym referatu podatków i opłat lokalnych). To do skarbnika należało zapewnienie prowadzenia w taki sposób ewidencji księgowej należności podatkowych, aby księgi rachunkowe w tym zakresie (syntetyczne i pomocnicze) były prowadzone zgodnie z obowiązującymi przepisami i zawierały rzetelne dane.

IZABELA MOTOWILCZUK

 magister administracji, były wieloletni inspektor kontroli gospodarki finansowej w regionalnej izbie obrachunkowej, autor licznych publikacji

PODSTAWY PRAWNE

● art. 4 ust. 2, art. 7 ust. 3, art. 23 ust. 2 pkt 3, art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (j.t. Dz.U. z 2013 r. poz. 330; ost.zm. Dz.U. z 2016 r. poz. 615)

● § 16 ust. 1 pkt 2, § 18 ust. 2, pkt 30 załącznika nr 3 Ministra Finansów z 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (j.t. Dz.U. z 2013 r. poz. 289; ost.zm. Dz.U. z 2015 r. poz. 1954)

● § 17 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 października 2010 r. w sprawie zasad rachunkowości oraz planów kont dla organów podatkowych jednostek samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2010 r. Nr 208, poz. 1375)

● § 3 ust. 1 pkt 11, § 8 ust. 3 załącznika nr 39 do rozporządzenia Ministra Finansów z 16 stycznia 2014 r. w sprawie sprawozdawczości budżetowej (Dz.U. z 2014 r. poz. 119; ost.zm. Dz.U. z 2016 r. poz. 441)

Kontrola wykazała, że zarząd jednostki samorządu terytorialnego zaciągał nielegalnie pożyczki u kontrahentów. W kolejnym numerze wskażemy, w jaki sposób nielegalne działania podejmowane przez organy jednostek samorządu terytorialnego, mających problemy z zachowaniem płynności finansowej, mogą być wykorzystywane w procederze prania brudnych pieniędzy?