12/2016, data dodania: 13.06.2016 Naruszenie zasad ewidencji należności podatkowych na koncie 221
OPIS NIEPRAWIDŁOWOŚCI: W urzędzie miejskim na koncie syntetycznym 221 "Należności z tytułu dochodów budżetowych" przypisy i odpisy należności podatkowych były dokonywane w okresach miesięcznych, w kwocie równej różnicy pomiędzy przypisami a odpisami (przy czym jeśli odpisy były wyższe, księgowano przypisy wyrażające się liczbą ujemną). Również zapisy na kontach analitycznych i szczegółowych do konta 221 były wykonywane niezgodnie z ich faktyczną treścią ekonomiczną, gdzie zamiast ujmowania odpisów z tytułu zmniejszenia zobowiązań podatkowych na skutek zmian w podstawach opodatkowania po stronie Ma stosowano zapis liczbą ujemną na stronie Wn konta 221. Ponieważ taki sposób prowadzenia ewidencji powodował permanentną niezgodność pomiędzy saldem konta syntetycznego a sumą sald ewidencji pomocniczej, na koniec poszczególnych kwartałów wprowadzano na konto syntetyczne "zapis techniczny", zrównujący te salda. Skarbnik miasta w złożonych wyjaśnieniach stwierdził, że podany sposób księgowania odpisów na kontach szczegółowych był jego zaleceniem - w celu odróżnienia odpisów z tytułu umorzenia podatków od ich zmniejszenia, tak aby można było brać dane na temat skutków umorzeń podatków konieczne do sporządzania sprawozdań Rb-27S i Rb-PDP bezpośrednio z rejestrów odpisów, natomiast co do księgowań na koncie syntetycznym 221 uważa je za dozwolone, w świetle zapisów pkt 30 załącznika nr 3 do rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont.
KOMENTARZ: W urzędach obsługujących samorządowe organy podatkowe (urzędach gmin, miast, miast na prawach powiatu) zasady prowadzenia ewidencji na koncie syntetycznym 221 oraz na prowadzonych do niego kontach ewidencji pomocniczej (analitycznych i szczegółowych) są określone w przepisach rozporządzeń:
● Ministra Finansów z 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: rozporządzenie w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont),
● Ministra Finansów z 25 października 2010 r. w sprawie zasad rachunkowości oraz planów kont dla organów podatkowych jednostek samorządu terytorialnego (dalej: rozporządzenie w sprawie planów kont podatkowych).
Ewidencja w zakresie należności podatkowych na koncie syntetycznym 221 powinna przebiegać w sposób opisany w § 17 ust. 2 rozporządzenia w sprawie planów kont podatkowych, operacje ujmowane na stronie Wn i Ma tego konta przedstawia tabela.
Tabela. Typowe księgowania na koncie 221 odnośnie do należności podatkowych
| Konto 221 "Należności z tytułu dochodów budżetowych" | |||
| Strona Wn | Konto korespondujące | Strona Ma | Konto korespondujące |
| Przypis należności | 720 "Przychody z tytułu dochodów budżetowych" | Odpisy należności | 720 |
| Odsetki za zwłokę i inne należności uboczne w kwocie wpłaconej - na podstawie dokumentu wpłaty | 720 | Odpisy z tytułu należnego podatnikowi oprocentowania za nieterminowy zwrot nadpłaty | 720 |
| Zwroty nadpłat | 130 "Rachunek bieżący urzędu" lub 101 "Kasa" | Wpłaty dokonane przelewem lub za pośrednictwem poczty | 130 |
| Wypłaty podatnikom oprocentowania za nieterminowy zwrot nadpłat | 130 lub 101 | Wpłaty dokonane do kasy urzędu | 101 |
| Przeniesienie należności długoterminowych do krótkoterminowych z tytułu podatków w wysokości raty należnej za dany rok | 226 "Długoterminowe należności budżetowe" | Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wskutek przeniesienia praw własności rzeczy lub praw majątkowych na rzecz jednostki samorządu terytorialnego | Konto odpowiednie do rodzaju rzeczy lub praw |
| Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wskutek potrącenia | 221 | ||
| Przeniesienie należności krótkoterminowych do długoterminowych | 226 | ||
W urzędach obsługujących organy podatkowe dopuszczalne jest stosowanie uproszczenia w zakresie księgowania na koncie syntetycznym 221 należności podatkowych, które można ewidencjonować na koniec poszczególnych okresów sprawozdawczych (miesięcy) na podstawie sprawozdań z ewidencji podatkowej (zaległości i nadpłaty) - jak stanowi opis zasad funkcjonowania konta 221, zawarty w pkt 30 załącznika nr 3 do rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont oraz § 18 ust. 2 tego rozporządzenia.
Zapis ten nie oznacza jednak, że w ewidencji syntetycznej można ujmować skompensowane sumy należności i zobowiązań (zaległości i nadpłat podatkowych) - kompensowanie ich jest niezgodne z art. 7 ust. 3 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (dalej: uor), formułującym jedną z podstawowych zasad rachunkowości, która nie zezwala na kompensowanie w ewidencji księgowej wartości różnych co do rodzaju aktywów (należności) i pasywów (zobowiązań). Ten sposób ewidencjonowania nie stanowi też żadnego "zapisu technicznego" na koncie 221 - za pomocą którego nierzetelne salda konta 221, wynikające z nieprawidłowo prowadzonej ewidencji na tym koncie, są korygowane na koniec poszczególnych okresów sprawozdawczych do kwot prawidłowych, wynikających z ewidencji pomocniczej.
Zapisy na temat operacji gospodarczych ewidencjonowanych w księgach rachunkowych - zarówno w ewidencji syntetycznej, na kontach księgi głównej, jak i w ewidencji pomocniczej (analitycznej - według podatków) i szczegółowej (według dłużników), powinny być zgodne z treścią ekonomiczną wykonywanych operacji (art. 4 ust. 2 uor). Zapis ten oznacza, że odpisy podatków - zarówno w efekcie ich umorzenia, jak i zmniejszenia się zobowiązania podatkowego na skutek zmian w podstawach opodatkowania - powinny być ujmowane na stronie Ma konta 221. Dokonywanie ich ze znakiem minus na stronie Wn sugeruje, że nie są to operacje gospodarcze, ale storno błędnych zapisów, dokonanych zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 2 uor. Kierownicy jednostek ani ich główni księgowi (skarbnicy JST) odpowiedzialni za prowadzenie rachunkowości nie mogą zmieniać ani w drodze uregulowań wewnętrznych, ani tym bardziej w drodze ustnych poleceń wydawanych podległym pracownikom zasad funkcjonowania kont opisanych w załączniku nr 3 do rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont ani w rozporządzeniu w sprawie planów kont podatkowych, uzasadniając te zmiany wymaganiami odnośnie do sporządzania sprawozdań budżetowych. Przepisy § 3 ust. 1 pkt 11 oraz § 8 ust. 3 załącznika nr 39 do rozporządzenia Ministra Finansów z 16 stycznia 2014 r. w sprawie sprawozdawczości budżetowej wymagają, aby skutki umorzeń zaległości podatkowych, wykazywanych w sprawozdaniach Rb-27S oraz Rb-PDP były zgodne z rejestrem przypisów i odpisów. W rejestrze tym ujmuje się przypisy i odpisy podatków lokalnych z różnych tytułów - ponieważ przypis i odpis to kategoria, która określa rodzaj zapisu na koncie księgowym, który może wynikać z różnych operacji gospodarczych. Na przykład przypisy na kontach podatników mogą wynikać z:
● decyzji wymiarowych na podatki lokalne od osób fizycznych,
● deklaracji złożonych na podatki lokalne przez osoby prawne,
● korekt decyzji wymiarowych i deklaracji (zwiększenie zobowiązań),
● decyzji określających wysokość zobowiązań podatkowych w przypadku osób prawnych, które nie złożyły deklaracji lub wykazały w nich nieprawdziwe dane (zwiększenie zobowiązań),
natomiast odpisy mogą wynikać z:
● korekt decyzji wymiarowych i deklaracji (zmniejszenie zobowiązań),
● decyzji określających wysokość zobowiązań podatkowych w przypadku osób prawnych, które wykazały w deklaracjach niewłaściwe dane (zmniejszenie zobowiązań),
● umorzenia zaległości podatkowych.
Poszczególne rodzaje operacji, które znajdą odzwierciedlenie w postaci przypisu lub odpisu na koncie podatnika - powinny być odpowiednio opisywane, ponieważ zgodnie z art. 23 ust. 2 pkt 3 uor, zapis księgowy powinien zawierać zrozumiały tekst, skrót lub kod opisu operacji (z tym że należy posiadać pisemne objaśnienia treści skrótów lub kodów). Za pomocą opisów i kodów jest możliwe rozróżnienie w księgach rachunkowych - zwłaszcza prowadzonych za pomocą komputera, a tak jest od lat prowadzona ewidencja podatków - podstaw dokonania poszczególnych przypisów i odpisów w taki sposób, aby sam program generował automatycznie rejestry przypisów i odpisów w podziale według ich tytułów, w tym zawierających osobne informacje na temat odpisów wynikających z umorzeń dokonanych w danym okresie sprawozdawczym. Przypadki takie zostały przewidziane przez § 16 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont, zgodnie z którym - jeżeli przepisy dotyczące sprawozdań nakładają na jednostki obowiązek uzyskiwania informacji również w innych układach niż określone w planie kont - ewidencja aktywów i pasywów może być dokonywana według innych dodatkowych klasyfikacji.
OSOBY ODPOWIEDZIALNE: Za powstanie nieprawidłowości odpowiada w głównej mierze skarbnik miasta, któremu burmistrz powierzył na piśmie obowiązki w zakresie prowadzenia ksiąg rachunkowych jednostki oraz nadzorowanie pracy podległych pracowników komórki księgowości (w tym referatu podatków i opłat lokalnych). To do skarbnika należało zapewnienie prowadzenia w taki sposób ewidencji księgowej należności podatkowych, aby księgi rachunkowe w tym zakresie (syntetyczne i pomocnicze) były prowadzone zgodnie z obowiązującymi przepisami i zawierały rzetelne dane.
IZABELA MOTOWILCZUK
magister administracji, były wieloletni inspektor kontroli gospodarki finansowej w regionalnej izbie obrachunkowej, autor licznych publikacji
PODSTAWY PRAWNE
● art. 4 ust. 2, art. 7 ust. 3, art. 23 ust. 2 pkt 3, art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (j.t. Dz.U. z 2013 r. poz. 330; ost.zm. Dz.U. z 2016 r. poz. 615)
● § 16 ust. 1 pkt 2, § 18 ust. 2, pkt 30 załącznika nr 3 Ministra Finansów z 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (j.t. Dz.U. z 2013 r. poz. 289; ost.zm. Dz.U. z 2015 r. poz. 1954)
● § 17 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 października 2010 r. w sprawie zasad rachunkowości oraz planów kont dla organów podatkowych jednostek samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2010 r. Nr 208, poz. 1375)
● § 3 ust. 1 pkt 11, § 8 ust. 3 załącznika nr 39 do rozporządzenia Ministra Finansów z 16 stycznia 2014 r. w sprawie sprawozdawczości budżetowej (Dz.U. z 2014 r. poz. 119; ost.zm. Dz.U. z 2016 r. poz. 441)
Kontrola wykazała, że zarząd jednostki samorządu terytorialnego zaciągał nielegalnie pożyczki u kontrahentów. W kolejnym numerze wskażemy, w jaki sposób nielegalne działania podejmowane przez organy jednostek samorządu terytorialnego, mających problemy z zachowaniem płynności finansowej, mogą być wykorzystywane w procederze prania brudnych pieniędzy?
