1. Czy trzeba płacić podatek od sprzedaży mieszkania odziedziczonego po rodzicach

PROBLEM

W 2007 r. zmarł mój ojciec. Razem z matką i bratem odziedziczyliśmy po 1/6 udziału we współwłasności mieszkania. Sprawa spadkowa zakończyła się w 2012 r. Na początku 2015 r. zmarła moja matka, po której razem z bratem odziedziczyliśmy pozostałe udziały we współwłasności tego mieszkania. Sprawa spadkowa jeszcze nie została przeprowadzona. W 2015 r. zamierzamy z bratem sprzedać odziedziczone mieszkanie. Czy musimy zapłacić podatek dochodowy? Jeżeli tak - w jakiej wysokości?

RADA

Na skutek sprzedaży mieszkania, o którym mowa w pytaniu, u każdego z Panów powstanie przychód w wysokości 2/6 (czyli 1/3) wartości wyrażonej w cenie określonej w umowie sprzedaży, pomniejszonej o koszty odpłatnego zbycia. To, czy i w jakiej wysokości będą Panowie musieli zapłacić podatek dochodowy od tego przychodu, zależy od wartości poniesionych przez Panów nakładów na mieszkanie, jak również od tego, czy i w jakim zakresie przychód uzyskany ze sprzedaży przeznaczą Panowie (w ciągu dwóch lat, licząc od końca roku sprzedaży mieszkania) na własne cele mieszkaniowe.

UZASADNIENIE

Jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości. Przychód z tego źródła powstaje, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) updof).

Spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego), czyli z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 924 k.c.). Na moment nabycia spadku nie wpływa w żaden sposób moment stwierdzenia nabycia spadku przez sąd (zakładam, że sprawy sądowe, o których mowa, są postępowaniami w sprawie stwierdzenia nabycia spadku, a nie postępowaniami o dział spadku). Oznacza to, że Pan oraz Pański brat:

1) w 2007 r. nabyli po 1/6 udziału we współwłasności mieszkania, o którym mowa w pytaniu,

2) w 2015 r. nabyli po 2/6 udziału we współwłasności tego mieszkania.

Sprzedaż mieszkania nie spowoduje powstania u Panów przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym w części, w jakiej udziały we współwłasności tego mieszkania nabyli Panowie w 2007 r. Sprzedaż nastąpi bowiem po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie tych udziałów.

W pozostałej części na skutek sprzedaży mieszkania uzyskają Panowie przychody podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym. U każdego z Panów powstanie przychód w wysokości 2/6 (czyli 1/3) wartości wyrażonej w cenie określonej w umowie sprzedaży, pomniejszonej o koszty odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 1 updof).

PRZYKŁAD

We wrześniu 2015 r. bracia sprzedadzą mieszkanie odziedziczone częściowo w 2007 r. (w tej części każdy z braci posiada 1/6 udziałów we współwłasności mieszkania), częściowo w 2015 r. (w tej części każdy z braci posiada 2/6 udziałów we współwłasności mieszkania). Cena sprzedaży mieszkania to 248 000 zł. W związku ze sprzedażą mieszkania bracia ponieśli koszt pośrednika w wysokości 5000 zł. W tej sytuacji u każdego z braci powstał podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym przychód w kwocie 81 000 zł (248 000 zł - 5000 zł = 243 000 zł; 243 000 zł x 2/6 = 81 000 zł).

W przypadku sprzedaży mieszkań opodatkowaniu 19% podatkiem dochodowym podlega dochód, tj. przychód uzyskany z ich sprzedaży pomniejszony o koszty uzyskania przychodów (art. 30e ust. 1 i 2 updof). Jak zaś wynika z art. 22 ust. 6d updof, za koszty uzyskania przychodu ze sprzedaży mieszkań nabytych w drodze spadku uważa się:

1) udokumentowane nakłady, które zwiększyły wartość rzeczy i praw majątkowych, poczynione w czasie ich posiadania, oraz

2) kwotę zapłaconego podatku od spadków i darowizn w takiej części, w jakiej wartość zbywanej rzeczy lub prawa przyjęta do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn odpowiada łącznej wartości rzeczy i praw majątkowych przyjętej do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

W przedstawionej sytuacji podatek od spadków i darowizn prawdopodobnie nie wystąpił. Należy bowiem przypuszczać, że skorzystali Panowie ze zwolnienia od tego podatku na podstawie art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. Jednocześnie z treści pytania nie wynika, aby ponieśli Panowie jakiekolwiek udokumentowane nakłady na to mieszkanie, które można by było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów z jego sprzedaży. Najprawdopodobniej zatem przychody uzyskane ze sprzedaży tego mieszkania będą również Panów dochodami.

PRZYKŁAD

Wróćmy do poprzedniego przykładu i załóżmy, że do opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn u braci nie doszło, jak również nie ponieśli oni nakładów, które mogliby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży mieszkania. Oznaczałoby to, że przychody osiągnięte przez braci w wysokości 81 000 zł są jednocześnie ich dochodami. Podatek ze sprzedaży mieszkania u każdego z braci wyniesie zatem 15 390 zł (81 000 zł x 19%).

Na zakończenie należy wskazać, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 updof zwalnia się od podatku dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e updof, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe. Za wydatki poniesione na cele mieszkaniowe uważa się wydatki wskazane w art. 21 ust. 25 updof. Zwolnienie to może mieć zastosowanie również w przypadku sprzedaży nieruchomości (w tym mieszkań) nabytych w drodze spadku. A zatem przeznaczając w ciągu dwóch lat, licząc od końca roku sprzedaży mieszkania, przychody uzyskane ze sprzedaży mieszkania, o którym mowa w pytaniu, na własne cele mieszkaniowe, będą Panowie mogli częściowo lub całkowicie zwolnić się z obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodu uzyskanego ze sprzedaży przedmiotowego mieszkania.

Niezależnie od planów w tym zakresie, do końca kwietnia roku następującego po roku dokonania sprzedaży mieszkania będą Panowie zobowiązani do złożenia zeznań PIT-39 (art. 45 ust. 1a pkt 3 updof). W zeznaniach tych będą Panowie obowiązani wskazać, między innymi, podlegające opodatkowaniu przychody uzyskane ze sprzedaży, koszty ich uzyskania, dochód ze sprzedaży oraz kwotę dochodu zwolnionego od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 updof. Ewentualny podatek wykazany w tym zeznaniu będą Panowie obowiązani zapłacić do końca kwietnia roku następującego po roku dokonania sprzedaży mieszkania (art. 45 ust. 4 pkt 4 updof).

PRZYKŁAD

W przypadku, o którym mowa w poprzednich przykładach, każdy z braci będzie obowiązany do złożenia do 2 maja 2016 r. (30 kwietnia 2016 r. wypada w sobotę) zeznania PIT-39, w którym wykaże, między innymi:

1) w poz. 20 przychód w kwocie 81 000 zł,

2) w poz. 21 koszty uzyskania przychodów w kwocie 0 zł,

3) w poz. 23 dochód w wysokości 81 000 zł.

Jeżeli nie zamierzają Panowie skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 updof, w zeznaniach tych będą również obowiązani wykazać kwotę podatku w wysokości 15 390 zł. Każdy z Panów będzie obowiązany wpłacić tę kwotę do urzędu skarbowego najpóźniej 2 maja 2016 r.

Natomiast w zakresie, w jakim zamierzają Panowie skorzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 updof, kwotę dochodu zwolnionego od podatku na podstawie tego przepisu trzeba będzie wskazać w poz. 25 zeznania. Zmniejszy to podstawę obliczenia podatku, a w konsekwencji podatek należny (w grę wchodzi nawet zmniejszenie do 0).

2. W jaki sposób rozliczyć podatek od sprzedaży mieszkania odziedziczonego po zmarłym małżonku

PROBLEM

W 1992 r. bezdzietne małżeństwo nabyło do majątku wspólnego spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego. W 2012 r. małżonkowie przekształcili to prawo w prawo odrębnej własności. W 2014 r. zmarł mąż. Obecnie wdowa po nim zamierza sprzedać mieszkanie. Czy będzie musiała zapłacić podatek dochodowy?

RADA

Zdaniem sądów administracyjnych zapłata podatku dochodowego nie będzie w przedstawionej sytuacji konieczna. Odmienne stanowisko w tej kwestii prezentują niestety organy podatkowe.

UZASADNIENIE

W przypadku nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu, a następnie wykupienia tego lokalu na własność, pięcioletni termin liczony jest od roku nabycia spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu. Potwierdzają to organy podatkowe w udzielanych wyjaśnieniach. Przykładem może być interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 24 kwietnia 2009 r., sygn. IPPB1/415-251/08-2/AŻ, oraz interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 20 sierpnia 2013 r., sygn. IBPBII/2/415-563/13/MMa. Jak jednocześnie orzekł NSA w wyroku z 8 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1101/10:

(...) wadliwy jest pogląd, zgodnie z którym, w wyniku śmierci jednego z małżonków znajdującego się w ustroju małżeńskiej wspólności majątkowej z art. 31 kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, drugi małżonek nabywa w drodze spadku po pierwszym małżonku, po raz drugi, udział w tej samej nieruchomości, ponieważ, z uwagi na istotę wspólności majątkowej małżeńskiej, nie było możliwe wyodrębnienie przypadającego każdemu z małżonków udziału w nieruchomości już podczas pierwotnego, wspólnego jej nabycia.

Podobne stanowisko zajęli również, przykładowo, WSA w Warszawie w wyroku z 7 listopada 2013 r., sygn. akt III SA/Wa 1177/13, WSA w Gorzowie Wielkopolskim w wyroku z 7 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Go 136/14, oraz WSA w Gdańsku w wyroku z 24 września 2014 r., sygn. akt I SA/Gd 696/14.

Kierując się stanowiskiem sądów administracyjnych, należy uznać, że w przedstawionej sytuacji wdowa, która zamierza sprzedać mieszkanie nabyte w 1992 r., zrobi to po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie mieszkania. Przychód uzyskany z jego sprzedaży nie będzie zatem podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Niestety, organy podatkowe prezentują stanowisko odmienne od reprezentowanego przez sądy administracyjne. Uznają, że w części przypadającej na udział zmarłego małżonka w majątku wspólnym do nabycia przez drugiego z małżonków dochodzi w drodze spadku po tym małżonku (zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 20 grudnia 2010 r., sygn. IBPBII/2/415-1008/10/HSt). Przyjęcie takiego stanowiska oznaczałoby, że w przedstawionej sytuacji wdowa musiałaby jednak uznać połowę uzyskanego ze sprzedaży mieszkania przychodu za przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym i - jeżeli nie znalazłoby zastosowania zwolnienie od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 updof - zapłacić podatek. Należy jednak podkreślić, że z uwagi na jednolite stanowisko reprezentowane przez sądy administracyjne w tej sprawie jest to stanowisko błędne. Ewentualny spór z organem podatkowym zakończyłby się wygraną przed sądem.

Inaczej by było, gdyby mieszkanie, o którym mowa w pytaniu, nie stanowiło majątku wspólnego małżonków. Wówczas faktycznie należałoby uznać, że w części przypadającej na udział męża wdowa nabyłaby je dopiero w 2014 r. W tej części uzyskany przez wdowę przychód ze sprzedaży tego mieszkania podlegałby zatem opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

3. W jaki sposób ma rozliczyć podatek od sprzedaży nieruchomości rodzeństwo, jeżeli w wyniku działu spadku przypadła ona tylko jednemu z nich

PROBLEM

W 2009 r. zmarła matka, po której rodzeństwo (dwie siostry i brat) odziedziczyło w spadku (po 1/3) dom, mieszkanie oraz pieniądze. W 2012 r. w drodze działu spadku dom przypadł jednej z sióstr. Pozostała dwójka otrzymała do podziału mieszkanie oraz pieniądze. Czy siostra ta, sprzedając w 2015 r. dom, obowiązana jest zapłacić podatek dochodowy?

RADA

Zgodnie ze stanowiskiem reprezentowanym obecnie przez organy podatkowe i sądy administracyjne siostra, sprzedając mieszkanie, będzie obowiązana rozpoznać podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym przychód w wysokości 2/3 ceny sprzedaży (pomniejszonej o koszty odpłatnego zbycia).

UZASADNIENIE

Z przepisów prawa cywilnego wynika, że spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 Kodeksu cywilnego), czyli z chwilą śmierci spadkodawcy (art. 924 k.c.). W konsekwencji opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychody ze sprzedaży odziedziczonych domów i mieszkań powstają, jeżeli sprzedaż następuje przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiła śmierć spadkodawcy.

Sytuacja komplikuje się w przypadkach, gdy ma miejsce dział spadku. Zdaniem organów podatkowych nabycie nieruchomości w takich przypadkach następuje z chwilą śmierci spadkodawcy tylko w części przypadającej na udział w spadku (zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 22 stycznia 2013 r., sygn. IBPBII/2/415-1379/12/MM, oraz interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 7 sierpnia 2013 r., sygn. ITPB2/415-471/13/BK).

Sądy administracyjne przez długi czas były najczęściej innego zdania (zob. przykładowo wyroki NSA z 8 lutego 2007 r., sygn. akt II FSK 187/06, z 5 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1276/07, oraz z 13 września 2011 r., sygn. akt II FSK 500/10). Jednak w ostatnim czasie dominująca stała się linia orzecznicza zgodna ze stanowiskiem reprezentowanym przez organy podatkowe. Jak czytamy w wyroku WSA w Poznaniu z 18 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 1133/13:

(...) gdy w wyniku działu spadku i zniesienia współwłasności udział danej osoby ulega powiększeniu, mamy do czynienia z nabyciem, gdyż zwiększa się stan jej majątku osobistego. Tym samym nabycie w wyniku działu spadku części majątku spadkowego, który należał do innych spadkobierców, tj. otrzymanie z tego majątku udziałów przekraczających pierwotny udział spadkowy, jest równoznaczne z nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., nawet jeśli następuje bez wzajemnych spłat i dopłat.

Podobne stanowisko zajął również, przykładowo, NSA w wyroku z 21 stycznia 2015 r., sygn. akt II FSK 2872/12, czy w wyroku z 12 lutego 2015 r., sygn. akt II FSK 1207/14.

W tej sytuacji należy stwierdzić, że zgodnie ze stanowiskiem reprezentowanym obecnie zgodnie przez organy podatkowe i sądy administracyjne siostra, sprzedając mieszkanie:

1) w 1/3 (tj. w części przypadającej na udział w spadku) uzyska przychód niepodlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (ze względu na sprzedaż po upływie pięciu lat, licząc od końca roku, w którym nastąpiła śmierć matki),

2) w 2/3 (tj. w pozostałej części) uzyska przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (ze względu na sprzedaż przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku, w którym nastąpił dział spadku).

Na zakończenie należy dodać, że wystąpienie u siostry - na skutek sprzedaży domu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym - przychodu nie zawsze oznacza konieczność zapłaty przez nią podatku. Jeżeli bowiem kwotę uzyskaną ze sprzedaży przeznaczy ona (w ciągu dwóch lat, licząc od końca roku, w którym sprzeda dom) w całości na własne cele mieszkaniowe (wskazane w art. 21 ust. 25 updof), dochód uzyskany ze sprzedaży domu będzie w całości zwolniony od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 updof. W przypadku przeznaczenia kwoty uzyskanej ze sprzedaży w części na własne cele mieszkaniowe - dochód będzie zwolniony od podatku na podstawie tego przepisu w odpowiedniej części.

4. Jak ustalić wysokość podatku ze sprzedaży odziedziczonej nieruchomości, jeżeli pozostałym spadkobiercom wypłacono zachowek

PROBLEM

Na mocy testamentu odziedziczyłem dom po rodzicach, jednak musiałem zapłacić zachowek pozostałemu rodzeństwu. Czy sprzedając dom, mogę uwzględnić wypłacony zachowek, np. odliczając go od przychodu ze sprzedaży?

RADA

Niestety, uwzględnienie wypłaconego zachowku (np. przez odliczenie go od przychodu) przy obliczaniu podatku dochodowego od sprzedaży domu nie będzie możliwe.

UZASADNIENIE

Zasady opodatkowania przychodów ze sprzedaży nieruchomości określają przepisy art. 30e updof. Z przepisów tych wynika, że podstawą obliczenia podatku jest dochód stanowiący różnicę pomiędzy przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw określonych zgodnie z art. 19 updof a kosztami ustalonymi zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d updof (dalsza część przepisu mówiąca o powiększeniu różnicy o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych jest w omawianej sytuacji najprawdopodobniej nieistotna).

Należy przy tym podkreślić, że do kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży nieruchomości mogą być zaliczane wyłącznie koszty ustalone zgodnie z art. 22 ust. 6c i 6d updof (zob. przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 24 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Po 1039/13). Z przepisów tych nie wynika zaś możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów kwot wypłacanego zachowku. Powoduje to, że kwoty wypłaconych zachowków nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży nieruchomości.

Takie stanowisko prezentują też organy podatkowe w udzielanych wyjaśnieniach. Przykładem może być interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 30 lipca 2014 r., sygn. IPPB4/415-412/14-4/MS1, oraz interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 8 lipca 2014 r., sygn. IPTPB2/415-226/14-4/KKu. W pierwszej ze wskazanych interpretacji czytamy, że:

(...) brak jest podstaw prawnych, aby wydatek poniesiony przez Wnioskodawczynię w postaci wypłaconego zachowku zaliczyć do kosztów odpłatnego zbycia nieruchomości, jak również kosztów uzyskania przychodów. Długi obciążające masę spadkową nie stanowią żadnej z kategorii wskazanych w art. 22 ust. 6d, a zatem nie mogą zostać uwzględnione przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym w przypadku sprzedaży nieruchomości lub praw nabytych w drodze spadku. Wobec powyższego poniesione przez Wnioskodawczynię wydatki na spłatę roszczeń o zachowek nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia nabytego przez niego w drodze spadku lokalu. Zauważyć należy, że długi spadkowe, jakkolwiek wpływają na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, pozostają bez wpływu na ustalenie tej podstawy w podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku sprzedaży nieruchomości lub praw nabytych w drodze spadku. Zatem kwota, którą Wnioskodawczyni przeznaczyła na wypłatę zachowku na rzecz rodziny męża, nie będzie miała wpływu na wysokość podatku z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości.

Również sądy administracyjne prezentują to stanowisko (zob. przykładowo wyrok WSA w Krakowie z 7 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Kr 1524/10).

Kwoty wypłaconych zachowków nie stanowią również pomniejszających przychody ze sprzedaży nieruchomości kosztów odpłatnego zbycia (art. 19 ust. 1 updof). Powoduje to, że wypłacone przez osoby fizyczne zachowki nie wpływają w żaden sposób na wysokość podatku dochodowego z tytułu sprzedaży nieruchomości.

PODSTAWA PRAWNA:

● art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 19 ust. 1, art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25, art. 22 ust. 6c i 6d, art. 30e, art. 45 ust. 1a pkt 3 oraz art. 45 ust. 4 pkt 4 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - j.t. Dz.U. z 2012 r., poz. 361; ost.zm. Dz.U. z 2015 r., poz. 251

● art. 924 i 925 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny - j.t. Dz.U. z 2014 r., poz. 121; ost.zm. Dz.U. z 2015 r., poz. 4

Tomasz Krywan

prawnik, doradca podatkowy, właściciel kancelarii podatkowej, autor licznych publikacji z zakresu prawa podatkowego