Wyrok NSA z dnia 14 listopada 2017 r., sygn. I FSK 368/16

Ustanowiona w art. 153 P.p.s.a. zasada związania powoduje, że skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie zostało wydane, postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne, jak również wszystkie przyszłe postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej. Moc wiążąca prawomocnego wyroku sądu administracyjnego związana jest z tożsamością stosunku prawnego będącego przedmiotem sprawy.

Teza od Redakcji

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA del. Małgorzata Fita (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 14 listopada 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 4 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3754/14 w sprawie ze skargi D. W. na decyzję Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 23 września 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca oraz od maja do grudnia 2007 r. oddala skargę kasacyjną.

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 4 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3754/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi D. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 23 września 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca oraz od maja do grudnia 2007 r. oddalił skargę.

1. W uzasadnieniu podał stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że decyzją z dnia 10 grudnia 2012 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. skorygował skarżącemu rozliczenia w zakresie zobowiązań w podatku od towarów i usług, dokonane przez niego w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do marca oraz od maja do grudnia 2007 r. Powodem wydania tej decyzji były ustalenia postępowania podatkowego, wskazujące na to, że skarżący obniżał podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji, wystawionych przez P. Sp. z o.o. z siedzibą w W.

2. W odwołaniu od tej decyzji skarżący wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania w sprawie. Zarzucił jej naruszenie art. 121, art. 122 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej - O.p.).

3.1. Decyzją z dnia 23 września 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Odwołując się do treści art. 70 § 1 i art. 70 § 8 O.p. stwierdził, że zobowiązania podatkowe w niej określone, tj. m.in. za marzec oraz od maja do listopada 2007 r., nie uległy przedawnieniu.

3.2. Jeśli chodzi o meritum sprawy zgodził się z organem pierwszej instancji, że wystawione przez P. Sp. z o.o. faktury VAT stwierdzają czynności niedokonane. Podał, że Spółka P. została wykreślona z ewidencji podatników na podstawie art. 96 ust. 6 i ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej - u.p.t.u.), w złożonym sprawozdaniu finansowym za 2007 r. nie wykazała żadnego zaplecza gospodarczego ani środków trwałych; za lata 2008-2009 nie składała sprawozdań. Nie prowadziła też działalności pod wskazanym przez nią adresem. Olej, o którym mowa w zakwestionowanych fakturach, miała nabywać od firm: P.H. O[...] S. S., A[...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. i M[...] M. M. Z ustaleń dokonanych przez organ pierwszej instancji wynika, że dwa pierwsze podmioty zostały utworzone w celu wystawiania pustych faktur, a transakcje pomiędzy M[...] M. M. a P. Sp. z o. o. (podobnie jak z wcześniej wymienionymi podmiotami) nie mogły być przeprowadzone, ponieważ Spółka ze względu na brak zaplecza nie mogła być odbiorcą nabywanego paliwa.

3.3. Odnosząc się do należytej staranności strony, organ odwoławczy podał, że skarżący nie miał żadnej wiedzy na temat kontrahenta, posiadanych przez niego środków transportu, pracowników, ani źródeł pochodzenia paliwa. Co prawda podał, że był on w siedzibie Spółki P. w W., jednakże nie był w stanie wskazać, w jakim celu tam się udał oraz kto w tym czasie w niej przebywał, a Spółka pod adresem tym nie prowadziła żadnej działalności.

4. W skardze na powyższą decyzję złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący wniósł o jej uchylenie. Zarzucił jej naruszenie: art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 1, art. 193 § 2 i art. 193 § 4 O.p., art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz art. 2 ust. 1 i art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz. U. UE z 1977 r. L 145/1) - dalej: "VI Dyrektywa").

5. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie.

6. Wyrokiem z dnia 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2918/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję.

6.1. Stwierdził, że termin przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do listopada 2007 r. upłynął z dniem 30 stycznia 2013 r., a zatem przed wydaniem zaskarżonej decyzji (23 września 2013r.).

6.2. Co do grudnia 2007 r. wskazał, że organy podatkowe przy dokonywaniu oceny zachowania należytej staranności przez stronę, pominęły fakt dokonywania przez nią płatności za część dostaw przelewami, jak również okoliczność związaną z treścią zeznań M. M. i jego kierowców, którzy myśleli, że dostarczają paliwo na rzecz P.

7. Decyzją z dnia 23 września 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości. Biorąc pod uwagę wskazówki Sądu, umorzył postępowanie podatkowe za okresy od stycznia do marca oraz od maja do listopada 2007 r., a za grudzień 2007 r. określił skarżącemu kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, a także kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za ten miesiąc.

7.1. Podzielił stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., że skarżący nie posiada prawa do obniżenia należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony wynikający z faktury VAT z dnia 20 grudnia 2007 r., wystawionej przez P., ponieważ nie odzwierciedla ona rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

7.2. Organ odwoławczy stwierdził, że w kontaktach z P. skarżący nie dochował należytej staranności. Podkreślił, że na osobach prowadzących zawodowo działalność gospodarczą ciąży obowiązek wykazywania szczególnej staranności w doborze kontrahentów, a także sprawdzania, czy dostarczają towar zgodnie z prawem. Odnosząc się do ustaleń faktycznych sprawy podał, że strona mogła co najmniej przewidywać, iż działania podejmowane przez P. mają charakter bezprawny. Swoje stanowisko wyjaśnił faktem, że w badanym okresie zasadą było, że strona rozliczała się ze swoimi kontrahentami gotówkowo (skarżący w 2007 r. tylko trzy razy dokonał zapłaty przelewem). Według organu, już tylko to wskazuje na to, że powinna była mieć świadomość brania udziału w nadużyciu podatkowym. Ponadto w żaden sposób nie potrafiła podać szczegółów współpracy ze Spółką P.

8. W skardze na powyższą decyzję strona ponownie podniosła zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. oraz 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 1, § 2 i § 4 O.p. oraz art. 2 ust. 1 i art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy.

9. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

10. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie nie uwzględnił skargi.

10.1. Wskazał, że na mocy art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej - P.p.s.a.) jest związany oceną prawną oraz wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w wyroku z dnia 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2918/13. Wyjaśnił, że na skutek takiego związania istota sporu została ograniczona do tego, czy w świetle zgromadzonego w tej sprawie materiału dowodowego stronie przysługiwało prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego z faktury VAT wystawionej 20 grudnia 2007 r. przez P., przy czym badanie to miało prowadzić jedynie do ustalenia, czy podatnik podjął działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem podatkowym.

Sąd zgodził się z organem odwoławczym co do tego, że skarżący nie wykazał należytej staranności w tym przedmiocie.

Zdaniem Sądu o braku takiej staranności w doborze kontrahenta świadczy niewielka wiedza skarżącego na temat transakcji dokonywanych z P. - nie był on w stanie wskazać ani osób, z którymi kontaktował się w sprawie zamówień paliwa, ani opisać kierowców przywożących paliwo. Nie był też w stanie opisać osoby podającej się za właściciela, która odbierała zapłatę. Sąd podzielił ocenę Dyrektora Izby Skarbowej, że trudno przyjąć, że przedsiębiorca, który wykorzystuje w swojej działalności paliwo o niesprawdzonej jakości, godząc się na ewentualne straty wynikłe z nieprawidłowej pracy pojazdów napędzanych takim paliwem i mając nadzieję na ich zrekompensowanie w drodze powództwa odszkodowawczego - zachowuje należytą staranność podczas prowadzenia swoich spraw. Sąd zgodził się również z organem, że w sferze obrotu paliwami zrezygnowanie przez nabywcę paliw z rozliczenia za pośrednictwem rachunku bankowego, świadczy o godzeniu się przez niego na udział w obrocie paliwami niewiadomego pochodzenia.

Jeśli chodzi o potwierdzenie nadania numeru identyfikacji podatkowej - NIP-5, odpis z KRS, notatkę potwierdzającą posiadanie przez P. stosownej koncesji na obrót paliwami i dowody z urzędu skarbowego potwierdzające składanie przez P. stosownych deklaracji podatkowych, Sąd podał, że świadczą one jedynie o tym, że firma ta prowadziła działalność.

W tym stanie rzeczy - na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.

11. W skardze kasacyjnej złożonej od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego zaskarżył go w całości. Wniósł o jego uchylenie oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego.

Zarzucił mu:

1. Naruszenie prawa materialnego, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) z związku z art. 151 P.p.s.a., polegającego na dokonaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie błędnej oceny dokumentów znajdujących się w aktach sprawy oraz na fragmentarycznym odniesieniu się do zgromadzonego materiału dowodowego, świadczącego o dochowaniu przez stronę należytej staranności kupieckiej w doborze kontrahenta, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 1 P.p.s.a.

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 153 P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie przez organ prowadzący sprawę, mając na uwadze wyrok wydany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w dniu 15 kwietnia 2014 r. pod sygnaturą akt III SA/Wa 2918/13, który winien stanowić podstawę dla działań Dyrektora Izby Skarbowej w W., zgodnie z zasadą związania oceną prawną i wskazaniami, przewidzianą w zapisach ustawy P.p.s.a.

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 86 ust. 1 i 2 w związku z art. 88 ust. 3a punkt 4 lit. a u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię i błędne zastosowanie, pozbawiające skarżącego prawa do odliczenia VAT, przez co wypełniona została dyspozycja art. 174 pkt 1 P.p.s.a.

2. Naruszenie przepisów postępowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi złożonej przez skarżącego, gdy decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. została wydana z naruszeniem art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p., uzasadniającym jej uchylenie ze względu na istotne naruszenie przepisów postępowania, w szczególności polegające na błędnym ustaleniu przez organy podatkowe stanu faktycznego w sprawie oraz nieuwzględnieniu wniosków dowodowych skarżącego, przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów wskutek pominięcia wielu istotnych dla sprawy dowodów i oparcie rozstrzygnięcia tylko o dowody i fakty, które przemawiają na niekorzyść skarżącego, co w konsekwencji spowodowało niezebranie pełnego materiału dowodowego w sprawie, przez co została wypełniona dyspozycja art. 174 punkt 2 P.p.s.a.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik strony wyjaśnił, że skarżący za fakturę w grudniu 2007 r. zapłacił gotówką, ponieważ w kasie firmy znajdowała się wskazana na fakturze kwota, a taki sposób zapłaty miał wpływ na cenę paliwa. Wcześniej kilka razy dokonywał zapłaty za zakupiony towar przelewem. Autor skargi podniósł, że Sąd pierwszej instancji dokonał analizy zeznań skarżącego złożonych w dniu 22 maja 2012 r. nie biorąc pod uwagę, że w wezwaniu na przesłuchanie w charakterze strony nie było wskazania co będzie przedmiotem przesłuchania.

12. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożono.

13. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 153 P.p.s.a oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) powiązanego z art. 122, art. 180, art. 188, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. są niezasadne

Zgodnie z art. 153 P.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, ustanowiona w art. 153 P.p.s.a. zasada związania powoduje, że skutki wyroku sądu administracyjnego dotyczą każdego nowego postępowania prowadzonego w zakresie danej sprawy i obejmują zarówno postępowanie sądowoadministracyjne, w którym orzeczenie zostało wydane, postępowanie administracyjne, w którym zapadło zaskarżone rozstrzygnięcie administracyjne, jak również wszystkie przyszłe postępowania administracyjne i sądowoadministracyjne dotyczące danej sprawy administracyjnej. Moc wiążąca prawomocnego wyroku sądu administracyjnego związana jest z tożsamością stosunku prawnego będącego przedmiotem sprawy.

Rozpoznawana sprawa była już przedmiotem orzekania. W prawomocnym wyroku z dnia 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2918/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podzielił ustalenia organu odwoławczego, że Spółka P. nie mogła być dostawcą paliwa wskazanego w zakwestionowanych fakturach. Uznał jednakże, że organ ten nie zbadał prawidłowo, czy podatnik podjął działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem. Sąd stwierdził, że oceniając tę kwestię organ odwoławczy nie odniósł się do faktu, że skarżący przeprowadzając transakcje z P. dokonywał płatności nie tylko gotówką ale i przelewami, i że z zeznań M. M. oraz zatrudnionych przez niego kierowców wynika, iż skarżący mógł przypuszczać, że nabywał paliwo od Spółki P. Wskazał, że ponownie rozstrzygając tę sprawę organ powinien wypowiedzieć się w tym zakresie.

W zaskarżonym skargą kasacyjną wyroku z dnia 4 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3754/14, Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w ponownie wydanej decyzji organ odwoławczy wyjaśnił te kwestie.

I rzeczywiście, na stronie 18 i 19 decyzji, odnosząc się do argumentacji strony co do sposobu regulowania przez nią płatności, organ odwoławczy podał, że skarżący w ciągu całego 2007 r. jedynie w przypadku trzech transakcji z P. zapłacił za nabywane paliwo przelewem. Należność wyszczególnioną na fakturze VAT z dnia 20 grudnia 2007 r., podobnie jak większość w ciągu badanego okresu, uiścił w gotówce. Zdaniem organu, rezygnacja przez podatnika z dokonywania zapłaty za pośrednictwem rachunku bankowego jest wyrażeniem przez niego zgody na uczestnictwo w obrocie środkami pieniężnymi poza kontrolą dokonywaną przez organy państwa za pośrednictwem systemu bankowego. W ocenie organu również przekazanie nieznanej osobie znacznej kwoty pieniędzy (11.190 zł) tytułem zapłaty za olej napędowy wskazany w wyżej wymienionej fakturze oraz fakt, że skarżący nie znał osobiście dostawcy paliwa i nie zamawiał u niego bezpośrednio towaru, a faktury otrzymywał jedynie od kierowcy i nie wiedział skąd pochodzi zakupione paliwo, dostarczane mu bez odpowiednich atestów - wyraźnie wskazuje na brak dołożenia przez niego należytej staranności w uniknięciu udziału w nadużyciu podatkowym.

Jeśli chodzi o zeznania M. M. i zatrudnionych przez niego kierowców, organ odwoławczy na stronie 13 decyzji wyjaśnił, że w swoich zeznaniach żaden z nich nie podał szczegółowych okoliczności transakcji, z których można by wywodzić, że to właśnie Spółka P. była odbiorcą paliwa. Niezależnie od tego zauważył, że zakup oleju napędowego z firmy M[...] M. M. miał miejsce w 2007 r. cztery razy, tj. w dniach: 7 maja, 18 maja, 22 czerwca i 6 lipca 2007 r., natomiast najbardziej zbliżone w czasie dostawy do skarżącego miały miejsce z dniach: 17 maja i 30 czerwca 2007 r. Oznacza to, że M. M. nie mógł dostarczyć P. paliwa, które byłoby przedmiotem dostaw dokonywanych przez tę Spółkę na rzecz strony. Niezależnie od tego, faktura z 20 grudnia 2007 r. nie była wystawiona przez firmę M. M.

Akceptacja powołanej wyżej argumentacji organu odwoławczego przez Sąd pierwszej instancji jest zasadna.

Prawidłowo też Sąd pierwszej instancji odniósł się do fragmentu zeznań strony, wywodząc z niego, że strona powinna była mieć świadomość, że uczestniczy w nadużyciu podatkowym.

Niezasadne są także wyżej wymienione zarzuty w zakresie w jakim strona zarzuca błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy poprzez nieprzesłuchanie świadków i błędną ocenę zeznań skarżącego. W powołanym wyżej wyroku z dnia 15 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2918/13, Sąd pierwszej instancji wypowiedział się co do tych zarzutów. Ale najbardziej istotne jest to, że - jak wcześniej podano - w pełni podzielił on ustalenia faktyczne w zakresie braku możliwości dokonania na rzecz skarżącego dostaw przez Spółkę P. co oznacza, że dalsze badanie tej kwestii jest wykluczone.

Mając na uwadze, że stan faktyczny tej sprawy nie został skutecznie podważony, za chybiony uznać należało także zarzut art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 86 ust. 1 i 2 w związku z art. 88 ust. 3a punkt 4 lit. a) u.p.t.u. W sytuacji, gdy zakwestionowane przez organy podatkowe faktury nie potwierdzały rzeczywiście dokonanych dostaw pomiędzy stronami w nich wskazanymi, a skarżący co najmniej powinien mieć świadomość brania udziału w nadużyciu podatkowym, słusznie odmówiły mu prawa do odliczenia podatku w nich naliczonego.

Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. Orzeczenie w przedmiocie kosztów uzasadnia art. 204 pkt 1 P.p.s.a.

Źródło: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/