Wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2017 r., sygn. II FSK 837/15

Z istoty art. 67a § 1 O.p. wynika, że sąd administracyjny nie może zobowiązać organu podatkowego do wydania decyzji o umorzeniu bądź odmowie umorzenia zaległości podatkowej (w przypadku stwierdzenia istnienia co najmniej jednej z przesłanek). Poza zakresem sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli administracji publicznej nie mogą jednakowoż pozostawać przypadki korzystania przez organy z przyznanej im kompetencji w sposób woluntarystyczny, zupełnie nieracjonalny lub sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi. Można zatem mówić, że są pewne granice uznania administracyjnego, w obrębie których może poruszać się organ podatkowy, podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", o których mowa w art. 67a § 1 O.p.

Teza od Redakcji

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia del. WSA Paweł Kowalski, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 listopada 2014 r. sygn. akt I SA/Po 166/14 w sprawie ze skargi P. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 grudnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz P. W. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.

1.1. Wyrokiem z 13 listopada 2014 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (I SA/Po 166/14) uwzględnił skargę P. W. - nazywanego dalej "Skarżącym", na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 24 grudnia 2013 r. w przedmiocie odmowy umorzenia odsetek od zaległości w podatku od towarów i usług za wrzesień i październik 2012 r.

1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Wnioskiem z 25 marca 2013 r. Skarżący zwrócił się do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] o umorzenie odsetek za zwłokę w kwocie 43 zł od zaległości w podatku od towarów i usług za wrzesień 2012 r. oraz odsetek w kwocie 32 zł od zaległości w podatku od towarów i usług za październik 2012 r. Z wyjaśnień Skarżącego wynikało, że do zwłoki w zapłacie podatku doszło w wyniku zablokowania rachunków bankowych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, działającego jako organ egzekucyjny.

1.3. Decyzją z 26 września 2013 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego [...] odmówił Skarżącemu odmówił uwzględnienia wniosku, wskazując przy tym na art. 67a § 1 pkt 1 O.p. ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.).

1.4. Po rozpoznaniu odwołania, wspomnianą na wstępie decyzją, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.

W motywach decyzji organ drugiej instancji wyjaśnił, że przez ważny interes podatnika, o którym jest mowa w art. 67a § 1 O.p., należy rozumieć sytuacje w których z powodu szczególnych, losowych przypadków takich jak np. losowa utrata majątku, klęski żywiołowe, itp., podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości, natomiast okoliczności te miały wpływ na powstanie tych zaległości. Sytuacja ta również musi w sposób wyjątkowy wyróżniać dany przypadek od sytuacji innych podatników, na których został nałożony obowiązek podatkowy.

Zdaniem organu, Skarżący miał możliwość uregulowania zaległości pomimo zajęcia zabezpieczającego na rachunku bankowym. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił przy tym uwagę, że organ podatkowy nie był dysponentem tej kwoty, a umorzenie zaległości podatkowych czy odsetek za zwłokę nie służy niwelowaniu skutków błędnego działania organu egzekucyjnego.

Ponadto analiza sytuacji majątkowej Skarżącego świadczy, że powinien był dysponować środkami wystarczającymi do uiszczenia należności podatkowych w kwocie 790 zł za wrzesień 2012 r. oraz 761 zł za październik 2012 r.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

2.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Skarżący podniósł zarzut naruszenia:

- art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez naruszenie zasady demokratycznego państwa prawnego urzeczywistniającego zasady sprawiedliwości społecznej, poprzez obciążenie Skarżącego zapłatą odsetek od zobowiązania podatkowego za wrzesień i październik 2012 r., chociaż nie przyczynił się do ich powstania;

- art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, zgodnie z którym organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa, przepis poprzez przyjęcie, że Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] nie naruszył prawa w swoim postępowaniu, mimo tego, że w sprawie żadnego ze skierowanych do niego wniosków skarżącego nie wydał rozstrzygnięcia;

- art. 84 Konstytucji RP w zw. z art. 67a §1, pkt 3 i art. 67b § 1, pkt 2 O.p. w ten sposób, że w przypadkach przewidzianych we wskazanych przepisach organy winny załatwiając sprawy ulg i zwolnień kierować się zasadą nienakładania na podatnika obowiązku zapłaty odsetek, gdy z całokształtu sprawy wynika, że nie z winy strony powstała zaległość podatkowa;

- art. 67a §1, pkt 3 i art. 67b § 1, pkt 2 O.p., poprzez błędną wykładnię pojęcia "ważny interes podatnika" i "interes publiczny", a w ten sposób niewłaściwe zastosowanie przywołanych przepisów.

2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uwzględnił skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.".

3.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że decyzja, której podstawą prawną jest art. 67a § 1 pkt 3 O.p., podejmowana jest przez organ w granicach uznania administracyjnego, po rozważeniu wystąpienia przesłanek "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego". Przy czym, zdaniem Sądu pierwszej instancji, badając wystąpienie przesłanki interesu publicznego organ powinien mieć na uwadze zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W tym kontekście Sąd pierwszej instancji wskazał, że Dyrektor Izby Skarbowej nie wziął pod uwagę tego, że wierzyciel zabezpieczonej wierzytelności był równocześnie organem, który prowadził postępowanie zabezpieczające. W decyzji nie odniesiono się również to tego, czy w sytuacji, w której organ podatkowy mógł przyczynić się do powstania, czy też powiększenia się zaległości podatkowej odmowa umorzenia odsetek za zwłokę nie narusza zasady zaufania do organów podatkowych. Ponadto wprowadzenie w art. 67 § 1 O.p. pewnych wyjątków od zasady powszechności opodatkowania powoduje, że niekiedy interes publiczny realizowany jest mimo odstąpienia od dochodzenia należności publicznoprawnych. Kryteria, jakie w tym wypadku organ podatkowy może dodatkowo mieć na względzie to słuszność i sprawiedliwość. Wprowadzenie w art. 67 § 1 O.p. pewnych wyjątków od zasady powszechności opodatkowania powoduje, że niekiedy interes publiczny realizowany jest mimo odstąpienia od dochodzenia należności publicznoprawnych. Kryteria, jakie w tym wypadku organ podatkowy może dodatkowo mieć na względzie to słuszność i sprawiedliwość.

4. Skarga kasacyjna.

4.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 133 § 1, art. 113 i art. 141 § 4 oraz art. 151 P.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przez organ nie było dotknięte żadną wadą. Przez co Sąd pierwszej instancji przedstawił wadliwe uzasadnienie wyroku, błędnie przyjmując, że organy nie wypowiedziały się w decyzji w kwestii tego, czy ściągnięcie zaległości podatkowej nie naruszało zasady zaufania do organów podatkowych w skutek nierozważenia ewentualnego przyczynienia się organów do powstania lub powiększenia zaległości podatkowej;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 tej ustawy poprzez wydanie orzeczenia, które zawiera błędne wskazania co do dalszego postępowania. Sąd zobowiązał bowiem organ do ustalenia właściwych proporcji pomiędzy kryterium interesu publicznego, a ważnym interesem strony, mając na uwadze, że wprowadzenie w art. 67 § 1 O.p. pewnych wyjątków od zasady powszechności opodatkowania powoduje, że niekiedy interes publiczny realizowany jest mimo odstąpienia od dochodzenia należności publicznoprawnych. Tymczasem organy prawidłowo zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy, poddając go wnikliwej analizie;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ) i c) P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 tej ustawy poprzez wydanie wyroku, w którym błędnie przedstawiono stan faktyczny sprawy. Sąd pierwszej instancji błędnie przyjął, że w decyzji nie zawarto odpowiedzi na pytanie, czy skoro granice swobodnego uznania wyznaczają interes publiczny, domaganie się w tym przypadku spełnienia spornego obowiązku nie będzie sprzeczne z tym interesem;

4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 i art. 151 tej ustawy poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że organy naruszyły art. 191, art. 187 § 1, art. 122, art. 210 § 1 i 4 oraz art. 124 O.p.

Pełnomocnik organu podniósł również zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.:

5) art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez przyjęcie, że prowadzenie zgodnego z przepisami prawa postępowania zabezpieczającego determinuje podjęcie pozytywnej dla podatnika decyzji w zakresie umorzenia odsetek od zaległości podatkowych.

4.2. Pełnomocnik Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.2. Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty koncentrowały się przede wszystkim na próbie wykazania, że Sąd pierwszej instancji oparł się na błędnym założeniu, iż Dyrektor Izby Skarbowej badając przesłankę interesu publicznego nie wziął pod uwagę ewentualnego przyczynienia się organów do powstania, czy też powiększenia zaległości odsetkowej. Tym samym Sąd pierwszej instancji miał naruszyć art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ) i c) oraz art. 141 § 4 P.p.s.a.

Pełnomocnik organu opisał w motywach skargi kasacyjnej przebieg postępowania zabezpieczającego, wskazując przy tym, że "nie można [...] było uznać, że w wyniku powyższego zajęcia organ podatkowy był dysponentem środków finansowych znajdujących się na rachunku bankowym, a co za tym idzie, że w wyniku działań organu egzekucyjnego Podatnik nie mógł uregulować bieżących zobowiązań. Skarb Państwa jako przyszły wierzyciel miał bowiem prawo dokonać kwestionowanych czynności. Były to czynności dokonane zgodnie z przepisami prawa. Takie właśnie było stanowisko organów podatkowych zawarte zostało w decyzji odmawiającej umorzenia odsetek od zaległości podatkowej" (s. 7 skargi kasacyjnej). Dalej autor skargi kasacyjnej argumentował, że Skarżący wprawdzie złożył skargi na czynności egzekucyjne, niemniej jednak cofnął je - a co za tym idzie zrezygnował z prawa do ich podważenia. Wobec tego nie można zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że badając wniosek podatnika organ nie rozważył tego, czy ewentualne uchybienia w prowadzeniu postępowania zabezpieczającego mogły mieć wpływ na zdolność Skarżącego do uiszczenia zaległości wraz z odsetkami i czy uchybienia te mieszczą się w granicach pojęcia "interesu publicznego".

5.3. Z wywodami pełnomocnika organu nie można zgodzić się z kilku względów. Z lektury zaskarżonej decyzji wynika, że w tym względzie rozważania organu ograniczyły się do stwierdzenia, że organ egzekucyjny zajął wierzytelności z rachunku bankowego. Ponadto organ wskazał, że "instytucja umorzenia zaległości podatkowych czy samych odsetek za zwłokę nie została ustanowiona by niwelować ewentualne skutki błędnego działania organu egzekucyjnego" (s. 4 decyzji). Zestawiając treść uzasadnienia skargi kasacyjnej z motywami badanej decyzji należy zwrócić uwagę, że w toku postępowania podatkowego organ nie opisał szczegółowo przebiegu postępowania zabezpieczającego, ani nie wskazał, że cofając skargi na postanowienia wydane w toku postępowania egzekucyjnego Skarżący zrezygnował z "dochodzenia na drodze sądowej ochrony strefy spraw i interesów" (s. 7 skargi kasacyjnej). W tym zakresie wywody pełnomocnika organu są w istocie rzeczy nowymi argumentami, które zostały przedstawione dopiero na etapie postępowania kasacyjnego - chociaż powinny zostać zawarte w motywach badanej decyzji.

Ponadto należy zauważyć, że przywołane w skardze kasacyjnej postanowienia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu (sygn. akt I SA/Po 848/13, I SA/Po 847/13, I SA/Po 846/13 oraz I SA/Po 849/13), które miały świadczyć o rezygnacji przez Skarżącego z prawa do wykazania nieprawidłowości zabezpieczenia dotyczą innej kwestii, a mianowicie zaliczenia wpłat na poczet podatku od towarów i usług.

Trudno też zgodzić się z tezą przedstawioną w uzasadnieniu decyzji, powtórzoną również przez autora skargi kasacyjnej, że w wyniku zabezpieczenia wykonania zobowiązań podatkowych organ podatkowy nie był dysponentem środków finansowych znajdujących się na zajętym rachunku bankowym - a co za tym idzie działania organu egzekucyjnego nie mogły mieć wpływu na zdolność Skarżącego do uiszczenia zobowiązań podatkowych. Teza ta przeczy istocie instytucji zabezpieczenia, która ma na celu pozbawienie podatnika możliwości korzystania z zabezpieczonych składników majątku, tak aby w razie zakończenia właściwego postępowania podatkowego możliwe było wyegzekwowania zaległości podatkowej. W konsekwencji w wyniku nieprawidłowego zabezpieczenia, jak trafnie stwierdził Sąd pierwszej instancji, podatnik może zostać pozbawiony dostępu do środków pozwalających na zrealizowanie zobowiązań względem Skarbu Państwa.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania - oznaczone w skardze kasacyjnej numerami od 1 do 4 - okazały się chybione.

5.4. Jako chybiony należy również ocenić zarzut naruszenia przez Sad pierwszej instancji przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Nie można bowiem zgodzić się z Dyrektorem Izby Skarbowej, że postępowanie zabezpieczające nie powinno mieć wpływu na wynik postępowania w przedmiocie umorzenia odsetek od zaległości podatkowych.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w motywach decyzji organ zawarł zbyt wąską definicję pojęcia "interesu publicznego". Odnoszenie rozumienia tej przesłanki wyłącznie do terminowego płacenia podatków oraz nadzwyczajnych okoliczności powstania zaległości, jest nieuprawnionym zawężeniem tego pojęcia. Co istotne w orzecznictwie wskazuje się, że wymienione w art. 67a § 1 O.p. przesłanki interesu publicznego i ważnego interesu podatnika, nie są wobec siebie konkurencyjne, ani też żadna z nich nie może w państwie prawnym być uznana z definicji za ważniejszą (por. wyrok NSA z 31 października 2012 r., sygn. akt II FSK 510/11, czy też prawomocny wyrok WSA w Szczecinie z 9 grudnia 2009 r., sygn. akt I SA/Sz 667/09).

Ponadto badając wystąpienie przesłanek udzielenia ulgi podatkowej zadaniem organu było wyjaśnienie pojęcia "interesu publicznego" w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy. W tym zakresie granice obowiązków organu wyznaczają normy prawne zawarte w art. 122 (dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego), art. 187 § 1 (zgromadzenie i wyczerpujące rozpatrzenie całego materiału dowodowego), czy też art. 191 O.p. (dokonanie oceny na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona) oraz wykładnia art. 67a § 1 O.p.

Wobec tego nie bez znaczenia pozostaje zasada zaufania do organów podatkowych. Wprawdzie art. 121 § 1 O.p. jest przepisem regulującym postępowanie podatkowe - a nie postępowanie zabezpieczające prowadzone w trybie egzekucyjnym - w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe, prowadząc postępowania dowodowe, wiedząc o ewentualnym uchybieniu organów egzekucyjnych, ustaliły stan faktyczny i prawny sprawy w sposób wybiórczy i jednostronny, czym naruszyły art. 121 § 1 O.p. Nawet jeżeli Skarżący dysponował majątkiem prywatnym - z którego mógł pokryć zobowiązania podatkowe powstałe w czasie, gdy jego rachunki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą były zajęte przez organ egzekucyjny - nie może ponosić negatywnych konsekwencji w związku z ewentualnymi błędami organu egzekucyjnego. W tym kontekście należy podkreślić, że Skarżący nie domaga się umorzenia zaległości podatkowej, a jedynie odsetek powstałych na skutek zwłoki w jej zapłacie, która miała według niego wynikać z nieprawidłowego zabezpieczenia rachunków bankowych przypisanych do jego działalności gospodarczej.

5.5. Należy również zaznaczyć, że w judykaturze jednolicie uznaje się, że sądowa kontrola decyzji uznaniowej obejmuje samo postępowanie poprzedzające jej wydanie, ale nie rozstrzygnięcie, będące wynikiem dokonania określonego wyboru (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 11 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1821/13; z 15 lipca 2008 r. sygn. akt II FSK 660/07; z 10 stycznia 2012 r. sygn. akt II FSK 671/11, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 stycznia 2011 r., sygn. akt I OSK 1496/10). Z drugiej strony zauważa się, że przyznanie organowi dyskrecjonalnych uprawnień nie oznacza zupełnej dowolności w podejmowaniu decyzji w ramach uznania administracyjnego (akcentuje to również Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji). W ocenie rozpatrującego niniejszą sprawę składu orzekającego, z istoty art. 67a § 1 O.p. wynika, że sąd administracyjny nie może zobowiązać organu podatkowego do wydania decyzji o umorzeniu bądź odmowie umorzenia zaległości podatkowej (w przypadku stwierdzenia istnienia co najmniej jednej z przesłanek). Poza zakresem sprawowanej przez sądy administracyjne kontroli administracji publicznej nie mogą jednakowoż pozostawać przypadki korzystania przez organy z przyznanej im kompetencji w sposób woluntarystyczny, zupełnie nieracjonalny lub sprzeczny z podstawowymi zasadami konstytucyjnymi. Można zatem mówić, że są pewne granice uznania administracyjnego, w obrębie których może poruszać się organ podatkowy, podejmując decyzję w następstwie wystąpienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego", o których mowa w art. 67a § 1 O.p. Przekroczenie tych granic ma m.in. miejsce wówczas, gdy wybór alternatywy decyzyjnej dokonany został: (-) z rażącym naruszeniem zasady sprawiedliwości; (-) wskutek uwzględnienia kryteriów oczywiście nieistotnych (bagatelnych) lub nieracjonalnych; (-) na podstawie fałszywych przesłanek (argumentów, które są nieprawdziwe). Wyłączenie z zakresu kontroli sądowo-administracyjnej decyzji uznaniowych obarczonych takimi wadami, stanowiłoby realne ograniczenie drogi sądowej, która umożliwiać ma przecież również podatnikom dochodzenie naruszonych w sposób oczywisty praw (art. 77 ust. 2 Konstytucji RP).

5.6. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 209 P.p.s.a. w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 tej ustawy.

Źródło: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/