W związku z realizacją dochodów budżetowych jednostka zobowiązana jest także do prowadzenia rozliczeń odsetek na kontach rozrachunkowych. Źródła, z których powstaje uprawnienie domagania się zapłaty odsetek, mogą być różne. Dla jednych należności publicznoprawnych jest to konkretna ustawa regulująca dany typ należności budżetowej, a dla innych kwestia odsetek nie jest uregulowana, gdyż ustawa merytoryczna związana z konkretną należnością w ogóle tego zagadnienia nie porusza. W związku z tym odsetki można podzielić na dwie grupy.

Tabela. Podział odsetek przy należnościach publicznoprawnych

W której grupie znajduje się dana jednostka, zależy od rodzaju zadań i przepisów prawa, w obszarze których jednostka się porusza. Mogą być takie jednostki, u których występuje tylko pierwsza grupa odsetek, i mogą być tylko takie, u których występuje tylko druga grupa. Może nastąpić również taka sytuacja, że u danej jednostki występują obie grupy odsetek.

Niezależnie od tego, czy to są odsetki za opóźnienie, czy odsetki związane z nienależnie pobranymi świadczeniami, to i tak zasady prowadzenia ewidencji księgowej wynikają z tych samych przepisów.

Cztery kroki identyfikacji procesu ustalania odsetek

Krok 1

Jednostka przy należnościach publicznoprawnych musi odróżnić prawo do naliczania odsetek od obowiązku ich naliczenia i wprowadzenia do ksiąg rachunkowych, zgodnie z § 8 ust. 5 rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont, który stanowi, że odsetki od należności i zobowiązań, w tym również tych, do których stosuje się przepisy dotyczące zobowiązań podatkowych, ujmuje się w księgach rachunkowych w momencie ich zapłaty, lecz nie później niż pod datą ostatniego dnia kwartału w wysokości odsetek należnych na koniec tego kwartału.

Krok 2

Jednostka musi ustalić właściwe momenty, do których nalicza odsetki - z zasady jest to termin zapłaty należności (zaległości). Ma to decydujące znaczenie dla poprawnego obliczenia wielkości pozostałego zadłużenia.

Krok 3

Jednostka musi ustalić szczególne momenty wygaśnięcia należności oraz rodzaje dopuszczalnych ulg, gdyż to może i ma wpływ na wysokość ustalenia kwoty odsetek.

Krok 4

Jednostka musi pilnować zasad zarachowywania otrzymywanych wpłat, gdy po stronie dłużnika - oprócz kwoty należności głównej - występują odsetki i to niezależnie, czy to są odsetki za opóźnienie, czy też odsetki związane z nienależnie pobranymi świadczeniami.

Działania, jakie jednostka powinna przedsięwziąć w związku z ustalaniem i rozliczaniem odsetek, mają swoje bezpośrednie przełożenie na prezentację danych w sprawozdaniach budżetowych i w sprawozdaniu finansowym. W przypadku sprawozdań z operacji finansowych kwestia odsetek jest bezprzedmiotowa, gdyż się ich nie wykazuje (w części A sprawozdania Rb-N należy wykazać wartość nominalną należności jednostki na koniec danego okresu sprawozdawczego według poszczególnych tytułów oraz wobec grup dłużników. Do wartości nominalnej należności nie należy doliczać odsetek, opłaty prolongacyjnej i innych należności ubocznych - § 12 ust. 1 i 4 załącznika nr 9 do rozporządzenia Ministra Finansów z 4 marca 2010 r. w sprawie sprawozdań jednostek sektora finansów publicznych w zakresie operacji finansowych).

Przy nienależnie pobranych świadczeniach odsetki muszą być traktowane od samego początku jako należności stanowiące dochód budżetowy, niezależnie od tego, jak jednostka ujmuje należność główną - dochód budżetowy czy zwrot wydatków.

Ewidencja księgowa odsetek z tytułu należności publicznoprawnych, niezależnie od tego, czy są ustalane w drodze decyzji administracyjnych czy też jako czynność materialno-techniczna, jest - co do zasady - jednolita. Ewentualne wątpliwości mogą dotyczyć odsetek związanych z nienależnie pobranymi świadczeniami, gdzie konkretny przepis nakazuje zwrot wraz z odsetkami. Jest to związane z opisem konta 720, gdzie zawarto jednoznacznie, że na tym koncie ujmuje się przychody z tytułu dochodów budżetowych związanych bezpośrednio z podstawową działalnością jednostki. O ile odsetki z tytułu nieterminowego regulowania należności publicznoprawnej nie wpisują się w żadnym wypadku do działalności podstawowej, o tyle w przypadku odsetek z tytułu nienależnie pobranych świadczeń jest to kwestia dyskusyjna. Niemniej jednak praktyka wskazuje, że i takie odsetki też powinny być traktowane jako przychody finansowe ujmowane na koncie 750, mimo że z mocy prawa jednostka jest zobowiązana do dochodzenia tego typu należności. Tym samym wszelkie odsetki związane z należnościami publicznoprawnymi ujmuje się na koncie 750 "Przychody finansowe".

Schemat. Ewidencja księgowa w zakresie odsetek

MACIEJ WOJDOWSKI

prawnik, specjalista z zakresu finansów publicznych i rachunkowości, wieloletni trener wiodących firm szkoleniowych. Tematyką finansów publicznych i rachunkowości budżetowej zajmuje się od 1997 r.
Autor wielu publikacji, w tym wzorcowego planu kont dla jednostek systemu pomocy społecznej oraz jednostek systemu oświaty

PODSTAWY PRAWNE

● Rozporządzenie Ministra Finansów z 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (j.t. Dz.U. z 2013 r. poz. 289)

● Rozporządzenie Ministra Finansów z 4 marca 2010 r. w sprawie sprawozdań jednostek sektora finansów publicznych w zakresie operacji finansowych (j.t. Dz.U. z 2014 r. poz. 1773)