Zespół 2 - "Rozrachunki i rozliczenia" po zmianach

Wstęp

Od 1 stycznia 2018 r. obowiązuje nowe rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów z 13 września 2017 r. w sprawie rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 2017 r. poz. 1911). To ważny akt prawny dla księgowych. Dlatego w 2018 r. ukaże się seria Poradników, w których zostaną omówione aktualne zasady prowadzenia ewidencji księgowej w jednostkach budżetowych i samorządowych zakładach budżetowych. Eksperci podadzą zastosowanie w praktyce zmienionych przepisów tego rozporządzenia oraz zmian wynikających z innych aktów prawnych, regulujących prowadzenie gospodarki finansowej ww. jednostek organizacyjnych. Poradniki będą napisane w formie komentarza do poszczególnych zespołów kont wymienionych w załączniku nr 3 do ww. rozporządzenia - od zespołu 0 aż po zespół 8. Cykl zakończy się dwoma dodatkowymi Poradnikami, w których zostaną przedstawione zasady:

• prowadzenia ewidencji pozabilansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych,
• sporządzania sprawozdań finansowych.

Trzeci z serii Poradników dotyczy ewidencji na kontach zespołu 2 - "Rozrachunki i rozliczenia". Zespół ten służy do ewidencji krajowych i zagranicznych rozrachunków z tytułu należności i zobowiązań oraz rozliczeń środków budżetowych, środków europejskich i innych środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, niepodlegających zwrotowi, wynagrodzeń, rozliczeń niedoborów, szkód i nadwyżek oraz wszelkich innych rozliczeń związanych z rozrachunkami i roszczeniami spornymi. W Poradniku przedstawiono zasady dokumentowania i ewidencjonowania operacji gospodarczych dotyczących powstawania i wygasania należności oraz zobowiązań (w tym podatkowych), a także zasady ewidencjonowania rozliczeń. Z tego Poradnika można dowiedzieć się m.in.:

• co to są należności i zobowiązania jednostek,
• jakie obowiązują zasady wyceny tych aktywów i pasywów na potrzeby ujęcia w księgach rachunkowych oraz sporządzenia sprawozdania finansowego,
• na podstawie jakich dowodów księgowych ujmuje się operacje na kontach zespołu 2 (przedstawiono wzory tych dowodów i zasady ich wypełniania),
• jak tworzyć zakładowy plan kont dla zespołu 2,
• jak prawidłowo ujmować zdarzenia na poszczególnych kontach syntetycznych zespołu 2 z uwzględnieniem zasady dwusaldowości tych kont (podano wzory typowych księgowań na stronie Wn i Ma, wskazano jednocześnie konta przeciwstawne),
• jak prowadzić ewidencję pomocniczą (analityczną i szczegółową) dla poszczególnych kont zespołu 2 (podano opis urządzeń księgowych i zasady dokonywania w nich zapisów).

Poradnik z założenia ma służyć bieżącą pomocą służbom księgowym jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych w tworzeniu zakładowych planów kont, ustalaniu prawidłowego przebiegu ewidencji różnych operacji gospodarczych, typowych dla tych jednostek organizacyjnych, a także w zakładaniu i prowadzeniu ewidencji pomocniczej dla kont zespołu 2.

W następnym numerze zostaną omówione kolejne dwa zespoły wzorcowego planu kont:

• Zespół 3 - "Materiały i towary"
• Zespół 6 - "Produkty"

Zapraszamy do prenumeraty!

1. Konta zespołu 2 - "Rozrachunki i rozliczenia"

W jednostkach budżetowych i samorządowych zakładach budżetowych konta zespołu 2 - "Rozrachunki i rozliczenia" służą do ewidencji krajowych i zagranicznych rozrachunków oraz rozliczeń. Konta te służą także do ewidencji i rozliczeń środków budżetowych, środków europejskich i innych środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, niepodlegających zwrotowi, wynagrodzeń, rozliczeń niedoborów, szkód i nadwyżek oraz wszelkich innych rozliczeń związanych z rozrachunkami i roszczeniami spornymi.

 

Rozrachunki, roszczenia i rozliczenia podlegają ewidencji księgowej ze względu na konieczność usystematyzowanego ujęcia różnorodnych rozliczeń dokonywanych przez jednostki sektora finansów publicznych z różnymi grupami podmiotów, w zakresie powstających na skutek ich działalności należności i zobowiązań, których powstanie i likwidacja są rozłożone w czasie (może obejmować od jednego do kilku, kilkunastu, a nawet - jak w przypadku należności i zobowiązań długoterminowych - kilkudziesięciu okresów sprawozdawczych). Definicje rozrachunków, roszczeń i rozliczeń przedstawia tabela 1.

 

Tabela 1. Definicje rozrachunków, roszczeń i rozliczeń podlegających ewidencji na kontach zespołu 2

Nazwa	Definicja przyjęta na potrzeby ewidencji księgowej
Rozrachunki	Rozrachunki obejmują należności i zobowiązania jednostki, co do istnienia których zarówno dłużnik (podmiot zobowiązany do spełnienia świadczenia), jak i wierzyciel (podmiot uprawniony do żądania spełnienia świadczenia przez dłużnika) są zgodni. Rozrachunki dokonywane przez jednostki sektora finansów publicznych obejmują należności (zobowiązania) tych jednostek od (wobec): budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego z tytułu podatków i innych należności o charakterze publicznoprawnym, kontrahentów (dostawców i odbiorców) z tytułu należności i zobowiązań cywilnoprawnych, powstających w związku ze świadczeniem usług, dostaw i robót budowlanych, pracowników jednostek organizacyjnych sektora finansów publicznych z tytułu należności ze stosunku pracy, udzielonych zaliczek i pożyczek, zawinionych niedoborów i szkód w mieniu jednostek itp.
Roszczenia	Roszczenia obejmują należności i zobowiązania jednostki, których istnienie, zakres (np. wysokość) lub termin spełnienia są kwestionowane przez dłużnika lub wierzyciela. Ustalenie istnienia, faktycznej wysokości i/lub terminu wymagalności roszczenia wymaga przeprowadzenia postępowania przed odpowiednim organem (np. sądem cywilnym, sądem pracy, komisją arbitrażową).
Roszczenia sporne	Są to roszczenia od chwili wszczęcia postępowania o ustalenie ostatecznej wielkości należności (zobowiązania) aż do jego zakończenia prawomocną decyzją odpowiedniego organu.
Rozliczenia	Do tej kategorii zalicza się m.in. rozliczenia: jednostek budżetowych z budżetem w zakresie realizacji i odprowadzania do budżetu dochodów budżetowych oraz w zakresie środków otrzymanych z budżetu na wydatki, z tytułu stwierdzonych w wyniku inwentaryzacji mienia jednostki niedoborów, szkód i nadwyżek.

 

Zespół 2 obejmuje następujące konta:

• 201 - "Rozrachunki z odbiorcami i dostawcami",
• 221 - "Należności z tytułu dochodów budżetowych",
• 222 - "Rozliczenie dochodów budżetowych",
• 223 - "Rozliczenie wydatków budżetowych",
• 224 - "Rozliczenie dotacji budżetowych oraz płatności z budżetu środków europejskich",
• 225 - "Rozrachunki z budżetami",
• 226 - "Długoterminowe należności budżetowe",
• 227 - "Rozliczenie wydatków z budżetu środków europejskich",
• 228 - "Rozliczenie środków pochodzących ze źródeł zagranicznych niepodlegających zwrotowi",
• 229 - "Pozostałe rozrachunki publicznoprawne",
• 230 - "Rozliczenia z budżetem środków europejskich",
• 231 - "Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń",
• 234 - "Pozostałe rozrachunki z pracownikami",
• 235 - "Rozliczenia dochodów budżetowych z tytułu podatków",
• 240 - "Pozostałe rozrachunki",
• 245 - "Wpływy do wyjaśnienia",
• 290 - "Odpisy aktualizujące należności".

 

Wykaz tych kont i obowiązujące na nich zasady ewidencjonowania zdarzeń oraz zasady prowadzenia ewidencji pomocniczej do kont syntetycznych tego zespołu zostały w sposób ogólnie obowiązujący określone w załączniku nr 3 do rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z 13 września 2017 r. w sprawie rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: rozporządzenie w sprawie rachunkowości oraz planów kont). Zasady te dotyczą państwowych i samorządowych jednostek budżetowych oraz samorządowych zakładów budżetowych, a także ewidencji w państwowych jednostkach budżetowych operacji dotyczących państwowych funduszy celowych.

Konta zespołu 2 dzielą się na:

• dwusaldowe konta rozrachunkowe o symbolach: 201, 221, 225, 229, 231, 234, 240,
• konta jednosaldowe o symbolach: 222, 223, 224, 226, 227, 228, 230, 235, 245,
• konto korygujące służące do aktualizacji wartości należności o symbolu 290.

Dla zespołu 2 charakterystyczne są tzw. konta dwusaldowe, aktywno-pasywne.

W odróżnieniu od kont jednosaldowych:

• aktywnych - służących do rejestracji aktywów jednostki,
• pasywnych - służących do ewidencji pasywów,

dwusaldowe konta rozrachunkowe służą rejestracji zarówno należności (aktywów), jak i zobowiązań (pasywów) i mogą wykazywać dwa salda, ukazujące na koniec okresu sprawozdawczego stan należności i roszczeń oraz stan zobowiązań jednostki.

Ogólne zasady funkcjonowania kont rozrachunkowych zostały przedstawione w tabeli 2.

 

Tabela 2. Ogólne zasady funkcjonowania kont rozrachunkowych

Konto rozrachunkowe
Na stronie Wn konta ujmuje się:	Na stronie Ma konta ujmuje się:
Powstanie (zwiększenie) należności i roszczeń, w tym naliczenie: kwot należności głównych przypadających jednostce od podatników (kontrahentów), podatnikom (kontrahentom) przez jednostkę odsetek za zwłokę w regulowaniu należności i innych należności ubocznych, kontrahentom przez jednostkę kar umownych i odszkodowań za nienależyte wykonanie umów.	Likwidację (zmniejszenie) należności i roszczeń, w tym: wpłatę należności przez podatników (kontrahentów), odpisanie przedawnionych należności publicznoprawnych (cywilnoprawnych), odpisanie umorzonych przez jednostkę należności publicznoprawnych (cywilnoprawnych).
Likwidację (zmniejszenie) zobowiązań, w tym: spłatę przez jednostkę zobowiązań wobec budżetów (kontrahentów, pracowników), zmniejszenie zobowiązań w związku z otrzymaniem od kontrahentów faktur korygujących, odpisanie zobowiązań przedawnionych, odpisanie zobowiązań umorzonych jednostce przez inne jednostki sektora finansów publicznych lub kontrahentów.	Powstanie (zwiększenie) zobowiązań, w tym: ujęcie w księgach zobowiązań na podstawie otrzymanych od innych jednostek sektora publicznego lub kontrahentów dokumentów (decyzji podatkowych, decyzji administracyjnych, faktur, rachunków, faktur korygujących i innych), naliczenie jednostce przez inne jednostki sektora publicznego lub kontrahentów odsetek za zwłokę w regulowaniu zobowiązań i innych kwot ubocznych, naliczenie jednostce przez kontrahentów kar umownych i odszkodowań za nienależyte wykonanie umów.

 

Salda kont rozrachunkowych na koniec okresów sprawozdawczych specyfikuje się na podstawie ewidencji pomocniczej. Oddzielnie sumuje się salda należności i oddzielnie salda zobowiązań figurujące na kontach analitycznych lub szczegółowych rozrachunków z poszczególnymi budżetami, kontrahentami lub pracownikami jednostki.

Niedopuszczalne jest ustalanie na kontach rozrachunkowych na bieżąco oraz na koniec okresów sprawozdawczych tzw. persald (czyli inaczej: zredukowanych sald). W konsekwencji redukcji sald poszczególne konta rozrachunkowe zamiast sald należności i zobowiązań wykazują saldo wyłącznie po jednej stronie - należności lub zobowiązań, w zależności od tego, który z tych składników jest w danym okresie rozliczeniowym wyższy. Postępowanie takie narusza zasadę zakazu kompensat z art. 7 ust. 3 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (dalej: uor). Zgodnie z tą zasadą wartość poszczególnych składników aktywów i pasywów ustala się oddzielnie i niedopuszczalne jest kompensowanie ze sobą wartości różnych co do rodzaju aktywów i pasywów. Naruszenie tej zasady prowadzi do zniekształcenia informacji na temat rzeczywistej wielkości należności i zobowiązań jednostki ujętych w księgach rachunkowych oraz w sporządzanych na ich podstawie sprawozdaniach.

 

 

2. Powstanie i wygaśnięcie należności i zobowiązań

Rozrachunki obejmują:

• należności - czyli uprawnienia jednostki, powstałe w wyniku przeszłych działań, do otrzymania od innych podmiotów określonych świadczeń o wiarygodnie określonej wartości (art. 3 ust. 1 pkt 12 uor),
• zobowiązania - czyli wynikający z przeszłych zdarzeń obowiązek wykonania przez jednostkę świadczeń na rzecz innych podmiotów o wiarygodnie określonej wartości, które spowodują wykorzystanie już posiadanych lub przyszłych aktywów jednostki (art. 3 ust. 1 pkt 20 uor).

W ewidencji księgowej rozrachunki ujmuje się od chwili ich powstania do momentu ostatecznej likwidacji.

Należności i zobowiązania powstają:

• z mocy prawa - w wyniku wystąpienia pewnych okoliczności, z którymi przepisy prawa wiążą powstanie pewnych obowiązków, lub na skutek wydania decyzji przez uprawniony organ (należności i zobowiązania publicznoprawne),
• na skutek dokonania czynności prawnej przez jednostkę (należności i zobowiązania cywilnoprawne).

Niezależnie od sposobu powstania należności i zobowiązania ulegają likwidacji przez:

• ich spełnienie (zapłatę),
• potrącenie,
• umorzenie,
• stwierdzenie ich nieistnienia w wyniku przeprowadzenia postępowania przed odpowiednim organem,
• przedawnienie.

 

Wygaśnięcie wierzytelności na skutek zapłaty następuje, gdy dłużnik dobrowolnie dokonuje ich spłaty (w terminie lub po terminie płatności), a także w sytuacji zapłaty przymusowej (poprzez wpłatę kwot wyegzekwowanych od dłużnika przez właściwe organy egzekucji sądowej lub administracyjnej).

 

Potrącenie wzajemnych należności i zobowiązań jest to forma rozliczeń bezgotówkowych. Stosuje się ją w sytuacjach, gdy dwa podmioty mają względem siebie wymagalne wierzytelności (czyli gdy dwa podmioty są względem siebie jednocześnie dłużnikami i wierzycielami z tytułu różnych należności i zobowiązań). W takich przypadkach podmioty te zamiast wzajemnie spłacać swoje zobowiązania, mogą dokonać potrącenia (potocznie kompensaty). W efekcie tego wzajemne wierzytelności są umarzane do wysokości niższej z nich. Zasady, tryb i formy dokonywania potrąceń wzajemnych wierzytelności w jednostkach sektora finansów publicznych są uregulowane odpowiednio w ustawie z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej: Ordynacja podatkowa) oraz w ustawie z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (dalej: uofp). Jeśli chodzi o wierzytelności:

1. podatkowe - jest to art. 64 i 65 Ordynacji podatkowej;
2. z tytułu niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym w rozumieniu art. 60 uofp oraz zobowiązań wraz z odsetkami za zwłokę stanowiących dochód:

• budżetu państwa - jest to art. 62 uofp,
• budżetów jednostek samorządu terytorialnego - jest to art. 63 uofp.

 

Z umorzeniem należności mamy do czynienia, gdy wierzyciel składa odpowiednie oświadczenie zwalniające dłużnika z obowiązku zwrotu długu i trwale rezygnuje z jego dochodzenia. W przypadku jednostek organizacyjnych należących do sektora finansów publicznych warunki oraz tryb umorzenia należności Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego określają przepisy:

• art. 67a § 1 pkt 3 i § 2, art. 67b-67e Ordynacji podatkowej - dla należności podatkowych,
• art. 60-61, art. 64 i art. 67 uofp - dla niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym,
• art. 55-59 uofp - dla należności o charakterze cywilnoprawnym.

Zobowiązania jednostek sektora finansów publicznych wobec innych jednostek tego sektora umarza się także na podstawie ww. przepisów. Natomiast zobowiązania cywilnoprawne wobec kontrahentów umarza się na podstawie art. 508 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (dalej: k.c.) (instytucja "zwolnienia z długu"). Umorzenie zależy od woli wierzycieli tych jednostek.

 

Stwierdzenie nieistnienia wierzytelności w wyniku przeprowadzenia postępowania przed odpowiednim organem następuje w sytuacji, gdy wydawane jest orzeczenie, w wyniku którego stwierdza się, że wierzytelność nigdy nie powstała. Stwierdzenie to następuje w trybie przepisów szczególnych, dotyczącym ustalania poszczególnych rodzajów wierzytelności. Na przykład skutek taki wywołuje stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej (administracyjnej) wydanej bez podstawy prawnej albo odrzucenie pozwu przez sądy powszechne.

 

Przedawnienie należności lub zobowiązań ma miejsce wówczas, gdy zgodnie z obowiązującym prawem wygasa możliwość ich dochodzenia na skutek upływu terminów przedawnienia, określonych w odpowiednich przepisach (w zależności od rodzaju należności). Przedawnienie należności podatkowych skutkuje ich wygaśnięciem. Przedawnieniu nie ulegają należności podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, z tym że po upływie terminu przedawnienia można je egzekwować tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu.

Przedawnienie należności cywilnoprawnych i pracowniczych skutkuje niemożnością ich dochodzenia przed sądami powszechnymi i przymusowej egzekucji. Oznacza to, że po upływie terminu przedawnienia, w sytuacji gdy:

1. dłużnik sam ureguluje swoje zobowiązanie, nie może potem ewentualnie domagać się jego zwrotu jako świadczenia spełnionego nienależnie;
2. wierzyciel wystąpi o zapłatę roszczenia do dłużnika, ten może jej odmówić, powołując się na upływ okresu przedawnienia, co powoduje, że wierzyciel nie może:

• dochodzić zapłaty przed sądem, ponieważ w razie podniesienia przez dłużnika zarzutu przedawnienia sąd oddala powództwo wierzyciela o zapłatę,
• wyegzekwować go na drodze przymusowej, ponieważ nie uzyska orzeczenia sądowego stanowiącego podstawę egzekucji.

 

Konsekwencją zasady ujmowania w księgach rachunkowych należności i zobowiązań od chwili ich powstania aż do wygaśnięcia jest ujmowanie w nich zarówno wierzytelności niewymagalnych, jak i wymagalnych.

Wierzytelności pieniężne stają się wymagalne wraz z upływem terminu ich płatności. Termin płatności należności (zobowiązania) jest to termin, w jakim osoba zobowiązana (dłużnik) powinna spełnić świadczenie. Termin jest wskazany w:

• ustawie,
• akcie administracyjnym wydanym przez właściwy organ (dla wierzytelności publicznoprawnych),
• umowie (dla wierzytelności cywilnoprawnych).

Jeśli termin płatności nie jest wskazany, wierzytelność staje się wymagalna w terminie wskazanym przez wierzyciela w wezwaniu do jej zapłaty. Dopóki wierzytelność jest niewymagalna, dłużnik może ją spełnić, choć nie musi. Wierzyciel nie ma środków prawnych do wymuszenia na dłużniku spełnienia jej przed terminem. Wraz z upływem terminu płatności wierzytelność pieniężna staje się wymagalna. Jeśli nie nastąpi jej spełnienie, to wierzycielowi:

• należą się odsetki za zwłokę,
• przysługują środki prawne w celu przymusowego wyegzekwowania od dłużnika zapłaty wierzytelności (egzekucja administracyjna, egzekucja sądowa).

Jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe mają obowiązek ujmowania w ewidencji księgowej informacji na temat terminu płatności należności i zobowiązań. Jest to związane z koniecznością sporządzenia sprawozdań budżetowych (m.in.: Rb-27, Rb-27S, Rb-28, Rb-28S) oraz sprawozdań o stanie zadłużenia jednostek sektora publicznego (m.in.: Rb-Z i Rb-N). Zgodnie z rozporządzeniem Ministra Rozwoju i Finansów z 9 stycznia 2018 r. w sprawie sprawozdawczości budżetowej oraz rozporządzeniem Ministra Finansów z 4 marca 2010 r. w sprawie sprawozdań jednostek sektora finansów publicznych w zakresie operacji finansowych w sprawozdaniach tych należy wykazywać kwoty należności - w podziale na należności ogółem i zaległości oraz zobowiązania ogółem, w tym zobowiązania wymagalne powstałe w roku bieżącym i w latach ubiegłych.

Termin wymagalności należności i zobowiązań może ulegać zmianie już po jego upływie na skutek udzielenia ulg, czyli:

• odroczenia terminu płatności wierzytelności niewymagalnej lub stanowiącej zaległość,
• rozłożenia spłaty wierzytelności (w tym zaległej) na raty.

W przypadku jednostek organizacyjnych należących do sektora finansów publicznych warunki oraz tryb odroczenia terminu płatności lub rozłożenia na raty należności Skarbu Państwa albo jednostek samorządu terytorialnego określają przepisy:

• art. 67a § 1 pkt 1 i 2, art. 67b, 67c i 67e Ordynacji podatkowej - dla należności podatkowych,
• art. 60-61, art. 64 ust. 1 pkt 2 lit. b, art. 67 uofp - dla niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym,
• art. 55, art. 57 pkt 2, art. 58, art. 59 uofp - dla należności o charakterze cywilnoprawnym.

Zobowiązania jednostek sektora finansów publicznych wobec innych jednostek tego sektora są odraczane lub rozkładane na raty także na podstawie ww. przepisów. Natomiast zobowiązania cywilnoprawne wobec kontrahentów odracza się na podstawie przepisów prawa cywilnego. Odroczenia zależą od woli wierzycieli tych jednostek.

Odroczenie terminu płatności niewymagalnej wierzytelności ma taki skutek, że jej pierwotny wymagalny termin płatności przesuwa się w czasie. Za okres między pierwotnym terminem wymagalności a nowym nie nalicza się odsetek za zwłokę. Jednak okres dłuższego oczekiwania na spłatę może być rekompensowany wierzycielowi (np. Ordynacja podatkowa przewiduje naliczanie w tym okresie tzw. opłaty prolongacyjnej, co najmniej o połowę niższej niż odsetki za zwłokę). Jeśli dłużnik nie dotrzyma odroczonego terminu płatności, termin ten powraca do pierwotnego terminu wymagalności. Wówczas konsekwencją jest naliczanie odsetek za zwłokę od pierwotnego terminu płatności. Jeśli odroczono termin płatności należności płaconej w ratach, zasadę tę stosuje się odrębnie do każdej raty. Przy odroczeniu terminu płatności zaległości zasady odroczenia są analogiczne do wierzytelności niewymagalnych, z tą różnicą, że odracza się zaległą należność główną wraz z odsetkami za zwłokę.

Odroczenie terminu płatności zmienia tylko termin płatności wierzytelności. Nie ma wpływu na wysokość odroczonej wierzytelności (całej lub określonych rat). Natomiast rozłożenie spłaty wierzytelności na raty powoduje:

• podział pierwotnej wierzytelności na raty,
• ustalenie nowych terminów płatności dla poszczególnych rat, na jakie została rozłożona wierzytelność.

Jeśli rozłożenie na raty dotyczy wierzytelności zaległej, na raty rozkłada się całą kwotę wierzytelności (należność główną i naliczone od niej odsetki).

Dopuszczalne jest odraczanie terminu płatności i rozkładanie na raty wierzytelności zaległych z zastrzeżeniem warunku. Na przykład w sytuacji dochowania wszystkich terminów, do jakich odroczono termin płatności wierzytelności zaległej, dłużnik może być zwolniony z części lub całości odsetek za zwłokę, które są umarzane po terminowej spłacie całej wierzytelności głównej.

 

 

3. Wycena należności i zobowiązań

Na potrzeby ujęcia w księgach rachunkowych zarówno należności, jak i zobowiązań wycenia się je w wartości nominalnej, tzn. wartości wskazanej w dokumentach będących podstawą ich ujęcia w księgach rachunkowych (są to np. kwoty ujęte na fakturach, rachunkach, w notach odsetkowych, na listach wypłat, w rachunkach kosztów podróży służbowych, w decyzjach podatkowych). W przypadku należności i zobowiązań w walutach obcych na potrzeby ich ujęcia w księgach rachunkowych należy je przeliczyć na walutę polską, zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 30 ust. 2 pkt 2 uor. Przeliczenie następuje według średniego kursu ogłoszonego dla danej waluty przez NBP z dnia poprzedzającego dzień ich powstania. Za dzień powstania przyjmuje się dzień wskazany w odpowiednim dowodzie źródłowym (fakturze, rachunku, decyzji). Zapłatę należności (zobowiązań) wyrażonych w walutach obcych ujmuje się w księgach rachunkowych na dzień ich przeprowadzenia (jeśli odrębne przepisy dotyczące środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej i innych krajów Europejskiego Obszaru Gospodarczego oraz środków niepodlegających zwrotowi, pochodzących ze źródeł zagranicznych nie stanowią inaczej). Należy przyjąć odpowiednio kurs faktycznie zastosowany w tym dniu albo średni ogłoszony dla danej waluty przez NBP z dnia poprzedzającego ten dzień - jeśli nie jest zasadne zastosowanie kursu faktycznego z dnia tej operacji.

Wyniki przeliczenia waluty obcej na walutę polską zamieszcza się bezpośrednio na dowodzie źródłowym, chyba że system przetwarzania danych zapewnia automatyczne przeliczenie walut obcych na walutę polską, a wykonanie tego przeliczenia potwierdza odpowiedni wydruk (art. 21 ust. 3 uor). Zapisów dotyczących operacji gospodarczych wyrażonych w walutach obcych dokonuje się w księgach rachunkowych w sposób umożliwiający ustalenie kwoty operacji w walucie polskiej i obcej (art. 23 ust. 3 uor).

Należności i zobowiązania niespłacone na dzień bilansowy wycenia się, zgodnie z art. 28 ust. 1 uor, odpowiednio w przypadku:

• należności - w kwocie wymaganej zapłaty z zachowaniem zasady ostrożności (pkt 7),
• zobowiązania - w kwocie wymagającej zapłaty (pkt 8).

 

3.1. Kwota wymaganej zapłaty

Kwota wymaganej zapłaty w przypadku zarówno należności, jak i zobowiązań obejmuje wierzytelność główną wraz z wymagalnymi na dzień bilansowy kwotami ubocznymi (w tym zwłaszcza odsetkami za zwłokę).

Ustawa o rachunkowości wymaga dokonania wyceny należności i zobowiązań w kwocie wymaganej zapłaty minimum raz w roku, na ostatni dzień roku obrotowego. W jednostkach budżetowych i samorządowych zakładach budżetowych obowiązuje szczególna zasada rachunkowości z § 11 rozporządzenia w sprawie rachunkowości oraz planów kont. Zgodnie z nią odsetki od należności i zobowiązań, w tym również od tych, do których stosuje się przepisy dotyczące zobowiązań podatkowych, ujmuje się w księgach rachunkowych w momencie ich zapłaty, lecz nie później niż pod datą ostatniego dnia kwartału w wysokości odsetek należnych na koniec tego kwartału. Wprowadzenie zasady zobowiązującej te jednostki organizacyjne do wyceniania aktywów wyrażonych w walutach obcych w okresach kwartalnych jest konsekwencją wymogów odnoszących się do zasad sporządzania sprawozdań budżetowych.

Zgodnie z Krajowym Standardem Rachunkowości nr 4 - "Utrata wartości aktywów" (dalej: KSR 4) w księgach rachunkowych nie ujmuje się odsetek za zwłokę, jeśli jednostka nie zamierza ich dochodzić. Zasada ta jest stosowana w jednostkach organizacyjnych, które przyjęły do stosowania ten KSR. W pozostałych jednostkach odpowiednie postanowienia powinny być zamieszczone w polityce rachunkowości przez ich kierowników. Przy ewidencji odsetek w jednostkach budżetowych i samorządowych zakładach budżetowych należy mieć na względzie art. 42 ust. 5 uofp, który nakłada na te jednostki obowiązek ustalania przypadających im należności budżetowych, w tym mających charakter cywilnoprawny. Od tej generalnej zasady są jednak odstępstwa (patrz ramka).

 

Odstępstwa od zasady obowiązkowego dochodzenia należności budżetowych

1. Dysponent części budżetowej lub dysponent państwowego funduszu celowego może wydać zgodę, udzieloną na podstawie art. 58 ust. 6 uofp, na niedochodzenie należności budżetu państwa o charakterze cywilnoprawnym, której kwota wraz z odsetkami nie przekracza 100 zł.

2. Organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może podjąć uchwałę na podstawie art. 59a uofp o niedochodzeniu należności o charakterze cywilnoprawnym przypadających jednostce samorządu terytorialnego lub jej jednostkom budżetowym i samorządowym zakładom budżetowym, których kwota wraz z odsetkami nie przekracza 100 zł.

3. Możliwość niedochodzenia odsetek za zwłokę może wynikać z przepisów szczególnych (np. zgodnie z art. 54 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych nie nalicza się, jeśli wysokość odsetek nie przekraczałaby trzykrotności wartości opłaty pobieranej przez operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy z 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe za traktowanie przesyłki listowej jako przesyłki poleconej).

 

W przypadku ewidencji w księgach rachunkowych jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych odsetek w momencie ich zapłaty - zarówno przypis odsetek, jak i ich wpłatę ujmuje się na podstawie dowodu wpłaty (kasowego, bankowego), w kwocie faktycznie wpłaconej. Ten sposób ewidencji dotyczy:

• opłaconych przez jednostki odsetek od własnych zobowiązań,
• kwoty odsetek prawidłowo obliczonej i uiszczonej przez dłużnika jednostki wraz z zobowiązaniem głównym.

Jeśli dłużnik jednostki budżetowej lub samorządowego zakładu budżetowego nie opłaci wraz z należnością główną odsetek za zwłokę lub uiści je w kwocie niższej niż należna, wówczas pracownicy tej jednostki organizacyjnej na podstawie odpowiednich dowodów księgowych naliczają odsetki w kwocie właściwej i rozliczają je z dokonanej wpłaty. W odniesieniu do należności podatkowych, jeśli podatnik, który opóźnił się w zapłacie zobowiązania podatkowego, nie naliczył odsetek za zwłokę i ich nie wpłacił, organ podatkowy ma obowiązek rozliczyć dokonaną przez podatnika wpłatę, zgodnie z art. 55 § 2 Ordynacji podatkowej. Wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. O dokonanym rozliczeniu zawiadamia się podatnika w formie postanowienia w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych. Na to postanowienie można wnieść zażalenie.

 

W przypadku należności cywilnoprawnych wierzyciel również ma prawo do rozliczenia dokonanej przez dłużnika wpłaty na poczet należności głównej i należności ubocznych. Prawo to wynika z art. 451 k.c., zgodnie z którym:

• dłużnik mający wobec tego samego wierzyciela kilka długów tego samego rodzaju może przy spełnieniu świadczenia wskazać, który dług chce zaspokoić, z tym że wpłaconą kwotę wierzyciel może przede wszystkim zaliczyć na związane z tym długiem zaległe należności uboczne oraz na zalegające świadczenia główne,
• jeśli dłużnik nie wskaże, na poczet jakiego długu została wpłacona przez niego dana kwota, spełnione świadczenie zalicza się przede wszystkim na poczet długu wymagalnego, a jeżeli jest kilka długów wymagalnych - na poczet najdawniej wymagalnego.

W jednostkach budżetowych i samorządowych zakładach budżetowych procedury kontroli zarządczej powinny przewidywać, że pracownicy mają obowiązek rozliczania wpłat wniesionych przez dłużników na poczet najdawniej wymagalnych wierzytelności, z proporcjonalnym rozliczeniem dokonanych wpłat na należności uboczne i główne. Zapewnia to prawidłowe pobieranie cywilnoprawnych należności budżetowych i nie powoduje utraty dochodów budżetowych pobieranych przez jednostki budżetowe (przychodów samorządowych zakładów budżetowych) z tytułu odsetek za zwłokę. Na skutek proporcjonalnego rozliczenia wpłacanych kwot na odsetki za zwłokę i należność główną w księgach rachunkowych ujęte są wymagalne należności główne, od których cały czas, aż do dnia ich wygaśnięcia, nalicza się odsetki ustawowe za zwłokę. Przy nierozliczeniu wpłat na należność główną i należności uboczne w księgach rachunkowych pozostają zaległe odsetki za zwłokę, od których nie nalicza się odsetek za zwłokę (art. 481 i 482 § 1 k.c.).

W przypadku należności i zobowiązań wyrażonych w walutach obcych odsetki na dzień zapłaty ustala się w walucie obcej. Następnie przelicza się tę kwotę na walutę polską według kursu faktycznie zastosowanego w tym dniu (art. 30 ust. 2 pkt 1 uor) lub kursu średniego ogłoszonego dla danej waluty przez NBP z dnia poprzedzającego ten dzień, jeśli nie jest zasadne zastosowanie kursu faktycznego z dnia zapłaty (art. 30 ust. 2 pkt 2 uor). W tej drugiej sytuacji, jeżeli należności i zobowiązania są wyrażone w walutach, dla których NBP nie ogłasza kursu, to kurs tych walut określa się w relacji do wskazanej przez jednostkę waluty odniesienia, której kurs jest ogłaszany przez NBP.

Odsetki za zwłokę na koniec poszczególnych kwartałów nalicza się w wysokości odsetek należnych od niespłaconych kwot głównych należności i zobowiązań, według stanu na ostatni dzień danego kwartału. Dowody księgowe służące do ich ujęcia w księgach rachunkowych powinny być wskazane w dokumentacji opisującej przyjęte w jednostkach zasady (politykę) rachunkowości. Zwyczajowo stosuje się w tym celu noty księgowe (obciążeniowo-uznaniowe) i/lub PK - "Polecenie księgowania".

W przypadku należności i zobowiązań wyrażonych w walutach obcych ich wycena w kwocie wymaganej zapłaty obejmuje dwa etapy:

• etap 1 - ustalenie odsetek za zwłokę należnych w danej walucie obcej,
• etap 2 - przeliczenie kwoty głównej należności (zobowiązania) oraz odsetek za zwłokę z waluty obcej na walutę polską.

Przeliczenie z waluty obcej na walutę polską następuje według zasad z art. 30 ust. 1 pkt 1 uor, po średnim kursie ogłoszonym dla danej waluty przez NBP, obowiązującym na dzień bilansowy. Jeżeli należności i zobowiązania są wyrażone w walutach, dla których NBP nie ogłasza kursu, to kurs tych walut określa się w relacji do wskazanej przez jednostkę waluty odniesienia, której kurs jest ogłaszany przez NBP.

 

3.1.1. Nota księgowa odsetkowa (obciążeniowa)

Nota księgowa (inne nazwy: obciążeniowa, uznaniowa lub obciążeniowo-uznaniowa) jest dokumentem rozliczeniowym jednostki. Stosuję się ją przy dokumentowaniu transakcji, które nie podlegają przepisom ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w związku z czym ich przeprowadzenie nie jest dokumentowane w postaci faktury ani nie dotyczą sprzedaży czy świadczenia usług przez podatników, potwierdzanych w postaci rachunku wystawianego na podstawie Ordynacji podatkowej. Noty służące do ujmowania na kontach rozrachunkowych kwot odsetek za zwłokę od należności cywilnoprawnych zwyczajowo nazywane są notami odsetkowymi.

Ponieważ nie ma ogólnie obowiązujących przepisów dotyczących zasad wystawiania, korygowania czy wzorów not księgowych, unormowania te powinny być zawarte w dokumentacji opisującej politykę rachunkowości jednostek organizacyjnych.

Notę księgową odsetkową wystawia się w minimum dwóch egzemplarzach, z czego jeden egzemplarz otrzymuje dłużnik, a drugi pozostaje w księgowości.

W treści noty należy zawrzeć co najmniej dane wymagane przez art. 21 uor, tj.:

• nazwę dokumentu (np. "Nota obciążeniowa", "Nota odsetkowa"),
• numer noty (zgodny z zasadami nadawania numerów przyjętymi w jednostce) i datę jej wystawienia,
• określenie stron operacji gospodarczej (nazwy, adresy),
• opis operacji i jej wartość,
• datę dokonania operacji gospodarczej (jeśli różni się ona od daty wystawienia noty),
• podpis wystawcy (osoby upoważnionej w jednostce do wystawiania not).

W ramach opisu operacji w nocie księgowej należy wskazać dokument źródłowy będący podstawą jej wystawienia. W przypadku odsetek za zwłokę podaje się postanowienia umowy wiążącej strony, z których wynika ich wysokość. W sytuacji gdy umowa podpisana z kontrahentem nie zawiera postanowień w tym zakresie, w nocie wskazuje się podstawę prawną żądania odsetek, ich rodzaju i wysokości (np. w przypadku odsetek ustawowych za opóźnienie w transakcjach handlowych prawo jednostki sektora finansów publicznych do ich naliczenia wynika z art. 7 ust. 1 ustawy z 8 marca 2013 r. o terminach zapłaty w transakcjach handlowych, a w przypadku obrotu nieprofesjonalnego prawo jednostki do naliczenia odsetek ustawowych wynika z art. 481 § 1 i 2 k.c.).

Notę księgową podpisuje wystawca, osoba sprawdzająca oraz kierownik jednostki lub inny pracownik upoważniony do ustalania wysokości należności jednostki. Wystawione noty księgowe podlegają sprawdzeniu i zatwierdzeniu pod kątem:

• prawnej dopuszczalności wystawienia noty,
• zasadności wystawienia noty w danym przypadku,
• zgodności treści noty z postanowieniami odpowiedniej umowy i/lub z przepisami ogólnie obowiązującymi (np. odnośnie do wysokości ustawowych odsetek za zwłokę w obrocie profesjonalnym i nieprofesjonalnym),
• formalno-rachunkowym (zastosowania prawidłowego druku, prawidłowości wyliczonych kwot, prawidłowości naniesionych poprawek).

 

Wzór. Nota obciążeniowa - odsetkowa i zasady wypełniania

 

3.2. Kwota wymaganej zapłaty należności z uwzględnieniem zasady ostrożnej wyceny

Przy wycenie bilansowej należności uwzględnia się nie tylko kwotę wymaganej zapłaty, ale również zasadę ostrożnej wyceny, wyrażoną w art. 7 uor. W odniesieniu do wyceny należności zasada ostrożności oznacza urealnienie ich wysokości z uwzględnieniem stopnia prawdopodobieństwa ich zapłaty przez dłużników. W ewidencji księgowej urealnienia wartości należności dokonuje się za pomocą odpisu aktualizującego należności. Odpis odpowiada kwocie należności, których spłata nie została w żaden sposób zabezpieczona, a ryzyko ich nieściągalności jest znaczne.

Wartość należności w jednostkach budżetowych i w samorządowych zakładach budżetowych aktualizuje się zgodnie z art. 35b i 35c uor (§ 10 ust. 1 i 4 rozporządzenia w sprawie rachunkowości oraz planów kont). Odpisy aktualizujące wartość należności funduszy tworzonych na podstawie odrębnych ustaw obciążają fundusze (§ 10 ust. 2 ww. rozporządzenia). Odpisów aktualizujących wartość należności należy dokonać nie później niż na dzień bilansowy.

Zapisy art. 35b uor wskazują dwie metody ustalania wysokości odpisu aktualizującego należności:

• metoda 1 - identyfikacja poszczególnych należności (art. 35b ust. 1 pkt 1-4) - ustala się wielkość odpisu oddzielnie dla każdego dłużnika postawionego w stan upadłości lub likwidacji albo którego sytuacja majątkowa i finansowa wskazuje, że zapłata przez niego zobowiązań w kwotach wynikających z obowiązujących umów nie jest prawdopodobna,
• metoda 2 - szacowanie kwoty odpisu ogólnego na nieściągalne należności (art. 35b ust. 1 pkt 5) - stosuje się ją w przypadkach uzasadnionych rodzajem prowadzonej działalności lub strukturą odbiorców mających zobowiązania przeterminowane lub nieprzeterminowane o znacznym stopniu prawdopodobieństwa nieściągalności.

 

Metoda identyfikacji poszczególnych należności jest praco- i czasochłonna, ale daje większą pewność co do prawidłowości obliczonych odpisów aktualizujących. Może być stosowana jako jedyna w jednostkach budżetowych, w których należności z różnych tytułów są niewielkie i mają niezróżnicowaną strukturę.

W przypadku samorządowych zakładów budżetowych i jednostek budżetowych pobierających znaczne dochody na podstawie różnych tytułów prawnych (np. obsługujących organy jednostek samorządu terytorialnego i samorządowe organy podatkowe) w celu aktualizacji należności powinny być stosowane obie metody tworzenia odpisów aktualizujących należności. W tych jednostkach organizacyjnych metoda szacowania kwoty odpisu ogólnego na nieściągalne należności ma zastosowanie do należności masowych, o krótkich terminach płatności, z tytułu:

• świadczonych dostaw i usług na rzecz indywidualnych odbiorców (np. czynsze najmu i dzierżawy komunalnych lokali mieszkalnych i użytkowych, opłaty za wodę i ścieki, opłaty za wywóz nieczystości płynnych i stałych),
• dochodów budżetowych o charakterze cywilnoprawnym (np. ze sprzedaży, najmu i dzierżawy nieruchomości, sprzedaży składników mienia ruchomego),
• dochodów budżetowych podatkowych i niepodatkowych dochodów publicznoprawnych (np. różnego rodzaju podatki i opłaty należne budżetowi państwa i budżetom jednostek samorządu terytorialnego).

W przypadku podjęcia decyzji o zastosowaniu szacowanej kwoty odpisu ogólnego w dokumentacji opisującej przyjęte w jednostce zasady rachunkowości należy wskazać, do jakiego rodzaju należności i jakiej grupy dłużników można ją stosować. Ponadto trzeba podać zasady szacowania wielkości odpisu. Można przy tym korzystać z postanowień zawartych w KSR 4 (dotyczy to zarówno jednostek, które stosują KSR w swojej polityce rachunkowości, jak i jednostek, których kierownicy nie zdecydowali się na przyjęcie wszystkich KSR i sami regulują zasady wyceny aktywów).

Procedura oceny stopnia prawdopodobieństwa uzyskania kwoty należności obejmuje następujące po sobie kroki, przedstawione w tabeli 3.

 

Tabela 3. Procedura aktualizacji należności

Kolejność działań	Opis działań
Krok 1 - ustalenie i odpisanie należności przedawnionych, umorzonych i nieściągalnych	Należy ustalić, które należności ujęte w księgach rachunkowych jednostki są na dzień bilansowy: przedawnione, umorzone, nieściągalne. Należności te nie mogą być uznane za realne, ponieważ prawdopodobieństwo ich uzyskania przez jednostkę jest zerowe lub bliskie zeru. W przypadku należności przedawnionych o charakterze: podatkowym - upływ terminu przedawnienia oznacza ich wygaśnięcie, cywilnoprawnym i pracowniczym - upływ terminu ich przedawnienia uniemożliwia ich dochodzenie przez jednostkę przed sądem (dłużnik może uwolnić się od obowiązku ich zapłaty przez przywołanie zarzutu przedawnienia). Należności umorzone stają się nieściągalne z chwilą ich umorzenia w odpowiednim trybie, przewidzianym w przepisach szczególnych. Umorzenie należności zarówno o charakterze publicznoprawnym, jak i cywilnoprawnym i pracowniczym oznacza, że wierzyciel trwale zrezygnował z dochodzenia swoich należności. Za nieściągalne uznaje się należności, co do których istnieją udokumentowane przesłanki wskazujące na to, że: dłużnik nie ma możliwości jej uregulowania (potwierdzone np. postanowieniem właściwego organu egzekucyjnego w sprawie umorzenia postępowania egzekucyjnego), dochodzenie należności jest nieopłacalne (np. koszty egzekucji są równe lub wyższe niż dochodzone należności). Należności uznane za przedawnione, umorzone i nieściągalne odpisuje się z ksiąg rachunkowych.
Krok 2 - ustalenie i odpisanie należności wątpliwych	Należności wątpliwe to należności, które nie są przedawnione, umorzone ani nieściągalne, ale: ich wymagalny termin płatności upłynął, a mimo to nie zostały uregulowane przez dłużników, i/lub są zagrożone dużym prawdopodobieństwem nieściągalności. Identyfikację należności nieściągalnych przeprowadza się metodami identyfikacji poszczególnych należności i szacowanej kwoty odpisu ogólnego na nieściągalne należności.
Krok 2a -ustalenie i odpisanie należności wątpliwych metodą identyfikacji poszczególnych należności	Zapłata należności jest w szczególności wątpliwa w sytuacjach wymienionych w art. 35b ust. 1 pkt 1-4 uor. Zalicza się do nich: postawienie dłużnika w stan likwidacji (osoby prawne i jednostki organizacyjne) lub w stan upadłości (osoby prawne i jednostki organizacyjne, osoby fizyczne w razie tzw. upadłości konsumenckiej) - odpis aktualizujący ustala się w kwocie stanowiącej różnicę między kwotą należności ustaloną w księgach rachunkowych jednostki a wartością gwarancji lub innego zabezpieczenia należności zgłoszonego właściwemu organowi prowadzącemu postępowanie likwidacyjne lub upadłościowe, oddalenie przez sąd wniosku o ogłoszenie upadłości lub umorzenie postępowania upadłościowego, gdyż majątek dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego - odpis aktualizujący ustala się w kwocie w pełnej wysokości kwoty należności wynikającej z ksiąg rachunkowych, kwestionowanie przez dłużnika należności w sytuacji, gdy ocena jego sytuacji majątkowej i finansowej wskazuje na to, że spłata należności w umownej kwocie nie jest prawdopodobna - odpis aktualizujący ustala się w kwocie różnicy między kwotą należności wynikającą z ksiąg rachunkowych i wartością gwarancji lub innego zabezpieczenia należności, zaleganie przez dłużnika z zapłatą, gdy ocena jego sytuacji majątkowej i finansowej wskazuje na to, że spłata należności w umownej kwocie nie jest prawdopodobna - odpis aktualizujący ustala się w kwocie różnicy między kwotą należności wynikającą z ksiąg rachunkowych i wartością gwarancji lub innego zabezpieczenia należności, podwyższenie należności już wcześniej aktualizowanej z powodu utraty wartości (np. na skutek dopisania do należności głównej zaległych odsetek) - odpis aktualizujący ustala się w kwocie odpowiadającej podwyższeniu należności wcześniej powstałej i już aktualizowanej.
Krok 2b - ustalenie i odpisanie należności wątpliwych metodą szacowanej kwoty odpisu ogólnego	Zapłata należności jest w szczególności wątpliwa w sytuacji wymienionej w art. 35b ust. 1 pkt 5 uor, tzn. gdy doświadczenie wskazuje, że z danym rodzajem działalności (np. gospodarka komunalna i mieszkaniowa) lub grupą odbiorców (np. osoby fizyczne zalegające ze spłatą czynszów najmu albo należności z tytułu ratalnej sprzedaży nieruchomości) wiąże się znaczne prawdopodobieństwo nieściągalności części należności przeterminowanych i nieprzeterminowanych (np. niewymagalnych w danym roku obrotowym należności długoterminowych). W takich przypadkach ustala się odpis aktualizujący należności w wysokości uwzględniającej: strukturę czasową wymagalności należności (rozkład należności według dat ich zapłaty) oraz doświadczenia jednostki lub dostępnych jej danych pozwalających wiarygodnie ustalić prawdopodobieństwo spłaty należności w całości lub części. Szacowanie wielkości odpisu ogólnego na podstawie struktury czasowej wymagalności należności nazywane jest inaczej "metodą wiekowania należności". W jej ramach przyjmuje się, że im "starsza" jest należność, tym większe istnieje prawdopodobieństwo, że nie zostanie ona ściągnięta przez jednostkę. Przy zastosowaniu tej metody należności przyporządkowuje się do grup ustalonych według okresu ich przeterminowania i określa procentowy wskaźnik ryzyka nieściągalności należności w każdej grupie, od którego uzależniona jest kwota odpisu aktualizującego. Na przykład można ustalić, że dla należności: nieprzeterminowanych i przeterminowanych do 6 miesięcy - nie tworzy się odpisu aktualizującego, przeterminowanych od 6 miesięcy do roku - odpis tworzy się w wysokości 25%, przeterminowanych od roku do 2 lat - odpis tworzy się w wysokości 50%, przeterminowanych powyżej 2 lat - odpis tworzy się w wysokości 100%. Wskaźniki procentowe do wyliczenia odpisu powinny być ustalane w każdej jednostce odrębnie dla różnego rodzaju należności, w zależności od tego, jak kształtuje się ich faktyczna ściągalność. Wskaźniki te ustala się: osobno dla różnych rodzajów należności, osobno dla różnych grup odbiorców (np. osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i jednostki organizacyjne) w poszczególnych należnościach. Oceny faktycznej ściągalności należności dokonuje się w jednostce na podstawie w miarę aktualnych i pewnych danych. W praktyce korzysta się w tym celu z danych zawartych w dokumentacji poprzednich lat obrotowych, z uwzględnieniem zmian wynikających z aktualnych uwarunkowań prawnych i faktycznych.

 

W przypadku należności wyrażonych w walutach obcych odpisy aktualizujące te należności oblicza się w tych walutach. Następnie przelicza się ich wartość na walutę polską według zasad z art. 30 ust. 1 pkt 1 uor. Przeliczenie następuje po średnim kursie ogłoszonym dla danej waluty przez NBP, obowiązującym na dzień bilansowy. Jeżeli należności są wyrażone w walutach, dla których NBP nie ogłasza kursu, to kurs tych walut określa się w relacji do wskazanej przez jednostkę waluty odniesienia, której kurs jest ogłaszany przez NBP.

 

W dokumentacji opisującej przyjęte zasady (politykę) rachunkowości jednostki należy zawrzeć szczegółowe procedury dokonywania aktualizacji wartości należności oraz dokumentowania tworzenia odpisów aktualizujących.

Aktualizacji w drodze oceny indywidualnej sytuacji każdego dłużnika, w sposób określony w art. 35 ust. 1 pkt 1-4 uor, dokonują zazwyczaj pracownicy komórki księgowości, prowadzący ewidencję pomocniczą należności. W tym celu wykorzystują dokumentację księgową i inną, np.:

• decyzje odpowiednich organów o umorzeniu,
• pisemne potwierdzenia od dłużników, że czują się zwolnieni z długu na skutek upływu terminu jego przedawnienia,
• postanowienia sądowe o postawieniu jednostek w stan likwidacji lub stan upadłości,
• postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania upadłościowego ze względu na brak majątku wystarczającego na pokrycie kosztów postępowania,
• zgłoszenia do syndyka (likwidatora) należności jednostki,
• pisma o ustanowieniu zabezpieczeń należności,
• pisma od dłużników kwestionujących istnienie (wysokość) ich zobowiązania,
• dokumentację egzekucyjną.

Ocenę należności, wnioski w sprawie odpisania należności przedawnionych, umorzonych i nieściągalnych oraz kwoty ustalonych odpisów aktualizujących należy udokumentować na piśmie. W tym celu sporządza się zazwyczaj zestawienia imienne dłużników. W zestawieniach tych podaje się:

• kwoty zaległości ogółem,
• informację na temat wykorzystanych dokumentów,
• wnioskowaną kwotę odpisu wraz z jego przyczyną,
• wnioskowaną kwotę odpisu aktualizującego.

Odpis ogólny ustalany metodą szacowania wyliczają zwyczajowo pracownicy prowadzący ewidencję pomocniczą należności albo ich bezpośredni przełożeni. Odpis aktualizujący wylicza się na podstawie wskaźników zagrożenia nieściągalnością ustalonych dla poszczególnych należności i grup dłużników. Wskaźniki te (wyrażone procentowo) określa się na podstawie danych na temat ściągalności należności wskazanych w polityce rachunkowości jednostki jako wielkości stałe bądź ustalanych rokrocznie na podstawie danych z poprzednich okresów sprawozdawczych. Wyliczenia będące podstawą ustalenia odpisu aktualizującego zamieszcza się w zestawieniach. Wyszczególnia się w nich zaległości powstałe w poszczególnych okresach. Wskazuje się:

• dłużnika,
• kwotę zaległości,
• okres, jaki obejmuje zaległość,
• odpowiedni wskaźnik,
• wyliczoną kwotę odpisu aktualizującego.

Oba ww. zestawienia powinny być sprawdzone pod względem ich poprawności merytorycznej oraz formalnej i rachunkowej przez głównego księgowego, a następnie zatwierdzone przez kierownika jednostki. Na ich podstawie sporządza się dowody PK - "Polecenie księgowania", służące do ujęcia odpisów należności z tytułu przedawnienia, umorzenia i nieściągalności oraz odpisów aktualizujących należności w księgach rachunkowych.

Odpisy aktualizujące wartość należności niestanowiących instrumentów finansowych zalicza się do pozostałych kosztów operacyjnych.

Należności umorzone, przedawnione lub nieściągalne zmniejszają dokonane uprzednio odpisy aktualizujące ich wartość. W sytuacji gdy od takich należności nie dokonano wcześniej odpisów aktualizujących ich wartość lub dokonano odpisów w niepełnej wysokości, z chwilą ich odpisania ze względu na przedawnienie, umorzenie lub nieściągalność zalicza się je do pozostałych kosztów operacyjnych.

W przypadku ustania przyczyny, dla której dokonano odpisu aktualizującego wartość należności, równowartość całości lub odpowiedniej części uprzednio dokonanego odpisu aktualizującego zwiększa wartość należności i podlega zaliczeniu do pozostałych przychodów operacyjnych.

 

 

4. Ewidencja należności i zobowiązań

Przy ujmowaniu wierzytelności (ogólny termin używany do oznaczania należności i zobowiązań) w księgach rachunkowych rozróżnia się kategorie należności przypisanych i nieprzypisanych oraz posługuje się ogólnymi nazwami zapisów księgowych, takimi jak: przypis, odpis, wygaśnięcie.

Należności przypisane obejmują należności, które są skonkretyzowane, czyli wynikają z deklaracji lub decyzji podatkowej albo umowy cywilnoprawnej. Skonkretyzowanie należności polega na tym, że przed jej zapłatą określona jest osoba dłużnika (z imienia i nazwiska w przypadku osób fizycznych lub nazwy firmy w przypadku jednostek organizacyjnych), rodzaj i wysokość należności oraz wymagalny termin jej płatności. Przykładami należności przypisanych są należności:

• podatkowe, np. z tytułu podatku od nieruchomości, podatku rolnego, podatku leśnego,
• cywilnoprawne, np. z tytułu sprzedaży ratalnej nieruchomości, z tytułu czynszów najmu i dzierżawy.

Przy ewidencji należności przypisanych w księgach rachunkowych ujmuje się ich przypis w kwocie ustalonej w odpowiedniej decyzji lub umowie w chwili powstania należności. Kolejno ewidencjonuje się także ich odpisy (wynikające ze zmniejszeń należności lub ich umorzenia) oraz wygaśnięcie (z chwilą zapłaty lub na skutek przedawnienia). Ewidencja pomocnicza należności przypisanych jest dwustopniowa:

1. na kontach analitycznych ewidencjonowane są rodzaje należności,
2. do kont analitycznych zakłada się konta szczegółowe dla poszczególnych dłużników.

Należności nieprzypisane nie są określane wcześniej w drodze decyzji lub umowy. Ich konkretyzacja następuje z chwilą dokonania wpłaty przez osoby, na których ciąży ogólny obowiązek dokonywania określonych wpłat z tytułów wskazanych w aktach normatywnych. Przykładem należności nieprzypisanych są należności z tytułu opłaty miejscowej, uzdrowiskowej, targowej. Należności nieprzypisane ewidencjonuje się w chwili wpłaty w taki sposób, że ich przypis równy jest wpłaconej kwocie. Ponadto dla należności nieprzypisanych można nie prowadzić ewidencji szczegółowej według osób wpłacających (wystarczy ewidencjonować je wyłącznie analitycznie według tytułów wpłaty).

 

Podane zasady ewidencji należności przypisanych i nieprzypisanych stosuje się odpowiednio do zobowiązań jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych z podanych tytułów.

Zapisy księgowe dotyczące powstawania i wygasania należności oraz zobowiązań określone są ogólnymi terminami:

• przypis - w kwocie należności (zobowiązania) ustalonej do zapłaty,
• odpis - w kwocie zmniejszenia wierzytelności przypisanej,
• wygaśnięcie - m.in. na skutek zapłaty.

Podstawą dokonywania zapisów na temat przypisów, odpisów i wygaśnięcia należności (zobowiązań) są dowody źródłowe. W przypadku należności i zobowiązań podatkowych dowody źródłowe, na podstawie których dokonuje się poszczególnych rodzajów zapisów, są wskazane w przepisach ogólnie obowiązujących (np. dla samorządowych organów podatkowych regulacje takie są zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów z 25 października 2010 r. w sprawie zasad rachunkowości oraz planów kont dla organów podatkowych jednostek samorządu terytorialnego (dalej: rozporządzenie w sprawie planów kont organów podatkowych JST). W przypadku innych należności i zobowiązań (cywilnoprawnych, pracowniczych) dowody te powinny być wskazane w polityce rachunkowości jednostki. Dowody te przedstawia tabela 4.

 

Tabela 4. Dowody będące podstawą do dokonywania na kontach zespołu 2 zapisów na temat przypisów, odpisów i wygaśnięcia wierzytelności

Należności i zobowiązania podatkowe	Należności i zobowiązania niepodatkowe
1. Przypisy
Deklaracje podatkowe (powstanie i zwiększenie należności/zobowiązań)	Umowy cywilnoprawne oraz wystawiane na ich podstawie rachunki, faktury, faktury korygujące (powstanie i zwiększenie należności/zobowiązań)
Decyzje podatkowe i administracyjne (powstanie należności/zobowiązań nowych oraz zwiększenie wcześniej ustalonych/deklarowanych)	Umowy z zakresu prawa pracy i dokumentacja płacowa (powstanie i zwiększenie zobowiązań)
	Inne dowody dla zobowiązań jednostek z tytułu różnych należności osób fizycznych, ustalonych w przepisach szczególnych (np. zobowiązania z tytułu diet dla radnych)
Dowody zrealizowanych wpłat (dla należności)/zapłat (dla zobowiązań) nieprzypisanych
Dowody służące do ujmowania odsetek od należności i zaległości podatkowych w kwotach należnych na koniec kwartału	Noty uznaniowo-obciążeniowe, w tym odsetkowe lub korygujące (zwiększenie należności/zobowiązań)
2. Odpisy
Deklaracje podatkowe (zmniejszenie należności/zobowiązań wcześniej deklarowanych)	Umowy cywilnoprawne oraz wystawiane na ich podstawie rachunki, faktury, faktury korygujące (zmniejszenie należności/zobowiązań)
Decyzje o częściowym umorzeniu (zmniejszenie należności/zobowiązań wcześniej ustalonych/deklarowanych)	Podjęte w odpowiednim trybie decyzje o częściowym umorzeniu niepodatkowych należności publicznoprawnych i cywilnoprawnych
Decyzje (zmniejszenie należności/zobowiązań wcześniej ustalonych/deklarowanych)	Wyroki sądów powszechnych ustalające wierzytelności w kwotach niższych niż ustalone przez jednostkę
Odpisy orzeczeń sądu administracyjnego o wydaniu decyzji o zmianie decyzji - jeżeli w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji nie wystąpi obowiązek wydania nowej decyzji
Postanowienia o dokonaniu potrącenia, zgodnie z przepisami szczególnymi (częściowe zmniejszenie należności/zobowiązań)
3. Wygaśnięcie
Pokwitowania z kwitariuszy przychodowych, przychodowo-rozchodowych, KP - "Kasa przyjmie" oraz inne dowody wpłaty zatwierdzone do stosowania przez właściwe organy - dla wpłat dokonywanych w kasach jednostek, na ręce inkasentów i poborców	Pokwitowania z kwitariuszy przychodowych, przychodowo-rozchodowych, KP - "Kasa przyjmie" oraz inne dowody wpłaty zatwierdzone do stosowania przez właściwe organy - dla wpłat dokonywanych w kasach jednostek
Wyciągi bankowe - dla wpłat dokonywanych na rachunki bankowe jednostek
Postanowienia o zaliczeniu nadpłaty lub zwrotu podatku na poczet zaległości podatkowych albo bieżących zaległości podatkowych	Pisma w sprawie zaliczenia dokonanej przez dłużnika wpłaty na poczet długu o najwcześniejszym terminie wymagalności (w tym na poczet należności ubocznych - odsetek za zwłokę)
Postanowienia o dokonaniu potrącenia, zgodnie z przepisami szczególnymi (całkowite wygaśnięcie należności/zobowiązań)
Dowody zrealizowanych wpłat (dla należności)/zapłat (dla zobowiązań) nieprzypisanych
Decyzje, w wyniku których zostaje stwierdzone nieistnienie należności wcześniej ustalonych/deklarowanych	Odrzucenie powództwa przez sądy powszechne
Umowy lub inne dokumenty w sprawie przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych na rzecz jednostki samorządu terytorialnego w zamian za wygaśnięcie zobowiązań podatkowych	Podjęte w odpowiednim trybie decyzje o umorzeniu niepodatkowych należności publicznoprawnych i cywilnoprawnych w całości
Odpisy orzeczeń sądu administracyjnego o wydaniu decyzji o uchyleniu albo stwierdzeniu nieważności decyzji - jeżeli w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji nie wystąpi obowiązek wydania nowej decyzji
Decyzje w sprawie umorzenia należności (zobowiązań) podatkowych w całości
Dokumenty informujące o przedawnieniu należności (zobowiązań)

 

 

5. VAT w jednostkach państwowych i samorządowych

Podatnikami VAT są:

• państwowe jednostki budżetowe,
• jednostki samorządu terytorialnego rozliczające VAT ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi nieposiadającymi osobowości prawnej, tworzonymi na podstawie uofp (jednostkami budżetowymi oraz samorządowymi zakładami budżetowymi), oraz samorządowe jednostki budżetowe niepodlegające centralizacji.

Ze względu na brak szczegółowych uregulowań w zakresie przepływów finansowych w jednostkach budżetowych oraz w samorządowych zakładach budżetowych, związanych z rozliczaniem VAT, wpływ tych rozliczeń na dochody i wydatki budżetowe został wypracowany w drodze praktyki. Za podstawowe przyjęto następujące zasady:

1. dochody budżetowe ujmuje się w procesie ich rozliczania w kwotach netto (bez VAT należnego);
2. kwoty wydatków ujmuje się w kwotach brutto (łącznie z VAT naliczonym);
3. zwrot VAT naliczonego dokonany:

• w tym samym roku budżetowym co poniesiony wydatek - przyjmuje się na zmniejszenie wydatków,
• w następnym roku budżetowym - zalicza się na dochody budżetowe;

4. zapłatę VAT należnego od faktur jednostki budżetowej nieopłaconych przez kontrahenta zalicza się albo:

• na zmniejszenie dochodów w podziałce klasyfikacji budżetowej dochodów, od których został naliczony VAT, albo
• jako wydatek budżetowy w paragrafie 453 "Podatek od towarów i usług (VAT)" klasyfikacji budżetowej.

 

5.1. Rozliczenia VAT w państwowych jednostkach budżetowych

Państwowe jednostki budżetowe są jednostkami organizacyjnymi sektora finansów publicznych, nieposiadającymi osobowości prawnej, tworzonymi przez Prezesa Rady Ministrów, ministrów, kierowników urzędów centralnych, wojewodów oraz inne organy działające na podstawie odrębnych ustaw. Organ tworzący państwową jednostkę budżetową nadaje jej statut oraz określa składniki mienia Skarbu Państwa oddawane tej jednostce w zarząd. Zasady prowadzenia gospodarki finansowej państwowych jednostek budżetowych, określone w art. 11 ust. 1 i 11a uofp, stanowią, że:

• pokrywają one swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek dochodów budżetu państwa (tzw. metoda budżetowania brutto),
• zatrzymanie pobranych dochodów i przeznaczenie ich na pokrycie wydatków jednostki budżetowej jest możliwe wyłącznie w jednostkach prowadzących działalność określoną w ustawie z 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (dalej: Prawo oświatowe), które otrzymały zgodę organu prowadzącego szkołę na utworzenie wydzielonego rachunku dochodów.

Działalność statutowa państwowych jednostek budżetowych polega na wykonywaniu zadań ustawowych należących do zakresu działania administracji rządowej i co do zasady jest nieodpłatna. Działalność ta nie podlega opodatkowaniu VAT. Państwowe jednostki budżetowe mogą wykonywać czynności opodatkowane VAT wyjątkowo, w zakresie związanym z gospodarowaniem oddanego im w zarząd mienia państwowego (np. w sytuacji wydzierżawiania części nieruchomości oddanych im w trwały zarząd lub wynajmowania lokali znajdujących się w ich siedzibach). Czynności opodatkowane VAT występują także w przypadku jednostek, które wykonują działalność wykraczającą poza zakres określony w ich statucie, polegającą m.in. na świadczeniu usług, w tym szkoleniowych i informacyjnych.

Rozliczenie VAT w państwowych jednostkach budżetowych przebiega w następujący sposób:

1. wpływy z tytułu opłacenia faktury sprzedaży w kwotach należności obejmujących należność oraz naliczony od niej podatek należny zalicza się do paragrafów dochodów odpowiadających należności podstawowej (opodatkowanej) w pełnej kwocie;
2. VAT naliczony w fakturze zakupu:

• podlegający odliczeniu od VAT należnego wynikającego z faktury sprzedaży ujmuje się pod datą zapłaty faktury zakupu w paragrafie wydatkowym 453 klasyfikacji budżetowej,
• niepodlegający odliczeniu od VAT należnego zalicza się do paragrafu wydatków właściwego dla rodzaju wydatku;

3. w terminie płatności VAT przelewa się z subkonta dochodów budżetowych (pomniejszając wpływy wykazane w odpowiednim do rodzaju przedmiotu opodatkowania paragrafie dochodów):

• na rachunek urzędu skarbowego - kwotę VAT podlegającą odprowadzeniu do budżetu państwa,
• na subkonto wydatków jednostki budżetowej na zmniejszenie wydatków w paragrafie 453 - kwotę VAT podlegającą odliczeniu.

W państwowych jednostkach budżetowych należących do systemu oświaty powyższe zasady stosuje się odrębnie do dochodów i wydatków bieżących i odrębnie do dochodów zgromadzonych na wydzielonym rachunku dochodów i sfinansowanych z nich wydatków.

Podstawowym kontem służącym do ewidencji rozliczeń VAT jest konto 225 "Rozrachunki z budżetami", w planie kont jednostki budżetowej, na którym ewidencjonuje się rozrachunki z tytułu VAT z właściwym urzędem skarbowym. Ponieważ konto to służy do ewidencji także innych rozrachunków z budżetami, powinno się z niego wydzielić analitycznie konto dotyczące rozliczeń VAT. Jednostka musi prowadzić ewidencję podatkową pozwalająca na prawidłowe ustalenie VAT należnego i naliczonego (rejestry zakupów i sprzedaży).

 

5.2. Rozliczenia VAT w jednostkach samorządu terytorialnego

Podatnikiem VAT jest jednostka samorządu terytorialnego (gmina, powiat, województwo samorządowe). Od 1 stycznia 2017 r. jednostki samorządu terytorialnego mają obowiązek rozliczać VAT w sposób scentralizowany, tzn. łącznie ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, którymi są: urząd gminy (odpowiednio starostwo powiatowe lub urząd marszałkowski) oraz utworzone przez jednostki samorządu terytorialnego jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe (art. 3 w związku z art. 2 pkt 1 ustawy z 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego). W związku z centralizacją rozliczeń VAT do organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego należy ustalenie:

• zasad wyceny dochodów i wydatków budżetowych (w kontekście przepływów finansowych związanych z VAT należnym i naliczonym),
• zasad rozliczania VAT z samorządowym zakładem budżetowym,
• zasad i terminów przekazywania środków w związku z rozliczeniami VAT naliczonego i należnego między jednostkami organizacyjnymi a budżetem jednostki samorządu terytorialnego.

Centralne rozliczanie VAT jest umiejscowione w strukturach urzędu obsługującego organy jednostki samorządu terytorialnego (urzędu gminy, starostwa powiatowego, urzędu marszałkowskiego). W urzędzie tym dokonywane są rozliczenia VAT zarówno samego urzędu, jak i dotyczącego jednostki samorządu terytorialnego jako całości (łącznie z jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi). Urząd ten jako jednostka pomocnicza osoby prawnej, jaką jest jednostka samorządu terytorialnego, jest zobowiązany do składania deklaracji VAT i rozliczania podatku z urzędem skarbowym. Ponieważ czynności opodatkowane są wykonywane w imieniu gminy przez jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe realizujące zadania gminy w ramach działalności statutowej, więc:

• faktury sprzedaży powinny być sporządzane ze wskazaniem jako nabywcy jednostki samorządu terytorialnego, z dodatkową informacją na temat wystawcy faktur, czyli z podaniem nazwy i adresu jednostki budżetowej (samorządowego zakładu budżetowego), która wykonała czynność opodatkowaną,
• faktury zakupu towarów (usług) powinny być wystawiane przez kontrahentów na jednostkę samorządu terytorialnego, z oznaczeniem jednostki organizacyjnej, która ma ten dowód otrzymać,
• w poszczególnych jednostkach budżetowych (samorządowych zakładach budżetowych) powinny być prowadzone cząstkowe rejestry zakupów i sprzedaży opodatkowanej (ewidencja podatkowa dla celów ustalenia VAT odpowiednio: naliczonego i należnego).

W celu sporządzenia deklaracji VAT jednostki samorządu terytorialnego następuje konsolidacja danych na temat podstaw opodatkowania. W dotychczasowej praktyce przyjęły się w tym zakresie dwa rozwiązania:

• rozwiązanie 1 - jednostki budżetowe/samorządowe zakłady budżetowe składają w urzędzie jednostki samorządu terytorialnego deklaracje cząstkowe, sporządzone na podstawie własnej cząstkowej ewidencji podatkowej; w urzędzie dane te po scaleniu z danymi ujętymi w księgach rachunkowych urzędu są włączane do deklaracji VAT jednostki samorządu terytorialnego,
• rozwiązanie 2 - jednostki budżetowe (samorządowe zakłady budżetowe) przekazują w systemie informatycznym dane zawarte w ich rejestrach zakupów i sprzedaży, do ewidencji zbiorczej zakupów i sprzedaży, prowadzonej w urzędzie jednostki samorządu terytorialnego, na podstawie której jest sporządzana deklaracja VAT jednostki samorządu terytorialnego.

Stosowane rozwiązania muszą umożliwiać gromadzenie danych w szczegółowości wymaganej dla sporządzenia jednolitych plików kontrolnych (JPK) dla jednostki samorządu terytorialnego.

 

5.2.1. Rozliczenia VAT w samorządowych jednostkach budżetowych objętych centralizacją

Samorządowe jednostki budżetowe są jednostkami organizacyjnymi sektora finansów publicznych nieposiadającymi osobowości prawnej, tworzonymi przez organy stanowiące jednostki samorządu terytorialnego. Organ tworzący jednostkę budżetową nadaje jej statut oraz określa składniki mienia jednostki samorządu terytorialnego oddawane tej jednostce w zarząd. Zasady prowadzenia gospodarki finansowej samorządowych jednostek budżetowych, określone w art. 11 ust. 1 i art. 223 uofp, stanowią, że:

• pokrywają one swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego (tzw. metoda budżetowania brutto),
• zatrzymanie pobranych dochodów i przeznaczenie ich na pokrycie wydatków jednostki budżetowej jest możliwe wyłącznie w jednostkach prowadzących działalność określoną w Prawie oświatowym, które otrzymały zgodę organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego na utworzenie wydzielonego rachunku dochodów.

Działalność statutowa samorządowych jednostek budżetowych polega na wykonywaniu zadań ustawowych jednostki samorządu terytorialnego i co do zasady jest nieodpłatna. Działalność ta nie podlega opodatkowaniu VAT. Samorządowe jednostki budżetowe mogą wykonywać czynności opodatkowane VAT wyjątkowo, w zakresie związanym z gospodarowaniem oddanego im w zarząd mienia jednostki samorządu terytorialnego (np. w sytuacji wydzierżawiania części nieruchomości oddanych im w trwały zarząd lub wynajmowania lokali znajdujących się w ich siedzibach). Czynności opodatkowane VAT występują także w przypadku jednostek, które wykonują działalność wykraczającą poza zakres określony w ich statucie, polegającą na świadczeniu różnych usług.

Rozliczenia VAT w samorządowych jednostkach budżetowych podlegających centralizacji przebiegają w sposób analogiczny do rozliczeń państwowych jednostek budżetowych, z następującymi różnicami:

• przelew kwoty VAT podlegającego odprowadzeniu do budżetu państwa od danej jednostki budżetowej następuje nie na rachunek urzędu skarbowego, lecz na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
• jednostka samorządu terytorialnego decyduje o rodzaju i sposobie wykonywania przepływów finansowych związanych z pomniejszaniem wydatków jednostki budżetowej o kwoty zwrotów VAT.

W samorządowych jednostkach budżetowych należących do systemu oświaty odrębnie rozlicza się VAT w odniesieniu do dochodów i wydatków bieżących i odrębnie do dochodów zgromadzonych na wydzielonym rachunku dochodów i sfinansowanych z nich wydatków.

 

5.2.2. Rozliczenia VAT w samorządowych zakładach budżetowych objętych centralizacją

Samorządowy zakład budżetowy jest jednostką sektora finansów publicznych nieposiadającą osobowości prawnej, która wykonuje odpłatnie przypisane jej zadania jednostki samorządu terytorialnego, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych (art. 15 uofp). Samorządowe zakłady budżetowe są tworzone przez organy stanowiące jednostek samorządu terytorialnego, które nadają im statuty i wskazują składniki majątkowe przekazywane im w użytkowanie.

Ze względu na rodzaj prowadzonej działalności zakres czynności opodatkowanych VAT w samorządowych zakładach budżetowych jest znacznie szerszy niż w jednostkach budżetowych. Powoduje to, że zakłady są zobowiązane do odprowadzania większych kwot VAT, a także mogą otrzymywać znaczne kwoty tytułem zwrotu VAT. Podobnie jak w przypadku objętych centralizacją jednostek budżetowych samorządowe zakłady budżetowe przekazują VAT podlegający odprowadzeniu do budżetu państwa na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Jeśli zgodnie z rozliczeniem zakładu przysługuje mu zwrot VAT, kwoty z tego tytułu mogą być mu przekazywane z budżetu jednostki samorządu terytorialnego na podstawie art. 15 ust. 4a uofp, zgodnie z którym samorządowy zakład budżetowy może otrzymać z budżetu jednostki samorządu terytorialnego środki finansowe wynikające z rozliczenia VAT, z tym że ich wysokość nie może być wyższa niż wynikająca z rozliczenia tego podatku z tym zakładem. Zgodnie z art. 16 ust. 2 pkt 6 uofp zasady ustalania i przekazywania tych środków z budżetu jednostki samorządu terytorialnego powinny być określone przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, jeśli zwrot takich środków z budżetu do zakładu będzie przewidziany (nie jest to obligatoryjne).

 

5.2.3. Szczególne zasady ewidencji rozliczeń VAT w jednostkach objętych centralizacją

Ze względu na scentralizowane rozliczanie VAT w jednostkach samorządu terytorialnego występują specyficzne operacje, które muszą znaleźć odzwierciedlenie w ewidencji księgowej poszczególnych jednostek organizacyjnych oraz w księgach rachunkowych prowadzonych przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego. Ponieważ w rozporządzeniu w sprawie rachunkowości oraz planów kont w ogóle nie są poruszane kwestie związane z rozliczaniem VAT, odpowiednie postanowienia powinny być wprowadzone do polityki rachunkowości urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego oraz podległych jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych. W dotychczasowej praktyce przyjęło się umiejscowienie ewidencji rozliczeń jednostki samorządu terytorialnego z tytułu VAT z urzędem skarbowym w księgach rachunkowych organu (budżetu) - z wykorzystaniem konta organu 224 "Rozrachunki budżetu" - analitycznie: "Rozliczenia z urzędami skarbowymi - VAT". Podobnie jest w przypadku ewidencji rozliczeń między budżetem jednostki samorządu terytorialnego z jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi z tytułu:

• okresowych przelewów przez jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe kwot VAT podlegającego odprowadzeniu na rachunek bankowy urzędu skarbowego, wynikających z cząstkowych deklaracji tych jednostek organizacyjnych na rachunek bankowy budżetu,
• okresowych przelewów na zmniejszenie wydatków jednostek budżetowych z tytułu zwrotu VAT dokonanych w tym samym roku budżetowym,
• kwoty VAT zwracanej przez urząd skarbowy, podlegającej rozliczeniu z samorządowym zakładem budżetowym.

Ponieważ w tym przypadku w planie kont organu nie jest wskazane odpowiednie konto syntetyczne do ujmowania tych operacji, powinno być ono ustalone przez kierownika urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

W jednostkach budżetowych i samorządowych zakładach budżetowych rozliczenia z budżetem jednostki samorządu terytorialnego z tytułu VAT przyjęto ewidencjonować na koncie planu kont jednostki budżetowej (samorządowego zakładu budżetowego) 225 "Rozrachunki z budżetami" - analitycznie: "Rozliczenia z budżetem jednostki samorządu terytorialnego z tytułu VAT". W tym przypadku należy uzupełnić opis operacji ewidencjonowanych na tym koncie, zawarty w załączniku nr 3 do rozporządzenia w sprawie rachunkowości oraz planów kont, o operacje:

• przelewania środków z tytułu VAT należnego, podlegającego odprowadzeniu do urzędu skarbowego, na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
• otrzymywania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego kwot zwrotów wydatków ze zwróconego VAT z urzędu skarbowego na rachunek bieżący budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

 

 

6. Zasady tworzenia zakładowego planu kont w odniesieniu do kont zespołu 2

Plan kont ustalony dla zespołu 2 w załączniku nr 3 do rozporządzenia w sprawie rachunkowości oraz planów kont stanowi podstawę do opracowania zakładowego planu kont jednostki. Przy ustalaniu zakładowego planu kont w zakresie zespołu 2 jednostka musi przestrzegać zasad określonych w § 20 ust. 1 pkt 1, 3, 4, oraz § 21 ww. rozporządzenia:

1. konta wskazane w planie kont traktuje się jako standardową liczbę kont, która może być:

• ograniczona o konta służące do księgowania operacji gospodarczych niewystępujących w jednostce,
• uzupełniona o konta zgodne co do treści ekonomicznej, w tym również z wykorzystaniem symboli kont, które nie mają zastosowania w jednostce;

2. konta wskazane w planie kont mogą być dzielone na dwa lub więcej kont syntetycznych;
3. zakładowy plan kont powinien:

• uwzględniać ustalenia jednostki nadrzędnej lub zarządu jednostki samorządu terytorialnego dotyczące zasad grupowania operacji gospodarczych istotnych dla rodzaju działalności,
• zapewniać możliwość sporządzenia sprawozdań finansowych, sprawozdań budżetowych lub innych sprawozdań określonych w odrębnych przepisach.

 

Ponadto jeżeli przepisy dotyczące sprawozdań nakładają obowiązek:

• wykazywania w sprawozdaniach obrotów na określonych kontach − stosowana technika księgowości powinna umożliwić prawidłowe ustalenie wysokości tych obrotów,
• uzyskiwania informacji również w innych układach niż określone w planie kont − ewidencja aktywów może być dokonywana według innych dodatkowych klasyfikacji.

Zmniejszenia liczby kont zespołu 2 o konta dotyczące operacji niewystępujących w jednostce lub zwiększenia liczby kont (przez dodanie nowych kont lub podział kont istniejących) dokonuje się w odniesieniu do przepisów określających:

• zakres działalności danej jednostki (ustawowych i statutowych),
• sposób prowadzenia jej gospodarki finansowej (uofp i wydane na jej podstawie przepisy wykonawcze oraz ustawy i rozporządzenia szczególne, mające zastosowanie w danym typie jednostek, np. państwowych i samorządowych jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, jednostek oświatowych).

Zastosowanie wymienionych zasad ustalania zakładowego planu kont przedstawiono na przykładzie wykazu kont syntetycznych zespołu 2, ustalonego dla samorządowego zakładu budżetowego.

 

Przykład

W ramach zespołu 2 - "Rozrachunki i rozliczenia" prowadzi się następujące konta syntetyczne:

1. 201 - "Rozrachunki z dostawcami"

2. 202 - "Rozrachunki z odbiorcami"

3. 225 - "Rozrachunki z budżetami", w podziale na:

• 225/1 "Podatki i opłaty lokalne"

• 225/2 "Podatek dochodowy od osób prawnych"

• 225/3 "Podatek dochodowy od osób fizycznych"

• 225/4 "Rozrachunki z jednostką samorządu terytorialnego - dotacje, nadwyżka środków obrotowych, inne"

• 225/5 "Rozrachunki z jednostką samorządu terytorialnego - VAT"

4. 229 - "Pozostałe rozrachunki publicznoprawne"

5. 231 - "Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń z pracownikami zakładu"

6. 232 - "Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń innych osób niż pracownicy zakładu"

7. 234 - "Pozostałe rozrachunki z pracownikami", w podziale na:

• 234/1 "Rozrachunki z tytułu pożyczek z ZFŚS"

• 234/2 "Zaliczki"

• 234/3 "Inne rozrachunki pracownicze"

8. 241 - "Rozrachunki z tytułu sum depozytowych"

9. 242 - "Rozrachunki z tytułu nadwyżek, niedoborów i szkód"

10. 243 - "Pozostałe rozrachunki"

11. 290 - "Odpisy aktualizujące należności"

 

W planie kont samorządowego zakładu budżetowego:

1. pominięto konta służące do rejestracji operacji gospodarczych w nim niewystępujących;

2. wprowadzono dodatkowe konta, np.:

• zamiast konta 201 "Rozrachunki z odbiorcami i dostawcami" zostały utworzone dwa konta odpowiadające mu treścią ekonomiczną: 201 dla rozrachunków z dostawcami zakładu i 202 dla rozrachunków z odbiorcami,

• w miejsce konta 231 "Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń" wprowadzono osobne konto służące rozliczaniu należności wynikających ze stosunku pracy oraz osobne konto służące rozliczaniu wynagrodzeń wypłacanych na podstawie umów zlecenia, o dzieło i innych,

• zamiast jednego konta 240 "Pozostałe rozrachunki" ustalono dwa konta, na których odrębnie ewidencjonowane są najważniejsze rodzaje rozrachunków występujących w zakładzie, w sposób ułatwiający kontrolę nad ich właściwym rozliczaniem, czyli: rozrachunki z tytułu sum depozytowych oraz rozliczeń z tytułu nadwyżek, niedoborów i szkód, a na koncie 243 "Pozostałe rozrachunki" zdecydowano się ewidencjonować pozostałe rozrachunki związane z działalnością zakładu;

3. podzielono niektóre konta, np.:

• konto 225 "Rozrachunki z budżetami" podzielono w taki sposób, aby pogrupowane zostały osobno rozrachunki z tytułu podatków opłacanych przez zakład jako podatnika i płatnika oraz rozliczenia z budżetem jednostki samorządu terytorialnego,

• konto 234 "Pozostałe rozrachunki z pracownikami" podzielono tak, aby w łatwy sposób można było uzyskać informacje na temat przebiegu rozliczeń z tytułu pożyczek udzielonych z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych (ZFŚS) i zaliczek.

 

Przy ustalaniu zakładowego planu kont jednostki należy nie tylko przyjąć w nim wykaz kont syntetycznych prowadzonych w danej jednostce, ale także podać:

• zasady klasyfikacji zdarzeń na tych kontach, z pominięciem zdarzeń, które w jednostce nie występują (przez wskazanie zdarzeń ewidencjonowanych na danym koncie po jego stronach oraz kont przeciwstawnych),
• opis szczegółowych zasad prowadzenia ewidencji pomocniczej do poszczególnych kont syntetycznych (przez wskazanie rodzaju urządzeń oraz zakresu ujmowanych w nich informacji).

W przypadku kont zespołu 2 szczególnie istotne jest ustalenie zdarzeń, jakie podlegają ewidencji na poszczególnych kontach, ponieważ ich zakres jest różny w różnych typach i rodzajach jednostek.

 

Przykład

Konto 201 inaczej funkcjonuje w jednostkach budżetowych, a inaczej w samorządowych zakładach budżetowych. Wpływ na to mają zasady prowadzenia gospodarki finansowej tych jednostek organizacyjnych. W samorządowych zakładach budżetowych konto to służy do ujmowania zarówno należności zakładu, jak i jego zobowiązań. W jednostkach budżetowych do ewidencji należności budżetowych służy osobne konto 221 "Należności z tytułu dochodów budżetowych", stąd na koncie 201 ewidencjonowane są głównie zobowiązania tych jednostek wobec kontrahentów z tytułu zrealizowanych na ich rzecz dostaw i usług.

 

Zakres operacji ewidencjonowanych na koncie 223 "Rozliczenie wydatków budżetowych" jest inny w państwowych jednostkach budżetowych pełniących funkcję dysponentów części budżetowej i dysponentów II szczebla, a inny w państwowych jednostkach budżetowych - dysponentów III szczebla i samorządowych jednostkach budżetowych. W tych ostatnich nie występują operacje związane z przekazywaniem środków na wydatki dysponentów niższych szczebli. Wynika to z zasad wykonywania budżetu państwa, gdzie dysponenci III szczebla są ostatnimi dysponentami, którzy nie mają prawa dalszego przekazywania środków, oraz z zasad wykonywania budżetu jednostki samorządu terytorialnego, gdzie w ogóle nie ma ustalonego systemu dysponentów środków budżetowych.

 

Od 1 stycznia 2017 r. z jednostek organizacyjnych sektora finansów publicznych nieposiadających osobowości prawnej samodzielność w zakresie rozliczeń VAT zachowują jedynie państwowe jednostki budżetowe. Natomiast samorządowe jednostki i zakłady budżetowe od tej daty rozliczają VAT z właściwą jednostką samorządu terytorialnego.

Centralizacja rozliczeń VAT w jednostkach samorządu terytorialnego nie idzie w parze z regulacjami w zakresie ewidencji księgowej tych rozliczeń w urzędzie jednostki samorządu terytorialnego, w innych niż urząd samorządowych jednostkach budżetowych i zakładach budżetowych oraz w budżetach jednostek samorządu terytorialnego, w których powinna być ewidencja rozliczeń VAT z jednostkami organizacyjnymi i z urzędem skarbowym. Z opisów kont zespołu 2 zamieszczonych w załączniku nr 3 do rozporządzenia w sprawie rachunkowości oraz planów kont wynika, że wprowadzenie centralizacji rozliczeń VAT w jednostkach samorządu terytorialnego nie znalazło żadnego odbicia w zasadach funkcjonowania tych kont w zakresie rozliczeń z budżetami jednostek samorządu terytorialnego. W szczególności dotyczy to rozliczeń dochodów opodatkowanych VAT, zrealizowanych przez urzędy i inne samorządowe jednostki budżetowe, oraz rozliczeń środków otrzymanych z budżetu na realizację wydatków tych jednostek. Przedstawiając typowe operacje dokonywane na stronach Wn i Ma kont zespołu 2 przyjęto, że przy przekazywaniu okresowo zrealizowanych dochodów z tytułu sprzedaży opodatkowanej w przelewie należy dokonać podziału przekazywanej kwoty na wartość netto uzyskanych wpływów i należny VAT podlegający rozliczeniu z urzędem skarbowym. W zakresie rozliczeń środków na wydatki budżetowe przyjęto odmienne zasady rozliczeń wydatków związanych z opłaceniem naliczonego w fakturach VAT podlegającego odliczeniu od VAT należnego. Przyjęte założenia powodują, że w odniesieniu do kasowo zrealizowanych wpływów dochodów ze sprzedaży opodatkowanej i kasowo zrealizowanych wydatków w zakresie podatku odliczanego od należnego VAT konto 225 w zakresie rozliczeń VAT z budżetem jednostki samorządu terytorialnego na koniec okresu sprawozdawczego nie będzie wykazywało salda.

 

 

7. Konto 201 - "Rozrachunki z odbiorcami i dostawcami"

Konto 201 służy do ewidencji rozrachunków i roszczeń krajowych i zagranicznych z tytułu dostaw, robót i usług, w tym również zaliczek na poczet dostaw, robót i usług oraz kaucji gwarancyjnych, a także należności z tytułu przychodów finansowych. Na koncie 201 nie ujmuje się należności jednostek zaliczanych do dochodów budżetowych, które są ujmowane na koncie 221.

Konto 201 funkcjonuje zarówno w jednostkach budżetowych, jak i samorządowych zakładach budżetowych, jednak zakres ujmowanych na nim operacji różni się w zależności od typu jednostki organizacyjnej.

W samorządowym zakładzie budżetowym konto 221 służy do ujmowania rozrachunków zarówno z dostawcami (zobowiązania zakładu), jak i odbiorcami (należności zakładu). W jednostce budżetowej, ze względu na obowiązek ewidencjonowania należności z tytułu dochodów budżetowych na koncie 221, operacje ewidencjonowane na koncie 201 dotyczą rozrachunków z wykonawcami dostaw, usług i robót budowlanych na rzecz tej jednostki (zobowiązania jednostki).

Na stronie Wn konta 201 ujmuje się powstałe należności i roszczenia oraz spłatę i zmniejszenie zobowiązań, a na stronie Ma - powstałe zobowiązania oraz spłatę i zmniejszenie należności i roszczeń.

Ewidencja szczegółowa do konta 201 może być prowadzona według podziałek klasyfikacji budżetowej oraz powinna zapewnić możliwość ustalenia należności oraz zobowiązań krajowych i zagranicznych według poszczególnych kontrahentów.

W samorządowych zakładach budżetowych, dla większej przejrzystości rozrachunków, konto 201 dzieli się na dwa konta służące do odrębnej ewidencji należności i zobowiązań. Podział ten może być uzyskiwany przez:

• wprowadzenie dodatkowego konta syntetycznego o treści ekonomicznej takiej jak konto podstawowe: przy takim wyodrębnieniu konto o symbolu 201 służy do ewidencji rozrachunków z dostawcami (zobowiązania zakładu), a na dodatkowo wprowadzonym koncie o symbolu 202 ewidencjonuje się rozrachunki z odbiorcami (należności zakładu),
• podział konta 201 na dwa konta analityczne, gdzie konto o symbolu 201/1 służy do ewidencji rozrachunków z dostawcami (zobowiązania zakładu), a konto o symbolu 201/2 - do ujmowania rozrachunków z odbiorcami (należności zakładu).

W samorządowych zakładach budżetowych należności i zobowiązania mogą być ewidencjonowane według podziałek klasyfikacji budżetowej dochodów i wydatków. Ułatwia to bieżącą analizę struktury należności i zobowiązań. W jednostkach budżetowych, ze względu na konieczność sporządzania sprawozdań z wykonania wydatków budżetowych (podstawowe sprawozdania budżetowe o symbolach: Rb-28, Rb-28S), gdzie wymagane jest podanie zobowiązań w podziale według tytułów, ewidencja zobowiązań według podziałek klasyfikacji budżetowej wydatków jest obowiązkowa.

Ewidencja pomocnicza do konta 201 prowadzona jest zazwyczaj w postaci ewidencji:

• analitycznej - według rodzaju należności (zobowiązań),
• szczegółowej - według kontrahentów.

Konta analityczne i szczegółowe funkcjonują tak jak konto syntetyczne, z którego zostały wydzielone. Suma obrotów i sald wykazanych na kontach szczegółowych stanowi obroty i saldo konta analitycznego. Natomiast suma obrotów i sald kont analitycznych stanowi obroty i saldo konta syntetycznego.

Podstawowym urządzeniem ewidencyjnym dla konta 201 jest konto (karta kontowa, kartoteka kontowa) kontrahenta.

 

Wzór. Karta kontowa kontrahenta

 

Konta łączy się w zbiory przypisane do danego rodzaju należności lub zobowiązań. Przy ręcznej technice prowadzenia kont karty kontowe w ramach zbiorów są porządkowane alfabetycznie, przy technice komputerowej - porządkuje się je według kryteriów ustalonych w oprogramowaniu.

Konto 201 może mieć dwa salda. Saldo Wn oznacza stan należności i roszczeń, a saldo Ma - stan zobowiązań. Odrębne salda Wn i Ma są ustalane na podstawie danych zawartych w ewidencji pomocniczej jako wynik sumowania oddzielnie sald poszczególnych rodzajów należności i zobowiązań wykazanych na kartach rozrachunków z poszczególnymi kontrahentami.

Niedopuszczalne jest redukowanie sald konta 201 do tzw. salda sald (persalda), wykazywanego tylko po jednej stronie konta, w zależności od tego, czy wyższą kwotę stanowiły należności czy zobowiązania jednostki. Redukcja ta nie może występować na żadnym poziomie ewidencji: syntetycznym, analitycznym ani szczegółowym. Redukcja sald na niektórych poziomach (np. syntetycznym) jest najczęstszą przyczyną niezgodności sald ewidencji syntetycznej - gdzie salda są zredukowane do persalda, a także ewidencji pomocniczej, gdzie wykazywane są odrębnie salda stron Wn i Ma.

 

Typowe zapisy strony Wn konta 201

"Rozrachunki z odbiorcami i dostawcami"

Lp.	Treść operacji	Konta przeciwstawne
I. Państwowe i samorządowe jednostki budżetowe
1.	Zapłata faktur zakupu dotyczących wydatków: a) finansowanych ze środków z budżetu b) finansowanych z dochodów gromadzonych na wydzielonym rachunku dochodów	130 132
2.	Zapłata wymagalnych odsetek za zwłokę w zapłacie zobowiązań i kar umownych: a) z rachunku bieżącego jednostki budżetowej b) z dochodów gromadzonych na wydzielonym rachunku	130 132
3.	Różnice kursowe powstałe w rozrachunkach zagranicznych lub gdy wynagrodzenie kontrahenta krajowego jest ustalone w walutach obcych (projekty z udziałem środków pomocowych otrzymywanych w walutach obcych): a) dodatnie dotyczące zakupów inwestycyjnych b) dodatnie dotyczące zakupów na rzecz działalności bieżącej	080 750
4.	Odsprzedaż zakupionej energii zmniejszająca koszty: a) wartość netto b) VAT należny	401 225
5.	Odsprzedaż zakupionych usług obcych zmniejszająca koszty: a) wartość netto b) VAT należny	402 225
II. Samorządowe zakłady budżetowe
1.	Należności z tytułu sprzedaży produktów w samorządowych zakładach budżetowych: a) wartość faktury netto b) należny VAT	700 225
2.	Zapłata faktur związanych z zakupem	131

 

Typowe zapisy strony Ma konta 201

"Rozrachunki z odbiorcami i dostawcami"

Lp.	Treść operacji	Konta przeciwstawne
I. Państwowe i samorządowe jednostki budżetowe
1.	Zobowiązania z tytułu dostaw, robót i usług udokumentowane fakturami VAT z VAT niepodlegającym odliczeniu, dotyczące działalności: a) operacyjnej b) inwestycyjnej	Konta zespołu 4 080
2.	Zobowiązania z tytułu dostaw i usług wynikające z faktur VAT z podatkiem podlegającym całkowitemu lub częściowemu odliczeniu od VAT należnego: a) wartość netto faktury lub wartość faktury brutto pomniejszona o VAT podlegający odliczeniu, dotycząca działalności operacyjnej b) wartość netto faktury lub wartość netto faktury powiększona o część VAT niepodlegający odliczeniu, dotycząca działalności inwestycyjnej c) VAT podlegający odliczeniu	Konta zespołu 4   080     225
3.	Różnice kursowe powstałe w rozrachunkach zagranicznych lub gdy wynagrodzenie kontrahenta krajowego jest ustalone w walutach obcych (projekty z udziałem środków pomocowych otrzymywanych w walutach obcych): a) ujemne dotyczące zakupów na rzecz działalności bieżącej b) ujemne dotyczące zakupów inwestycyjnych	751 080
4.	Zobowiązania wobec dostawców i wykonawców z tytułu wymagalnych odsetek za zwłokę w zapłacie	751
5.	Zobowiązania wobec dostawców z tytułu wymaganych kar umownych	761
II. Samorządowe zakłady budżetowe
1.	Zapłata faktur sprzedaży	131
2.	Zobowiązania z tytułu dostaw, robót i usług udokumentowane fakturami VAT z podatkiem niepodlegającym odliczeniu, dotyczące działalności: a) operacyjnej b) inwestycyjnej	Konta zespołu 4 080
3.	Zobowiązania z tytułu dostaw i usług wynikające z faktur VAT z podatkiem podlegającym całkowitemu lub częściowemu odliczeniu od VAT należnego: a) wartość netto faktury lub wartość faktury brutto pomniejszona o VAT podlegający odliczeniu, dotycząca działalności operacyjnej b) wartość netto faktury lub wartość netto faktury powiększona o część VAT niepodlegający odliczeniu, dotycząca działalności inwestycyjnej c) VAT podlegający odliczeniu	Konta zespołu 4     080   225

 

 

8. Konto 221 - "Należności z tytułu dochodów budżetowych"

Konto 221 służy do ewidencji należności jednostek z tytułu dochodów budżetowych. Z tego względu ma zastosowanie wyłącznie w jednostkach budżetowych. Rodzaj operacji ujmowanych na tym koncie zależy od rodzaju dochodów pobieranych przez poszczególne jednostki. Na koncie 221 ujmuje się również należności z tytułu podatków pobieranych przez właściwe organy. Zapisy z tego tytułu mogą być dokonywane na koniec okresów sprawozdawczych na podstawie sprawozdań z ewidencji podatkowej (zaległości i nadpłaty).

Na stronie Wn konta 221 ujmuje się ustalone należności z tytułu dochodów budżetowych i zwroty nadpłat. Na stronie Ma konta 221 ujmuje się wpłaty należności z tytułu dochodów budżetowych oraz odpisy (zmniejszenia) należności.

Ewidencja szczegółowa do konta 221 powinna być prowadzona według dłużników i podziałek klasyfikacji budżetowej (część, dział, rozdział, paragraf) oraz budżetów, których należności dotyczą. Ewidencja szczegółowa według podziałek klasyfikacji budżetowej może być też stosowana alternatywnie na kontach korespondujących z kontem należności z tytułu dochodów budżetowych.

Ewidencja pomocnicza do konta 221, w zależności od tego, jakie dochody pobiera dana jednostka budżetowa, może być mniej lub bardziej rozbudowana.

Podstawowym urządzeniem ewidencyjnym jest konto (karta kontowa) zakładane dla dłużnika, w danej należności budżetowej. Jeśli jeden dłużnik ma obowiązek zapłaty więcej niż jednego rodzaju należności - dla każdego rodzaju należności trzeba założyć osobne konto. Konto (karta kontowa) jest urządzeniem ewidencji szczegółowej.

Zasady księgowań należności cywilnoprawnych na kontach szczegółowych przedstawia tabela 5.

 

Tabela 5. Zasady księgowania należności cywilnoprawnych na kontach szczegółowych prowadzonych do konta 221

Strona Wn	Strona Ma
Przypisy należności (na podstawie umów, rachunków, faktur, not księgowych)	Odpisy należności - z tytułu zmian wynikających ze zmian umów i korekt rachunków, faktur, not księgowych, umorzenia w całości lub części należności głównej i/lub należności ubocznych
Odsetki za zwłokę i inne należności uboczne - przypis w kwocie wpłaconej	Wpłaty dokonane na rachunek bieżący urzędu lub do kasy urzędu
Zwrot nadpłaty
	Wygaśnięcie wierzytelności na skutek przedawnienia
	Wygaśnięcie wierzytelności na skutek potrącenia

 

Konta (karty kontowe) są gromadzone w zbiory według rodzaju należności (ze wskazaniem podziałki klasyfikacji budżetowej). Układ kart (kont) w ramach danego zbioru zazwyczaj jest alfabetyczny (według nazwisk lub nazw dłużników). Zbiory utworzone według rodzajów należności stanowią pierwszy stopień podziału analitycznego. Ten podstawowy podział kont pomocniczych występuje we wszystkich jednostkach budżetowych. Kolejne podziały analityczne (drugi i trzeci stopień) występują w jednostkach, które pobierają dochody:

• przeznaczone do odprowadzenia do różnych budżetów - drugi stopień analityki (np. w samorządowych jednostkach budżetowych, które pobierają dochody własne jednostki samorządu terytorialnego oraz dochody budżetu państwa związane z realizacją przez jednostkę samorządu terytorialnego zadań z zakresu administracji rządowej i innych zleconych ustawami, dochody zaliczone do odpowiednich podziałek klasyfikacji budżetowej grupuje się na kontach analitycznych: 221/dochody własne i 221/dochody z zadań zleconych),
• podatkowe i niepodatkowe - trzeci stopień analityki (np. w jednostkach obsługujących samorządowe organy podatkowe dochody zaliczone do odpowiednich podziałek klasyfikacji budżetowej grupuje się na kontach analitycznych: 221/dochody podatkowe i 221/dochody niepodatkowe).

Konta analityczne i szczegółowe funkcjonują tak jak konto syntetyczne, z którego zostały wydzielone. Suma obrotów i sald wykazanych na kontach szczegółowych stanowi obroty i saldo konta analitycznego. Natomiast suma obrotów i sald kont analitycznych stanowi obroty i saldo konta syntetycznego.

Konto 221 może wykazywać dwa salda wyliczane jako suma sald Wn i Ma kont pomocniczych. Saldo Wn oznacza stan należności z tytułu dochodów budżetowych (bieżących i zaległości), a saldo Ma - stan zobowiązań jednostki budżetowej z tytułu nadpłat w tych dochodach.

Niedopuszczalne jest redukowanie sald konta 221 do tzw. salda sald (persalda), wykazywanego tylko po jednej stronie konta, w zależności od tego, czy wyższą kwotę stanowiły należności czy zobowiązania jednostki. Redukcja ta nie może występować na żadnym poziomie ewidencji: syntetycznym, analitycznym ani szczegółowym. Redukcja sald na niektórych poziomach (np. syntetycznym) jest najczęstszą przyczyną niezgodności sald ewidencji syntetycznej - gdzie salda są zredukowane do persalda, a także ewidencji pomocniczej, gdzie wykazywane są odrębnie salda stron Wn i Ma.

W jednostkach budżetowych obsługujących samorządowe organy podatkowe opis operacji gospodarczych powinien uwzględniać postanowienia rozporządzenia w sprawie planów kont organów podatkowych JST, regulującego w sposób ogólnie obowiązujący kwestie związane z ewidencją należności podatkowych. W tych jednostkach konto 221 służy do ewidencji należności z tytułu podatków oraz należności podatkowych, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej. Zgodnie z rozporządzeniem w sprawie planów kont organów podatkowych JST na koncie 221 ewidencjonuje się rozrachunki z:

• podatnikami - z tytułu należności przypisanych na szczegółowych kontach podatników,
• inkasentami - z tytułu pobieranych przez nich podatków, które nie podlegają przypisaniu na szczegółowych kontach podatników,
• jednostkami budżetowymi - z tytułu potrącenia,
• bankami - z tytułu nieprzekazanych wpłat,
• innymi podmiotami niebędącymi podatnikami w danym podatku lub dla których organ podatkowy nie jest właściwy - z tytułu nienależnie pobranych kwot w związku z rozliczeniami podatkowymi, w tym z tytułu zasądzonych od nich kwot,
• tytułu wpływów do wyjaśnienia.

Ostatnia wskazana pozycja "wpływy do wyjaśnienia" pozostała w rozporządzeniu w sprawie planów kont organów podatkowych JST niezmieniona, mimo wprowadzenia do planu kont jednostek budżetowych, stanowiącego załącznik nr 3 do rozporządzenia w sprawie rachunkowości oraz planów kont, osobnego konta o symbolu 245, przeznaczonego do ewidencji wpływów do wyjaśnienia.

Na koncie 221 w zakresie ewidencji podatkowej ujmuje się operacje przedstawione w tabeli 6.

 

Tabela 6. Operacje ujmowane na koncie 221 zgodnie z rozporządzeniem w sprawie planów kont organów podatkowych JST

Strona Wn konta 221	Strona Ma konta 221
Przypisy należności, w korespondencji ze stroną Ma konta 720 "Przychody z tytułu dochodów budżetowych"	Odpisy należności, w korespondencji ze stroną Wn konta 720
Odsetki i inne należności uboczne w kwocie wpłaconej - na podstawie dokumentu wpłaty, w korespondencji ze stroną Ma konta 720	Odpisy z tytułu należnego podatnikowi oprocentowania za nieterminowy zwrot nadpłaty, w korespondencji ze stroną Wn konta 720
Przypisy należności wpłacanych zaliczkowo (okresowo) bez wezwania organu podatkowego w kwocie wpłat dokonanych za poszczególne okresy - na podstawie dokumentu wpłaty, w korespondencji ze stroną Ma konta 720	Wpłaty dokonane przelewem albo za pośrednictwem poczty, w korespondencji ze stroną Wn konta 130
Zwroty nadpłat, w korespondencji ze stroną Ma konta 130 "Rachunek bieżący urzędu" (zwrot na rachunek bankowy podatnika) lub 101 "Kasa" (zwrot za pośrednictwem kasy jednostki)	Wpłaty dokonane do kasy urzędu, w korespondencji ze stroną Wn konta 101
Wypłaty należnego podatnikom oprocentowania za nieterminowy zwrot nadpłaty - zapisu dokonuje się na podstawie dowodu wypłaty, w korespondencji ze stroną Ma konta 130 "Rachunek bieżący urzędu" (wypłata na rachunek bankowy podatnika) lub 101 "Kasa" (wypłata za pośrednictwem kasy jednostki)	Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wskutek przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych na rzecz jednostki samorządu terytorialnego, w korespondencji z odpowiednim kontem planu kont urzędu
Przeniesienie należności długoterminowych do krótkoterminowych z tytułu podatków w wysokości raty należnej za dany rok, w korespondencji ze stroną Ma konta 226*	Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na skutek potrącenia, w korespondencji ze stroną Wn konta 221 (konto szczegółowe - rozliczenia z jednostkami budżetowymi)
	Zapłata dokonana za pośrednictwem banku, który obciążył rachunek bieżący podatnika z tytułu zapłaty podatku, ale nie przekazał tych środków na rachunek bieżący urzędu, w korespondencji ze stroną Wn konta 221 (konto szczegółowe - rozrachunki z bankiem)
	Przeniesienie należności krótkoterminowych do długoterminowych z tytułu podatków, w korespondencji ze stroną Wn konta 226 "Długoterminowe należności budżetowe". Ponieważ należności podatkowe mają charakter należności rocznych, opisana operacja wystąpi w przypadku rozłożenia na raty płatności podatku lub zaległości podatkowej albo odroczenia płatności. Podział kwot należności krótkoterminowych i długoterminowych odbywa się z użyciem definicji określonej w art. 3 ust. 1 pkt 18 lit. c uor. Zgodnie z tym przepisem należności krótkoterminowe obejmują ogół należności z tytułu dostaw i usług, a także część lub całość należności z innych tytułów niezaliczonych do aktywów finansowych, które stają się wymagalne w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego.

* Doprecyzowanie jako należności krótkoterminowych - należności z tytułu "rat, które przypadają do płatności w danym roku budżetowym" pozostało w rozporządzeniu w sprawie planów kont organów podatkowych JST niezmienione, mimo zmiany wprowadzonej od 1 stycznia 2018 r. do rozporządzenia w sprawie rachunkowości oraz planów kont, w wyniku której podobny zapis usunięto z opisu kont 221 i 226, w celu dostosowania definicji należności krótkoterminowych i długoterminowych do zasad podanych w uor. Szczegółowo na ten temat - patrz komentarz do konta 226.

 

Ewidencja pomocnicza do konta 221 jest prowadzona w podziale na konta:

1. analityczne - prowadzone według rodzajów podatków i innych należności o charakterze podatkowym;
2. szczegółowe - prowadzone do kont analitycznych, służące do ewidencji rozrachunków z:

• podatnikami - z tytułu należności przypisanych na szczegółowych kontach podatników,
• inkasentami - z tytułu poboru podatków, które nie podlegają przypisaniu na szczegółowych kontach podatników,
• jednostkami budżetowymi - z tytułu potrącenia kwoty z wzajemnej, bezspornej i wymagalnej wierzytelności podatnika wobec jednostki samorządu terytorialnego, która po potrąceniu podlega wpłacie do budżetu przez jednostkę budżetową, z której wierzytelnością dokonano potrącenia,
• bankami - z tytułu nieprzekazania wpłat dokonanych przez podatników przelewem,
• innymi podmiotami niebędącymi podatnikami w danym podatku lub dla których organ podatkowy nie jest właściwy - z tytułu nienależnie pobranych kwot w związku z rozliczeniami podatkowymi, w tym z tytułu zasądzonych od nich kwot.

Konta szczegółowe zakłada się dla:

• każdego podatnika lub inkasenta, oddzielnie w każdym podatku,
• każdej jednostki budżetowej, każdego banku oraz innego podmiotu oddzielnie w każdym podatku, w związku z którym ta jednostka budżetowa (bank lub inny podmiot) stała się dłużnikiem jednostki samorządu terytorialnego.

Można nie prowadzić kont szczegółowych podatników dla podatków nieprzypisanych (w szczególności wymienionych w rozdziale 5 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych).

Konta analityczne i szczegółowe funkcjonują tak jak konto syntetyczne, z którego zostały wydzielone. Suma obrotów i sald wykazanych na kontach szczegółowych stanowi obroty i saldo konta analitycznego. Natomiast suma obrotów i sald kont analitycznych stanowi obroty i saldo konta syntetycznego.

 

Zasady księgowań należności podatkowych na poszczególnych kontach szczegółowych przedstawia tabela 7.

 

Tabela 7. Zasady księgowania należności podatkowych na kontach szczegółowych prowadzonych do konta 221

Strona Wn	Strona Ma
1. Konta szczegółowe podatników
Przypisy należności	Odpisy należności
Odsetki za zwłokę i inne należności uboczne - przypis w kwocie wpłaconej	Wpłaty dokonane na rachunek bieżący urzędu lub do kasy urzędu
Zwrot nadpłaty	Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego przez przeniesienie własności rzeczy lub praw majątkowych
Wypłata podatnikowi oprocentowania za nieterminowy zwrot nadpłaty	Wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wskutek potrącenia
	Zapłata za pośrednictwem banku, w sytuacji gdy bank obciążył konto podatnika, ale nie przekazał tej kwoty na rachunek bieżący urzędu
2. Konta szczegółowe inkasentów
Przypisy w wysokości kwot pobranych, wynikających z wydanych pokwitowań wpłaty	Wpłaty kwot pobranych przekazanych na rachunek bankowy lub do kasy urzędu
Odsetki za zwłokę i inne należności uboczne - przypis w kwocie wpłaconej
3. Konta szczegółowe jednostek budżetowych (rozliczenia potraceń)
Przypis w kwocie dokonanego potrącenia	Wpłata kwoty potrąconej do budżetu jednostki samorządu terytorialnego
4. Konta szczegółowe rozliczeń z bankami
Przypis w kwocie zapłaty dokonanej poleceniem przelewu do banku, którą bank obciążył rachunek bankowy podatnika, ale której nie przekazał na rachunek bankowy urzędu	Wpłata dokonana przez bank

 

Na kontach analitycznych oraz szczegółowych ewidencja odbywa się z uwzględnieniem podziałek klasyfikacji budżetowej dochodów (np. na koncie szczegółowym w podatku od nieruchomości ewidencjonuje się zarówno wpływy z tytułu tego podatku, jak i wpłatę odsetek za zwłokę, ujmowanych w innym paragrafie klasyfikacji budżetowej niż podatek od nieruchomości).

Podatki pobierane w formie łącznego zobowiązania pieniężnego (podatek rolny, leśny i od nieruchomości od osób fizycznych) ewidencjonuje się na odrębnych kontach podatkowych, zakładanych zgodnie z zasadami ogólnymi, a więc jako osobne konto dla danego podatnika w każdym podatku.

 

Typowe zapisy strony Wn konta 221

"Należności z tytułu dochodów budżetowych"

Lp.	Treść operacji	Konta przeciwstawne
1.	Należności z tytułu sprzedaży produktów stanowiące dochody budżetowe rozliczane z budżetem lub dochody gromadzone na wydzielonym rachunku państwowych i samorządowych jednostek oświatowych: a) wartość faktury netto b) należny VAT	700 225
2.	Należności samorządowych jednostek budżetowych z tytułu dochodów budżetowych, związanych z wykonywaniem zadań z zakresu administracji rządowej i innych zadań zleconych ustawami: a) należności nieopodatkowane VAT lub pomniejszone o należny VAT b) należny VAT	720   225
3.	Przypisy należności z tytułu podatków i opłat pobieranych przez urząd jednostki samorządu terytorialnego	720
4.	Przypis odsetek za zwłokę od podatków i opłat w kwocie wpłaconej, na podstawie dokumentu wpłaty	720
5.	Przypis innych niż odsetki należności ubocznych od podatków i opłat w kwocie wpłaconej, na podstawie dokumentu wpłaty	720
6.	Przypis należności z tytułu sprzedaży długoterminowych i krótkoterminowych aktywów finansowych	750
7.	Przypis należności z tytułu dochodów budżetowych ze sprzedaży środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, środków trwałych w budowie oraz materiałów: a) wartość faktury netto b) należny VAT	760 225
8.	Przypis pozostałych należności z tytułu dochodów budżetowych: a) stanowiących przychody związane z podstawową działalnością jednostki b) stanowiących pozostałe przychody operacyjne c) dotyczących odszkodowań od firm ubezpieczeniowych z tytułu likwidacji skutków zdarzeń losowych	720   760 760
9.	Odsetki od nieterminowej zapłaty należności z tytułu dochodów budżetowych przypisane na koniec kwartału	750
10.	Korekty zwiększające należności z tytułu dochodów budżetowych nieopodatkowanych VAT lub opodatkowanych VAT w wartości korekty faktury netto w zakresie: a) sprzedaży produktów b) przychodów związanych z podstawową działalnością jednostki c) sprzedaży środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, środków trwałych w budowie oraz materiałów	700 720 760
11.	Korekty należnego VAT w fakturach sprzedaży zwiększające kwotę podatku	225
12.	Zwroty nadpłat należności z tytułu dochodów budżetowych: a) w formie wypłat do kasy b) w drodze przelewów z wydzielonego rachunku dochodów c) w formie wypłat z rachunku bieżącego jednostki	101 132 130

 

Typowe zapisy strony Ma konta 221

"Należności z tytułu dochodów budżetowych"

Lp.	Treść operacji	Konta przeciwstawne
1.	Zapłata należności z tytułu dochodów budżetowych: a) w formie wpłat do kasy b) w drodze przelewów na wydzielony rachunek dochodów c) w formie wpłat na rachunek bieżący jednostki	101 132 130
2.	Korekty zmniejszające należności z tytułu dochodów budżetowych nieopodatkowanych VAT lub opodatkowanych VAT w wartości korekty faktury netto w zakresie: a) sprzedaży produktów b) przychodów związanych z podstawową działalnością jednostki c) sprzedaży środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, środków trwałych w budowie oraz materiałów	700 720   760
3.	Korekty należnego VAT w fakturach sprzedaży zmniejszające kwotę podatku	225
4.	Odpis przychodów z tytułu podatków i opłat pobieranych przez urząd jednostki samorządu terytorialnego	720
5.	Odpis z tytułu należnego podatnikowi oprocentowania za nieterminowy zwrot nadpłat	720

 

 

9. Konto 222 - "Rozliczenie dochodów budżetowych"

Konto 222 służy do ewidencji rozliczenia zrealizowanych przez jednostki budżetowe dochodów budżetowych z właściwym budżetem:

• państwa - w przypadku jednostek państwowych,
• jednostki samorządu terytorialnego - w przypadku jednostek samorządowych.

Zakres operacji ujmowanych na koncie jest taki sam w jednostkach państwowych i samorządowych.

W samorządowych jednostkach budżetowych konto 222 służy do rozliczania z budżetem jednostki samorządu terytorialnego zarówno dochodów własnych jednostki samorządu terytorialnego, jak i dochodów pobranych w związku z realizacją zadań z zakresu administracji rządowej i innych zadań zleconych ustawami. W celu ułatwienia kontroli rozliczeń poszczególnych dochodów konto w tych jednostkach może być prowadzone w formie rozbudowanej, gdzie:

• konto 222/1 służy do ujmowania rozliczeń dochodów budżetowych własnych jednostki samorządu terytorialnego,
• konto 222/2 służy do ujmowania rozliczeń dochodów budżetowych pobranych w związku z realizacją zadań z zakresu administracji rządowej i innych zadań zleconych ustawami.

Na stronie Wn konta 222 ujmuje się dochody budżetowe przelane do budżetu, w korespondencji z kontem 130.

Na stronie Ma konta 222 ujmuje się w ciągu roku budżetowego okresowe lub roczne przeksięgowania zrealizowanych dochodów budżetowych na konto 800, na podstawie sprawozdań budżetowych.

Konto 222 może wykazywać saldo Ma, które oznacza stan dochodów budżetowych zrealizowanych, lecz nieprzelanych do budżetu.

Saldo konta 222 ulega likwidacji poprzez księgowanie przelewu do budżetu dochodów budżetowych pobranych, lecz nieprzelanych do końca roku, w korespondencji z kontem 130.

 

Typowe zapisy strony Wn konta 222

"Rozliczenie dochodów budżetowych"

Lp.	Treść operacji	Konta przeciwstawne
1.	Przelew dochodów budżetowych zrealizowanych przez państwowe jednostki budżetowe na odpowiedni rachunek dochodów centralnego rachunku bieżącego budżetu państwa	130
2.	Okresowe przelewy dochodów budżetowych urzędu i innych samorządowych jednostek budżetowych z rachunków tych jednostek na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego	130
3.	Łączna suma podatkowych i niepodatkowych dochodów budżetowych urzędu wykazanych w wyciągu bankowym do rachunku budżetu, stanowiąca operację równoważną z przekazaniem zrealizowanych dochodów urzędu na rachunek bieżący budżetu (z wyłączeniem dochodów z tytułu opodatkowanej VAT sprzedaży produktów)	130
4.	Łączna suma dochodów urzędu związanych z realizacją zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych ustawami, wykazanych w pojedynczym wyciągu bankowym do rachunku budżetu, stanowiąca operację równoważną z przekazaniem zrealizowanych dochodów na rachunek bieżący budżetu	130
5.	Okresowe przelewy dochodów budżetowych z tytułu opodatkowanej VAT sprzedaży produktów według wartości netto	130
6.	Łączna kwota wpływów ze sprzedaży opodatkowanej produktów wynikająca z wyciągu bankowego do rachunku budżetu według wartości netto	130

 

Typowe zapisy strony Ma konta 222

"Rozliczenie dochodów budżetowych"

Lp.	Treść operacji	Konta przeciwstawne
1.	Przeksięgowanie pod datą sprawozdania Rb-27 zrealizowanych dochodów budżetowych państwowych jednostek budżetowych	800
2.	Przeksięgowanie na koniec miesiąca na podstawie sprawozdania Rb-27S zrealizowanych dochodów budżetowych urzędu i innych samorządowych jednostek budżetowych (dochody ze sprzedaży opodatkowanej wykazuje się w sprawozdaniu w cenach netto)	800
3.	Przeksięgowanie na koniec kwartału na podstawie sprawozdania Rb-27ZZ zrealizowanych dochodów budżetowych urzędu i innych samorządowych jednostek budżetowych z tytułu realizacji zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych ustawami	800

 

 

10. Konto 223 - "Rozliczenie wydatków budżetowych"

Konto 223 służy do ewidencji rozliczenia zrealizowanych przez jednostkę budżetową wydatków budżetowych, w tym wydatków w ramach współfinansowania programów i projektów realizowanych ze środków europejskich. W samorządowych jednostkach budżetowych na koncie 223 ujmuje się również operacje związane z przepływami środków europejskich w zakresie, w jakim środki te stanowią dochody jednostek samorządu terytorialnego.

Ze względu na różnice w trybie wykonywania budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego zakres operacji ujmowanych na koncie różni się w jednostkach państwowych i samorządowych. W przypadku budżetu państwa środki na wydatki jednostek budżetowych są przekazywane w ramach systemu dysponentów środków budżetowych, opisanego w § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 stycznia 2014 r. w sprawie szczegółowego sposobu wykonywania budżetu państwa. System ten obejmuje:

• dysponentów części budżetowej (I stopień),
• dysponentów II stopnia,
• dysponentów III stopnia.

Dysponent części budżetowej ustanawia bezpośrednio mu podległych dysponentów II i III stopnia oraz dysponentów III stopnia bezpośrednio podległych dysponentowi II stopnia. Dysponent części budżetowej i dysponent II stopnia - oprócz wykonywania własnych wydatków - realizuje na bieżącym rachunku bankowym również operacje polegające na przekazywaniu środków dla dysponentów niższych szczebli z budżetu do tych dysponentów. Dysponent III stopnia wykonuje na rachunku bankowym wyłącznie operacje dotyczące wykonywania własnego planu finansowego. Ten system przekazywania środków ma odzwierciedlenie na koncie 223, gdzie u dysponentów wyższych szczebli występują operacje rozliczenia środków otrzymanych na wydatki własne dysponentów oraz na wydatki dysponentów niższych szczebli, a także rozliczenia ze środków zwróconych przez dysponentów niższych szczebli do budżetu, za pośrednictwem dysponentów wyższych szczebli.

System dysponentów środków budżetowych nie ma zastosowania przy wykonywaniu budżetów jednostek samorządu terytorialnego, gdzie poszczególne jednostki budżetowe otrzymują środki na pokrycie wydatków bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Z tego względu w samorządowych jednostkach budżetowych nie mogą występować operacje dotyczące przekazywania środków między dysponentami różnych szczebli. Jest to niedopuszczalne nawet w przypadku zorganizowania samorządowego centrum usług wspólnych (CUW), gdzie jednostka obsługująca nie może być traktowana jak dysponent "wyższego szczebla" w stosunku do jednostek obsługiwanych.

Na stronie Wn konta 223 ujmuje się w szczególności:

1) w ciągu roku budżetowego okresowe lub roczne przeniesienia, na podstawie sprawozdań budżetowych, zrealizowanych wydatków budżetowych, w tym wydatków budżetu państwa w ramach współfinansowania programów i projektów realizowanych ze środków europejskich, na konto 800,

2) okresowe przelewy środków pieniężnych na pokrycie wydatków budżetowych oraz wydatków w ramach współfinansowania programów i projektów realizowanych ze środków europejskich, w korespondencji z kontem 130.

Na stronie Ma konta 223 ujmuje się w szczególności:

1) okresowe wpływy środków pieniężnych otrzymanych na pokrycie wydatków budżetowych, w tym wydatków budżetu państwa w ramach współfinansowania programów i projektów realizowanych ze środków europejskich, w korespondencji z kontem 130,

2) okresowe wpływy środków pieniężnych przeznaczonych dla dysponentów niższego stopnia, w korespondencji z kontem 130.

Konto 223 może wykazywać saldo Ma, które oznacza stan środków pieniężnych otrzymanych na pokrycie wydatków budżetowych, lecz niewykorzystanych do końca roku.

W państwowych jednostkach budżetowych III i II stopnia saldo konta 223 ulega likwidacji poprzez księgowanie przelewu na rachunek dysponenta wyższego stopnia środków pieniężnych niewykorzystanych do końca roku, w korespondencji z kontem 130. W państwowych jednostkach budżetowych będących dysponentem części budżetowej oraz w samorządowych jednostkach budżetowych saldo konta 223 ulega likwidacji poprzez księgowanie przelewu środków pieniężnych niewykorzystanych do końca roku do właściwego budżetu (państwa lub jednostki samorządu terytorialnego), w korespondencji z kontem 130.

 

Typowe zapisy strony Wn konta 223

"Rozliczenie wydatków budżetowych"

Lp.	Treść operacji	Konta przeciwstawne
1.	Przeksięgowanie na podstawie okresowych sprawozdań jednostkowych Rb-28 zrealizowanych wydatków państwowych jednostek budżetowych	800
2.	Okresowe przelewy środków dysponentom niższego stopnia na realizację planu wydatków	130
3.	Zwroty środków niewykorzystanych w danym roku budżetowym na rachunek bieżący wydatków dysponenta wyższego stopnia	130
4.	Zwrot środków niewykorzystanych na pokrycie wydatków budżetowych urzędu lub innych samorządowych jednostek budżetowych na rachunek budżetu	130
5.	Przeksięgowanie na podstawie sprawozdania Rb-28S zrealizowanych wydatków budżetowych urzędu i innych samorządowych jednostek budżetowych pomniejszonych o wydatki sklasyfikowane w paragrafie 453	800
6.	Przeksięgowanie na podstawie sprawozdania Rb-28S podlegającego odliczeniu VAT (paragraf 453) opłaconego ze środków otrzymanych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego na realizację wydatków	225
7.	Zwrot środków niewykorzystanych na pokrycie niewygasających wydatków na rachunek środków na wydatki niewygasające	130
8.	Przeksięgowanie wydatków zrealizowanych w ramach planu wydatków niewygasających urzędu lub innej samorządowej jednostki budżetowej na podstawie sprawozdań Rb-28NWS sporządzanych za I i II kwartał roku budżetowego	800

 

Typowe zapisy strony Ma konta 223

"Rozliczenie wydatków budżetowych"

Lp.	Treść operacji	Konta przeciwstawne
1.	Okresowe wpływy środków z rachunku dysponenta wyższego stopnia na wydatki objęte planem wydatków państwowych jednostek budżetowych	130
2.	Zwroty środków pieniężnych z rachunków bieżących wydatków dysponenta niższego stopnia	130
3.	Okresowe wpływy środków na pokrycie wydatków objętych planem finansowym urzędu lub innej samorządowej jednostki budżetowej, w tym również na opłacenie VAT podlegającego odliczeniu, klasyfikowanego jako wydatek w paragrafie 453	130
4.	Łączna kwota wydatków budżetowych urzędu lub innej samorządowej jednostki budżetowej wykazanych w pojedynczym wyciągu bankowym do rachunku budżetu lub rachunku kredytowego budżetu, stanowiąca operację równoważną z przekazaniem z budżetu środków na pokrycie wydatków objętych planem finansowym	130
5.	Wpływy środków na pokrycie niewygasających wydatków objętych planem finansowym urzędu lub innych samorządowych jednostek budżetowych	130
6.	Łączna kwota niewygasających wydatków urzędu lub innej samorządowej jednostki budżetowej wykazanych w pojedynczym wyciągu bankowym do rachunku środków na niewygasające wydatki, stanowiąca operację równoważną z przekazaniem z budżetu środków na pokrycie niewygasających wydatków poszczególnych jednostek budżetowych	130

 

 

11. Konto 224 - "Rozliczenie dotacji budżetowych oraz płatności z budżetu środków europejskich"

Konto 224 służy do ewidencji rozliczenia przez organ dotujący udzielonych dotacji budżetowych, a także do ewidencji rozliczenia przez instytucje zarządzające i pośredniczące płatności z budżetu środków europejskich. Konto występuje wyłącznie w jednostkach budżetowych obsługujących organy przyznające dotacje ze środków budżetowych oraz pełniących funkcje instytucji zarządzających i pośredniczących przy dokonywaniu płatności z budżetu środków europejskich.

Na stronie Wn konta 224 ujmuje się w szczególności:

1) wartość dotacji przekazanych przez organ dotujący, w korespondencji z kontem 130,

2) wartość płatności dokonanych na rzecz beneficjentów przez BGK, w korespondencji z kontami 227 lub 230.

Na stronie Ma konta 224 ujmuje się w szczególności:

1) wartość dotacji uznanych za wykorzystane i rozliczone, w korespondencji z kontem 810,

2) wartość płatności z budżetu środków europejskich uznanych za rozliczone, w korespondencji z kontami 810 lub 230,

3) wartość dotacji zwróconych w tym samym roku budżetowym, w korespondencji z kontem 130.

Rozliczone i przypisane do zwrotu dotacje, które organ dotujący zalicza do dochodów budżetowych, ujmuje się na koncie 221.

Ewidencja rozliczeń z tytułu dotacji udzielanych ze środków budżetowych obejmuje etapy od przekazania dotacji przyznanych we właściwym trybie do ostatecznego rozliczenia dotacji przez organ dotujący. Skutkiem tego rozliczenia może być uznanie dotacji za wykorzystaną:

• w całości zgodnie z jej przeznaczeniem (wartość dotacji ujmuje się zapisem: Wn 810, Ma 224),
• zgodnie z przeznaczeniem, przy zwrocie części dotacji niewykorzystanej w tym samym roku, na który była przyznana (wartość dotacji wykorzystanej ujmuje się zapisem: Wn 810, Ma 224, a zwróconej - zapisem: Wn 130, Ma 224),
• w części, z ustaleniem w odpowiednim trybie dotacji podlegającej zwrotowi w kolejnym roku budżetowym (wartość dotacji wykorzystanej ujmuje się zapisem: Wn 810, Ma 224, a przypisanej do zwrotu - zapisem: Wn 221, Ma 224),
• niezgodnie z przeznaczeniem w całości (ewentualnie za nienależną w całości), z ustaleniem w odpowiednim trybie obowiązku jej zwrotu w kolejnym roku budżetowym (wartość dotacji przypisanej do zwrotu ujmuje się zapisem: Wn 221, Ma 224).

Ze względu na brak określenia w przepisach ogólnie obowiązujących dowodów księgowych będących podstawą dokonywania zapisów w księgach rachunkowych na temat uznania dotacji za rozliczoną w całości odpowiednie dokumenty powinny być wskazane w polityce rachunkowości przez kierownika jednostki.

Ewidencja szczegółowa prowadzona do konta 224 powinna zapewniać możliwość ustalenia wartości przekazanych dotacji oraz zaliczek z tytułu płatności z budżetu środków europejskich według jednostek oraz przeznaczenia tych środków. Prowadzi się ją w formie indywidualnych kont (kartotek) podmiotów dotowanych/beneficjentów (ewidencja szczegółowa). Te następnie przyporządkowuje się do zbiorów odpowiadających rodzajowi środków (dotacje na zadania bieżące i inwestycyjne, według podziałek klasyfikacji budżetowej) i ich przeznaczenia (nazwa/symbol zadania). Stanowią one ewidencję analityczną. Konta analityczne i szczegółowe funkcjonują tak jak konto syntetyczne, z którego zostały wydzielone. Suma obrotów i sald wykazanych na kontach szczegółowych stanowi obroty i saldo konta analitycznego, natomiast suma obrotów i sald kont analitycznych stanowi obroty i saldo konta syntetycznego.

 

Typowe zapisy strony Wn konta 224

"Rozliczenie dotacji budżetowych oraz płatności z budżetu środków europejskich"

Lp.	Treść operacji	Konta przeciwstawne
1.	Wartość dotacji celowych przekazanych przez państwowe jednostki budżetowe	130
2.	Wartość dotacji podmiotowych, przedmiotowych i celowych przekazanych przez urząd jednostki samorządu terytorialnego samorządowym zakładom budżetowym i instytucjom kultury oraz innym podmiotom	130
3.	Przeksięgowanie w instytucji koordynującej, zarządzającej lub pośredniczącej wartości płatności związanych z realizacją programów i projektów finansowanych ze środków europejskich, dokonanych przez Bank Gospodarstwa Krajowego na rzecz beneficjentów z tytułu wydatków ujętych w planach finansowych tych instytucji	227
4.	Przeksięgowanie w instytucji koordynującej, zarządzającej lub pośredniczącej wartości płatności dokonanych przez Bank Gospodarstwa Krajowego na rzecz beneficjentów z tytułu wydatków nieujętych w planach finansowych tych instytucji	230

 

Typowe zapisy strony Ma konta 224

"Rozliczenie dotacji budżetowych oraz płatności z budżetu środków europejskich"

Lp.	Treść operacji	Konta przeciwstawne
1.	Przeksięgowanie dotacji uznanych za rozliczone	810
2.	Przeksięgowanie na koniec roku dotacji, które zostaną zwrócone w następnym roku budżetowym (zapis równoległy - Wn 221, Ma 720)	810
3.	Niewykorzystane dotacje lub wykorzystane niezgodnie z zawartą umową, zwrócone na rachunek podmiotu dotującego w roku budżetowym	130
4.	Wartość rozliczonych płatności przekazanych beneficjentom na realizację programów i projektów finansowanych ze środków europejskich	810
5.	Wartość płatności z budżetu środków europejskich w instytucji koordynującej, zarządzającej lub pośredniczącej, dokonanych na rzecz beneficjentów z tytułu wydatków nieujętych w planach finansowych tych instytucji, uznanych za rozliczone	230

 

 

12. Konto 225 - "Rozrachunki z budżetami"

Konto 225 służy do ewidencji rozrachunków z budżetami w szczególności z tytułu dotacji, podatków, nadwyżek środków obrotowych, nadpłat w rozliczeniach z budżetami. Konto funkcjonuje na takich samych zasadach w jednostkach budżetowych i samorządowych zakładach budżetowych, z tym że w zależności od typu i rodzaju jednostki (państwowa, samorządowa, oświatowa) różny jest zakres ujmowanych na nim operacji.

W jednostkach budżetowych konto 225 służy do ewidencjonowania rozrachunków publicznoprawnych z tytułu podatków:

• do opłacania których jednostki zobowiązane są jako podatnicy, np. podatków i opłat lokalnych,
• w przypadku rozliczania których jednostki pełnią funkcję płatników, np. podatku dochodowego od osób fizycznych od wynagrodzeń wypłacanych pracownikom jednostki.

W samorządowych zakładach budżetowych - oprócz ww. operacji - ewidencjonuje się na tym koncie także rozrachunki z tytułu:

• dotacji otrzymanych przez zakład z budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
• podatku dochodowego od osób prawnych,
• nadwyżki środków obrotowych podlegającej odprowadzeniu do budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

W państwowych jednostkach budżetowych i samorządowych jednostkach budżetowych nieobjętych centralizacją rozliczeń VAT na koncie 225 ewidencjonuje się rozrachunki z tytułu VAT z urzędem skarbowym. W samorządowych jednostkach budżetowych i samorządowych zakładach budżetowych objętych centralizacją VAT na koncie 225 ewidencjonuje się:

• rozliczenia wewnętrzne jednostki samorządu terytorialnego i podległych jej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych z tytułu VAT, zgodnie z deklaracjami cząstkowymi sporządzanymi przez samorządowe jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe, które składają deklaracje cząstkowe do urzędu obsługującego organy jednostki samorządu terytorialnego, odpowiedzialnego za sporządzenie deklaracji łącznej dla całej jednostki samorządu terytorialnego,

• środki finansowe przekazywane z budżetu jednostki samorządu terytorialnego z rozliczenia VAT do samorządowego zakładu budżetowego (opcjonalnie),
• środki na zmniejszenie wydatków jednostek budżetowych z tytułu zwrotu VAT (opcjonalnie).

W samorządowych jednostkach budżetowych należących do systemu oświaty na koncie 225 rozlicza się wpłaty nadwyżki środków pozostających na wydzielonym rachunku dochodów.

Regulacje dotyczące zasad ustalania, dokumentowania i uiszczania przez jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe zobowiązań podatkowych zawarte są w przepisach prawa podatkowego materialnego (np. ustawie z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawie o VAT, ustawie o podatkach i opłatach lokalnych) oraz w Ordynacji podatkowej i wydanych na jej podstawie aktach wykonawczych. Natomiast zasady przeprowadzania rozliczeń samorządowych jednostek budżetowych należących do systemu oświaty oraz samorządowych zakładów budżetowych z budżetem jednostki samorządu terytorialnego są ustalone w uofp, rozporządzeniu Ministra Finansów z 7 grudnia 2010 r. w sprawie sposobu prowadzenia gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych (dalej: rozporządzenie w sprawie gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych) oraz uchwałach organów stanowiących jednostek samorządu terytorialnego.

Samorządowy zakład budżetowy może otrzymać z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacje (art. 15 ust. 3, 4, 5 i 6 uofp):

• przedmiotowe,
• celowe na realizację zadań bieżących finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej, środków z bezzwrotnej pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) oraz innych środków pochodzących ze źródeł zagranicznych niepodlegających zwrotowi,
• celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji,
• podmiotowe (w zakresie określonym odrębnymi przepisami ustawowymi),
• jednorazowe dla nowo utworzonych zakładów budżetowych na pierwsze wyposażenie w środki obrotowe.

Dotacje te, z wyjątkiem dotacji na realizację zadań bieżących finansowanych z udziałem środków europejskich oraz innych środków pochodzących ze źródeł zagranicznych niepodlegających zwrotowi oraz dotacji na finansowanie (dofinansowanie) kosztów inwestycji, nie mogą przekroczyć 50% kosztów działalności zakładu.

Dotacje przedmiotowe oraz na pierwsze wyposażenie w środki obrotowe są przekazywane zakładowi przez zarząd jednostki samorządu terytorialnego w wysokości odpowiedniej do stopnia realizacji finansowanych nimi zadań. Rozliczenie z ich wykorzystania następuje w terminie do 31 stycznia roku następnego po roku budżetowym, na który je przyznano, na podstawie informacji składanej przez kierownika zakładu zarządowi jednostki samorządu terytorialnego. W przypadku stwierdzenia wykorzystania dotacji niezgodnie z przeznaczeniem lub pobrania w nadmiernej wysokości zarząd jednostki samorządu terytorialnego wydaje decyzję o zwrocie dotacji do budżetu jednostki samorządu terytorialnego wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia tych okoliczności.

Dotacje celowe udzielone samorządowemu zakładowi budżetowemu z budżetu jednostki samorządu terytorialnego mogą być wykorzystane wyłącznie na cele, na które zostały przyznane. Dotacje te w części niewykorzystanej w danym roku budżetowym podlegają zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

Ogólnie obowiązujące przepisy uofp oraz rozporządzenia w sprawie gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych nie określają sposobu i terminu dokonywania rocznych rozliczeń samorządowego zakładu budżetowego z budżetem. Samorządowy zakład budżetowy, zgodnie z art. 15 ust. 7 uofp, wpłaca do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nadwyżkę środków obrotowych, ustaloną na koniec okresu sprawozdawczego, chyba że organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego postanowi inaczej. W kompetencji tego organu pozostawia także kwestie związane z terminami i sposobem ustalania zaliczkowych wpłat nadwyżki środków obrotowych dokonywanych przez zakład do budżetu jednostki samorządu terytorialnego w ciągu roku budżetowego oraz terminem i sposobem przeprowadzania rocznych rozliczeń nadwyżki i dokonywania jej wpłaty do budżetu (art. 16 ust. 2 pkt 5 uofp). W sposób ogólny, identyczny dla wszystkich samorządowych zakładów budżetowych, ustalone zostały jedynie zasady obliczania planowanej i faktycznej nadwyżki środków obrotowych, które są konieczne do wyliczenia zaliczkowych i ostatecznych wielkości wpłat do budżetu jednostki samorządu terytorialnego (§ 42-45 rozporządzenia w sprawie gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych).

Oprócz dotacji samorządowy zakład budżetowy może otrzymać z budżetu jednostki samorządu terytorialnego środki finansowe wynikające z rozliczenia VAT, z tym że ich wysokość nie może być wyższa niż wynikająca z rozliczenia tego podatku związanego z tym zakładem (art. 15 ust. 4a uofp).

Samorządowe jednostki budżetowe prowadzące działalność określoną w Prawie oświatowym, mające wydzielony rachunek dochodów, są zobowiązane do odprowadzenia środków pozostających na tym rachunku do budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Odprowadzeniu podlega kwota środków pozostająca na rachunku na 31 grudnia roku obrotowego, do 5 stycznia kolejnego roku obrotowego (art. 223 ust. 4 uofp).

Na stronie Wn konta 225 ujmuje się nadpłaty oraz wpłaty do budżetu, a na stronie Ma - zobowiązania wobec budżetów i wpłaty od budżetów.

Ewidencja szczegółowa do konta 225 powinna zapewnić możliwość ustalenia odrębnie stanu należności i zobowiązań według każdego z tytułów rozrachunków z budżetem. Prowadzi się ją jako zbiór kont analitycznych założonych dla każdego urzędu, z którym rozlicza się jednostka organizacyjna (np. dla każdego urzędu skarbowego czy urzędu gminy). Każde konto analityczne dzieli się na konta szczegółowe dla poszczególnych rodzajów zobowiązań publicznoprawnych, które jednostka reguluje (np. podatek dochodowy od osób prawnych, podatek dochodowy od osób fizycznych, VAT, podatek od nieruchomości, rozliczenia z tytułu wpłat do budżetu nadwyżek środków obrotowych, rozliczenia z tytułu dotacji). Konta analityczne i szczegółowe funkcjonują tak jak konto syntetyczne, z którego zostały wydzielone. Suma obrotów i sald wykazanych na kontach szczegółowych stanowi obroty i saldo konta analitycznego, natomiast suma obrotów i sald kont analitycznych stanowi obroty i saldo konta syntetycznego.

Konto 225 może wykazywać dwa salda oznaczające stan:

• Wn - należności od budżetów (kwot nadpłaconych przez jednostkę),
• Ma - zobowiązań wobec budżetów (kwot zaległości jednostki).

Niedopuszczalne jest redukowanie sald konta 225 do tzw. salda sald (persalda), wykazywanego tylko po jednej stronie konta, w zależności od tego, czy wyższą kwotę stanowiły należności czy zobowiązania jednostki. Redukcja ta nie może występować na żadnym poziomie ewidencji: syntetycznym, analitycznym ani szczegółowym. Redukcja sald na niektórych poziomach (np. syntetycznym) jest najczęstszą przyczyną niezgodności sald ewidencji syntetycznej - gdzie salda są zredukowane do persalda, a także ewidencji pomocniczej, gdzie wykazywane są odrębnie salda stron Wn i Ma.

 

Typowe zapisy strony Wn konta 225

"Rozrachunki z budżetami"

Lp.	Treść operacji	Konta przeciwstawne
1.	Przelewy na rachunki urzędów skarbowych pobranych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z rachunku: a) bieżącego jednostki budżetowej b) bieżącego samorządowego zakładu budżetowego c) zakładowego funduszu świadczeń socjalnych	130 131 135
2.	Zmniejszenie zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, potrąconych z wynagrodzeń, w wyniku korekt zeznań podatkowych	231
3.	VAT naliczony w fakturach zakupu podlegający w całości lub w części odliczeniu od należnego VAT	201
4.	Przelew VAT na rachunek urzędu skarbowego z rachunku dochodów państwowej jednostki budżetowej	130
5.	Zmniejszenie kosztów państwowych jednostek budżetowych o VAT ujęty w fakturze odsprzedaży: a) materiałów i energii b) usług obcych	401 402
6.	Okresowe przelewy w urzędzie i innych samorządowych jednostkach budżetowych ze sprzedaży produktów w części odpowiadającej kwocie należnego VAT na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego*	130
7.	Przeksięgowanie na koniec miesiąca VAT należnego zawartego we wpływach urzędu ze sprzedaży produktów zrealizowanych w formie bezpośrednich wpłat na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego	130
8.	Przelew VAT przez samorządowy zakład budżetowy na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego w kwocie podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego (VAT należny minus VAT naliczony podlegający odliczeniu)	131
9.	Okresowe przelewy wpływów z tytułu opodatkowanej VAT sprzedaży produktów w kwocie odpowiadającej wysokości należnego VAT	130
10.	Łączna kwota wpływów ze sprzedaży opodatkowanej produktów wynikająca z wyciągu bankowego do rachunku budżetu w części odpowiadającej należnemu VAT	130
11.	Przelewy z tytułu innych zobowiązań podatkowych wobec budżetów z rachunku bieżącego: a) jednostki budżetowej b) samorządowego zakładu budżetowego	130 131
12.	Wpłaty na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego pozostałości środków znajdujących się na koniec roku na wydzielonych rachunkach dochodów samorządowych jednostek budżetowych	132
13.	Wpłaty na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego nadwyżki środków obrotowych samorządowych zakładów budżetowych	131
14.	Zapłata przez samorządowy zakład budżetowy podatku dochodowego od osób prawnych	131

* Zapis równoległy w ewidencji budżetu jednostki samorządu terytorialnego - Wn 133, Ma 226 "Rozliczenia z jednostkami organizacyjnymi z tytułu VAT" lub 224 (analityka: "Rozliczenia z jednostkami organizacyjnymi z tytułu VAT").

 

Typowe zapisy strony Ma konta 225

"Rozrachunki z budżetami"

Lp.	Treść operacji	Konta przeciwstawne
1.	Naliczone i potrącone w listach płac zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych	231
2.	Naliczone odsetki za zwłokę w płaceniu zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych	750
3.	Zobowiązania podatkowe obciążające koszty	403
4.	Należny VAT z tytułu sprzedaży udokumentowanej fakturami VAT od sprzedaży: a) jednostek budżetowych b) samorządowych zakładów budżetowych	221 201
5.	VAT należny zamieszczony w fakturach odsprzedaży materiałów, energii i usług obcych w państwowych jednostkach budżetowych	201
6.	Zwrot przez urząd skarbowy różnicy między naliczonym i należnym VAT na rachunek państwowej jednostki budżetowej	130
7.	Odsetki naliczone od nieterminowych wpłat VAT w państwowych jednostkach budżetowych	751
8.	Przeksięgowanie na podstawie sprawozdania Rb-28S podlegającego odliczeniu VAT opłaconego ze środków otrzymanych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego na realizację wydatków*	223
9.	Przeksięgowanie na podstawie miesięcznych sprawozdań Rb-28S wydatków urzędu sklasyfikowanych w paragrafie 453 (VAT podlegający odliczeniu), poniesionych bezpośrednio z rachunku budżetu jednostki samorządu terytorialnego	130
10.	Różnica między naliczonym i należnym VAT zwrócona z rachunku budżetu jednostki samorządu terytorialnego na rachunek bieżący samorządowego zakładu budżetowego	131
11.	Zobowiązania wobec budżetu z tytułu pozostałości środków na wydzielonym rachunku dochodów samorządowych jednostek budżetowych według stanu na koniec roku	870
12.	Zobowiązania wobec budżetu z tytułu nadwyżki środków obrotowych samorządowych zakładów budżetowych	820
13.	Należny podatek dochodowy od osób prawnych według deklaracji CIT sporządzonej przez samorządowy zakład budżetowy	870
14.	Zwrot nadpłaty z tytułu nadwyżki środków obrotowych (wpłaty zaliczkowe wyższe niż nadwyżka ustalona na koniec roku)	131
15.	Zwrot przez urząd skarbowy nadpłaty podatku dochodowego od osób prawnych na rachunek bieżący samorządowego zakładu budżetowego	131
16.	Zwrot z rachunku budżetu jednostki samorządu terytorialnego na rachunek bieżący samorządowego zakładu budżetowego różnicy między VAT podlegającym odliczeniu a VAT należnym	131
17.	Zobowiązania wobec budżetów przejęte od zlikwidowanych (połączonych) jednostek	800

* Zapis równoległy w ewidencji budżetu jednostki samorządu terytorialnego - Wn 226 "Rozliczenia z jednostkami organizacyjnymi z tytułu VAT" lub 224 (analityka: "Rozliczenia z jednostkami organizacyjnymi z tytułu VAT"), Ma 223

 

 

13. Konto 226 - "Długoterminowe należności budżetowe"

Konto 226 służy do ewidencji długoterminowych należności lub długoterminowych rozliczeń z budżetem. Konto to służy do ewidencji należności długoterminowych zarówno podatkowych, jak i cywilnoprawnych.

Należności krótko- i długoterminowe są zdefiniowane w art. 3 ust. 1 pkt 18 lit. c uor. Należności krótkoterminowe obejmują ogół należności z tytułu dostaw i usług, a także część lub całość należności z innych tytułów niezaliczonych do aktywów finansowych, które stają się wymagalne w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego. Tak więc odpowiednio należności, które stają się wymagalne powyżej 12 miesięcy od dnia bilansowego, zalicza się do należności długoterminowych. Należności budżetowe krótkoterminowe podlegają ewidencji na koncie 221, natomiast długoterminowe - na koncie 226.

Zasady funkcjonowania konta w odniesieniu do należności długoterminowych, do których nie ma zastosowania Ordynacja podatkowa, są określone w rozporządzeniu w sprawie rachunkowości oraz planów kont. Zgodnie z nimi na stronie Wn konta 226 ujmuje się w szczególności długoterminowe należności, w korespondencji z kontem 840, a także przeniesienie należności krótkoterminowych do długoterminowych, w korespondencji z kontem 221. Na stronie Ma konta 226 ujmuje się w szczególności przeniesienie należności długoterminowych do krótkoterminowych, w korespondencji z kontem 221.

Konto 226 może wykazywać saldo Wn, które oznacza wartość długoterminowych należności.

Ewidencja szczegółowa do konta 226 powinna zapewnić możliwość ustalenia stanu poszczególnych należności budżetowych. Zwyczajowo jest prowadzona w podziale na konta ewidencji:

• analitycznej - zakładanej do konta syntetycznego w podziale według rodzajów należności długoterminowych (z podaniem paragrafu dochodów klasyfikacji budżetowej),
• szczegółowej - zakładanej do kont analitycznych według dłużników (dla każdego dłużnika zakłada się oddzielną kartotekę w poszczególnych rodzajach należności).

Konta analityczne i szczegółowe funkcjonują tak jak konto syntetyczne, z którego zostały wydzielone. Suma obrotów i sald wykazanych na kontach szczegółowych stanowi obroty i saldo konta analitycznego, natomiast suma obrotów i sald kont analitycznych stanowi obroty i saldo konta syntetycznego.

Zasady ewidencjonowania na koncie 226 należności długoterminowych, do których ma zastosowanie Ordynacja podatkowa, są określone w sposób ogólnie obowiązujący dla jednostek obsługujących samorządowe organy podatkowe w rozporządzeniu w sprawie planów kont organów podatkowych JST. Zgodnie z § 14 pkt 2 lit. b i c, § 15 pkt 2 lit. b i c oraz § 18 tego rozporządzenia na stronie:

1. Wn tego konta księguje się:

• przeniesienie należności krótkoterminowych do długoterminowych, w korespondencji ze stroną Ma konta 221,
• zwroty podatnikom wpłat będących kwotami nienależnymi, a także kwot nadpłaconych wraz z należnym oprocentowaniem w korespondencji ze stroną Ma kont 130 lub 101,

2. Ma tego konta księguje się:

• zmniejszenie należności długoterminowych w wyniku dokonanej wpłaty, w korespondencji ze stroną Wn kont 130 lub 101 (dotyczy to spłaty należności długoterminowej przed upływem terminów płatności, ponieważ raty należne do zapłaty w danym roku budżetowym powinny być przeniesione na konto 221 i tam powinna być ewidencjonowana ich załata),
• przeniesienie należności długoterminowych do krótkoterminowych, w szczególności w wysokości raty należnej na dany rok, w korespondencji z kontem 221.

Zmiana w opisie zasad funkcjonowania konta 226, wprowadzona nowym rozporządzeniem w sprawie rachunkowości oraz planów kont, polegała na wykreśleniu z opisu operacji ujmowanych na stronie Ma tego konta przeniesienia należności długoterminowych do krótkoterminowych w wysokości raty należnej na dany rok. Zmiana ta miała na celu dostosowanie zasad ewidencji na koncie 226 do definicji należności krótkoterminowych i długoterminowych z art. 3 ust. 1 pkt 18 lit. c uor. Przy braku odpowiedniej nowelizacji rozporządzenia w sprawie planów kont organów podatkowych JST na koncie 226 w przypadku należności podatkowych nadal należności uznawane za krótko- i długoterminowe nie będą odpowiadały ogólnej definicji z uor.

Konto 226 może wykazywać saldo Wn, które oznacza wartość długoterminowych należności.

Ewidencja pomocnicza do konta 226, zgodnie z § 11 ust. 2-4 rozporządzenia w sprawie planów kont organów podatkowych JST, jest prowadzona w podziale na konta:

• analityczne - prowadzone do konta syntetycznego według rodzajów podatków,
• szczegółowe - prowadzone do kont analitycznych podatków przypisanych podatnikom (lub innym podmiotom niebędącym podatnikami wymienionymi w tym rozporządzeniu, analogicznie jak ewidencja prowadzono do konta 221), przy czym dla każdego podatnika (innego podmiotu) zakłada się oddzielne konto szczegółowe w każdym podatku.

Konta analityczne i szczegółowe funkcjonują tak jak konto syntetyczne, z którego zostały wydzielone. Suma obrotów i sald wykazanych na kontach szczegółowych stanowi obroty i saldo konta analitycznego, natomiast suma obrotów i sald kont analitycznych stanowi obroty i saldo konta syntetycznego.

 

Typowe zapisy strony Wn konta 226

"Długoterminowe należności budżetowe"

Lp.	Treść operacji	Konta przeciwstawne
1.	Ustalone należności z prywatyzacji polegającej na sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa w formie ratalnej lub oddaniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa w leasing	015
2.	Przypis długoterminowych należności budżetowych	840
3.	Przeniesienie należności krótkoterminowych do należności długoterminowych	221

 

Typowe zapisy strony Ma konta 226

"Długoterminowe należności budżetowe"

Lp.	Treść operacji	Konta przeciwstawne
1.	Wpływ należności z tytułu prywatyzacji	130
2.	Równowartość mienia zwróconego przez spółki	015
3.	Przeniesienie należności długoterminowych do krótkoterminowych w wysokości raty należnej za dany rok budżetowy	221

 

 

14. Konto 227 - "Rozliczenie wydatków z budżetu środków europejskich"

Konto 227 służy do ewidencji i rozliczeń wydatków z budżetu środków europejskich ujętych w planie wydatków środków europejskich. Zgodnie z przepisami regulującymi kwestie realizacji programów finansowanych ze środków Unii Europejskiej odbywa się ona w sposób skoordynowany i zinstytucjonalizowany. W systemie instytucji najważniejsze są instytucje zarządzające, którymi są:

• właściwy minister - dla krajowych programów operacyjnych,
• zarząd województwa - dla regionalnych programów operacyjnych.

Realizacja części zadań związanych z realizacją krajowego albo regionalnego programu może być powierzona w drodze umowy lub porozumienia instytucji pośredniczącej. Z kolei instytucja pośrednicząca może za zgodą instytucji zarządzającej powierzyć część zadań związanych z realizacją krajowego lub regionalnego programu operacyjnego instytucji wdrażającej. Zadania koordynatora wykonuje właściwy minister.

Zgodnie z opisanym systemem instytucji konto 227 może występować w jednostkach sektora finansów publicznych pełniących funkcje instytucji koordynujących, zarządzających i pośredniczących.

Na stronie Wn konta 227 ujmuje się w szczególności w ciągu roku budżetowego okresowe lub roczne przeniesienie wydatków z budżetu środków europejskich na podstawie sprawozdań budżetowych na konto 800.

Na stronie Ma konta 227 ujmuje się w szczególności:

1) wpływ środków europejskich otrzymanych na pokrycie wydatków w związku z realizacją programów i projektów finansowanych z tych środków, w korespondencji z kontem 138,

2) przeksięgowanie kwoty uregulowanego zobowiązania wobec wykonawcy (odbiorcy) na podstawie informacji z BGK o dokonaniu płatności na rachunek wykonawcy (odbiorcy), w korespondencji z kontami zespołu 2,

3) w instytucji koordynującej, zarządzającej lub pośredniczącej - wartość płatności dokonanych przez BGK na rzecz beneficjentów z tytułu wydatków ujętych w planach finansowych tych instytucji, w korespondencji z kontem 224.

 

Typowe zapisy strony Wn konta 227

"Rozliczenie wydatków z budżetu środków europejskich"

Lp.	Treść operacji	Konta przeciwstawne
1.	Przeksięgowanie pod datą sprawozdania budżetowego zrealizowanych wydatków budżetu środków europejskich	800

 

Typowe zapisy strony Ma konta 227

"Rozliczenie wydatków z budżetu środków europejskich"

Lp.	Treść operacji	Konta przeciwstawne
1.	Wpływy środków pieniężnych na realizację programów i projektów finansowanych ze środków europejskich	138
2.	Przeksięgowanie w instytucji koordynującej, zarządzającej lub pośredniczącej wartości płatności związanych z realizacją programów i projektów finansowanych ze środków europejskich, dokonanych przez BGK na rzecz beneficjentów z tytułu wydatków ujętych w planach finansowych tych instytucji	224
3.	Przeksięgowanie kwoty uregulowanego zobowiązania wobec wykonawcy (odbiorcy) na podstawie informacji z BGK o dokonaniu płatności na rachunek wykonawcy (odbiorcy)	Konta zespołu 2

 

 

15. Konto 228 - "Rozliczenie środków pochodzących ze źródeł zagranicznych niepodlegających zwrotowi"

Konto 228 służy do ewidencji i rozliczeń środków pochodzących ze źródeł zagranicznych niepodlegających zwrotowi, innych niż środki europejskie. Realizacja programów odbywa się w sposób skoordynowany i zinstytucjonalizowany. Za wdrażanie programów finansowanych ze środków zagranicznych na poziomie krajowym odpowiada Krajowy Punkt Kontaktowy, którego funkcję pełni właściwy minister, a za realizację poszczególnych programów - operatorzy, których funkcję pełnią ministrowie, zgodnie z zakresem zadań przypisanych im ustawowo.

Na stronie Wn konta 228 ujmuje się w szczególności:

1) okresowe lub roczne przeniesienie zrealizowanych wydatków ze źródeł zagranicznych niepodlegających zwrotowi, w korespondencji z kontem 800,

2) przekazanie środków na pokrycie wydatków realizowanych ze źródeł zagranicznych niepodlegających zwrotowi innym jednostkom, w korespondencji z kontem 137.

Na stronie Ma konta 228 ujmuje się w szczególności wpływ środków otrzymanych na pokrycie wydatków realizowanych ze źródeł zagranicznych niepodlegających zwrotowi lub przeznaczonych dla innych jednostek, w korespondencji z kontem 137.

Ewidencja szczegółowa prowadzona do konta 228 powinna umożliwić ustalenie stanu rozliczeń środków pochodzących ze źródeł zagranicznych niepodlegających zwrotowi w podziale na źródła ich pochodzenia.

 

Typowe zapisy strony Wn konta 228

"Rozliczenie środków pochodzących ze źródeł zagranicznych niepodlegających zwrotowi"

Lp.	Treść operacji	Konta przeciwstawne
1.	Przekazanie środków na pokrycie wydatków realizowanych ze źródeł zagranicznych niepodlegających zwrotowi innym jednostkom	138
2.	Okresowe lub roczne przeniesienie zrealizowanych wydatków ze źródeł zagranicznych niepodlegających zwrotowi	800

 

Typowe zapisy strony Ma konta 228

"Rozliczenie środków pochodzących ze źródeł zagranicznych niepodlegających zwrotowi"

Lp.	Treść operacji	Konta przeciwstawne
1.	Wpływ środków otrzymanych na pokrycie wydatków realizowanych ze źródeł zagranicznych niepodlegających zwrotowi lub przeznaczonych dla innych jednostek	138

 

 

16. Konto 229 - "Pozostałe rozrachunki publicznoprawne"

Konto 229 służy do ewidencji, innych niż z budżetami, rozrachunków publicznoprawnych, a w szczególności z tytułu składek na:

• ubezpieczenia społeczne i zdrowotne,
• Fundusz Pracy,
• Fundusz Emerytur Pomostowych,
• Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych.

Konto funkcjonuje na takich samych zasadach w państwowych i samorządowych jednostkach budżetowych oraz samorządowych zakładach budżetowych.

Na stronie Wn konta 229 ujmuje się należności oraz spłatę i zmniejszenie zobowiązań, a na stronie Ma - zobowiązania, spłatę i zmniejszenie należności z tytułu rozrachunków publicznoprawnych.

Ewidencja szczegółowa prowadzona do konta 229 powinna zapewnić możliwość ustalenia stanu należności i zobowiązań według tytułów rozrachunków oraz podmiotów, z którymi są dokonywane rozliczenia. Ewidencję tę prowadzi się w podziale na konta:

• analityczne - tworzone do konta syntetycznego według tytułów rozrachunków (z podaniem klasyfikacji budżetowej),
• szczegółowe - tworzone do kont analitycznych według poszczególnych instytucji, z którymi są dokonywane rozrachunki.

Konta analityczne i szczegółowe funkcjonują tak jak konto syntetyczne, z którego zostały wydzielone. Suma obrotów i sald wykazanych na kontach szczegółowych stanowi obroty i saldo konta analitycznego, natomiast suma obrotów i sald kont analitycznych stanowi obroty i saldo konta syntetycznego.

Konto 229 może wykazywać dwa salda. Saldo Wn oznacza stan należności, a saldo Ma - stan zobowiązań.

Niedopuszczalne jest redukowanie sald konta 229 do tzw. salda sald (persalda), wykazywanego tylko po jednej stronie konta, w zależności od tego, czy wyższą kwotę stanowiły należności czy zobowiązania jednostki. Redukcja ta nie może występować na żadnym poziomie ewidencji: syntetycznym, analitycznym ani szczegółowym. Redukcja sald na niektórych poziomach (np. syntetycznym) jest najczęstszą przyczyną niezgodności sald ewidencji syntetycznej - gdzie salda są zredukowane do persalda, a także ewidencji pomocniczej, gdzie wykazywane są odrębnie salda stron Wn i Ma.

 

Typowe zapisy strony Wn konta 229

"Pozostałe rozrachunki publicznoprawne"

Lp.	Treść operacji	Konta przeciwstawne
1.	Naliczone w listach płac zasiłki pokrywane ze środków ZUS	231
2.	Przelew składek do ZUS pomniejszony o wypłacone zasiłki i zobowiązania wobec PFRON: a) w jednostkach budżetowych b) w samorządowych zakładach budżetowych	130 131
3.	Wynagrodzenie przysługujące jednostce za pobieranie i odprowadzanie składek do ZUS zarachowane na poczet zapłaty zobowiązań wobec ZUS	760

 

Typowe zapisy strony Ma konta 229

"Pozostałe rozrachunki publicznoprawne"

Lp.	Treść operacji	Konta przeciwstawne
1.	Potrącenie w listach płac składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych płaconych przez pracowników	231
2.	Naliczenie składek na ubezpieczenia społeczne i Fundusz Pracy płaconych przez pracodawcę od wynagrodzeń	405
3.	Korekty zwiększające kwoty naliczonych składek płaconych przez: a) pracowników b) pracodawcę	231 405

 

 

17. Konto 230 - "Rozliczenia z budżetem środków europejskich"

Konto 230 służy do ewidencji operacji związanych z decyzjami lub umowami o dofinansowanie zawieranymi przez instytucję koordynującą, zarządzającą lub pośredniczącą z beneficjentami realizującymi projekty finansowane z budżetu środków europejskich. Na koncie 230 dokonuje się zapisów księgowych w sytuacji, gdy wydatki na realizację projektów nie są ujęte w planach finansowych tych instytucji. Konto 227 może występować w jednostkach sektora finansów publicznych pełniących funkcje instytucji koordynujących, zarządzających i pośredniczących.

Na stronie Wn konta 230 ujmuje się w szczególności wartość płatności z budżetu środków europejskich uznanych za rozliczone, w korespondencji z kontem 224.

Na stronie Ma konta 230 ujmuje się w szczególności wartość płatności dokonanych na rzecz beneficjentów przez BGK, w korespondencji z kontem 224.

 

Typowe zapisy strony Wn konta 230

"Rozliczenia z budżetem środków europejskich"

Lp.	Treść operacji	Konta przeciwstawne
1.	Wartość płatności z budżetu środków europejskich w instytucji koordynującej, zarządzającej lub pośredniczącej, dokonanych na rzecz beneficjentów z tytułu wydatków nieujętych w planach finansowych tych instytucji, uznanych za rozliczone	224

 

Typowe zapisy strony Ma konta 230

"Rozliczenia z budżetem środków europejskich"

Lp.	Treść operacji	Konta przeciwstawne
1.	Przeksięgowanie w instytucji koordynującej, zarządzającej lub pośredniczącej wartości płatności dokonanych przez BGK na rzecz beneficjentów z tytułu wydatków nieujętych w planach finansowych tych instytucji	224

 

 

18. Konto 231 - "Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń"

Konto 231 służy do ewidencji rozrachunków z pracownikami i innymi osobami fizycznymi z tytułu wypłat pieniężnych i świadczeń rzeczowych zaliczonych, zgodnie z odrębnymi przepisami, do wynagrodzeń, a w szczególności należności:

• za pracę wykonywaną w ramach stosunku pracy - obejmujące m.in. wynagrodzenie zasadnicze, premie, dodatki za uciążliwe/szkodliwe/niebezpieczne warunki pracy, dodatki za pracę w godzinach nadliczbowych i w porze nocnej, dodatki wyrównawcze, dodatki funkcyjne, dodatki za dyżury, dodatki stażowe, dodatki za szczególne umiejętności (np. znajomość języków obcych), prowizje, zasiłki chorobowe i wynagrodzenia gwarantowane za czas niewykonywania pracy (np. wynagrodzenie urlopowe, wynagrodzenie za czas przestoju), nagrody z zakładowego funduszu nagród (uznaniowe oraz tzw. dodatkowe wynagrodzenie roczne) i nagrody jubileuszowe, deputaty (czyli świadczenia w naturze, będące wynagrodzeniem wypłacanym w innej formie niż pieniężna, jeśli taką możliwość przewidują przepisy prawa pracy lub postanowienia układu zbiorowego pracy),
• z umów zlecenia, o dzieło, agencyjnej i innych umów zgodnie z odrębnymi przepisami.

Konto funkcjonuje na takich samych zasadach w państwowych i samorządowych jednostkach budżetowych oraz samorządowych zakładach budżetowych.

Na stronie Wn konta 231 ujmuje się w szczególności:

1) wypłaty pieniężne lub przelewy wynagrodzeń,

2) wypłaty zaliczek na poczet wynagrodzeń,

3) wartość wydanych świadczeń rzeczowych zaliczanych do wynagrodzeń,

4) potrącenia wynagrodzeń obciążające pracownika.

Na stronie Ma konta 231 ujmuje się zobowiązania jednostki z tytułu wynagrodzeń.

Ewidencja szczegółowa prowadzona do konta 231 powinna zapewnić możliwość ustalenia stanów należności i zobowiązań z tytułu wynagrodzeń i świadczeń zaliczanych do wynagrodzeń. W przypadku wynagrodzeń ze stosunku pracy ewidencję prowadzi się w formie imiennych kart wynagrodzeń, na których są wyszczególnione poszczególne składniki wynagrodzenia i inne świadczenia zaliczane do wynagrodzeń przysługujących pracownikowi - grupowane w sposób umożliwiający ustalenie podstaw obliczania podatków oraz obowiązkowych składek obciążających pracownika, a także podstaw do naliczania zasiłków, emerytur i rent z ubezpieczenia społecznego. W przypadku wynagrodzeń z umów zlecenia, o dzieło, agencyjnej i innych ewidencję należności i zobowiązań prowadzi się na imiennych kartach kontowych, zakładanych dla osób uprawnionych do pobierania tych wynagrodzeń, z podziałem według rodzajów umów.

Suma obrotów i sald wykazanych na imiennych kartach kontowych stanowi obroty i saldo konta syntetycznego.

 

Wzór. Imienna karta wynagrodzeń

(Wzór poglądowy - wygląd karty wynagrodzenia zależy od składników wynagrodzeń w danej jednostce i może odbiegać od przedstawionego)

 

Konto 231 może wykazywać dwa salda, które oznaczają:

• Wn - stan należności jednostki z tytułu wynagrodzeń (np. w wysokości wynagrodzeń nadpłaconych lub wypłaconych zaliczek na poczet wynagrodzeń),
• Ma - stan zobowiązań jednostki z tytułu wynagrodzeń (np. wynagrodzeń naliczonych, a niewypłaconych, wynagrodzeń niepodjętych w terminie przez osoby upoważnione).

Niedopuszczalne jest redukowanie sald konta 231 do tzw. salda sald (persalda), wykazywanego tylko po jednej stronie konta, w zależności od tego, czy wyższą kwotę stanowiły należności czy zobowiązania jednostki. Redukcja ta nie może występować na żadnym poziomie ewidencji: syntetycznym, analitycznym ani szczegółowym. Redukcja sald na niektórych poziomach (np. syntetycznym) jest najczęstszą przyczyną niezgodności sald ewidencji syntetycznej - gdzie salda są zredukowane do persalda, a także ewidencji pomocniczej, gdzie wykazywane są odrębnie salda stron Wn i Ma.

 

Typowe zapisy strony Wn konta 231

"Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń"

Lp.	Treść operacji	Konta przeciwstawne
1.	Wypłata wynagrodzeń i zaliczek na wynagrodzenia z: a) kasy b) rachunku bieżącego jednostki budżetowej c) rachunku samorządowego zakładu budżetowego d) wydzielonego rachunku dochodów oświatowych jednostek budżetowych (z umów zlecenia i o dzieło)	101 130 131 132
2.	Potrącenia w listach płac obciążające pracownika z tytułu: a) zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych b) składek ZUS opłacanych przez pracownika c) składek na dobrowolne ubezpieczenia osobowe d) składek i spłat pożyczek do pracowniczej kasy zapomogowo-pożyczkowej e) spłat pożyczek z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych f) nierozliczonych zaliczek i innych należności od pracowników g) pozostałych zobowiązań pracowników	225 229 240 240   234 234 240

 

Typowe zapisy strony Ma konta 231

"Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń"

Lp.	Treść operacji	Konta przeciwstawne
1.	Naliczone w listach płac wynagrodzenia brutto działalności bieżącej	404
2.	Wynagrodzenia z umów zlecenia i o dzieło obciążające koszty inwestycji	080
3.	Zasiłki płatne ze środków ZUS, naliczone w listach płac	229

 

 

19. Konto 234 - "Pozostałe rozrachunki z pracownikami"

Konto 234 służy do ewidencji należności, roszczeń i zobowiązań wobec pracowników z innych tytułów niż wynagrodzenia. Do tytułów tych zalicza się m.in.:

• zaliczki i sumy do rozliczenia wypłacone pracownikom na pokrycie kosztów związanych z działalnością jednostki,
• wydatki jednostki pokryte przez pracowników jednostki ze środków własnych,
• należności od pracowników z tytułu dokonanych na ich rzecz przez jednostkę świadczeń odpłatnych,
• świadczenia zwrotne (np. pożyczki, zapomogi zwrotne) udzielone z ZFŚS,
• należności i roszczenia z tytułu niedoborów i szkód,
• rozliczenia z pracownikami z tytułu różnych świadczeń niezaliczanych do wynagrodzeń, których wypłata nie następuje na listach wynagrodzeń (np. ekwiwalenty za używanie własnych narzędzi lub odzieży roboczej, należności z tytułu ryczałtów za używanie prywatnych pojazdów do celów służbowych).

Konto funkcjonuje na takich samych zasadach w państwowych i samorządowych jednostkach budżetowych oraz samorządowych zakładach budżetowych.

Na stronie Wn konta 234 ujmuje się w szczególności:

1) wypłacone pracownikom zaliczki i sumy do rozliczenia na wydatki obciążające jednostkę,

2) należności od pracowników z tytułu dokonanych przez jednostkę świadczeń odpłatnych,

3) należności z tytułu pożyczek z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych,

4) należności i roszczenia od pracowników z tytułu niedoborów i szkód,

5) zapłacone zobowiązania wobec pracowników.

Na stronie Ma konta 234 ujmuje się w szczególności:

1) wydatki wyłożone przez pracowników w imieniu jednostki,

2) rozliczone zaliczki i zwroty środków pieniężnych,

3) wpływy należności od pracowników.

Zgodnie ze szczególną zasadą rachunkowości, ustaloną w opisie konta 234 w rozporządzeniu w sprawie rachunkowości oraz planów kont, zaliczki wypłacone pracownikom w walutach obcych można ujmować, do czasu ich rozliczenia, w równowartości waluty polskiej ustalonej przy wypłacie zaliczki.

Ewidencja szczegółowa prowadzona do konta 234 powinna zapewnić możliwość ustalenia stanu należności, roszczeń i zobowiązań według tytułów rozrachunków. Ewidencję tę prowadzi się w podziale na konta:

• analityczne - tworzone do konta syntetycznego według tytułów rozrachunków,
• szczegółowe - tworzone do kont analitycznych według pracowników (przy czym dla każdego pracownika zakłada się konto szczegółowe dla każdego tytułu rozrachunków osobno).

Konta analityczne i szczegółowe funkcjonują tak jak konto syntetyczne, z którego zostały wydzielone. Suma obrotów i sald wykazanych na kontach szczegółowych stanowi obroty i saldo konta analitycznego, natomiast suma obrotów i sald kont analitycznych stanowi obroty i saldo konta syntetycznego.

Konto 234 może wykazywać dwa salda. Saldo Wn oznacza stan należności i roszczeń, a saldo Ma - stan zobowiązań wobec pracowników. Niedopuszczalne jest redukowanie sald konta 243 do tzw. salda sald (persalda), wykazywanego tylko po jednej stronie konta, w zależności od tego, czy wyższą kwotę stanowiły należności czy zobowiązania jednostki. Redukcja ta nie może występować na żadnym poziomie ewidencji: syntetycznym, analitycznym ani szczegółowym. Redukcja sald na niektórych poziomach (np. syntetycznym) jest najczęstszą przyczyną niezgodności sald ewidencji syntetycznej - gdzie salda są zredukowane do persalda, a także ewidencji pomocniczej, gdzie wykazywane są odrębnie salda stron Wn i Ma.

 

Typowe zapisy strony Wn konta 234

"Pozostałe rozrachunki z pracownikami"

Lp.	Treść operacji	Konta przeciwstawne
1.	Wypłacone pracownikom zaliczki i zwrot pracownikom wydatków poniesionych za jednostkę z: a) kasy b) rachunku bieżącego jednostki budżetowej na rachunek bankowy pracownika c) rachunku bieżącego samorządowego zakładu budżetowego na rachunek bankowy pracownika d) wydzielonego rachunku dochodów oświatowej jednostki budżetowej na rachunek bankowy pracownika	101 130   131   132
2.	Należności z tytułu wypłaconych pracownikom pożyczek udzielonych ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych: a) z kasy b) z rachunku zakładowego funduszu świadczeń socjalnych na rachunek bankowy pracownika c) przejęte od zlikwidowanych (połączonych) jednostek	101 135   851
3.	Należności od pracowników z tytułu niedoborów i szkód	760
4.	Zwroty zaliczek niewykorzystanych przez pracowników na wydatki	Konta zespołu 4

 

Typowe zapisy strony Ma konta 234

"Pozostałe rozrachunki z pracownikami"

Lp.	Treść operacji	Konta przeciwstawne
1.	Wydatki wyłożone przez pracowników za jednostkę budżetową lub samorządowy zakład budżetowy z tytułu zakupu materiałów przyjętych do magazynu: a) wartość netto faktury powiększona o VAT niepodlegający odliczeniu b) VAT podlegający odliczeniu	310   225
2.	Wydatki poniesione przez pracowników z własnych środków odniesione w ciężar kosztów: a) wartość netto faktury powiększona o VAT niepodlegający odliczeniu b) VAT podlegający odliczeniu	Konta zespołu 4 225
3.	Wpływ na rachunek zakładowego funduszu świadczeń socjalnych kwot potrąconych z wynagrodzeń pracowników na poczet spłat rat pożyczek	135
4.	Wpłaty pozostałych należności od pracowników	Konta zespołu 1

 

 

20. Konto 235 - "Rozliczenia dochodów budżetowych z tytułu podatków"

Konto 235 służy do ewidencji w izbach administracji skarbowej operacji rozliczeń dochodów budżetowych z tytułu podatków realizowanych przez organy podatkowe podległe ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych.

Na stronie Wn konta 235 ujmuje się, na podstawie rocznych jednostkowych sprawozdań budżetowych, dochody budżetowe z tytułu podatków przekazanych przez organy podatkowe na rachunek budżetu państwa, w korespondencji z kontem 720.

Na stronie Ma konta 235 ujmuje się, na podstawie rocznych łącznych sprawozdań budżetowych, przeksięgowania dochodów budżetowych z tytułu podatków przekazanych przez organy podatkowe na rachunek budżetu państwa, na konto 800.

Konto 235 wprowadzono do planu kont izb administracji skarbowej, aby umożliwić ewidencję księgową i ujęcie dochodów budżetu państwa z tytułu podatków, opłat i niepodatkowych należności budżetowych, do których stosuje się Ordynację podatkową, w sprawozdawczości finansowej. Księgi rachunkowe organów podatkowych, podległych ministrowi właściwemu ds. finansów publicznych w zakresie ww. dochodów, prowadzone są w ramach odrębnego planu kont, ustalonego jednolicie dla tych organów zarządzeniem Ministra Rozwoju i Finansów z 28 grudnia 2017 r. w sprawie zasad rachunkowości i planów kont dla organów podatkowych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, w zakresie poboru i rozliczania podatków, opłat, wpłat z zysku przedsiębiorstw państwowych, jednoosobowych spółek Skarbu Państwa oraz banków państwowych, a także innych niepodatkowych należności budżetowych, do których poboru, ustalania lub określania są uprawnione organy podatkowe. Aby dochody podatkowe ewidencjonowane w tym planie kont mogły zostać objęte sprawozdaniem finansowym izb administracji skarbowej, konieczne jest ich ujęcie na kontach 720 "Przychody z tytułu dochodów budżetowych" oraz 800 "Fundusz jednostki". Sprawozdaniem finansowym izb administracji skarbowej zostaną objęte dochody zrealizowane i przekazane na odpowiednie rachunki budżetu państwa.

 

Typowe zapisy strony Wn konta 235

"Rozliczenia dochodów budżetowych z tytułu podatków"

Lp.	Treść operacji	Konta przeciwstawne
1.	Przeksięgowanie w izbie administracji skarbowej, na podstawie rocznych jednostkowych sprawozdań budżetowych, dochodów budżetowych z tytułu podatków przekazanych przez organy podatkowe na rachunek budżetu państwa	720

 

Typowe zapisy strony Ma konta 235

"Rozliczenia dochodów budżetowych z tytułu podatków"

Lp.	Treść operacji	Konta przeciwstawne
1.	Przeksięgowanie, na podstawie rocznego łącznego sprawozdania budżetowego izby administracji skarbowej, dochodów budżetowych z tytułu podatków przekazanych przez organy podatkowe na rachunek budżetu państwa	800

 

 

21. Konto 240 - "Pozostałe rozrachunki"

Konto 240 służy do ewidencji krajowych i zagranicznych należności i roszczeń oraz zobowiązań nieobjętych ewidencją na kontach 201-234. Konto 240 może być używane również do ewidencji pożyczek i różnego rodzaju rozliczeń, a także krótko- i długoterminowych należności funduszy celowych.

Konto funkcjonuje na takich samych zasadach w państwowych i samorządowych jednostkach budżetowych oraz samorządowych zakładach budżetowych. W państwowych jednostkach budżetowych, przy których funkcjonują państwowe fundusze celowe, zakres operacji ewidencjonowanych na koncie 240 jest szerszy, ponieważ może być ono używane do ewidencji krótko- i długoterminowych należności tych funduszy.

Na koncie 240 ewidencjonuje się m.in. rozrachunki z tytułu:

• sum depozytowych,
• sum na zlecenie,
• pożyczek udzielanych z państwowych funduszy celowych,
• pożyczek udzielanych z ZFŚS innych osobom niż pracownicy jednostek,
• rozliczeń dotyczących niedoborów, szkód i nadwyżek w majątku trwałym i obrotowym jednostki,
• roszczeń spornych,
• rozrachunków wewnątrzzakładowych (w jednostkach organizacyjnych mających oddziały),
• mylnych obciążeń i uznań rachunków bankowych.

Rodzaje rozrachunków występujących w poszczególnych typach i rodzajach jednostek organizacyjnych wyznaczają przepisy regulujące zakres realizowanych przez nie zadań oraz przepisy regulujące zasady prowadzenia gospodarki finansowej jednostek państwowych i samorządowych.

Sumy depozytowe w państwowych i samorządowych jednostkach budżetowych oraz samorządowych zakładach budżetowych to obce środki pieniężne przechowywane przez te jednostki przez oznaczony czas. Szczegółowe zasady ich przyjmowania, przechowywania i zwrotu wynikają z:

1. przepisów ustawowych, np.:

• wadia wnoszone na przetargi (rokowania) na sprzedaż nieruchomości - na podstawie ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami i rozporządzenia Rady Ministrów z 14 września 2004 r. w sprawie sposobu i trybu przeprowadzania przetargów na zbycie nieruchomości,
• wadia wnoszone na przetargi i rokowania na sprzedaż mienia ruchomego państwowych jednostek budżetowych - na podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z 4 kwietnia 2017 r. w sprawie szczegółowego sposobu gospodarowania niektórymi składnikami majątku Skarbu Państwa),
• wnoszone wadia i zabezpieczenia należytego wykonania umów - na podstawie ustawy z 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych;

2. umów zawartych przez jednostkę, np. kaucje gwarancyjne.

Sumy na zlecenie to krajowe środki finansowe służące do finansowania zadań (w tym inwestycji) realizowanych wspólnie lub zleconych do wykonania państwowej jednostce budżetowej przez inne jednostki organizacyjne, ze środków zleceniodawcy (art. 196 ust. 1 pkt 5 uofp, § 3 ust. 1 pkt 5 lit. c oraz § 15 rozporządzenia Ministra Finansów z 20 grudnia 2010 r. w sprawie rodzajów i trybu dokonywania operacji na rachunkach bankowych prowadzonych dla obsługi budżetu państwa w zakresie krajowych środków finansowych oraz zakresu i terminów udostępniania informacji o stanach środków na tych rachunkach, § 21 i 22 rozporządzenia w sprawie gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych). Po wykonaniu zadania jednostka budżetowa rozlicza się ze zleceniodawcą z wykorzystanych środków. Zwraca mu ewentualnie niewykorzystane kwoty. Oprocentowanie sum na zlecenie stanowiących własność osób fizycznych, prawnych i innych jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej powiększa ich wartość, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Jeśli zleceniodawcą jest inna państwowa jednostka budżetowa, to środki pozostałe na rachunku sum na zlecenie według stanu na 31 grudnia roku budżetowego przekazuje się na rachunek bieżący wydatków budżetowych tej jednostki. Oprocentowanie sum na zlecenie złożonych przez państwowe jednostki budżetowe stanowi dochody budżetu państwa.

Roszczenia sporne (należności i zobowiązania) ujmuje się na koncie 240 od chwili wszczęcia postępowania o ich ustalenie przed odpowiednim organem do chwili wydania ostatecznej decyzji stwierdzającej ich istnienie (wysokość). W okresie przed tymi zdarzeniami i po nich należności i zobowiązania ewidencjonuje się na właściwych kontach zespołu 2 - zależnie od rodzaju rozrachunków.

Na koncie 240 ujmuje się także rozliczenie niedoborów i szkód oraz nadwyżek stwierdzonych w mieniu jednostki organizacyjnej (w tym różnic stwierdzonych w wyniku przeprowadzanych inwentaryzacji obowiązkowych i doraźnych).

Na koncie 240 ujmuje się również skutki wynikające z mylnych obciążeń i uznań rachunków bankowych jednostki. W ewidencji księgowej środków pieniężnych na rachunkach bankowych musi zachodzić pełna zgodność między zapisami w księgach rachunkowych jednostki organizacyjnej a ewidencją prowadzoną przez bank. W praktyce oznacza to, że należy w niej ująć także operacje błędnie zaewidencjonowane przez bank i wystąpić do banku z pismem o sprostowanie mylnych zapisów. Korekta błędów w księgach rachunkowych jednostki następuje dopiero po otrzymaniu bankowej noty memoriałowej. Do tego czasu skutki błędu ujmuje się na koncie 240 jako mylne obciążenia (błędy na minus) lub uznania (błędy na plus) bankowe.

Na stronie Wn konta 240 ujmuje się powstałe należności i roszczenia oraz spłatę i zmniejszenie zobowiązań, a na stronie Ma - powstałe zobowiązania oraz spłatę i zmniejszenie należności i roszczeń.

Ewidencja szczegółowa prowadzona do konta 240 powinna zapewnić ustalenie rozrachunków, roszczeń i rozliczeń z poszczególnych tytułów. Prowadzi się ją w podziale na konta:

• analityczne - tworzone według rodzajów rozrachunków (rozliczeń),
• szczegółowe - tworzone według kontrahentów/pracowników/innych osób będących wierzycielami/dłużnikami jednostki organizacyjnej.

Podstawowym urządzeniem ewidencji pomocniczej do konta 240 jest kartoteka (konto) dłużnika (wierzyciela) jednostki organizacyjnej. Kartoteki są grupowane w zbiory uporządkowane według rodzajów rozrachunków i rozliczeń. Konta analityczne i szczegółowe funkcjonują tak jak konto syntetyczne, z którego zostały wydzielone. Suma obrotów i sald wykazanych na kontach szczegółowych stanowi obroty i saldo konta analitycznego, natomiast suma obrotów i sald kont analitycznych stanowi obroty i saldo konta syntetycznego.

Konto 240 może wykazywać dwa salda ustalane poprzez sumowanie sald kont analitycznych - po stronie Wn - oznaczające stan należności i roszczeń oraz po stronie Ma - oznaczające stan zobowiązań. Niedopuszczalne jest redukowanie sald konta 240 do tzw. salda sald (persalda), wykazywanego tylko po jednej stronie konta, w zależności od tego, czy wyższą kwotę stanowiły należności czy zobowiązania jednostki. Redukcja ta nie może występować na żadnym poziomie ewidencji: syntetycznym, analitycznym ani szczegółowym. Redukcja sald na niektórych poziomach (np. syntetycznym) jest najczęstszą przyczyną niezgodności sald ewidencji syntetycznej - gdzie salda są zredukowane do persalda, a także ewidencji pomocniczej, gdzie wykazywane są odrębnie salda stron Wn i Ma.

 

Typowe zapisy strony Wn konta 240

"Pozostałe rozrachunki"

Lp.	Treść operacji	Konta przeciwstawne
1.	Zwrot otrzymanych wadiów przetargowych i zabezpieczeń należytego wykonania umów	139
2.	Zatrzymane wadia przetargowe przekazane na rachunek bieżący, w przypadkach określonych w art. 46 ust. 5 ustawy z 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych	760
3.	Zwrot niewykorzystanych środków z sum na zlecenie	139
4.	Przekazanie innym podmiotom efektów inwestycyjnych zrealizowanych z otrzymanych sum na zlecenie	080
5.	Przelew w wymaganym terminie środków na rachunek zakładowego funduszu świadczeń socjalnych: a) w jednostce budżetowej b) w samorządowym zakładzie budżetowym	130 131

 

Typowe zapisy strony Ma konta 240

"Pozostałe rozrachunki"

Lp.	Treść operacji	Konta przeciwstawne
1.	Wpłata na rachunek bankowy wadiów przetargowych i zabezpieczeń należytego wykonania umów	139
2.	Wpływ sum na zlecenie	139
3.	Oprocentowanie środków na rachunkach depozytowych i sum na zlecenie	139
4.	Zobowiązania z tytułu potrąceń dokonanych w listach płac z innych tytułów niż zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych i składki ZUS obciążające pracownika	231
5.	Roszczenia sporne z tytułu wynagrodzeń dochodzone przez pracowników na drodze sądowej	231
6.	Roszczenia sporne z tytułu rozliczeń z kontrahentami dochodzone przez nich na drodze sądowej	201
7.	Środki na inwestycje przekazane przez inne podmioty na realizację inwestycji wspólnej	139
8.	Zobowiązania wobec zakładowego funduszu świadczeń socjalnych z tytułu odpisów naliczonych w ciężar kosztów, lecz nieprzekazanych na rachunek środków tego funduszu	405

 

 

22. Konto 245 - "Wpływy do wyjaśnienia"

Konto służy do ewidencji wpłaconych na rachunki bankowe jednostki, a niewyjaśnionych kwot należności z tytułu dochodów budżetowych i innych tytułów. Uszczegółowienie opisu operacji ewidencjonowanych na tym koncie polega na dodaniu innych tytułów wpłat niż na poczet należności budżetowych. Po tej zmianie konto służy do ewidencji mylnych wpływów na rachunki bankowe jednostki organizacyjnej, służące różnym celom (np. rachunek bieżący, wydzielony rachunek dochodów jednostek oświatowych, rachunek ZFŚS, rachunki państwowych funduszy celowych, rachunek sum depozytowych). Mylne wpłaty mogą dotyczyć nie tylko należności budżetowych, ale też wpłat z tytułów niepodlegających gromadzeniu na rachunku, na który zostały wniesione.

Na stronie Wn konta 245 ujmuje się w szczególności kwoty wyjaśnionych wpłat i ich zwroty.

Na stronie Ma konta 245 ujmuje się w szczególności kwoty niewyjaśnionych wpłat.

Konto 245 może wykazywać saldo Ma, które oznacza stan niewyjaśnionych wpłat.

Rozporządzenie w sprawie rachunkowości oraz planów kont nie zawiera postanowień odnośnie do prowadzenia ewidencji pomocniczej do konta 245. Powinna jednak być ona prowadzona co najmniej według rachunków bankowych, na które wpłynęły mylne kwoty (ewidencja analityczna), z ewentualnym dalszym podziałem według osób, które wniosły określone wpłaty (ewidencja szczegółowa). Konta analityczne i szczegółowe funkcjonują tak jak konto syntetyczne, z którego zostały wydzielone. Suma obrotów i sald wykazanych na kontach szczegółowych stanowi obroty i saldo konta analitycznego, natomiast suma obrotów i sald kont analitycznych stanowi obroty i saldo konta syntetycznego.

 

Typowe zapisy strony Wn konta 245

"Wpływy do wyjaśnienia"

Lp.	Treść operacji	Konta przeciwstawne
1.	Zwrot wpłat należności z tytułu dochodów budżetowych po ich wyjaśnieniu: a) z rachunku bieżącego jednostki budżetowej b) z wydzielonego rachunku dochodów oświatowej jednostki budżetowej	130 132

 

Typowe zapisy strony Ma konta 245

"Wpływy do wyjaśnienia"

Lp.	Treść operacji	Konta przeciwstawne
1.	Niewyjaśnione wpłaty należności z tytułu dochodów budżetowych: a) na rachunek bieżący jednostki budżetowej b) na wydzielony rachunek dochodów oświatowej jednostki budżetowej	130 132

 

 

23. Konto 290 - "Odpisy aktualizujące należności"

Konto 290 służy do ewidencji odpisów aktualizujących należności. Konto funkcjonuje na takich samych zasadach w państwowych i samorządowych jednostkach budżetowych oraz samorządowych zakładach budżetowych.

Na stronie Wn konta 290 ujmuje się zmniejszenie wartości odpisów aktualizujących należności, a na stronie Ma - zwiększenie wartości odpisów aktualizujących należności.

Saldo konta 290 oznacza wartość odpisów aktualizujących należności. O wartość odpisów aktualizujących pomniejsza się wartość należności ustalaną dla celów sporządzenia sprawozdania finansowego.

Rozporządzenie w sprawie rachunkowości oraz planów kont nie zawiera postanowień odnośnie do prowadzenia ewidencji pomocniczej do konta 290. Ze względu na konieczność sporządzenia sprawozdania finansowego należy prowadzić ewidencję pomocniczą co najmniej według tytułów należności wykazywanych w sprawozdaniu finansowym. Załącznik nr 5 do rozporządzenia w sprawie rachunkowości oraz planów kont - "Bilans jednostki budżetowej/samorządowego zakładu budżetowego", wymaga w tym zakresie co najmniej podziału na konta analityczne:

1. zaliczek na środki trwałe w budowie (inwestycje);
2. należności długoterminowych;
3. należności krótkoterminowych, w tym należności:

• z tytułu dostaw i usług,
• od budżetów,
• z tytułu ubezpieczeń społecznych,
• pozostałe.

Dalsze szczegółowe podziały ewidencji pomocniczej wprowadza się w miarę potrzeb jednostki, wynikających z konieczności kontroli prawidłowego naliczenia odpisów aktualizujących oraz dokonywania ich zmniejszeń (zwiększeń). Podziały te następują według tytułów należności oraz według dłużników. Konta analityczne i szczegółowe funkcjonują tak jak konto syntetyczne, z którego zostały wydzielone. Suma obrotów i sald wykazanych na kontach szczegółowych stanowi obroty i saldo konta analitycznego, natomiast suma obrotów i sald kont analitycznych stanowi obroty i saldo konta syntetycznego.

 

Typowe zapisy strony Wn konta 290

"Odpisy aktualizujące należności"

Lp.	Treść operacji	Konta przeciwstawne
1.	Odpisanie należności nieściągalnych, umorzonych i przedawnionych do wysokości uprzednio dokonanych odpisów aktualizacyjnych dotyczących należności: a) jednostek budżetowych b) samorządowych zakładów budżetowych c) państwowych funduszy celowych d) zakładowego funduszu świadczeń socjalnych	221 201 240 240
2.	Zmniejszenie wartości odpisów aktualizacyjnych należności z tytułu operacji finansowych ze względu na ustanie przyczyn uzasadniających ich dokonanie: a) jednostek i samorządowych zakładów budżetowych b) państwowych funduszy celowych c) zakładowego funduszu świadczeń socjalnych	750 853 851
3.	Zmniejszenie wartości odpisów aktualizacyjnych ze względu na ustanie przyczyn uzasadniających ich dokonanie: a) jednostek i samorządowych zakładów budżetowych b) państwowych funduszy celowych c) zakładowego funduszu świadczeń socjalnych	760 853 851

 

Typowe zapisy strony Ma konta 290

"Odpisy aktualizujące należności"

Lp.	Treść operacji	Konta przeciwstawne
1.	Odpisy aktualizujące wątpliwe należności jednostek i samorządowych zakładów budżetowych, z wyłączeniem należności z tytułu operacji finansowych	761
2.	Odpisy aktualizujące wątpliwe należności jednostek i samorządowych zakładów budżetowych z tytułu operacji finansowych	751
3.	Odpisy aktualizujące wątpliwe należności państwowych funduszy celowych	853
4.	Odpisy aktualizujące wątpliwe należności zakładowego funduszu świadczeń socjalnych	851

 

Izabela Motowilczuk

magister administracji, były wieloletni inspektor kontroli gospodarki finansowej w regionalnej izbie obrachunkowej, autor licznych publikacji z zakresu finansów i rachunkowości jednostek sektora publicznego, ze szczególnym uwzględnieniem samorządowych jednostek organizacyjnych

Jan Charytoniuk

autor kilkudziesięciu publikacji z zakresu rachunkowości budżetowej, w tym ok. 20 opracowań do "PORADNIKA Rachunkowości Budżetowej", opartych na praktycznych doświadczeniach wyniesionych z pracy w instytucjach kontrolnych (aktualnie w RIO) i na stanowisku głównego księgowego

 

Podstawy prawne:

• Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (j.t. Dz.U. z 2018 r. poz. 395; ost.zm. Dz.U. z 2018 r. poz. 398)

• Ustawa z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2017 r. poz. 201; ost.zm. Dz.U. z 2018 r. poz. 398)

• Ustawa z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (j.t. Dz.U. z 2017 r. poz. 2077; ost.zm. Dz.U. z 2018 r. poz. 62)

• Ustawa z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (j.t. Dz.U. z 2017 r. poz. 459; ost.zm. Dz.U. z 2018 r. poz. 398)

• Ustawa z 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe (j.t. Dz.U. z 2017 r. poz. 1481; ost.zm. Dz.U. z 2018 r. poz. 138)

• Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz.U. z 2017 r. poz. 1221; ost.zm. Dz.U. z 2018 r. poz. 86)

• Ustawa z 8 marca 2013 r. o terminach zapłaty w transakcjach handlowych (j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 684)

• Ustawa z 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz.U. z 2017 r. poz. 59; ost.zm. Dz.U. z 2017 r. poz. 2203)

• Ustawa z 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (j.t. Dz.U. z 2018 r. poz. 280)

• Ustawa z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (j.t. Dz.U. z 2017 r. poz. 1785; ost.zm. Dz.U. z 2017 r. poz. 2432)

• Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz.U. z 2017 r. poz. 2343; ost.zm. Dz.U. z 2018 r. poz. 317)

• Ustawa z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (j.t. Dz.U. z 2018 r. poz. 121)

• Ustawa z 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych (j.t. Dz.U. z 2017 r. poz. 1579; ost.zm. Dz.U. z 2017 r. poz. 2018)

• Rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów z 13 września 2017 r. w sprawie rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 2017 r. poz. 1911)

• Rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów z 9 stycznia 2018 r. w sprawie sprawozdawczości budżetowej (Dz.U. z 2018 r. poz. 109)

• Rozporządzenie Ministra Finansów z 4 marca 2010 r. w sprawie sprawozdań jednostek sektora finansów publicznych w zakresie operacji finansowych (j.t. Dz.U. z 2014 r. poz. 1773)

• Rozporządzenie Ministra Finansów z 25 października 2010 r. w sprawie zasad rachunkowości oraz planów kont dla organów podatkowych jednostek samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2010 r. Nr 208, poz. 1375)

• Rozporządzenie Ministra Finansów z 15 stycznia 2014 r. w sprawie szczegółowego sposobu wykonywania budżetu państwa (j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 69; ost.zm. Dz.U. z 2017 r. poz. 1986)

• Rozporządzenie Ministra Finansów z 7 grudnia 2010 r. w sprawie sposobu prowadzenia gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych (j.t. Dz.U. z 2015 r. poz. 1542)

• Rozporządzenie Rady Ministrów z 14 września 2004 r. w sprawie sposobu i trybu przeprowadzania przetargów na zbycie nieruchomości (j.t. Dz.U. z 2014 r. poz. 1490)

• Rozporządzenie Rady Ministrów z 4 kwietnia 2017 r. w sprawie szczegółowego sposobu gospodarowania niektórymi składnikami majątku Skarbu Państwa (Dz.U. z 2017 r. poz. 729)

• Rozporządzenie Ministra Finansów z 20 grudnia 2010 r. w sprawie rodzajów i trybu dokonywania operacji na rachunkach bankowych prowadzonych dla obsługi budżetu państwa w zakresie krajowych środków finansowych oraz zakresu i terminów udostępniania informacji o stanach środków na tych rachunkach (j.t. Dz.U. z 2018 r. poz. 488)

• Zarządzenie Ministra Rozwoju i Finansów z 28 grudnia 2017 r. w sprawie zasad rachunkowości i planów kont dla organów podatkowych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, w zakresie poboru i rozliczania podatków, opłat, wpłat z zysku przedsiębiorstw państwowych, jednoosobowych spółek Skarbu Państwa oraz banków państwowych, a także innych niepodatkowych należności budżetowych, do których poboru, ustalania lub określania są uprawnione organy podatkowe (Dz.Urz. Min. Roz. i Fin. z 2017 r. poz. 272)

• Krajowy Standard Rachunkowości nr 4 - "Utrata wartości aktywów" (Dz.Urz. Min. Fin. z 2012 r. poz. 15)