4/2017, data dodania: 29.03.2017 Prowadzenie ksiąg rachunkowych - komentarz do wymogów ustawy o rachunkowości - część II
Wstęp
Wszystkie jednostki sektora finansów publicznych są zobowiązane do prowadzenia rachunkowości zgodnie z przepisami ustawy o rachunkowości, część z nich także przy uwzględnieniu szczególnych rozwiązań wynikających z konieczności zachowania zasad jawności i przejrzystości gospodarki finansowej sektora publicznego. Szczególne zasady prowadzenia gospodarki finansowej jednostek należących do sektora publicznego powodują, że powszechnie obowiązujące unormowania wynikające z ustawy o rachunkowości w różnych typach i rodzajach jednostek sektora publicznego podlegają wyłączeniu albo modyfikacji. Problemem tych jednostek jest nie tylko prawidłowe ustalenie zakresu obowiązujących je unormowań, lecz także nieznajomość Krajowych Standardów Rachunkowości w zakresie, w jakim mogą stanowić pomoc w rozwiązywaniu najczęstszych niejasności tych jednostek z prowadzeniem ksiąg rachunkowych. Wiele wątpliwości powstaje także w związku z postępującą w coraz szybszym tempie informatyzacją procesów rachunkowości.
Celem dwuczęściowego cyklu Poradników jest przedstawienie praktycznego komentarza do rozdziału 2 ustawy o rachunkowości "Prowadzenie ksiąg rachunkowych", z uwzględnieniem rozwiązań, które powinny być stosowane w jednostkach sektora publicznego.
W części I (PRB 3/2017) omówiono przepisy art. 9-17 ustawy o rachunkowości dotyczące:
● języka i waluty prowadzenia ksiąg rachunkowych,
● ustalania i zawartości dokumentacji opisującej politykę rachunkowości,
● miejsca prowadzenia ksiąg rachunkowych,
● czynności składających się na zamykanie i otwieranie ksiąg rachunkowych,
● ogólnych zasad prowadzenia ksiąg rachunkowych techniką ręczną i komputerową,
● ogólnych zasad prowadzenia dziennika, księgi głównej i kont ksiąg pomocniczych.
W części II omówiono przepisy art. 18-25 ustawy o rachunkowości dotyczące:
● zasad sporządzania zestawień obrotów i sald kont księgi głównej oraz zestawień sald kont ksiąg pomocniczych,
● stosowania inwentarza,
● terminowości dokonywania zapisów w księgach rachunkowych,
● rodzajów dowodów księgowych i zasad obowiązujących przy ich sporządzaniu, sprawdzaniu i dekretowaniu,
● zasad korygowania błędów w dowodach księgowych,
● zasad wprowadzania zapisów do ksiąg rachunkowych i korygowania zapisów błędnych,
● wymogów, jakie powinny spełniać prawidłowo prowadzone księgi rachunkowe w technice ręcznej i komputerowej.
W komentarzu do każdego przepisu uwzględniono odpowiednie Krajowe Standardy Rachunkowości i Stanowiska Komitetu Standardów Rachunkowości oraz zasady ich włączania do polityki rachunkowości jednostki. Ponadto szczegółowo zostały omówione kwestie związane z prowadzeniem ewidencji księgowej w technice tradycyjnej i komputerowej.
Dopełnienie całości stanowi dodatek specjalny zawierający zestaw testów kontrolnych, za pomocą których można samodzielnie skontrolować prawidłowość prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz wyeliminować stwierdzone błędy.
1. Art. 18 - Zestawienia obrotów i sald
Art. 18. 1. Na podstawie zapisów na kontach księgi głównej sporządza się na koniec każdego okresu sprawozdawczego, nie rzadziej niż na koniec miesiąca, zestawienie obrotów i sald, zawierające:
1) symbole lub nazwy kont;
2) salda kont na dzień otwarcia ksiąg rachunkowych, obroty za okres sprawozdawczy i narastająco od początku roku obrotowego oraz salda na koniec okresu sprawozdawczego;
3) sumę sald na dzień otwarcia ksiąg rachunkowych, obrotów za okres sprawozdawczy i narastająco od początku roku obrotowego oraz sald na koniec okresu sprawozdawczego.
Obroty tego zestawienia powinny być zgodne z obrotami dziennika lub obrotami zestawienia obrotów dzienników częściowych.
2. Co najmniej na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych sporządza się zestawienia sald wszystkich kont ksiąg pomocniczych, a na dzień inwentaryzacji - zestawienia sald inwentaryzowanej grupy składników aktywów.
1.1. Zestawienie obrotów i sald kont księgi głównej
Sporządzenie zestawienia obrotów kont księgi głównej (kont syntetycznych) polega na okresowym zsumowaniu wszystkich obrotów zarejestrowanych na poszczególnych kontach, osobno dla operacji ujętych po każdej stronie tych kont (osobno dla operacji kredytowych i debetowych). Po zsumowaniu obrotów dla każdego konta ustala się saldo, czyli różnicę między obrotami konta. W przypadku braku operacji na koncie lub równych obrotów debetowych i kredytowych saldo konta jest zerowe. W sytuacji gdy obroty strony debetowej i kredytowej konta są różne, konto wykazuje saldo po stronie Wn lub Ma. Każde konto aktywów lub pasywów może wykazywać saldo tylko po jednej stronie konta, poza kontami aktywno-pasywnymi rozrachunków, które są kontami dwusaldowymi.
Sumowanie obrotów sald kont księgi głównej i specyfikowanie ich sald musi być wykonywane na koniec każdego okresu sprawozdawczego, nie rzadziej niż na koniec każdego miesiąca, w takim terminie, aby było możliwe sporządzenie przez jednostkę we właściwych terminach sprawozdań finansowych i innych (np. budżetowych), w tym także deklaracji podatkowych oraz dokonanie rozliczeń finansowych (patrz komentarz do art. 24 ust. 5 uor). Zestawienie obrotów i sald za cały rok obrotowy powinno być sporządzone nie później niż do 85. dnia po dniu bilansowym (w jednostkach, dla których dniem bilansowym jest 31 grudnia, nie później niż do 26 marca kolejnego roku, a w latach przestępnych - do 25 marca kolejnego roku).
W jednostkach organizacyjnych prowadzących księgi rachunkowe techniką komputerową oprogramowanie pozwala zazwyczaj na wygenerowanie obrotów i sald kont księgi głównej na dowolnie zadany dzień w odniesieniu do wszystkich lub wybranych kont syntetycznych. Nie zwalnia to jednak tych jednostek z obowiązku sporządzania zestawienia obrotów i sald na koniec każdego miesiąca.
1.1.1. Wymogi odnośnie do treści zestawienia obrotów i sald kont księgi głównej
Zestawienie obrotów i sald sporządzane na koniec każdego miesiąca - w zależności od techniki prowadzenia ksiąg rachunkowych - może mieć postać:
● w technice ręcznej: sumowania obrotów i specyfikowania sald kont w tzw. amerykance (stanowiącej połączenie księgi głównej i dziennika) i/lub odrębnego zestawienia tabelarycznego,
● zestawienia generowanego przez system komputerowy.
Jednak niezależnie od techniki prowadzenia ksiąg rachunkowych, zestawienie obrotów i sald kont księgi głównej musi zawierać elementy wymagane przez art. 18 ust. 1 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (dalej: uor) - patrz ramka.
Obowiązkowa treść zestawienia obrotów i sald kont księgi głównej
1. Symbole lub nazwy kont (zależnie od systemu oznaczeń przyjętego w jednostce - mogą być to oznaczenia cyfrowe oraz nazwy własne kont).
2. Ustalone: salda kont na dzień otwarcia ksiąg rachunkowych (B.O.), obroty za okres sprawozdawczy (dany miesiąc), obroty narastająco od początku roku obrotowego oraz salda na koniec okresu sprawozdawczego.
3. Ustalona: suma sald na dzień otwarcia ksiąg rachunkowych, suma obrotów za okres sprawozdawczy i narastająco od początku roku oraz suma sald na koniec okresu sprawozdawczego.
Sumy obrotów (za okres sprawozdawczy oraz narastająco od początku roku) wykazane w zestawieniu obrotów i sald kont księgi głównej muszą być zgodne z sumami obrotów dziennika (lub z sumami obrotów zestawienia obrotów dzienników częściowych). Przestrzeganie tego wymogu jest ważne zwłaszcza w przypadku prowadzenia ksiąg rachunkowych techniką ręczną oraz mieszaną, ponieważ pozwala na szybkie wykrycie błędów polegających na niewprowadzeniu lub niewłaściwym wprowadzeniu zapisów księgowych do dziennika lub księgi głównej, w wyniku których powstaje niezgodność między obrotami dziennika i księgi głównej.
Poza tym, ponieważ zestawienie obrotów i sald stanowi księgi rachunkowe, powinno również spełniać wymogi określone w art. 13 ust. 4 uor. W zestawieniu obrotów i sald kont księgi głównej należy:
● trwale oznaczyć nazwą (pełną lub skróconą) jednostki, której dotyczy (zarówno gdy jest sporządzone w formie ręcznych zestawień tabelarycznych, jak i w postaci wydruków komputerowych bądź zestawień wyświetlanych na ekranie monitora komputera),
● oznaczyć nazwą danego rodzaju księgi rachunkowej (np. zestawienie obrotów i sald księgi głównej),
● oznaczyć nazwą programu przetwarzania - w przypadku sporządzania w formie wydruków komputerowych,
● wyraźnie oznaczyć rok obrotowy, okres sprawozdawczy i datę sporządzenia (np. zestawienie obrotów i sald za okres od 1 stycznia do 31 lipca 2017 r., data sporządzenia - 4 sierpnia 2017 r.),
● przechowywać starannie w ustalonej kolejności (trzeba zachować kolejność chronologiczną - od stycznia do grudnia roku obrotowego).
1.1.2. Funkcja kontrolna zestawienia obrotów i sald kont księgi głównej
Zestawienia obrotów i sald sporządzane na koniec okresów sprawozdawczych (miesięcy) oraz na koniec roku obrotowego wykorzystuje się w procesie kontroli poprawności zapisów w księgach rachunkowych. Analiza zestawień obrotów i sald ma znaczenie w procesie kontroli nie tylko w przypadku prowadzenia ksiąg rachunkowych techniką ręczną i mieszaną, w których ryzyko powstawania błędów księgowych jest większe, lecz także w przypadku ksiąg rachunkowych prowadzonych techniką komputerową, ponieważ nie gwarantuje to bezbłędnego księgowania ani bezbłędnego działania procedur obliczeniowych. Sprawdzane aspekty oraz przykłady błędów w zapisach księgowych, jakie można wykryć na podstawie analizy zestawienia obrotów i sald kont księgi głównej, przedstawia tabela 1.
Tabela 1. Błędne księgowania, jakie można wykryć podczas analizy zestawień obrotów i sald
| Analizowany aspekt | Rodzaj błędu | Przyczyny powstania błędu |
| Prawidłowość sald wykazywanych przez poszczególne rodzaje kont aktywnych i pasywnych | Konto debetowe lub kredytowe wykazuje saldo po niewłaściwej stronie. Na przykład konto 101 "Kasa", które zgodnie z zasadami swojego funkcjonowania może wykazywać saldo: ● po stronie Wn - wyrażające stan gotówki w kasie, | W przypadku ręcznej i mieszanej techniki prowadzenia ksiąg rachunkowych nieprawidłowość może wynikać z niewłaściwego ujęcia operacji w księgach (np. po niewłaściwej stronie konta lub w niewłaściwej kwocie) albo też nieujęcia operacji gospodarczej w księgach rachunkowych (np. przy wprowadzeniu jej tylko na jedno z kont przeciwstawnych). W przypadku techniki komputerowej prowadzenia ksiąg rachunkowych tego typu błędy powstają zazwyczaj w wyniku awarii systemu, na skutek której dochodzi do wykasowania części danych. Rzadziej nieprawidłowe saldo konta może być wynikiem ujęcia na nim operacji gospodarczej przeprowadzonej niezgodnie z obowiązującymi przepisami. Na przykład na koncie 223 "Rozliczenie wydatków budżetowych" szkoły było wykazane na koniec roku saldo po stronie Wn, podczas gdy zgodnie z opisem zasad funkcjonowania tego konta, konto to może na koniec roku wykazywać wyłącznie saldo po stronie Ma, wyrażające stan środków otrzymanych przez jednostkę budżetową na wydatki, a niewykorzystanych i niezwróconych do budżetu jednostki samorządu terytorialnego do końca roku. Ponieważ jednostka nie otrzymała w roku budżetowym środków wystarczających na zabezpieczenie podstawowych wydatków związanych z jej funkcjonowaniem, przeznaczyła na pokrycie wypłat części wynagrodzeń dla pracowników za grudzień środki podjęte z rachunku zakładowego funduszu świadczeń socjalnych. Po zaewidencjonowaniu tej operacji w księgach rachunkowych konto 223 wykazało saldo Wn w kwocie środków przeznaczonych na pokrycie wydatków, która została pobrana z konta funduszu. |
| Prawidłowość sald wykazywanych przez poszczególne konta rozrachunkowe (dwusaldowe) | Konta rozrachunkowe (aktywno-pasywne) wykazują saldo jedynie po jednej stronie - Wn lub Ma (tzw. persaldo) - zamiast wykazywać jednocześnie dwa salda, odpowiadające należnościom i zobowiązaniom jednostki. | Nieprawidłowość występuje zarówno przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych w technice ręcznej, jak i komputerowej (przy czym w przypadku tej drugiej jest spotykana znacznie częściej). W przypadku prowadzenia ksiąg rachunkowych w technice ręcznej powodem jej występowania jest nieprawidłowe prowadzenie urządzeń księgowych i/lub niedozwolone kompensowanie należności i zobowiązań jednostki na etapie sporządzania zestawień obrotów i sald. Przy komputerowym prowadzeniu ksiąg rachunkowych jest to zawsze wynikiem nieprawidłowego przetwarzania danych przez oprogramowanie komputerowe, które zamiast na rozrachunkowych kontach syntetycznych wykazywać dwa salda, będące sumą sald wynikających z ewidencji analitycznej, wylicza tzw. persaldo, wykazując jedynie kwotę różnicy między należnościami i zobowiązaniami jednostki, odpowiednio po jednej stronie konta Wn lub Ma. |
| Zgodność sum obrotów i sald kont aktywnych i pasywnych | Sumy obrotów/sald na kontach aktywów i pasywów nie są zgodne (naruszenie zasady bilansowania, która mówi, że aktywa jednostki powinny być równe pasywom). | Nieprawidłowość może powstać w wyniku różnych błędów, do których należą m.in. 1) przy ręcznej technice prowadzenia ksiąg rachunkowych: ● nieprawidłowe sumowanie obrotów dla niektórych lub wszystkich kont, 2) przy ewidencji komputerowej - niewłaściwe przetwarzanie danych przez system komputerowy (błąd systemowy lub wynik awarii). |
Jeśli jednostka sporządza zestawienia obrotów i sald kont księgi głównej w układzie prostym i rozwiniętym, to zestawienie w układzie prostym umożliwia szybkie wykrycie niezgodności, natomiast wykrycie konkretnych błędów powodujących te nieprawidłowości jest możliwe wyłącznie na podstawie zestawienia w układzie poszerzonym, z odwołaniem się do dowodów księgowych, będących podstawą zapisu.
Kontrola zestawień obrotów i sald nie zapewnia stuprocentowej bezbłędności ksiąg rachunkowych, ponieważ nie można za jej pomocą wykryć błędów w dokonanych zapisach, takich jak:
● nieujęcie operacji gospodarczej ani w dzienniku, ani na kontach księgi głównej,
● wielokrotne ujęcie tej samej operacji gospodarczej na tych samych kontach przeciwstawnych lub na kilku różnych kontach przeciwstawnych,
● ujęcie operacji gospodarczej na właściwych kontach przeciwstawnych, ale po niewłaściwej stronie tych kont,
● ujęcie operacji na właściwych kontach i stronach kont, ale w niewłaściwej kwocie.
W jednostkach, w których księgowość jest w pełni zinformatyzowana, funkcja kontrolna zestawień obrotów i sald nie ma już takiego znaczenia, jak w przypadku ksiąg rachunkowych prowadzonych techniką ręczną lub mieszaną. Niektóre rodzaje błędów, wykrywane dotąd za pomocą analizy zestawień obrotów i sald, są obecnie eliminowane przez system FK na etapie wprowadzania danych do baz danych tworzących księgi rachunkowe. W tym celu system FK powinien mieć przynajmniej następujące zabezpieczenia:
● wymuszanie księgowania każdej operacji z zachowaniem zasady podwójnego zapisu (sygnalizacja błędu systemowego, komunikat o sugerowanym koncie przeciwstawnym),
● blokady uniemożliwiające wprowadzenie operacji na niewłaściwą stronę obu (jednego) kont przeciwstawnych,
● automatyczne wprowadzanie kwoty operacji na wszystkie wymagane konta, po jednokrotnym wpisaniu jej w pole dialogowe komputera,
● automatyczne tworzenie zestawień obrotów i sald, poprzez zliczanie danych wyjściowych zawartych w księgach rachunkowych.
1.1.3. Sporządzanie rocznego zestawienia obrotów i sald kont księgi głównej
W przypadku sporządzania zestawienia obrotów i sald kont księgi głównej na koniec roku obrotowego (w ramach przygotowania do zamknięcia ksiąg rachunkowych) proces ten przebiega dwuetapowo.
Etap I
1. Sporządzić zestawienia wstępne.
2. Przeprowadzić kontrolę ich poprawności.
3. Nanieść zapisy korygujące błędy stwierdzone w wyniku kontroli poprawności zestawień obrotów i sald, a także kontroli kompletności i poprawności ujęcia w księgach rachunkowych zapisów wprowadzonych na podstawie dowodów księgowych oraz wyników przeprowadzonej inwentaryzacji rocznej.
Etap II
Należy dokonać tzw. rocznych przeksięgowań sald kont wynikowych na konto 860 "Wynik finansowy". Po przeksięgowaniu rocznym w zestawieniu obrotów i sald, sporządzanym na koniec roku obrotowego, konta wynikowe (kosztowe, przychodowe) nie powinny wykazywać sald (ich salda powinny być zerowe).
1.2. Zestawienia sald kont ksiąg pomocniczych
W skład ksiąg rachunkowych wchodzą także zestawienia sald kont ksiąg pomocniczych, które powinny być sporządzane co najmniej na dzień:
● zamknięcia ksiąg rachunkowych - dla wszystkich prowadzonych zbiorów kont ewidencji pomocniczej,
● inwentaryzacji - dla inwentaryzowanej grupy składników majątkowych.
Zestawienia sald kont ksiąg pomocniczych mogą mieć formę:
● tabelarycznych zestawień sald na dany dzień - w przypadku ksiąg rachunkowych prowadzonych za pomocą komputera,
● zestawień sald poszczególnych grup składników majątkowych w formie ręcznie sporządzanych tabel lub w formie wydruków z maszyn liczących (tzw. pasków) - w przypadku ksiąg rachunkowych prowadzonych ręcznie, czyli wiązanych ksiąg lub kartotek.
Ponieważ zestawienia sald ksiąg pomocniczych stanowią element ksiąg rachunkowych, obowiązkowo muszą spełniać wymagania stawiane przez art. 13 ust. 4 uor. Zestawienia sald ksiąg pomocniczych powinny być:
● trwale oznaczone nazwą (pełną lub skróconą) jednostki, której dotyczą (zarówno gdy są sporządzone w formie ręcznych zestawień tabelarycznych, tzw. pasków, jak i w postaci wydruków komputerowych bądź zestawień wyświetlanych na ekranie monitora komputera),
● oznaczone nazwą danego rodzaju księgi rachunkowej,
● oznaczone nazwą programu przetwarzania - w przypadku sporządzania w formie wydruków komputerowych,
● wyraźnie oznaczone co do roku obrotowego, okresu sprawozdawczego i daty sporządzenia,
● przechowywane starannie w ustalonej kolejności (chronologicznie, według okresów, za jaki były sporządzane, oraz kolejno według kont w poszczególnych zespołach kont).
Zestawienia sald kont ksiąg pomocniczych wykorzystuje się w procesie uzgadniania zapisów dokonanych na kontach księgi głównej i w odpowiadających im urządzeniach ewidencji analitycznej i/lub szczegółowej (patrz komentarz do art. 16 w części I).
2. Art. 19 - Wykaz składników aktywów i pasywów (inwentarz)
Art. 19. 1. Wykaz składników aktywów i pasywów (inwentarz), potwierdzony ich inwentaryzacją, sporządzają jednostki, które uprzednio nie prowadziły ksiąg rachunkowych w sposób określony ustawą. W pozostałych jednostkach rolę inwentarza spełnia zestawienie obrotów i sald kont księgi głównej oraz zestawienia sald kont ksiąg pomocniczych sporządzone na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych.
2. Pozycje inwentarza sporządzonego przez jednostki, które nie prowadziły uprzednio ksiąg rachunkowych, powinny stanowić odpowiedniki lub rozwinięcia poszczególnych pozycji bilansu otwarcia. Składniki aktywów i pasywów wycenia się w inwentarzu według zasad określonych w rozdziale 4.
W jednostkach sektora finansów publicznych inwentarz, w formie wykazu składników aktywów i pasywów, potwierdzony ich inwentaryzacją, sporządzają jednostki nowo utworzone, w celu wprowadzenia bilansu otwarcia do ksiąg rachunkowych. Wynika to stąd, że wszystkie jednostki sektora finansów publicznych bez względu na wielkość mają obowiązek prowadzenia pełnej księgowości (na zasadach wynikających z uor), a więc nie mogą tu zachodzić przypadki, gdy jednostka dotąd prowadząca uproszczoną rachunkowość (księgę przychodów i rozchodów) przechodzi do prowadzenia pełnej księgowości. W jednostkach sektora finansów publicznych kontynuujących działalność rolę inwentarza spełnia zestawienie obrotów i sald kont księgi głównej oraz zestawienie sald kont ksiąg pomocniczych sporządzone na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych.
Pozycje inwentarza sporządzanego przez nowo utworzone jednostki powinny stanowić rozwinięcie poszczególnych pozycji bilansu, w takiej szczegółowości, w jakiej poszczególne składniki majątkowe jednostki mają być ewidencjonowane w porządku systematycznym, odpowiednio do liczby i rodzaju kont księgi głównej, które musi stosować dany typ jednostki (patrz komentarz do art. 12 w części I).
Wycena składników ujawnionych w inwentarzu nowo tworzonych jednostek powinna być dokonywana według zasad wyceny na dzień bilansowy (rozdział 4 uor).
3. Art. 20 - Zasady dokonywania zapisów w księgach rachunkowych
Art. 20. 1. Do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym.
2. Podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej, zwane dalej "dowodami źródłowymi":
1) zewnętrzne obce - otrzymane od kontrahentów;
2) zewnętrzne własne - przekazywane w oryginale kontrahentom;
3) wewnętrzne - dotyczące operacji wewnątrz jednostki.
3. Podstawą zapisów mogą być również sporządzone przez jednostkę dowody księgowe:
1) zbiorcze - służące do dokonania łącznych zapisów zbioru dowodów źródłowych, które muszą być w dowodzie zbiorczym pojedynczo wymienione;
2) korygujące poprzednie zapisy;
3) zastępcze - wystawione do czasu otrzymania zewnętrznego obcego dowodu źródłowego;
4) rozliczeniowe - ujmujące już dokonane zapisy według nowych kryteriów klasyfikacyjnych.
4. W przypadku uzasadnionego braku możliwości uzyskania zewnętrznych obcych dowodów źródłowych, kierownik jednostki może zezwolić na udokumentowanie operacji gospodarczej za pomocą księgowych dowodów zastępczych, sporządzonych przez osoby dokonujące tych operacji. Nie może to jednak dotyczyć operacji gospodarczych, których przedmiotem są zakupy opodatkowane podatkiem od towarów i usług oraz skup metali nieżelaznych od ludności.
3.1. Zasada rejestracji zdarzeń w podziale na okresy sprawozdawcze
Prowadzenie ksiąg rachunkowych jest jednym z elementów systemu rachunkowości - tzw. częścią rejestracyjną, której rolą jest:
● zaewidencjonowanie w ujęciu ilościowym i wartościowym stanów majątku i zachodzących w nim zmian (stan i zmiany aktywów),
● ukazanie źródeł pochodzenia majątku (stan i zmiany pasywów),
● ukazanie efektów działalności jednostki (przychody, koszty, wynik finansowy).
Przedmiotem rejestracji są zdarzenia gospodarcze, czyli zdarzenia mające wpływ na stan oraz strukturę majątku jednostki. Rejestracji w księgach rachunkowych podlegają zdarzenia, które już miały miejsce w przeszłości (dane historyczne) oraz wykonywane na bieżąco (dla najbardziej płynnych aktywów, np. takich jak gotówka). Księgi rachunkowe jako rejestry muszą spełniać pewne warunki (patrz ramka).
Warunki, jakie muszą spełniać księgi rachunkowe jako rejestry operacji gospodarczych
1. Istotność - muszą zawierać wszystkie informacje istotne dla oceny gospodarki finansowej jednostki i podejmowania decyzji odnośnie do jej prowadzenia w przyszłości.
2. Kompletność - muszą w nich być ujęte wszystkie istotne informacje.
3. Zrozumiałość i neutralność - informacje zawarte w księgach muszą być zrozumiałe dla ich odbiorców i muszą być prezentowane w sposób jednakowy, niezależnie od typu jednostki i poglądów jej kierownictwa.
4. Terminowość - informacje muszą być rejestrowane w miarę możliwości na bieżąco.
5. Porównywalność - informacje rejestrowane w kolejnych okresach sprawozdawczych muszą być ujmowane z zachowaniem tych samych zasad ich wyceny i grupowania.
Zapewnieniu spełniania przez księgi rachunkowe warunków podanych w ramce służy wymóg wprowadzenia do nich w postaci zapisu informacji o każdym zdarzeniu, w podziale według okresów sprawozdawczych, w którym to zdarzenie faktycznie miało miejsce. Ponieważ zdarzenia są rejestrowane na podstawie dowodów księgowych, w praktyce prowadzenia ksiąg rachunkowych istotne jest ustalenie terminów, w jakich do komórki księgowości muszą trafić dowody księgowe potwierdzające wykonanie poszczególnych operacji gospodarczych, aby mogły zostać ujęte w księgach rachunkowych tego okresu, w których zostały faktycznie wykonane.
W przypadku dowodów księgowych własnych wewnętrznych i zewnętrznych terminy, w jakich powinny być one sporządzone, sprawdzone i zatwierdzone, a następnie przekazane do komórki księgowości, określa kierownik jednostki w dokumentacji opisującej przyjęte w jednostce zasady rachunkowości. Powinny być one ustalone w taki sposób, aby po ich wpływie do księgowości pracownicy mieli czas na zadekretowanie dowodów i ich zaksięgowanie oraz sprawdzenie wprowadzonych zapisów - zanim nastąpi zamknięcie ksiąg rachunkowych miesiąca, w którym te operacje zostały wykonane (szerzej o zamknięciu miesiąca - komentarz do art. 12 w części I).
W przypadku obcych dowodów księgowych jednostka nie ma wpływu na termin ich wystawienia przez podmioty zewnętrzne i dostarczenia do jednostki (zwłaszcza jeśli są dostarczane za pośrednictwem poczty czy kurierów). W takich sytuacjach stosuje się dwa rozwiązania:
● rozwiązanie 1 - jeśli jednostka jest w posiadaniu wszystkich danych koniecznych do ujęcia operacji w księgach rachunkowych, operacja powinna być ujęta w księgach rachunkowych okresu sprawozdawczego na podstawie wskazanego przez kierownika jednostki dowodu księgowego zastępczego, do czasu otrzymania dowodu zewnętrznego obcego,
● rozwiązanie 2 - jeśli jednostka nie dysponuje koniecznymi danymi do wystawienia dowodu zastępczego, kierownik jednostki powinien określić w jej polityce rachunkowości graniczny termin wpływu dowodów obcych do jednostki, powyżej którego dowody te będą ujmowane w księgach rachunkowych miesiąca wpływu dowodów, a nie miesiąca wykonania operacji (w tym przypadku należy bezwzględnie przestrzegać obowiązku poświadczania daty wpływu dowodów obcych do jednostki).
3.2. Definicja i funkcje dowodów księgowych
Dowody księgowe to dokumenty sporządzone w formie pisemnej, o określonej treści, które potwierdzają wykonanie wskazanych w nich operacji gospodarczych i stanowią podstawę dokonywania zapisów w księgach rachunkowych. Dowody księgowe są częścią dokumentacji księgowej, która obejmuje także dokumenty niepodlegające ewidencji księgowej, odzwierciedlające zaistnienie określonych zdarzeń gospodarczych (np. umowa o wykonanie usług jest dowodem zaistnienia zdarzenia gospodarczego, natomiast faktura otrzymana przez jednostkę od kontrahenta jest dowodem wykonania operacji gospodarczej, poświadczającym zaciągnięcie zobowiązań z tytułu zapłaty za wykonane na rzecz jednostki usługi).
Dowody księgowe - oprócz spełniania funkcji księgowej - pełnią także funkcję dowodową, informacyjną i kontrolną.
Dowód księgowy jest podstawą do stwierdzenia, że wskazana w nim operacja gospodarcza została przeprowadzona przez podane w nim strony w określonym miejscu, czasie, ilości/wymiarze (w jednostkach naturalnych) i wartości (w jednostkach pieniężnych). Dowody księgowe pełnią funkcję dokumentu - w świetle obowiązującego prawa przyjmuje się, że są potwierdzeniem na dowód okoliczności, które zostały w nich wskazane, twierdzenie przeciwne wymaga udowodnienia, że dokument poświadcza nieprawdę. W tym sensie dowody księgowe mogą pełnić funkcję dowodową w różnych postępowaniach, np. w sporze jednostki z kontrahentami, w postępowaniach administracyjnych i podatkowych, do rozliczania pracowników odpowiedzialnych materialnie za mienie jednostki. Dowody księgowe są także źródłem informacji na temat prowadzenia gospodarki finansowej poszczególnych jednostek sektora publicznego (odbiorcami tych informacji są pracownicy i kierownictwo tych jednostek, organy władzy państwowej i samorządowej, a także ogół obywateli w zakresie określonym w przepisach o dostępie do informacji publicznej). Dowody księgowe są ponadto przedmiotem oceny prawidłowości prowadzenia gospodarki finansowej jednostki dokonywanej w ramach kontroli wewnętrznej (zarządczej, audytu) oraz kontroli zewnętrznej instytucjonalnej, sprawowanej przez Najwyższą Izbę Kontroli, regionalne izby obrachunkowe czy organy kontroli skarbowej.
3.3. Podstawowe rodzaje dowodów księgowych
Dowody księgowe dzieli się na pierwotne oraz wtórne. Dowody pierwotne (tzw. źródłowe) są to dokumenty, które poświadczają wykonanie operacji gospodarczej (w ich treści po raz pierwszy na piśmie potwierdza się wykonanie tej operacji). Dowody źródłowe sporządza się w momencie dokonania operacji (lub krótko po jej wykonaniu). Dowody te dzieli się na:
● własne - wystawiane przez pracowników danej jednostki,
● obce - wystawiane przez obce jednostki organizacyjne.
Do potwierdzenia wykonania danej operacji gospodarczej może służyć wyłącznie dowód pierwotny. Dowody pierwotne są także podstawą do sporządzania dowodów wtórnych.
W danej jednostce organizacyjnej podstawą zapisów w księgach rachunkowych mogą być dowody źródłowe:
● własne wewnętrzne - potwierdzające wykonanie operacji gospodarczych w ramach działalności własnej jednostki, wystawiane przez jej pracowników zatrudnionych w komórkach organizacyjnych odpowiedzialnych za wykonywanie danego rodzaju operacji (np. przekazanie materiałów z magazynu do przerobu, przyjęcie do użytkowania środków trwałych wytworzonych w ramach procesów inwestycyjnych),
● własne zewnętrzne - potwierdzające wykonanie operacji gospodarczych przez jednostkę na rzecz innego podmiotu (np. własne faktury, rachunki, noty obciążeniowo/uznaniowe, PT - "Przekazanie/przyjęcie środka trwałego"),
● obce zewnętrzne - otrzymane przez jednostkę od innych podmiotów (np. obce faktury, rachunki, noty obciążeniowo/uznaniowe, PT - "Przekazanie/przyjęcie środka trwałego").
Oprócz dowodów pierwotnych (źródłowych) podstawą do dokonywania zapisów w księgach rachunkowych mogą być także dowody wtórne - tzn. niepoświadczające bezpośrednio wykonania operacji gospodarczej. Do dowodów tych zalicza się:
● dowody zbiorcze,
● dowody korygujące,
● dowody zastępcze - wystawiane do czasu otrzymania zewnętrznego obcego dowodu księgowego,
● dowody rozliczeniowe.
Ponadto podstawą zapisów w księgach rachunkowych mogą być dowody zastępcze sporządzane w przypadku braku możliwości otrzymania zewnętrznego obcego dowodu źródłowego.
Zbiorcze dowody księgowe służą do dokonywania w księgach rachunkowych zapisów łącznych na temat tzw. operacji masowych, czyli wielu jednorodnych operacji dokonywanych w tym samym dniu, potwierdzonych takimi samymi lub podobnymi rodzajami dowodów źródłowych. W dowodzie zbiorczym muszą być wymienione wszystkie pojedyncze dowody źródłowe - z podaniem ich rodzaju, numeru, daty sporządzenia i kwoty operacji. Zwyczajowo stosowanymi dowodami zbiorczymi są RK - "Raport kasowy", tj. dowód zbiorczy, w którym ujmuje się wszystkie wpłaty i wypłaty dokonane gotówką oraz lista wypłat (płac). Poza tym funkcje dowodów zbiorczych dla różnych rodzajów transakcji mogą pełnić także różne dokumenty typowe, np. dowodem zbiorczym może być dowód KP - "Kasa przyjmie" sporządzany na dowód przyjęcia do kasy gotówki pochodzącej z wpłat na poczet podatku od nieruchomości od osób fizycznych dokonanych w tym samym dniu, dokumentowanych za pomocą kwitariuszy przychodowych, lub dowód PK - "Polecenie księgowania", sporządzony w celu zaksięgowania rozchodów wynikających ze zbycia środków trwałych stanowiących nieruchomości, dokonanych na podstawie aktów notarialnych zawartych jednego dnia. Zbiorczych dowodów źródłowych nie można sporządzać:
● zamiast dowodów źródłowych, które nie zostały sporządzone,
● dla łącznego zaksięgowania operacji dokonanych w różnych okresach sprawozdawczych.
Korygujące dowody księgowe służą do wprowadzenia do ksiąg rachunkowych korekt wcześniej dokonanych zapisów. Dowodami korygującymi są np.: faktura korygująca, nota korygująca fakturę VAT, nota obciążeniowo-uznaniowa, wystawiona jako dokument korygujący treść rachunku.
Rozliczeniowe dowody księgowe służą do ujmowania zapisów dokonanych w księgach rachunkowych przy uwzględnieniu zmienionych kryteriów klasyfikacyjnych. Na przykład są stosowane w sytuacji, gdy w ciągu roku obrotowego nastąpi zmiana polityki rachunkowości jednostki, skutkująca zmianą zasad klasyfikacji określonych zdarzeń, których wymiar finansowy musi zostać w związku z tym na nowo ustalony dla operacji dokonanych między 1 stycznia tego roku obrotowego a datą wprowadzenia zmian polityki rachunkowości. W jednostkach sektora finansów publicznych, w których obowiązuje klasyfikowanie przyjmowanych dochodów budżetowych według podziałek klasyfikacji budżetowej, dowody rozliczeniowe stosuje się także do dokonywania przeksięgowań wpłat dokonanych na poczet niezidentyfikowanych należności, po dokonaniu ich identyfikacji.
Zastępcze dowody księgowe mogą być wystawiane przez jednostkę w razie braku obcych dowodów księgowych źródłowych zewnętrznych, wyłącznie w dwóch przypadkach przewidzianych w art. 20 ust. 3 pkt 3 i ust. 4 uor. Na podstawie dowodów zastępczych można dokonywać zapisów w księgach rachunkowych jednostki, przy uwzględnieniu zasad szczególnych wynikających z odrębnych przepisów obowiązujących w jednostce (np. podatkowych).
Dowody zastępcze mogą być wystawiane:
● do czasu otrzymania zewnętrznego obcego dowodu źródłowego,
● w braku możliwości otrzymania zewnętrznego obcego dowodu źródłowego.
W obu przypadkach treść (wzór) oraz zasady sporządzania i kontroli księgowych dowodów zastępczych powinny być określone przez kierownika jednostki w dokumentacji opisującej przyjęte w tej jednostce zasady (politykę) rachunkowości. Treść dowodu musi obejmować niezbędne elementy wymienione w art. 21 uor. Powinny się na nim także znajdować:
● adnotacja o przyczynie braku dowodu źródłowego,
● wyraźna klauzula o wyrażeniu przez kierownika jednostki zgody na udokumentowanie danej operacji za pomocą dowodu zastępczego.
W przepisach wewnętrznych należy dokładnie wskazać, w jakich okolicznościach mogą być sporządzane księgowe dowody zastępcze. Należy przy tym uwzględnić specyfikę działania jednostki oraz podział na dowody zastępcze tymczasowe i wystawiane w braku możliwości uzyskania dowodu źródłowego obcego.
Tymczasowe dowody zastępcze służą do ujęcia w księgach rachunkowych operacji gospodarczych w przypadku, gdy z różnych powodów w danym okresie sprawozdawczym (miesiącu) nie udało się uzyskać zewnętrznego obcego dowodu źródłowego na dowód przeprowadzenia operacji gospodarczej. Do takich sytuacji należy niewystawienie przez sprzedawcę/usługodawcę faktury, rachunku lub noty księgowej od ręki (w chwili dokonania przez jednostkę zakupu rzeczy lub usług), mimo że obowiązek taki nakładają na niego określone przepisy, a także zaginięcie wystawionego dowodu obcego, zanim dotarł do jednostki. W celu dochowania warunku rzetelnego i terminowego prowadzenia ksiąg rachunkowych wykonane operacje gospodarcze należy udokumentować w księgach na podstawie dowodów zastępczych. Dowód zastępczy powinien być sporządzony przez pracownika, który wykonał operację gospodarczą. Ścieżka obiegu i kontroli dowodu zastępczego jest taka sama, jak dla zastępowanego dowodu źródłowego (traktowany jest tak samo, jak odpowiednio: faktura, rachunek, nota księgowa obciążeniowo/uznaniowa). Niezwłocznie po jego sporządzeniu odpowiedni pracownik jednostki powinien wystąpić do kontrahenta z żądaniem wystawienia dowodu źródłowego (w przypadku jego niewystawienia) lub jego duplikatu (w przypadku zagubienia dowodu wystawionego). Dla celów dowodowych żądanie powinno być skierowane na piśmie doręczonym za potwierdzeniem odbioru z podaniem daty. Po otrzymaniu dowodu źródłowego pracownik komórki księgowości powinien porównać jego treść z dowodem zastępczym, a w razie potrzeby dokonać odpowiednich korekt zapisów księgowych.
Dowody zastępcze pełniące funkcje dowodów źródłowych mogą być stosowane wyłącznie w wyjątkowych sytuacjach, gdy z uzasadnionych przyczyn nie jest możliwe uzyskanie dowodu obcego, przy czym nie może to dotyczyć operacji gospodarczych, których przedmiotem są zakupy opodatkowane VAT oraz skup metali nieżelaznych od ludności (oba wyjątki zostały wprowadzone ze względu na konieczność zachowania kontroli nad określonymi transakcjami, ze względu na możliwość dokonywania nadużyć). W praktyce jednostek sektora finansów publicznych dowody zastępcze stosuje się najczęściej dla udokumentowania:
● zakupu od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej różnych składników aktywów trwałych i obrotowych,
● nieodpłatnego nabycia (darowizny) od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej różnych składników aktywów trwałych i obrotowych,
● różnego rodzaju wydatków poniesionych w trakcie podróży służbowych.
Ze względu na możliwość dokonywania nadużyć, stosowanie zastępczych dowodów księgowych w jednostkach sektora finansów publicznych dla udokumentowania ponoszonych wydatków powinno być ograniczone do ściśle określonych przypadków, kiedy jednostka nie może nabyć określonych dóbr i/lub usług od podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, zobowiązanych do wystawienia rachunku lub faktury albo noty księgowej obciążeniowej. Dodatkowo w jednostkach sektora finansów publicznych zobowiązanych do opłacania podatku dochodowego od osób prawnych należy mieć na uwadze ograniczenia wynikające z przepisów podatkowych, gdzie nieodpowiednio udokumentowane koszty nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodu dla celu ustalenia wysokości dochodu podlegającego opodatkowaniu.
W przypadku dokumentowania kosztów podróży służbowych, których poniesienie nie zostało udokumentowane właściwym dla rodzaju wydatku dowodem obcym zewnętrznym, należy stosować zasady określone w rozporządzeniu Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej. Przepisy te przyznają pracownikowi zwrot kosztów:
● przejazdu w wysokości udokumentowanej biletami lub fakturami obejmującymi cenę biletu środka transportu, wraz ze związanymi z nimi opłatami dodatkowymi, w tym miejscówkami (z uwzględnieniem posiadanej przez pracownika ulgi na dany środek transportu),
● innych niezbędnych wydatków związanych z podróżą służbową, określonych lub uznanych przez pracodawcę w udokumentowanej wysokości (w szczególności opłat za bagaż, przejazd drogami płatnymi i autostradami, postój w strefie płatnego parkowania, opłat za miejsca parkingowe).
Udokumentowanie wydatków polega na załączeniu do rachunku kosztów podróży służbowej dokumentów na dowód poniesienia tych wydatków, którymi w szczególności mogą być rachunki, faktury lub bilety potwierdzające poszczególne wydatki. Jeżeli przedstawienie dokumentu nie jest możliwe (niezależnie od przyczyny), pracownik wraz z rachunkiem kosztów podróży służbowej musi złożyć pisemne oświadczenie o dokonanym wydatku i przyczynach braku jego udokumentowania.
Szczególnym rodzajem dowodu księgowego, który nie służy do potwierdzania wykonania operacji gospodarczej, jest dokument PK - "Polecenie księgowania". Może być wykorzystywany m.in. do:
● wprowadzania do ksiąg rachunkowych bilansu otwarcia (na podstawie inwentarza lub sald zamknięcia ksiąg rachunkowych poprzedniego roku obrotowego),
● przeniesienia kosztów (np. ewidencjonowanych rodzajowo na konta układu kalkulacyjnego),
● ewidencjonowania amortyzacji/umorzenia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, dokonywanego stopniowo z zastosowaniem stawek amortyzacyjnych/umorzeniowych,
● ewidencjonowania wyników aktualizacji należności,
● ewidencjonowania wyników wyceny bilansowej aktywów i pasywów,
● wprowadzania zapisów zbiorczych na temat operacji gospodarczych potwierdzonych pojedynczymi dowodami źródłowymi,
● rozliczania wynagrodzeń i pochodnych ujętych na listach płac,
● przenoszenia zapisów między ewidencją pomocniczą a syntetyczną, a także między różnymi urządzeniami ewidencji pomocniczej,
● dokonywania przeksięgowań rocznych sald kont wynikowych (inaczej przeksięgowywania przychodów i kosztów na konto wynik finansowy),
● wprowadzania do ksiąg rachunkowych storna czarnego lub czerwonego (czyli zapisu korygującego błędne zapisy księgowe) oraz wprowadzania w miejsce zapisów wystornowanych zapisów prawidłowych.
W praktyce księgowości wykształciły się różne rodzaje dowodów księgowych, służące do stwierdzania wykonania operacji gospodarczych, o różnej formie i treści. W jednostkach sektora finansów publicznych stosuje się zwyczajowo dowody księgowe wymienione w tabeli 2.
Tabela 2. Rodzaje dowodów księgowych stosowanych zwyczajowo w jednostkach sektora publicznego
| Grupa dokumentów | Rodzaje dokumentów |
| Kasowe | 1. KP - "Kasa przyjmie" 2. KW - "Kasa wypłaci" 3. Kwitariusz przychodowy 4. Kwitariusz rozchodowy 5. Kwitariusz przychodowo-rozchodowy 6. RK - "Raport kasowy" 7. Czek gotówkowy 8. Bankowy dowód wpłaty (odprowadzenie gotówki z kasy do banku) 9. Odcinki z książeczek opłat (w samorządowych zakładach gospodarki komunalnej - opłaty czynszowe i inne) 10. Bilety wstępu (w ośrodkach sportu i rekreacji, domach kultury, muzeach, teatrach, filharmoniach itp.) |
| Bankowe | 1. Wyciąg bankowy 2. Polecenie przelewu 3. Czek rozrachunkowy 4. Bankowy dowód wpłaty (przyjęcie do banku gotówki z kasy, wpłaty dokonywane bezpośrednio na rachunek bankowy jednostki przez kontrahentów, petentów, podatników) 5. Bankowy dowód wypłaty 6. Bankowa nota memoriałowa (uznaniowo/obciążeniowa) |
| Pracownicze | 1. Karta wynagrodzeń 2. Lista płac (wypłat) z tytułu umowy o pracę, umowy zlecenia, umowy o dzieło, zasiłków chorobowych, macierzyńskich, opiekuńczych 3. Lista wypłat nagród i premii 4. Wniosek o zaliczkę 5. Rozliczenie zaliczki 6. Oświadczenie o korzystaniu z pojazdu prywatnego do celów służbowych (ryczałt miesięczny) 7. Rachunek kosztów podróży służbowej 8. Rachunek do umowy zlecenia 9. Rachunek do umowy o dzieło |
| Zakupu i sprzedaży | 1. Faktura VAT, duplikat faktury 2. Faktura korygująca 3. Nota korygująca 4. Rachunek, duplikat rachunku 5. Księgowa nota obciążeniowo-uznaniowa (korekta rachunku) 6. Dowody zastępcze tymczasowe i dowody zastępcze (w formie oświadczenia pracownika jednostki przeprowadzającego operację gospodarczą) 7. Protokoły reklamacyjne (sprzedaż własna jednostki) 8. Miesięczne zestawienie zużycia paliwa w pojazdach służbowych |
| Dotyczące zmian w środkach trwałych | 1. Protokół odbioru technicznego środka trwałego (po zakończeniu jego budowy) 2. OT - "Przyjęcie środków trwałych" 3. PT - "Przekazanie/przyjęcie środka trwałego" 4. LT - "Likwidacja środka trwałego" 5. LC - "Częściowa likwidacja środka trwałego" 6. MT - "Przesunięcie środka trwałego" |
| Magazynowe | 1. Pm - "Przyjęcie materiałów" 2. Pz - "Przyjęcie zewnętrzne" 3. Rw - "Rozchód wewnętrzny" 4. Zw - "Zwrot wewnętrzny" 5. Wz - "Wydanie na zewnątrz" 6. Zz - "Zwrot z zewnątrz" 7. Mm - "Przesunięcie międzymagazynowe" 8. Pn - "Przyjęcie odpadów polikwidacyjnych" 9. Pw - "Przyjęcie wyrobów" |
| Podatkowe (w urzędach obsługujących organy podatkowe) | 1. Decyzje wymiarowe, ustalające, określające wielkość zobowiązań podatkowych 2. Deklaracje podatkowe 3. Decyzje odraczające termin spłaty zobowiązań lub rozkładające je na raty 4. Decyzje umorzeniowe 5. Pisma w sprawie odpisania należności przedawnionych 6. Postanowienia o dokonaniu potrącenia należności podatkowych 7. Postanowienia o zarachowaniu wpłat na należność główną i odsetki 8. Dowody wpłaty podatków i opłat lokalnych według własnych wzorów wprowadzanych przez jednostki samorządu terytorialnego 9. Postanowienia o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowych lub bieżących należności podatkowych 10. Umowy w sprawie przejęcia składników majątkowych w zamian za zobowiązania podatkowe 11. Noty księgowe 12. Pokwitowania z kwitariuszy przychodowych i rozchodowych 13. Wyciągi bankowe 14. Dowody zrealizowanych wpłat należności nieprzypisanych |
| Rozliczeniowe stosowane przez jednostkę jako: | x |
| a) podatnika | 1. Deklaracje VAT 2. Deklaracje na podatki lokalne, w sytuacji gdy jednostka sektora finansów publicznych jest ich podatnikiem (np. podatek: rolny, leśny, od nieruchomości) 3. Deklaracje na podatek dochodowy od osób prawnych 4. Deklaracje celne |
| b) płatnika | 1. Deklaracje na podatek dochodowy od wynagrodzeń pracowniczych 2. Deklaracje na składki obowiązkowego ubezpieczenia społecznego i zdrowotnego pracowników |
| Inwentaryzacyjne | 1. Arkusz spisu z natury 2. Zbiorcze zestawienie arkuszy spisu z natury 3. Zestawienie różnic inwentaryzacyjnych 4. Zestawienie kompensat różnic inwentaryzacyjnych 5. Wezwanie do uzgodnienia salda 6. Protokoły weryfikacji aktywów/pasywów 7. Protokoły inwentaryzacyjne |
| Pozostałe | 1. PK - "Polecenie księgowania" 2. Nota księgowa 3. Nota odsetkowa |
3.4. Zasady regulujące obieg i kontrolę dowodów księgowych
Sposób postępowania z dowodami księgowymi od chwili ich wystawienia (dowody własne) lub wpłynięcia do jednostki (dowody obce) aż do chwili zarejestrowania i złożenia w odpowiednim zbiorze dokumentów musi być szczegółowo określony w polityce rachunkowości jednostki ustalanej przez jej kierownika. Zwyczajowo służą do tego instrukcje stanowiące tzw. część nieobowiązkową polityki rachunkowości, takie jak:
● instrukcja obiegu i kontroli dowodów księgowych (opcjonalnie, cząstkowo zasady odnoszące się do zasad sporządzania i kontroli niektórych rodzajów dowodów księgowych mogą być także zawarte w innych instrukcjach - takich jak: instrukcja kasowa - w odniesieniu do dowodów kasowych, instrukcja magazynowa - w odniesieniu do dowodów magazynowych, instrukcja inwentaryzacyjna - w odniesieniu do dowodów inwentaryzacyjnych),
● instrukcja druków ścisłego zarachowania.
Co należy zawrzeć w instrukcji obiegu i kontroli dowodów księgowych (w instrukcjach opcjonalnych)
1. Wykaz dowodów księgowych stosowanych w danej jednostce do dokumentowania faktu wykonania poszczególnych operacji gospodarczych, a także innych dowodów księgowych (zbiorczych, korygujących, rozliczeniowych, zastępczych).
2. Instrukcję sporządzania poszczególnych dowodów (w razie potrzeby z wzorami dowodów) oraz nadawania im symboli i numerów identyfikacyjnych.
3. Liczbę egzemplarzy poszczególnych dowodów własnych, która powinna być sporządzona, i sposób postępowania z każdym z tych egzemplarzy.
4. Opis ścieżki obiegu dokumentów w poszczególnych komórkach organizacyjnych jednostki, ze wskazaniem:
● osób odpowiedzialnych za sporządzenie/odebranie dowodu, osób odpowiedzialnych za sprawdzenie dowodu pod względem merytorycznym, formalnym, rachunkowym, za wykonanie wstępnej kontroli z art. 54 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (dalej: uofp), za zatwierdzenie wykonania operacji, za zatwierdzenie dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych i wskazanie sposobu tego ujęcia (dekretacja), za rejestrację w księgach rachunkowych i przekazanie do odpowiedniego zbioru dokumentów,
● sposobu potwierdzania wykonania określonych czynności przez upoważnione osoby,
● terminów, w jakich mają być wykonywane poszczególne czynności.
5. Sposób postępowania w razie wykrycia nieprawidłowości w wystawianiu i kontroli dowodów księgowych (w tym właściwy sposób korygowania błędów w treści różnych rodzajów dowodów księgowych).
System obiegu i kontroli dowodów księgowych powinien być zorganizowany jako sekwencja następujących po sobie kolejno czynności, gdzie po sporządzeniu dowodu własnego lub otrzymaniu dowodu obcego pracownicy jednostki są zobowiązani do wykonania określonych działań (patrz schemat).
Schemat. Organizacja systemu obiegu i kontroli dowodów księgowych
Wskazany na schemacie przebieg poszczególnych czynności w systemie kontroli wstępnej wynika z ekonomiki ścieżki obiegu i kontroli dokumentów księgowych. Ścieżka ta powinna być ustalona w taki sposób, aby dowód od chwili sporządzenia (własny) lub otrzymania od kontrahenta (obcy) do chwili jego zadekretowania i zaksięgowania był:
● przekazywany tylko między tymi komórkami jednostki organizacyjnej, które mają obowiązek sporządzenia dowodu, jego sprawdzenia, zrealizowania wynikających z niego operacji, zadekretowania i ujęcia w księgach rachunkowych,
● przekazywany do każdej komórki organizacyjnej tylko jeden raz,
● jak najkrócej przetrzymywany w poszczególnych komórkach organizacyjnych wykonujących przydzielone im czynności,
● przekazywany w ściśle określonym rytmie (częstotliwości), zapewniającym nieprzerwaną i terminową realizację zadań jednostki, przestrzeganie przez jednostkę terminów płatności zobowiązań, bieżące prowadzenie ksiąg rachunkowych i terminowe sporządzanie deklaracji podatkowych, sprawozdań budżetowych, finansowych i innych.
Jeśli w jednostce stosowane są dowody księgowe, które powinny być objęte kontrolą wystawiania i wykorzystania, odpowiednie postanowienia należy zawrzeć w odrębnej instrukcji - postępowania z drukami ścisłego zarachowania. Druki ścisłego zarachowania to formularze dowodów księgowych, które ze względu na konieczność ochrony mienia jednostki należy objąć szczegółową ewidencją i kontrolą wykorzystania. W jednostkach sektora publicznego do druków ścisłego zarachowania stosowanych w księgowości zwyczajowo zalicza się:
● wszelkie pokwitowania wpłaty do kasy jednostki i na ręce inkasentów/poborców podatkowych (KP - "Kasa przyjmie", kwitariusze przychodowe, kwitariusze przychodowo-rozchodowe, pokwitowania wpłaty należności podatkowych według wzorów ustalonych przez kierowników jednostek obsługujących samorządowe organy podatkowe),
● druki płatne (np. bilety wstępu, bilety uprawniające do przejazdów środkami komunikacji lokalnej),
● RK - "Raport kasowy",
● dokumenty wypłat z kasy jednostki (KW - "Kasa wypłaci", kwitariusze rozchodowe, kwitariusze przychodowo-rozchodowe),
● dokumenty pozwalające na wypłatę gotówki lub obciążenie rachunków bankowych jednostki (czeki gotówkowe, czeki rozrachunkowe),
● dokumenty magazynowe będące podstawą do przyjmowania i wydawania składników majątku obrotowego do/z magazynów jednostki (np. Pm - "Magazyn przyjmie", Wz - "Magazyn wyda"),
● arkusze spisu z natury (od chwili ich ponumerowania),
● karty drogowe.
Co należy zawrzeć w instrukcji druków ścisłego zarachowania
1. Wymienić z nazwy druki uznane w jednostce za druki ścisłego zarachowania.
2. Ustalić sposób oznaczania tych druków (nadawania im numerów, oznaczania napisem "Druk ścisłego zarachowania").
3. Ustalić urządzenia ewidencyjne służące do ujmowania przychodów, rozchodów i stanu druków, sposób ich prowadzenia oraz wskazać osobę odpowiedzialną za ich prowadzenie.
4. Określić osoby upoważnione do zadysponowania wydania określonych druków i sposób potwierdzania posiadania stosowanych uprawnień.
5. Określić dowody, na podstawie których jest ewidencjonowany przychód i rozchód druków ścisłego zarachowania.
6. Określić częstotliwość, terminy przeprowadzania i sposób dokumentowania inwentaryzacji druków ścisłego zarachowania.
7. Ustalić sposób postępowania w razie stwierdzenia zaginięcia druków.
Przy ustalaniu przepisów kierownicy jednostek obsługujących samorządowe organy podatkowe muszą uwzględnić § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 października 2010 r. w sprawie zasad rachunkowości oraz planów kont dla organów podatkowych jednostek samorządu terytorialnego (dalej: rozporządzenie w sprawie planów kont dla organów podatkowych JST), zgodnie z którym druki kwitariuszy przychodowo-rozchodowych oraz innych pokwitowań wpłaty należności podatkowych stosowanych w samorządowych organach podatkowych są obowiązkowo drukami ścisłego zarachowania, ewidencjonowanymi w księdze druków ścisłego zarachowania lub w innym urządzeniu ewidencyjnym przyjętym przez kierownika jednostki.
Druki ścisłego zarachowania powinny być objęte ewidencją i kontrolą przez cały okres posiadania ich przez jednostkę (od chwili zakupu, przez cały okres ich przechowywania, wykorzystywania przez bezpośrednich użytkowników, aż po zwrot kopii wykorzystanych formularzy i ich przechowywanie). Wyjątkiem w tym zakresie są druki arkuszy spisu z natury, które stają się drukami ścisłego zarachowania dopiero z chwilą ich ponumerowania przed wydaniem bezpośrednim użytkownikom.
Szczegółowa kontrola zużycia druków ścisłego zarachowania wymaga, aby druki te były ocechowane w sposób umożliwiający identyfikację każdego pojedynczego egzemplarza druków w formie:
● pojedynczych blankietów, np. czeki,
● formularzy połączonych w bloki czy zeszyty, np. bloki KP - "Kasa przyjmie", bloki kwitariuszy przychodowo-rozchodowych, bloki arkuszy spisu z natury.
Identyfikację zapewnia się przez nadanie poszczególnym blankietom druków niepowtarzalnych numerów lub symboli składających się z liter i cyfr (seria, numer). Jeśli druki nie mają nadanych tych oznaczeń automatycznie (przez drukarnię lub program komputerowy stosowany w jednostce), w chwili ich przyjęcia na stan, należy je odpowiednio oznaczyć.
Prowadzenie ewidencji, przyjmowanie, przechowywanie i wydawanie druków powinno być powierzone pracownikom jednostki, którzy nie są ich bezpośrednimi użytkownikami.
3.5. Formy dowodów księgowych
Ogólnie obowiązujące przepisy nie zawierają wskazania, jakimi dowodami źródłowymi powinny być dokumentowane poszczególne rodzaje operacji gospodarczych, ani też nie podają wzorów tych dokumentów. Wszystkie związane z tym kwestie ukształtowały się w drodze tzw. praktyki rachunkowości i są oparte na ogólnie stosowanych zwyczajach. Rodzaje i formy, w jakich mają być sporządzane dowody księgowe w danej jednostce, powinny być określone przez kierownika jednostki w polityce rachunkowości tej jednostki. Jednostka może opracować własne wzory druków dowodów księgowych lub stosować druki uniwersalne (druki akcydensowe o odpowiednich nazwach i symbolach). Jednak w tym drugim przypadku należy sprawdzić, czy druki te spełniają ogólne wymagania odnoszące się do obowiązkowej treści dowodów księgowych oraz czy odpowiadają szczególnym potrzebom jednostki.
Dowody księgowe mogą być wystawiane ręcznie, maszynowo lub za pomocą oprogramowania komputerowego (tzw. dowody elektroniczne). Zgodnie z postanowieniami Stanowiska Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie niektórych zasad prowadzenia ksiąg rachunkowych przez "dokument elektroniczny" należy rozumieć formę dokumentu, np.: elektroniczna faktura, wydruk z systemu bankowości internetowej, elektroniczny dokument magazynowy, elektroniczny bilet lotniczy, dane z systemów billingowych itp. Dokument elektroniczny w tym znaczeniu, stanowiący dowód księgowy, powinien spełniać wymogi z art. 21 ust. 1 uor dla dowodów księgowych, z uwzględnieniem uproszczeń określonych w art. 21 ust. 1a. Forma wystawienia dowodu jest zależna od techniki stosowanej przez jego wystawcę i nie jest powiązana z techniką prowadzenia ksiąg rachunkowych (tzn. że dowody sporządzane ręcznie, jak również dokumenty elektroniczne mogą być podstawą zapisów księgowych zarówno w księgach rachunkowych prowadzonych techniką ręczną, jak i komputerową).
Przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych techniką komputerową w jednostkach, w których informatyzacja obejmuje także tworzenie dowodów księgowych, w przypadku wystawiania dowodów własnych nie jest wymagane najpierw wystawienie dokumentu w formie papierowej, a następnie jego sprawdzenie i zadekretowanie, by na koniec na jego podstawie wprowadzić do systemu komputerowego zapis księgowy. W takich jednostkach pod pewnymi warunkami dopuszczalne jest uproszczenie w prowadzeniu ewidencji księgowej, polegające na tym, że za równoważne z dowodami źródłowymi uważa się zapisy w księgach rachunkowych:
● wprowadzane automatycznie za pośrednictwem urządzeń łączności,
● wprowadzane automatycznie za pośrednictwem informatycznych nośników danych,
● tworzone według algorytmu (programu) na podstawie informacji zawartych już w księgach rachunkowych.
W praktyce - w zależności od stopnia informatyzacji jednostki - może być stosowane jedno z ww. rozwiązań lub wszystkie, w odniesieniu do różnego rodzaju operacji. Przykładowe uproszczenia w tym zakresie wykorzystywane najczęściej w jednostkach sektora finansów publicznych, przedstawia tabela 3.
Tabela 3. Przykładowe obszary ewidencji, w których wykorzystywane są uproszczenia pozwalające na automatyczne rejestrowanie w księgach rachunkowych zapisów równoważnych z dowodami księgowymi
| Obszar ewidencji | Stosowane rozwiązania (przykłady) |
| Ewidencja podatkowa prowadzona w urzędach obsługujących samorządowe organy podatkowe | 1. Automatyczne dokonywanie przypisów i odpisów należności podatkowych w module oprogramowania służącym do prowadzenia księgowości podatkowej (konta szczegółowe podatników), przenoszonych za pośrednictwem sieci z modułu oprogramowania służącego do ustalania wymiaru należności podatkowych przypisanych (zapisy dokonywane automatycznie na podstawie wprowadzanych do modułu wymiarowego danych z deklaracji podatkowych osób prawnych lub z wystawionych decyzji umorzeniowych, w sprawie rozłożenia podatków na raty, odroczenia terminów płatności, a także generowanych automatycznie przez system decyzji wymiarowych, ustalających, określających wysokość należności podatkowych). 2. Automatyczne przypisywanie na kartotekach szczegółowych podatników kosztów upomnień (po ich wystawieniu przez system służący do egzekucji podatkowej). |
| Ewidencja dochodów budżetowych niepodatkowych | 1. Automatyczne dokonywanie przypisów i odpisów należności w module oprogramowania służącym do prowadzenia kont szczegółowych nabywców, najemców, dzierżawców nieruchomości, przenoszonych za pośrednictwem sieci lub informatycznych nośników danych z modułu oprogramowania służącego do wystawiania faktur. 2. Automatyczne dokonywanie przypisów z tytułu oprocentowania należności rozłożonych na raty (na podstawie algorytmów programowych i z wykorzystaniem danych zawartych już w oprogramowaniu, takich jak wielkość raty i termin jej płatności, z wykorzystaniem parametru określającego wielkość stóp procentowych stosowanych przez jednostkę przy zawieraniu umów). 3. Automatyczne przypisywanie należnych odsetek za zwłokę za nieterminowe płatności (odsetki należne a niewpłacone na koniec danego kwartału, obliczane na podstawie danych o zaległych płatnościach, które są w systemie oraz przy wykorzystaniu parametru - odsetek za zwłokę od należności cywilnoprawnych). |
| Ewidencja magazynowa | Automatyczne tworzenie zestawień rozchodów magazynowych w okresie sprawozdawczym przez oprogramowanie magazynowe i przesyłanie ich w sieci do oprogramowania służącego do prowadzenia ewidencji syntetycznej. |
| Inwentaryzacja | Automatyczne tworzenie arkuszy spisu z natury przy inwentaryzacji za pomocą czytników kodów paskowych/czytników RFI i przesyłanie ich do oprogramowania księgowego, gdzie system FK automatycznie porównuje dane spisowe z danymi księgowymi i na bieżąco specyfikuje zestawienia różnic inwentaryzacyjnych. |
| Ewidencja sprzedaży | Dane na temat należności wynikających z faktur wystawionych w programie do wystawiania faktur są przenoszone na informatycznych nośnikach danych (pendrive) do oprogramowania służącego do ewidencji należności, gdzie są podstawą dokonania przypisów należności. |
| Ewidencja kasowa | 1. Dane do wystawiania pokwitowań wpłaty na należności podatkowe i niepodatkowe pobierane są automatycznie przez program kasowy z oprogramowania wymiarowego (podatnik, rodzaj należności, kwota, odsetki za zwłokę) i po uiszczeniu należności automatycznie ewidencjonowane w raporcie kasowym dochodów budżetowych. 2. Raport kasowy dochodów budżetowych jest generowany automatycznie na podstawie wszystkich wystawionych w danym dniu pokwitowań wpłaty/zwrotu należności. |
| Ewidencja amortyzacji (umorzenia) | System automatycznie tworzy tabele amortyzacyjne/umorzeniowe na podstawie danych szczegółowych pobranych z kart indywidualnych środków trwałych na temat wartości początkowej środka trwałego, stawki amortyzacji, daty jego nabycia i/lub zbycia, następnie na podstawie tych tabel generuje PK - "Polecenie księgowania" stanowiące podstawę do automatycznego zaksięgowania amortyzacji/umorzenia w ewidencji syntetycznej i szczegółowej. |
Zapisy wprowadzone automatycznie (czyli bez udziału człowieka) do ksiąg rachunkowych w systemie FK uważa się za równoważne zapisom dokonanym na podstawie dowodów źródłowych, jeżeli spełniają co najmniej podane następujące warunki.
Warunek 1
Zapisy księgowe uzyskają trwale czytelną postać zgodną z treścią odpowiednich dowodów księgowych.
Warunek 2
Możliwe jest stwierdzenie źródła pochodzenia zapisów księgowych oraz ustalenie osoby odpowiedzialnej za ich wprowadzenie (w systemie musi być trwale odnotowane, z jakiej bazy danych pochodzą dane oraz kto je wprowadził, oznaczenie to musi pozwalać na zidentyfikowanie tej osoby z imienia i nazwiska).
Warunek 3
Stosowana procedura zapewnia sprawdzenie poprawności przetworzenia odnośnych danych oraz kompletności i identyczności zapisów (chodzi tu o procedury programowe, które powinny być opisane w instrukcji użytkowania oprogramowania, prawidłowość ich działania powinna być przetestowana, zanim jednostka rozpocznie użytkowanie oprogramowania).
Warunek 4
Dane źródłowe w miejscu ich powstania są odpowiednio chronione, w sposób zapewniający ich niezmienność, przez okres wymagany do przechowywania danego rodzaju dowodów księgowych (oprogramowanie używane do gromadzenia i przetwarzania danych źródłowych musi mieć zabezpieczenia niepozwalające na jakąkolwiek zmianę treści, np. przez jej usunięcie lub dopisanie do zatwierdzonych i zaksięgowanych dowodów, dane powinny być archiwizowane i przechowywane na nośnikach danych zapewniających ich niezmienność przez okres wymagany dla przechowywania dokumentacji księgowej).
Wykorzystywanie przez jednostkę funkcji oprogramowania FK pozwalających na wprowadzanie do systemu zapisów równoważnych z dowodami źródłowymi niesie ze sobą zwiększone ryzyko występowania błędów. Najczęstsze błędy polegają na:
● osłabieniu lub całkowitym wyłączeniu spod kontroli dowodów księgowych generowanych automatycznie przez system, co może doprowadzić do wprowadzenia do ksiąg zdarzeń niezgodnych ze stanem rzeczywistym lub nieistniejących,
● niewykryciu nieprawidłowo działającego algorytmu przetwarzania danych, na skutek czego systematycznie popełniane są błędy w przetwarzaniu określonych danych,
● zniekształceniu danych (przypadkowym lub celowym) podczas ich przenoszenia między różnymi modułami oprogramowania FK lub różnymi programami FK przez sieć, łącze internetowe czy informatyczne nośniki danych,
● celowym wprowadzeniu fałszywych danych za pomocą sieci, łączy internetowych czy informatycznych nośników danych przez osoby nieupoważnione (nieuprawniony dostęp),
● przenoszeniu się błędów popełnionych przy automatycznym tworzeniu zapisów równoważnych dowodom księgowym do ksiąg rachunkowych syntetycznych i pomocniczych, a następnie do sprawozdań i zestawień generowanych automatycznie na podstawie zapisów w księgach,
● rozprzestrzenianiu się w systemie błędów będących efektem pomyłek operatorów danych przy ich wprowadzaniu (błędnie wprowadzone dane służą do generowania błędnych sum zagregowanych i tworzonych na ich podstawie sprawozdań).
W celu zabezpieczenia ksiąg rachunkowych przed ww. błędami oprogramowanie FK zazwyczaj wymaga, aby operacja automatycznego wprowadzania danych za pośrednictwem urządzeń łączności lub informatycznych nośników danych była każdorazowo zatwierdzana przez osobę mającą uprawnienia do prowadzenia danego rodzaju ksiąg rachunkowych (przy czym w systemie zapisywany jest identyfikator tej osoby). Dane przed zatwierdzeniem powinny być sprawdzone.
4. Art. 21 - Ogólne zasady sporządzania dowodów księgowych
Art. 21. 1. Dowód księgowy powinien zawierać co najmniej:
1) określenie rodzaju dowodu i jego numeru identyfikacyjnego;
2) określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej;
3) opis operacji oraz jej wartość, jeżeli to możliwe, określoną także w jednostkach naturalnych;
4) datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą - także datę sporządzenia dowodu;
5) podpis wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano lub od której przyjęto składniki aktywów;
6) stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacja), podpis osoby odpowiedzialnej za te wskazania;
7) (uchylony).
1a. Można zaniechać zamieszczania na dowodzie danych, o których mowa:
1) w ust. 1 pkt 1-3 i 5, jeżeli wynika to z odrębnych przepisów;
2) w ust. 1 pkt 6, jeżeli wynika to z techniki dokumentowania zapisów księgowych.
2. Wartość może być w dowodzie pominięta, jeżeli w toku przetwarzania w rachunkowości danych wyrażonych w jednostkach naturalnych następuje ich wycena, potwierdzona stosownym wydrukiem.
3. Dowód księgowy opiewający na waluty obce powinien zawierać przeliczenie ich wartości na walutę polską według kursu obowiązującego w dniu przeprowadzenia operacji gospodarczej. Wynik przeliczenia zamieszcza się bezpośrednio na dowodzie, chyba że system przetwarzania danych zapewnia automatyczne przeliczenie walut obcych na walutę polską, a wykonanie tego przeliczenia potwierdza odpowiedni wydruk.
4. Jeżeli dowód nie dokumentuje przekazania lub przejęcia składnika aktywów, przeniesienia prawa własności lub użytkowania wieczystego gruntu albo nie jest dowodem zastępczym, podpisy osób, o których mowa w ust. 1 pkt 5, mogą być zastąpione znakami zapewniającymi ustalenie tych osób. Podpisy na dokumentach ubezpieczenia i emitowanych papierach wartościowych mogą być odtworzone mechanicznie.
5. Na żądanie organów kontroli lub biegłego rewidenta należy zapewnić wiarygodne przetłumaczenie na język polski treści wskazanych przez nich dowodów, sporządzonych w języku obcym.
4.1. Minimalna treść dowodu księgowego
Przepis art. 21 uor określa tzw. minimalną treść dowodu księgowego, która odnosi się zarówno do dowodów księgowych źródłowych, zbiorczych, zastępczych, korygujących, jak i rozliczeniowych.
Minimalna treść dowodu księgowego
1. Określenie rodzaju dowodu - przez podanie jego nazwy: ogólnie zwyczajowo przyjętej lub nadanej przez kierownika danej jednostki w dokumentacji opisującej przyjęte w tej jednostce zasady rachunkowości, odnotowanej na formularzu dowodu (składową nazwy może być również symbol w postaci skrótu, np. RK - "Raport Kasowy", KW - "Kasa wypłaci" itp.).
2. Numer identyfikacyjny dowodu - nadany przez drukarnię (w przypadku druków typowych) lub przez wystawcę dowodu, zgodnie ze sposobem numeracji określonym dla danego rodzaju dokumentów (numery serii i/lub numery egzemplarzy).
3. Określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej (na dokumentach sporządzanych odręcznie treści te mogą być zamieszczane w formie pieczęci), wyjątkowo w przypadku dowodów własnych wewnętrznych na dowodach może być wskazana tylko jedna strona operacji.
4. Opis operacji (wskazanie, na czym polega) oraz jej wartość wyrażoną w jednostkach pieniężnych, a także, jeżeli to możliwe, określoną w jednostkach naturalnych (godzinach, metrach, kilogramach, sztukach, litrach itp.).
5. Data dokonania operacji (dzień, miesiąc, rok), a gdy dowód został sporządzony pod inną datą - także data sporządzenia dowodu.
6. Podpis wystawcy dowodu (imię, nazwisko, stanowisko służbowe, w przypadku własnych dowodów wewnętrznych często też dodawana jest nazwa komórki organizacyjnej właściwej do wystawiania danego rodzaju dowodów).
7. Podpisy osób, którym wydano lub od której przyjęto składniki aktywów (innych osób uczestniczących w wykonywaniu operacji gospodarczej).
Oprócz minimalnej treści, jaką na dowodzie księgowym zamieszcza pracownik odpowiedzialny za jego wystawienie, na dowodach księgowych zarówno własnych, jak i obcych zamieszcza się potwierdzenie ich sprawdzenia i zakwalifikowania do ujęcia w księgach rachunkowych danej jednostki (dekretacja).
Ustawa o rachunkowości przewiduje, że na dowodzie można nie zamieszczać:
● określenia rodzaju dowodu i jego numeru identyfikacyjnego,
● określenia stron (nazwy adresy) dokonujących operacji,
● opisu operacji oraz jej wartości, jeżeli to możliwe także w jednostkach naturalnych,
● podpisu wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano lub od której przyjęto składniki aktywów,
jeśli wynika to z odrębnych przepisów. Aktualnie odrębne przepisy zwalniają z obowiązku zamieszczania niektórych danych na fakturach i rachunkach, np.:
● określenia rodzaju dowodu i podpisu wystawcy dowodu, a także w określonych sytuacjach określenia jednej ze stron dokonujących operacji w przypadku faktury - art. 106e ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT),
● podpisu wystawcy dowodu w przypadku rachunku - § 14 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (dalej: rozporządzenie w sprawie rachunków).
Obowiązujące przepisy szczególne nie przewidują zwolnienia z obowiązku zamieszczania na dowodach księgowych ich numerów identyfikacyjnych oraz opisu operacji.
Jeżeli dowód nie dokumentuje przekazania lub przejęcia składnika aktywów, przeniesienia prawa własności lub użytkowania wieczystego gruntu albo nie jest dowodem zastępczym, podpisy wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano lub od której przyjęto składniki aktywów, mogą być zastąpione znakami zapewniającymi ustalenie tych osób. Podpisy na dokumentach ubezpieczenia i emitowanych papierach wartościowych mogą być odtworzone mechanicznie.
Wartość operacji może być pominięta na dowodzie, jeżeli w toku przetwarzania w rachunkowości danych wyrażonych w jednostkach naturalnych następuje ich wycena, potwierdzona stosownym wydrukiem.
Oprócz określonych treści dowodu zamieszczanych na nim przez wystawcę pominąć można także dekretację dowodu, jeśli wynika to z techniki dokumentowania zapisów księgowych. Na przykład dekretacja ręcznie lub komputerowo wystawianych dowodów masowych (pokwitowania wpłaty do kasy należności podatkowych i niepodatkowych) może odbywać się na specjalnie sporządzonych w tym celu dowodach zbiorczych, a nie na każdym pojedynczym dowodzie. W przypadku komputerowej techniki prowadzenia ksiąg rachunkowych dekretacja może być potwierdzania wydrukiem załączanym do dowodu źródłowego lub dowodu zbiorczego. Oprogramowanie komputerowe może też oferować tzw. szablony dekretu, gdzie określone zdefiniowane dowody zawsze będą dekretowane w ten sam sposób, co będzie uwidocznione w dokumentacji systemowej (specjalnych raportach, w których wymienione są kolejno dowody księgowe z podaniem numeru identyfikacyjnego i dekretacji). Procedury stosowane w jednostce w odniesieniu do dekretacji dowodów powinny być opisane w dokumentacji opisującej przyjęte w niej zasady (politykę) rachunkowości.
4.2. Szczególne zasady określające obowiązkową treść faktur, rachunków i pokwitowań wpłaty należności podatkowych
Szersze wymagania odnośnie do obowiązkowej treści dowodów księgowych niż określone w art. 21 ust. 1-4 uor wynikają z przepisów szczególnych, do których należą m.in. przepisy podane w tabeli 4.
Tabela 4. Przykłady uregulowań szczególnych dotyczących obowiązkowej treści dokumentów księgowych
| Rodzaj dowodu | Podstawa prawna | Wymogi dotyczące treści |
| Rachunek | § 14 ust. 1 rozporządzenia w sprawie rachunków | Rachunek potwierdzający dokonanie sprzedaży lub usługi zawiera co najmniej: ● imiona i nazwiska (nazwę albo firmę) oraz adresy sprzedawcy i kupującego bądź wykonawcy i odbiorcy usługi, Przepisy nie wymagają oznaczania na egzemplarzach rachunku, który jest oryginałem, a który kopią, ani też podpisywania rachunku przez wystawcę. |
| Duplikat rachunku | § 14 ust. 2 rozporządzenia w sprawie rachunków | Treść jak wyżej, a także dodatkowo wyraz "DUPLIKAT" oraz datę ponownego wystawienia. |
| Faktura wystawiona przez podatnika VAT czynnego | art. 106e ustawy o VAT | W treści faktury należy zawrzeć: ● datę jej wystawienia, Jeśli wystawiony dokument zawiera wszystkie wymienione elementy, traktuje się go jak fakturę, nawet gdy nie zawiera w treści oznaczenia "Faktura". Również nie jest wymagane, aby na egzemplarzach tego samego dokumentu oznaczać, który z nich jest oryginałem, a który kopią. Przepisy nie wymagają podpisywania faktur przez wystawcę. |
| Faktura wystawiona przez podatnika zwolnionego z VAT podmiotowo na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT | § 3 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 3 grudnia 2013 r. w sprawie wystawiania faktur (dalej: rozporządzenie w sprawie faktur) | Faktura powinna zawierać: ● datę wystawienia, |
| Faktura wystawiona przez podatnika zwolnionego przedmiotowo z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 2-6, 8-36 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy o VAT | § 3 pkt 1 rozporządzenia w sprawie faktur | Faktura powinna zawierać: ● datę wystawienia, |
| Uproszczona faktura VAT | art. 106e ust. 5 pkt 3 ustawy o VAT | Treść faktur jest taka sama jak w przypadku faktur wystawianych przez podatnika VAT czynnego, z tym że można pominąć: ● imię, nazwisko lub nazwę i adres nabywcy, |
| Duplikat faktury | art. 106l ustawy o VAT | Duplikaty faktur wystawia się w przypadku zniszczenia lub zaginięcia faktury zarówno u wystawcy, jak i u nabywcy. Fakturę wystawia ponownie podatnik: ● na wniosek nabywcy - zgodnie z danymi zawartymi w fakturze będącej w posiadaniu podatnika, ● gdy faktura zaginęła u niego - zgodnie z danymi zawartymi w fakturze będącej w posiadaniu nabywcy. Faktura wystawiona ponownie - oprócz treści podstawowej (zależnej od rodzaju faktury pierwotnej) - musi zawierać wyraz "DUPLIKAT" oraz datę jej wystawienia. |
| Pokwitowanie wpłaty i wypłaty należności podatkowych budżetu jednostki samorządu terytorialnego | § 5 ust. 1 i 2, § 7 ust. 2 i 3 rozporządzenia w sprawie planów kont dla organów podatkowych JST | Pokwitowanie wpłaty lub wypłaty powinno zawierać dane umożliwiające identyfikację: ● egzemplarza pokwitowania, Data wpłaty lub wypłaty jest jednocześnie datą pokwitowania. Dla każdego rodzaju podatku wypełnia się odrębne pokwitowanie wpłaty albo pokwitowanie wypłaty, co najmniej w dwóch egzemplarzach. Oryginał pokwitowania wpłaty otrzymuje wpłacający, a oryginał pokwitowania wypłaty pozostaje w kasie. W przypadku wpłaty łącznego zobowiązania pieniężnego - dla wszystkich objętych nim podatków wystawia się jedno pokwitowanie wpłaty. |
| Pokwitowanie wpłaty należności podatkowych budżetu państwa | § 3 zarządzenia nr 90 Ministra Finansów z 29 grudnia 2015 r. w sprawie zasad rachunkowości i planów kont dla organów podatkowych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, w zakresie poboru i rozliczenia podatków, opłat, wpłat z zysku przedsiębiorstw państwowych, jednoosobowych spółek Skarbu Państwa oraz banków państwowych, a także innych niepodatkowych należności budżetowych, do których poboru, ustalania lub określania są uprawnione organy podatkowe (dalej: zarządzenie w sprawie planów kont podatkowych) | Pokwitowanie wpłaty z kwitariusza przychodowego powinno zawierać dane umożliwiające identyfikację dokumentu wpłaty, podatnika, podatku, wysokości kwoty wpłaty i jej przeznaczenia, w szczególności: 1) niepowtarzalny identyfikator dokumentu; 2) określenie podatnika: ● nazwisko i imię albo nazwę, 3) rodzaj należności głównej; 4) okres, którego dotyczy wpłata: ● należności zaległej, 5) kwotę wpłaty ogółem, cyframi i słownie; 6) kwotę wpłaty, cyframi, z tytułu: ● należności zaległej, 7) datę wpłaty (która jest jednocześnie datą pokwitowania wpłaty); 8) odcisk pieczęci urzędu obsługującego organ podatkowy; 9) własnoręczny podpis osoby upoważnionej do pokwitowania wpłaty. |
4.3. Dowody wystawione w języku obcym oraz obcej walucie
W jednostkach sektora finansów publicznych dowody księgowe własne wewnętrzne i zewnętrzne tych jednostek powinny być wystawiane w języku polskim i polskiej walucie (patrz komentarz do art. 10 w części I). Dowody obce zewnętrzne wystawione przez kontrahentów zagranicznych mogą być sporządzone w języku obcym i obcej walucie. Dowód księgowy opiewający na waluty obce powinien zawierać przeliczenie ich wartości na walutę polską według kursu obowiązującego w dniu przeprowadzenia operacji gospodarczej. Wynik przeliczenia zamieszcza się bezpośrednio na dowodzie, przez podanie:
● kursu z dnia przeprowadzenia transakcji,
● działania arytmetycznego i jego wyniku,
● daty dokonania przeliczenia,
● podpisu osoby odpowiedzialnej za to przeliczenie.
Jeśli jednostka prowadzi ewidencję księgową techniką komputerową, wynik przeliczenia waluty obcej na walutę polską nie musi być zamieszczany bezpośrednio na dowodzie księgowym, jeśli system przetwarzania danych zapewnia automatyczne przeliczenie walut obcych na walutę polską, a wykonanie tego przeliczenia potwierdza odpowiedni wydruk.
Dowód księgowy sporządzony w obcym języku nie musi być obowiązkowo tłumaczony na język polski przed zaewidencjonowaniem operacji w księgach rachunkowych jednostki - pod warunkiem jednak, że język, w jakim został sporządzony, jest znany osobom odpowiedzialnym za sprawdzenie dowodu pod względem merytorycznym i formalnym, za przeprowadzenie wstępnej kontroli z art. 54 uofp, za zatwierdzenie wykonania operacji i zadekretowanie dokumentu do ujęcia w księgach rachunkowych. Jeśli nie - treść dokumentu musi zostać w sposób wiarygodny przetłumaczona na potrzeby wykonania kontroli przez odpowiednie osoby. W każdym przypadku treść obcojęzycznego dowodu księgowego musi być wiarygodnie przetłumaczona na język polski na żądanie organów kontroli lub biegłego rewidenta.
4.4. Sprawdzenie dowodów księgowych
W księgach rachunkowych można ujmować wyłącznie sprawdzone dowody księgowe. Sprawdzenie dowodów księgowych w jednostkach sektora finansów publicznych obejmuje ich kontrolę pod względem:
● merytorycznym,
● formalnym,
● rachunkowym,
a także wstępną kontrolę wykonywaną przez głównego księgowego na podstawie art. 54 uofp. Wymienione rodzaje kontroli stanowią część mechanizmów kontroli zarządczej w zakresie wykonywanych operacji gospodarczych i finansowych, które zgodnie z komunikatem nr 23 Ministra Finansów z 16 grudnia 2009 r. w sprawie standardów kontroli zarządczej dla sektora finansów publicznych obejmują przynajmniej:
● rzetelne i pełne dokumentowanie oraz rejestrowanie operacji finansowych i gospodarczych,
● zatwierdzanie (autoryzację) operacji finansowych przez kierownika jednostki lub osoby przez niego upoważnione,
● podział kluczowych obowiązków,
● weryfikację operacji finansowych i gospodarczych przed i po realizacji.
Kontrola dowodów księgowych pod względem merytorycznym, formalnym i rachunkowym oraz wykonywana przez głównego księgowego zapewnia weryfikację operacji gospodarczych i finansowych oraz potwierdzających ich dowodów księgowych przed ich realizacją - stąd nazywana jest kontrolą wstępną. W wyjątkowych przypadkach może być stosowana jako kontrola następcza (inaczej ex post, czyli po zrealizowaniu operacji gospodarczych, np. w odniesieniu do wydatków opłacanych za pomocą kart płatniczych wydawanych do rachunków bieżących jednostek organizacyjnych sektora publicznego). Opisane tu rodzaje kontroli powinny być wykonywane w odniesieniu do 100% dokumentów księgowych.
Kontrola merytoryczna dowodów księgowych w jednostkach sektora publicznego powinna obejmować zarówno ocenę prawidłowości operacji gospodarczej, której wykonanie potwierdza dowód księgowy, jak i ocenę rzetelności samego dowodu. Osoba dokonująca kontroli merytorycznej powinna sprawdzić:
● czy operacja gospodarcza jest prawnie dozwolona (w ogóle, ale także w odniesieniu do danego typu jednostek),
● czy realizacja operacji jest przewidziana w planie rzeczowo-finansowym jednostki,
● czy realizacja operacji jest celowa (uzasadniona gospodarczo i niezbędna dla zapewnienia prawidłowego funkcjonowania jednostki),
● czy wykonanie operacji zostało zlecone przez osoby upoważnione do działania w imieniu jednostki w trybie obowiązującym przy składaniu zamówień publicznych,
● czy realizacja operacji nastąpiła w wyniku ważnie zawartej umowy i zgodnie z jej postanowieniami, a także z ogólnie obowiązującymi przepisami i zasadami regulującymi sposób jej przeprowadzania, w sposób rzetelny, oszczędny, efektywny, z zachowaniem należytej staranności i zasad wynikających z obowiązujących norm i standardów,
● czy wartość operacji gospodarczej została wyceniona według obowiązujących cenników, taryf,
● czy operacja gospodarcza została opisana w dokumencie źródłowym wystawionym przez upoważnioną do tego osobę, zgodnie z jej faktycznym przebiegiem.
Kontrola formalna i rachunkowa dokumentów księgowych powinna natomiast potwierdzić prawidłowość sporządzenia dokumentów opisujących wykonywane przez jednostki operacje gospodarcze.
W ramach kontroli formalnej należy sprawdzić, czy dokumenty potwierdzające wykonanie operacji gospodarczej zostały sporządzone:
● na właściwym druku (znormalizowanym lub ustalonym przez kierownika jednostki),
● przez upoważnioną do tego osobę (podpisy, pieczęci),
● w sposób kompletny (wypełnienie wszystkich wymaganych pozycji formularzy zgodnie z ich przeznaczeniem),
● w sposób zrozumiały (bez użycia niezrozumiałych kodów, skrótów),
● starannie i czytelnie,
● w sposób trwały,
● bezbłędnie (odnośnie do oznaczenia stron, wskazania rodzaju operacji gospodarczej, terminu i miejsca jej przeprowadzenia, jednostek naturalnych, w których wyrażany jest wymiar operacji),
a także czy ich treść nie była w sposób niedozwolony poprawiana lub przerabiana.
Kontrola dokumentów księgowych pod względem rachunkowym pozwala dokonać oceny prawidłowości samego dowodu księgowego w kwestii prawidłowości wyliczenia zawartych w nim kwot należności głównych, ubocznych, potrąceń z należności oraz wyliczonych kwot danin publicznych, których obowiązek naliczenia spoczywa na jednostce jako podatniku lub płatniku, przeliczenia kwot należności z walut obcych na walutę polską.
Kontrolę merytoryczną, formalną i rachunkową dokumentów księgowych wykonują upoważnieni do tego przez kierownika jednostki pracownicy jednostki (art. 53 ust. 2 uofp). Kontrola merytoryczna powinna być wykonywana przez pracowników komórek organizacyjnych, do których zakresu zadań należy realizacja określonego rodzaju operacji, natomiast wykonanie kontroli pod względem formalnym i rachunkowym z reguły należy do pracowników komórki księgowości.
Fakt przeprowadzenia kontroli merytorycznej, formalnej i rachunkowej dowodów księgowych dokumentuje się następujące:
● kontrola merytoryczna - zamieszcza się na dowodzie tzw. opis merytoryczny oraz składa podpis osoby odpowiedzialnej za wykonanie kontroli z podaniem daty dokonania tej czynności,
● kontrola formalna i rachunkowa - składa się podpis osoby odpowiedzialnej za wykonanie kontroli z podaniem daty dokonania tej czynności.
W zależności od rodzaju dowodu wszystkie te adnotacje i podpisy zamieszcza się:
● na pierwszej stronie dowodu w specjalnie przeznaczonym do tego miejscu (dowody własne),
● na odwrocie dowodu lub na dołączonej do dowodu na stałe kartce (dowody obce).
W celu ułatwienia pracy fakt wykonania kontroli można potwierdzać na odciskach pieczęci o odpowiedniej treści.
Opis merytoryczny na dowodzie księgowym ma do spełnienia dwa zadania:
● uzupełnienie opisu operacji gospodarczej w taki sposób, aby na tej podstawie główny księgowy mógł wstępnie ocenić prawidłowość tej operacji, a także prawidłowo zadekretować dokument,
● udokumentowanie faktu jego skontrolowania pod względem merytorycznym poprzez zamieszczenie klauzuli "skontrolowano pod względem merytorycznym", podpisu osoby, która dokonała kontroli, daty kontroli i ewentualnie opisu aspektów, które są na tym etapie kwestionowane jako niezgodne z obowiązującymi przepisami, umowami, normami, zasadami, cennikami, standardami itp.
Zgodnie z przyjętą praktyką rachunkowości w opisach merytorycznych nie powtarza się danych zawartych w treści dowodu źródłowego. Ogólne wskazówki na temat zawartości opisu merytorycznego powinny być zawarte w instrukcji obiegu i kontroli dowodów księgowych, stanowiącej część dokumentacji opisującej przyjęte w jednostce zasady rachunkowości oraz system kontroli zarządczej, wprowadzanej przez kierownika jednostki na podstawie art. 10 uor oraz art. 68 i art. 69 ust. 1 pkt 3 uofp.
Fakt przeprowadzenia kontroli merytorycznej, formalnej i rachunkowej powinien być potwierdzony na dokumencie podpisem osoby, która ją wykonała. Podpis ten oznacza, że dokument został faktycznie skontrolowany pod wszystkimi wymaganymi aspektami kontroli i że osoba kontrolująca dokument z pełną odpowiedzialnością potwierdza, że:
● w przypadku kontroli merytorycznej - operacja gospodarcza została faktycznie wykonana, w jej opinii, w sposób zgodny z przepisami, prawidłowy, celowy i efektywny, a także że została opisana w dokumencie źródłowym w sposób zgodny z faktycznym przebiegiem,
● w przypadku kontroli formalnej i rachunkowej - dokument potwierdzający wykonanie operacji gospodarczej został sporządzony prawidłowo, zgodnie ze wszystkimi wymogami ogólnymi i szczegółowymi, a wskazane w nim kwoty nie zawierają błędów rachunkowych.
Podpis osoby upoważnionej na dowód skontrolowania dokumentu księgowego pod względem merytorycznym, formalnym i rachunkowym powinien umożliwiać pewne zidentyfikowanie tej osoby. W praktyce jednostek stosuje się:
● podpisy skrócone (parafki),
● podpisy pełne - z podaniem imienia, nazwiska i stanowiska służbowego,
● podpisy lub parafki na pieczęciach imiennych (zawierających imię, nazwisko i stanowisko służbowe).
Niezależnie od przyjętej wersji potwierdzenia podpis złożony na dokumencie księgowym na dowód jego skontrolowania powinien być zgodny ze wzorem podpisu złożonym w karcie wzorów podpisów osób upoważnionych do sprawdzania i zatwierdzania dokumentów księgowych. Zgodność tę powinien weryfikować główny księgowy podczas przeprowadzania wstępnej kontroli dowodów księgowych, a także każdy inny pracownik jednostki, który wykonuje czynności związane z wypłatą gotówki lub obciążeniem rachunków bankowych jednostki (kasjer, wystawca poleceń przelewu, wystawca czeków rozrachunkowych) lub dysponowaniem mieniem jednostki (magazynier, pracownicy odpowiedzialni za środki trwałe).
Przejście dowodów księgowych przez poszczególne etapy kontroli powinno być potwierdzane przez wskazanie dat ich wykonania. Jest to konieczne ze względu na zapewnienie sprawnego obiegu dowodów księgowych w jednostce, a także dla ustalenia pracowników winnych naruszeń zasad gospodarki finansowej i/lub rachunkowości jednostki (np. dla ustalenia osób winnych niezachowania terminów płatności zobowiązań jednostki czy osób winnych nieterminowego prowadzenia ksiąg rachunkowych i opóźnień w sporządzaniu sprawozdań budżetowych bądź dokonywania obowiązkowych rozliczeń z odpowiednimi budżetami).
Zasady wykonywania kontroli wstępnej przez głównego księgowego w jednostkach sektora finansów publicznych określają przepisy art. 54 ust. 1 pkt 3 i ust. 3-7 uofp. Wstępna kontrola prawidłowości operacji gospodarczych i finansowych oraz potwierdzających je dokumentów wykonywana przez głównego księgowego w systemie kontroli zarządczej jest umieszczona po kontroli dokumentu pod względem merytorycznym, formalnym i rachunkowym, a przed jego ostatecznym zatwierdzeniem do realizacji przez kierownika jednostki lub inną upoważnioną przez niego osobę. Główny księgowy, składając podpis na dowód przeprowadzenia kontroli wstępnej obok podpisu pracownika właściwego rzeczowo, potwierdza, że:
● nie zgłasza zastrzeżeń do przedstawionej przez właściwych rzeczowo pracowników oceny prawidłowości tej operacji i jej zgodności z prawem,
● nie zgłasza zastrzeżeń do kompletności oraz formalno-rachunkowej rzetelności i prawidłowości dokumentów dotyczących tej operacji,
● zobowiązania wynikające z operacji mieszczą się w planie finansowym jednostki.
W razie ujawnienia nieprawidłowości w opisanym zakresie główny księgowy powinien zwrócić dokument właściwemu rzeczowo pracownikowi w celu ich usunięcia, wskazując przyczynę, dla której dowód nie może być uznany za prawidłowy. Jeśli nieprawidłowości nie zostaną usunięte, główny księgowy ma obowiązek odmówić podpisania dokumentu, powiadamiając o odmowie i jej przyczynach pisemnie kierownika jednostki. Kierownik jednostki może wstrzymać realizację zakwestionowanej operacji albo wydać w formie pisemnej polecenie jej realizacji. Jeśli kierownik jednostki wyda polecenie realizacji zakwestionowanej operacji, jest zobowiązany niezwłocznie zawiadomić o tym w formie pisemnej, uzasadniając realizację zakwestionowanej operacji:
● dysponenta części budżetowej - w przypadku jednostek państwowych,
● zarząd jednostki samorządu terytorialnego - w przypadku jednostki samorządu terytorialnego oraz jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej, instytucji kultury oraz innych osób prawnych (z wyłączeniem przedsiębiorstw i spółek prawa handlowego), dla których organem założycielskim jest ta jednostka samorządu terytorialnego,
● organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego oraz właściwą regionalną izbę obrachunkową - w przypadku gdy polecenie wyda: wójt, burmistrz, prezydent miasta, starosta lub marszałek województwa.
W celu realizacji swoich zadań główny księgowy ma prawo:
● żądać od kierowników innych komórek organizacyjnych jednostki udzielania w formie ustnej lub pisemnej niezbędnych informacji i wyjaśnień, jak również udostępnienia do wglądu dokumentów i wyliczeń będących źródłem tych informacji i wyjaśnień,
● wnioskować do kierownika jednostki o określenie trybu, zgodnie z którym mają być wykonywane przez inne komórki organizacyjne jednostki prace niezbędne do zapewnienia prawidłowości gospodarki finansowej oraz ewidencji księgowej, kalkulacji kosztów i sprawozdawczości finansowej.
W przypadku utworzenia samorządowych centrów usług wspólnych (CUW) przepisy art. 54 ust. 4-7 uofp odnoszące się do wykonywania kontroli wstępnej dowodów księgowych przez głównego księgowego stosuje się odpowiednio do kierowników jednostek obsługujących (patrz komentarz do art. 11 w części I).
4.5. Dekretacja dowodów księgowych
Po zrealizowaniu operacji wskazanych w dowodach księgowych podlegają one dekretacji, która obejmuje trzy etapy:
● segregacja,
● kontrola,
● dekretacja właściwa.
Etap I
Po wpłynięciu dokumentów do księgowości podlegają one segregacji, która polega na tym, że z ogółu dokumentacji księgowej wyodrębnia się dowody podlegające księgowaniu i dzieli na zbiory według grup rodzajowych - dostosowanych do podziału prac w komórce księgowości. Dowody księgowe mogą być segregowane według prowadzonych urządzeń księgowych (np. dokumenty grupuje się według stosowanego w jednostce podziału na dzienniki częściowe) albo według zbiorów dokumentów (np. kasowe, bankowe, magazynowe). Segregacja służy także wydzielaniu grup dowodów źródłowych, które będą wprowadzane do ksiąg rachunkowych na podstawie dowodów zbiorczych.
Etap II
W ramach segregacji dowody powinny być porządkowane chronologicznie i powinna być wykonywana kontrola kompletności zbiorów dokumentów (np. za dany dzień, tydzień, miesiąc). Na właściwych stanowiskach pracy posegregowane dowody poddaje się kontroli, w ramach której należy ustalić:
● czy poszczególne egzemplarze dowodów są kompletne (czy są wszystkie strony dowodu głównego i wszystkie wymienione w nim załączniki), a ich poszczególne strony/załączniki są ułożone we właściwej kolejności,
● czy zawierają opis merytoryczny,
● czy są podpisane przez właściwe osoby na dowód przeprowadzenia ich kontroli merytorycznej, formalnej i rachunkowej, oraz wstępnej wykonywanej przez głównego księgowego, z podaniem dat wykonania tej kontroli,
● czy są podpisane przez kierownika jednostki lub upoważnioną przez niego osobę na dowód ich zatwierdzenia.
W razie stwierdzenia braków lub innych nieprawidłowości dowody powinny być zwrócone do odpowiedniego punktu zatrzymania (na ścieżce obiegu), gdzie powinno nastąpić ich uzupełnienie lub korekta.
Etap III
Po przeprowadzeniu kontroli dowodów należy dokonać ich dekretacji. Właściwa dekretacja dowodu księgowego obejmuje:
● nadanie mu numeru identyfikacyjnego,
● wskazanie kont księgi głównej, na których ma być ujęta operacja gospodarcza opisana w dowodzie księgowym, oraz właściwej strony tych kont Wn/Ma (zgodnie z zasadą podwójnego zapisu),
● w przypadku jednostek zobowiązanych do stosowania klasyfikacji budżetowej (dochodów, wydatków, przychodów i rozchodów) oraz klasyfikacji wydatków strukturalnych - wskazanie właściwej podziałki klasyfikacji budżetowej lub kodu wydatków strukturalnych,
● wskazanie sposobu księgowania na kontach ewidencji pomocniczej (analitycznej, szczegółowej),
● wskazanie okresu sprawozdawczego, w którym ma być ujęta operacja gospodarcza (przez podanie daty, pod jaką dowód ma być ujęty w księgach rachunkowych),
● zamieszczenie podpisu osoby odpowiedzialnej za powyższe wskazania.
Każdy dowód księgowy musi być oznaczony numerem identyfikacyjnym (nadaje się go niezależnie od numeru kolejnego nadanego przez wystawcę dowodu). Numery muszą być niepowtarzalne i powinny umożliwiać powiązanie zapisów w księgach rachunkowych z konkretnym dowodem. W praktyce ze względu na dużą liczbę różnych dowodów księgowych stosowane są odrębne numery nadawane różnym rodzajom dokumentów. Na przykład oddzielnie numeruje się wyciągi bankowe, raporty kasowe, faktury itp. Na numer dowodu księgowego w systemie grupowym składa się oznaczenie zbioru dowodów (symbol: np. WB - wyciągi bankowe, RK - raporty kasowe, FV - faktury), numer kolejny dowodu, oznaczenie miesiąca, oznaczenie roku.
Po zadekretowaniu dowody podlegają zaksięgowaniu, a następnie złożeniu we właściwej kolejności (chronologicznej, z zachowaniem podziału na okresy sprawozdawcze) w odpowiednich zbiorach dokumentów.
5. Art. 22 - Zasady korygowania błędów w dowodach źródłowych
Art. 22. 1. Dowody księgowe powinny być rzetelne, to jest zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczej, którą dokumentują, kompletne, zawierające co najmniej dane określone w art. 21, oraz wolne od błędów rachunkowych. Niedopuszczalne jest dokonywanie w dowodach księgowych wymazywania i przeróbek.
2. Błędy w dowodach źródłowych zewnętrznych obcych i własnych można korygować jedynie przez wysłanie kontrahentowi odpowiedniego dokumentu zawierającego sprostowanie, wraz ze stosownym uzasadnieniem, chyba że inne przepisy stanowią inaczej.
3. Błędy w dowodach wewnętrznych mogą być poprawiane przez skreślenie błędnej treści lub kwoty, z utrzymaniem czytelności skreślonych wyrażeń lub liczb, wpisanie treści poprawnej i daty poprawki oraz złożenie podpisu osoby do tego upoważnionej, o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Nie można poprawiać pojedynczych liter lub cyfr.
4. Jeżeli jedną operację dokumentuje więcej niż jeden dowód lub więcej niż jeden egzemplarz dowodu, kierownik jednostki ustala sposób postępowania z każdym z nich i wskazuje, który dowód lub jego egzemplarz będzie podstawą do dokonania zapisu.
5.1. Cechy dowodów księgowych
Treść dowodów księgowych musi być czytelna (istotne przy sporządzaniu dowodów techniką ręczną) i trwała (naniesiona atramentem, długopisem, tonerem).
Treść dowodów księgowych musi w sposób jasny i jednoznaczny opisywać operację gospodarczą (nie można w niej używać skrótów, poza powszechnie używanymi, mającymi tylko jedno znaczenie).
Dowody księgowe powinny być:
● rzetelne,
● kompletne,
● wolne od błędów rachunkowych,
● pozbawione niedozwolonych poprawek.
Dowody księgowe powinny być rzetelne, tzn. zgodne z rzeczywistym przebiegiem operacji, którą dokumentują. Rzetelność dowodów ocenia się poprzez ustalenie, czy w ich treści prawidłowo wskazano:
● strony, które przeprowadziły operację gospodarczą,
● termin przeprowadzenia operacji,
● miejsce przeprowadzenia operacji,
● rodzaj operacji,
● wymiar ilościowy operacji (wyrażony w jednostkach naturalnych),
● wymiar wartościowy operacji (wyrażony w walucie polskiej lub obcej).
Opisane aspekty sprawdzane są w ramach kontroli merytorycznej poprawności dowodów księgowych. Nie można uznać za rzetelne dowodów, w których np. wskazano stronę, która nie brała udziału w operacji gospodarczej, dokonano sprzedaży innych towarów niż wymienione w dowodzie i/lub w innej ilości i/lub za inną cenę, w ogóle nie dokonano sprzedaży towarów lub usług wymienionych w dowodzie.
Kompletność dowodów księgowych oznacza, że zawierają one wszystkie obowiązkowe dane, określone w art. 21 uor oraz w przepisach szczególnych (odpowiednio do rodzaju dowodu: ustaw, rozporządzeń, a także postanowień polityki rachunkowości danej jednostki odnośnie do dowodów własnych wewnętrznych i zewnętrznych, których zasady wystawiania nie są uregulowane w przepisach ogólnie obowiązujących). Kompletność dowodów księgowych jest sprawdzana w ramach ich kontroli formalnej.
Dowody księgowe oprócz spełnienia warunków rzetelności i kompletności muszą być także wolne od błędów rachunkowych, tj. błędów polegających na nieprawidłowym ustaleniu wymiaru wartościowego operacji, którą dokumentują (błędy w wyliczanych kwotach: iloczynach, sumach, procentach, błędy w zaokrąglaniu kwot należności głównych i ubocznych, błędy w zaokrąglaniu należności podatkowych itp.). Poprawność dowodów pod tym kątem jest oceniana w ramach kontroli rachunkowej.
Niedozwolone poprawki w dowodach księgowych obejmują przeróbki ich treści (zarówno tekstu, jak i liczb), które mogą polegać np. na:
● wymazaniu lub wyskrobaniu,
● zamazaniu korektorem, długopisem, pisakiem itp.
● zaklejeniu taśmą korektorską lub paskiem papieru,
przy czym w miejscu usuniętej treści może być nadpisana nowa treść lub zmiana pierwotnej treści dokumentu może polegać wyłącznie na usunięciu niektórych wyrazów lub cyfr.
Eliminacja dowodów zawierających niedozwolone poprawki odbywa się w ramach przeprowadzania ich kontroli formalnej.
Dowody księgowe nierzetelne, niekompletne, zawierające błędy rachunkowe lub poprawiane w niedozwolony sposób powinny być:
● wyeliminowane z obiegu poprzez anulowanie (w przypadku błędów, których nie da się poprawić w ogóle lub też konieczne jest wystawienie w tym celu nowego dowodu),
● poprawione w sposób określony w odpowiednich przepisach.
Dowodów wyeliminowanych z obiegu nie ewidencjonuje się w księgach rachunkowych jednostki, jednak dla celów dowodowych anulowane egzemplarze dowodów własnych powinny być pozostawione w dokumentacji jednostki (w zależności od rodzaju anulowanego dowodu - może być to bloczek KP, KW, kwitariuszy przychodowych, rachunków, w przypadku dowodów wystawianych komputerowo - rejestr dowodów anulowanych). Anulowane dowody księgowe są wykorzystywane przez komórki kontroli wewnętrznej, audytorów, kontrolę zewnętrzną sprawowaną przez instytucje zewnętrzne - w celu oceny prawidłowości prowadzenia gospodarki finansowej jednostki oraz oceny funkcjonowania w niej procedur kontroli zarządczej (w tym znaczeniu pełnią funkcję dowodową). Jeśli dowody księgowe zostały anulowane z powodu próby popełnienia za ich pomocą czynu karalnego (np. wyłudzenia, poświadczenia nieprawdy), muszą być zachowane dla organów ścigania.
Anulowanie błędnie wystawionego dowodu własnego zewnętrznego możliwe jest tylko do czasu wydania jego egzemplarza kontrahentowi/podatnikowi/petentowi. Jeśli dowód zostanie wydany na zewnątrz jednostki, korekta stwierdzonych w nim błędów jest możliwa tylko przez wysłanie kontrahentowi odpowiedniego dokumentu zawierającego sprostowanie wraz ze stosownym uzasadnieniem.
Sposób, w jaki ma być dokonane anulowanie dowodu księgowego, powinien być określony w polityce rachunkowości danej jednostki. Zwyczajowo anulowanie polega na przekreśleniu treści na wszystkich sporządzonych egzemplarzach dowodu, podanie w zwięzły sposób przyczyny anulowania dowodu oraz zamieszczenie na dowodzie daty jego anulowania i czytelnego podpisu osoby, która tego dokonała. Anulowanie dowodu księgowego nie może naruszać ciągłości numeracji danego rodzaju dowodów (tzn. numer anulowanego dowodu nie może być ponownie nadany kolejnemu wystawianemu dowodowi).
5.2. Korygowanie błędów w źródłowych dowodach zewnętrznych
Błędy w dowodach źródłowych zewnętrznych (czyli potwierdzających wykonanie operacji gospodarczej) zarówno własnych, jak i obcych można korygować jedynie przez wysłanie kontrahentowi odpowiedniego dokumentu zawierającego sprostowanie wraz ze stosownym uzasadnieniem. Ogólnie obowiązujące przepisy regulują kwestie związane z korygowaniem dowodów źródłowych zewnętrznych obcych i własnych, takich jak faktury VAT, które mogą być korygowane poprzez wystawienie faktury korygującej lub noty korygującej. W przypadku pozostałych dowodów zewnętrznych zasady ich korygowania ukształtowały się na drodze praktyki rachunkowości, stąd powinny być określone w dokumentacji opisującej przyjęte w jednostce zasady (politykę) rachunkowości.
5.2.1. Faktura korygująca
Fakturę korygującą wystawia podatnik w sytuacjach, gdy po wystawieniu faktury:
● udzielono obniżki ceny w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty,
● udzielono opustów i obniżek cen po dokonaniu sprzedaży,
● nabywca zwrócił sprzedawcy towary i opakowania,
● sprzedawca zwrócił nabywcy kwoty należności w całości lub części,
● podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury.
Ponieważ obowiązek wystawienia faktury korygującej ciąży na podatniku, jednostki sektora finansów publicznych są zobowiązane do ich wystawiania w sytuacji, gdy to one są sprzedawcą lub usługodawcą. W przypadkach gdy podczas wykonywania kontroli wstępnej operacji gospodarczych i dokumentujących je dowodów księgowych w fakturach wystawionych przez kontrahentów jednostek sektora publicznego zostaną wykryte nieprawidłowości, jednostki te nie mogą poprawić takich błędów we własnym zakresie, ale powinny wystąpić o skorygowanie faktur do ich wystawców.
Obowiązkową treść faktury korygującej, wynikającą z art. 106j ust. 2 ustawy o VAT - zależnie od podstawy jej wystawienia - przedstawia tabela 5.
Tabela 5. Obowiązkowa treść faktur korygujących
| Przyczyna korekty | Obowiązkowa treść faktury korygującej |
| Udzielenie obniżki ceny w formie rabatu z tytułu wcześniejszej zapłaty. Zwrot sprzedawcy towarów i opakowań. Zwrot nabywcy kwoty należności w całości lub części. Podwyższenie ceny lub stwierdzenie pomyłki w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury | 1. Wyraz "KOREKTA" albo "FAKTURA KORYGUJĄCA". 2. Numer kolejny i data wystawienia. 3. Dane zawarte na fakturze, której dotyczy faktura korygująca, obejmujące: ● jej numer i datę wystawienia, 4. Przyczyna korekty. 5. Jeśli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwota korekty podstawy opodatkowania lub kwota korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej. 6. W innych przypadkach niż wskazane w punkcie 5 - prawidłowa treść korygowanych pozycji. |
| Udzielenie opustu lub obniżki ceny w odniesieniu do wszystkich dostaw towarów lub usług dokonanych dla jednego odbiorcy w danym okresie | 1. Wyraz "KOREKTA" albo "FAKTURA KORYGUJĄCA". 2. Numer kolejny i data wystawienia. 3. Imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów lub usług oraz ich adresy. 4. Numer identyfikujący podatnika dla podatku. 5. Okres, do którego odnosi się udzielony opust lub obniżka. 6. Prawidłowa treść korygowanych pozycji, a jeśli korekta wpływa na zmianę podstawy opodatkowania lub kwoty podatku należnego - odpowiednio kwota korekty podstawy opodatkowania lub kwota korekty podatku należnego z podziałem na kwoty dotyczące poszczególnych stawek podatku i sprzedaży zwolnionej. Faktura korygująca może nie zawierać: ● numeru identyfikującego nabywcę dla celów podatku, |
W przypadku faktur korygujących, z których wynika zmniejszenie podstawy opodatkowania, sprzedawca towarów (usług) musi mieć potwierdzenie odbioru korekty przez nabywcę. Potwierdzenie to może być w formie:
● odręcznej adnotacji na fakturze korygującej odsyłanej do wystawcy,
● osobnego pisma w sprawie potwierdzenia przyjęcia korekty,
● podpisu na dowodzie doręczenia przesyłki poleconej,
● potwierdzenia za pomocą faksu czy wiadomości przesłanej pocztą elektroniczną.
5.2.2. Nota korygująca
Nota korygująca (inaczej faktura nazywana notą korygującą) służy do poprawiania błędnych zapisów w fakturach otrzymanych od kontrahentów jednostki sektora finansów publicznych, które zostały wykryte w wyniku przeprowadzenia przez upoważnionych pracowników tej jednostki wstępnej kontroli prawidłowości dokumentów, przed zleceniem realizacji na ich podstawie wydatków. Zasady sporządzania not korygujących określa art. 106k ustawy o VAT.
Notę korygującą do faktury może wystawić wyłącznie nabywca towaru lub usługi, który otrzymał fakturę zawierającą pomyłki, z wyjątkiem pomyłek w zakresie danych określonych w art. 106e ust. 1 pkt 8-15 ustawy o VAT, które wymagają sporządzenia faktury korygującej przez podatnika.
Podstawą wystawienia noty korygującej mogą być w szczególności pomyłki i błędy co do:
● imienia i nazwiska lub nazwy nabywcy,
● adresu nabywcy,
● numeru, za pomocą którego nabywca jest identyfikowany na potrzeby podatku,
● terminu płatności,
● nazwy i rodzaju towaru lub usługi.
W treści noty korygującej należy zamieścić co najmniej:
● adnotację "NOTA KORYGUJĄCA",
● numer kolejny noty i datę jej wystawienia,
● imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy towarów oraz ich adresy i numery, za pomocą których podatnik i nabywca są identyfikowani dla celów VAT,
● dane zawarte na fakturze, której dotyczy nota korygująca, takie jak: imiona i nazwiska lub nazwy podatnika i nabywcy oraz ich adresy, numery identyfikujące podatnika i nabywcę dla celów podatku od towarów i usług, numer kolejny faktury, dzień, miesiąc i rok wystawienia faktury, a jeśli data ta różni się od daty sprzedaży, również datę dokonania lub zakończenia dostawy towarów lub wykonania usługi (w przypadku sprzedaży o charakterze ciągłym można podać miesiąc i rok dokonania sprzedaży),
● wskazanie treści korygowanej informacji oraz treści prawidłowej.
Notę korygującą przedstawia się wystawcy faktury w celu akceptacji dokonanych poprawek. Akceptacja jest możliwa w dowolnej formie, np.:
● odręcznej adnotacji na nocie korygującej odsyłanej do wystawcy,
● osobnego pisma w sprawie potwierdzenia przyjęcia korekty,
● podpisu na dowodzie doręczenia przesyłki poleconej,
● potwierdzenia za pomocą faksu czy wiadomości przesłanej pocztą elektroniczną.
5.2.3. Pozostałe dowody zewnętrzne
Sposób postępowania i dowody właściwe do korygowania błędów stwierdzonych w innych dowodach zewnętrznych, takich jak np.: rachunki, noty odsetkowe, noty obciążeniowe z naliczeniem kar umownych, noty uznaniowo/obciążeniowe powinien być określony w polityce rachunkowości danej jednostki. Najczęściej w jednostkach sektora publicznego w przypadku stwierdzenia błędu we własnym dowodzie zewnętrznym, po jego przekazaniu odbiorcy, wystawiana jest nota księgowa uznaniowa (przy zawyżeniu pierwotnej należności jednostki) lub obciążeniowa (przy zaniżeniu pierwotnej należności jednostki).
W treści noty korygującej obciążeniowo-uznaniowej zamieszcza się następujące dane:
● nazwę dowodu (odpowiednio do rodzaju: nota księgowa obciążeniowa lub nota księgowa uznaniowa) i jego numer kolejny w danym roku obrotowym,
● datę wystawienia,
● oznaczenie wystawcy i odbiorcy noty (nazwa, adres),
● oznaczenie dowodu pierwotnego, w którym stwierdzone zostały błędy (przez podanie jego nazwy, numeru i daty wstawienia, a także rodzaju i daty wykonania operacji, jaką potwierdzał dowód pierwotny),
● uzasadnienie przyczyny wystawienia noty (w tym: opis rodzaju stwierdzonego błędu, podanie treści błędnej i poprawnej),
● kwotę korekty (uznania lub obciążenia),
● podpis wystawcy.
5.3. Korygowanie błędów w dowodach własnych wewnętrznych
Błędy w dowodach księgowych wewnętrznych (zarówno źródłowych, jak i wtórnych) mogą być poprawiane przez:
● skreślenie błędnej treści lub kwoty, z utrzymaniem czytelności skreślonych wyrażeń lub liczb (przy czym nie można poprawiać pojedynczych liter lub cyfr),
● wpisanie treści poprawnej,
● zamieszczenie daty dokonania poprawki,
● złożenie podpisu osoby upoważnionej do dokonania poprawki.
5.4. Sposób postępowania w sytuacji, gdy jedną operację potwierdza więcej niż jeden dowód
Jeśli wykonanie operacji gospodarczej dokumentuje więcej niż jeden dowód księgowy, kierownik jednostki w dokumentacji opisującej przyjęte w jednostce zasady (politykę) rachunkowości powinien określić sposób postępowania z każdym z nich i wskazać, który z tych dowodów będzie podstawą dokonania zapisów w księgach rachunkowych. Sytuacje, w których w jednostkach używane są dla udokumentowania jednej operacji co najmniej dwa różne dowody księgowe, dotyczą np.:
● przyjęcia środków trwałych z zakupu czy wytworzonych w procesie inwestycyjnym, gdzie - oprócz dowodów źródłowych, takich jak: faktury zakupu gotowych środków trwałych, faktury za dostawy i usługi na rzecz inwestycji, protokół odbioru - sporządzany jest dowód własny OT,
● nieodpłatnego przekazania środków trwałych między jednostkami sektora finansów publicznych nieposiadającymi osobowości prawnej, gdzie - oprócz protokołów zdawczo-odbiorczych - sporządza się dowody PT - "Przekazanie/przyjęcie środka trwałego",
● przyjęcia przez jednostkę materiałów w jednostkach prowadzących magazyn, gdzie podstawowym dowodem jest faktura (rachunek) otrzymana od kontrahenta jednostki, a ponadto sporządzany jest jeszcze wewnętrzny dowód własny jednostki Pz - "Przyjęcie materiałów z zewnątrz", który dokumentuje fakt przyjęcia materiałów od dostawcy i złożenia ich w magazynie jednostki,
● sprzedaży/przekazania nieodpłatnego materiałów, gdzie podstawowym dowodem jest faktura (rachunek/protokół nieodpłatnego przekazania) wystawiona przez jednostkę i przekazana kontrahentowi, do której wystawiany jest dowód własny jednostki Wz - "Wydanie materiałów na zewnątrz", który potwierdza fakt wydania materiału z magazynu jego odbiorcy.
5.5. Sposób postępowania z poszczególnymi egzemplarzami dowodów księgowych
Dowody księgowe własne (zewnętrzne i wewnętrzne) są zazwyczaj sporządzane w więcej niż jednym egzemplarzu, przy czym jeden egzemplarz służy do dokonywania na jego podstawie zapisów w księgach rachunkowych wystawcy, natomiast pozostałe egzemplarze są w przypadku dowodów zewnętrznych wydawane kontrahentom lub petentom, a w przypadku dowodów wewnętrznych - przeznaczone dla różnych komórek organizacyjnych jednostki.
W przypadku egzemplarzy dowodów własnych zewnętrznych, takich jak faktury czy rachunki oraz pokwitowania wpłaty i wypłaty należności z tytułu podatków i opłat pobieranych przez organy podatkowe podległe Ministrowi Finansów, ogólnie obowiązujące przepisy nie przewidują ani w ilu egzemplarzach mają być sporządzane, ani nie wprowadzają obowiązku oznaczania na nich, czy są kopią czy oryginałem (podział ten ze względu na powszechne wystawianie faktur i rachunków za pomocą oprogramowania komputerowego stracił znaczenie). Obowiązek taki nadal jest narzucony w przypadku pokwitowań wpłaty wydawanych przez urzędy obsługujące samorządowe organy podatkowe. Przepis § 7 ust. 2 rozporządzenia w sprawie planów kont organów podatkowych JST stanowi, że dla każdego rodzaju podatku wypełnia się oddzielne pokwitowanie wpłaty albo pokwitowanie wypłaty (dotyczy zwrotów nadpłat), co najmniej w dwóch egzemplarzach, przy czym oryginał pokwitowania wpłaty otrzymuje wpłacający, a oryginał pokwitowania wypłaty pozostaje w kasie.
O liczbie egzemplarzy poszczególnych dowodów księgowych wystawianych przez jednostkę oraz o sposobie postępowania z poszczególnymi egzemplarzami rozstrzyga kierownik jednostki. Odpowiednie postanowienia powinny być zamieszczone w dokumentacji opisującej przyjęte w jednostce zasady (politykę) rachunkowości. Zwyczajowo postanowienia te są zamieszczane w instrukcji obiegu i kontroli dokumentów księgowych, gdzie dla każdego dokumentu własnego oddzielnie należy określić:
● liczbę egzemplarzy,
● obowiązek oznaczania na poszczególnych egzemplarzach, czy stanowią oryginał czy kopię (z ewentualnym określeniem numeru kopii),
● sposób postępowania z oryginałem dowodu księgowego i z każdą z jego kopii (poprzez zaznaczenie, komu są przekazywane i do jakich celów służą).
Przy ustalaniu liczby wystawianych egzemplarzy poszczególnych rodzajów dowodów bierze się pod uwagę liczbę komórek organizacyjnych, w których dla celów dowodowych konieczne jest pozostawienie egzemplarza dowodu, oraz zasadę ekonomiki działania jednostki, zgodnie z którą nie należy tworzyć zbędnych dowodów księgowych. Minimalną liczbę egzemplarzy dowodów księgowych, ustalaną zwyczajowo dla dowodów najczęściej stosowanych w jednostkach sektora finansów publicznych, przedstawia tabela 6.
Tabela 6. Minimalna liczba egzemplarzy najczęściej stosowanych dowodów własnych
| Lp. | Nazwa dowodu | Minimalna liczba egzemplarzy | Przeznaczenie poszczególnych egzemplarzy |
| 1. | KP - "Kasa przyjmie" - dowód zewnętrzny, wydawany kontrahentom, petentom przez kasjera jednostki, a także dowód wewnętrzny wydawany pracownikom jednostki | 2 (ewidencja kasowa skomputeryzowana, pokwitowania wystawiane automatycznie przez system komputerowy) lub 3 (ewidencja operacji kasowych ręczna, KP wystawiane ręcznie) | 1. Wpłacający - oryginał. 2. Komórka księgowości - kopia załączona do oryginału raportu kasowego. |
| 1. Wpłacający - oryginał. 2. Komórka księgowości - pierwsza kopia załączona do oryginału raportu kasowego. 3. Komórka merytoryczna odpowiedzialna za wystawienie pokwitowania - druga kopia pozostawiona dla celów kontrolnych w bloczku dowodów KP. | |||
| 2. | KW - "Kasa wypłaci" - dowód wewnętrzny zastępczy wydawany pracownikom jednostki | 2 lub 3 (patrz objaśnienia podane przy KP - poz. 1 tabeli) | 1. Komórka księgowości - oryginał załączony do oryginału raportu kasowego. 2. Pracownik jednostki - kopia. |
| 1. Komórka księgowości - oryginał załączony do oryginału raportu kasowego. 2. Pracownik jednostki - pierwsza kopia. 3. Komórka księgowości - druga kopia pozostawiona dla celów kontrolnych w bloczku dowodów KW. | |||
| 3. | Pokwitowania z kwitariuszy przychodowych (wpłaty należności budżetowych podatkowych i niepodatkowych dokonywane w kasie jednostki) | 2 lub 3 (patrz objaśnienia podane przy KP - poz. 1 tabeli) | 1. Wpłacający - oryginał. 2. Komórka księgowości - kopia załączona do oryginału raportu kasowego. |
| 1. Wpłacający - oryginał. 2. Komórka księgowości - pierwsza kopia załączona do oryginału raportu kasowego. 3. Komórka merytoryczna odpowiedzialna za wystawienie pokwitowania - druga kopia pozostawiona dla celów kontrolnych w bloczku kwitariuszy przychodowych. | |||
| 4. | Pokwitowania z kwitariuszy rozchodowych (zwroty należności budżetowych podatkowych i niepodatkowych dokonywane w kasie jednostki) | 2 lub 3 (patrz objaśnienia podane przy KP - poz. 1 tabeli) | 1. Komórka księgowości - oryginał załączony do oryginału raportu kasowego. 2. Podatnik (petent) - kopia. |
| 1. Komórka księgowości - oryginał załączony do oryginału raportu kasowego. 2. Podatnik (petent) - pierwsza kopia. 3. Komórka księgowości - druga kopia pozostawiona dla celów kontrolnych w bloczku kwitariuszy rozchodowych. | |||
| 5. | Pokwitowania z kwitariuszy przychodowych typowych, a także własnych, stosowanych w jednostkach samorządu terytorialnego (wpłaty należności pobieranych przez inkasentów i poborców) | 3 | 1. Wpłacający - oryginał. 2. Komórka księgowości - pierwsza kopia załączona do dowodu wpłaty zbiorczej inkasenta (poborcy), np. do kasy lub na rachunek bankowy. 3. Komórka merytoryczna odpowiedzialna za rozliczanie inkasentów (poborców) - druga kopia pozostawiona dla celów kontrolnych w bloczku kwitariuszy przychodowych lub pokwitowań własnych. |
| 6. | Czek gotówkowy (pobranie gotówki z banku do kasy jednostki) | 1 | Jedyny egzemplarz czeku otrzymuje bank. Po zrealizowaniu czeku jego odcinek jest załączany do wyciągu bankowego, który otrzymuje jednostka. W dokumentacji jednostki dowodem przyjęcia do kasy gotówki pobranej czekiem jest dowód zastępczy KP - "Kasa przyjmie". Poza tym dla celów kontrolnych w książeczce czekowej pozostaje tzw. kontrolka z numerem wydanego czeku. |
| 7. | BDW - "Bankowy dowód wpłaty" - odprowadzenie gotówki z kasy jednostki do banku | 3 | 1. Kasjer banku przy odebraniu gotówki od pracownika jednostki zatrzymuje oryginał i drugą kopię, która jest następnie odsyłana do jednostki pod wyciągiem bankowym. 2. Pracownik jednostki dokonujący wpłaty w banku - pierwsza kopia (dołączana następnie przez niego do oryginału raportu kasowego). |
| 8. | RK - "Raport kasowy" | 2 | 1. Komórka księgowości - oryginał (otrzymywany za potwierdzeniem odbioru od kasjera wraz z załączonymi do niego dowodami źródłowymi). 2. Kopia - kasjer (dla celów dowodowych). |
| 9. | Rachunek kosztów podróży służbowej | 1 | Pracownik, który otrzymał polecenie wyjazdu służbowego, składa egzemplarz w komórce księgowości po odbyciu podróży służbowej celem rozliczenia. |
| 10. | Wniosek o zaliczkę na pokrycie kosztów podróży służbowej | 1 | Pracownik, który otrzymał polecenie wyjazdu służbowego, składa egzemplarz w komórce księgowości. |
| 11. | Oświadczenie o korzystaniu z pojazdu prywatnego do celów służbowych (ryczałt miesięczny) | 2 | 1. Komórka księgowości (oryginał). 2. Komórka ds. kadr - kopia. |
| 12. | Wniosek o zaliczkę stałą lub jednorazową (inne wydatki niż związane z podróżami służbowymi) | 1 | Pracownik upoważniony do pobrania zaliczki składa egzemplarz w komórce księgowości. |
| 13. | Rozliczenie zaliczki stałej lub jednorazowej (inne wydatki niż związane z podróżami służbowymi) | 1 | Komórka księgowości. |
| 14. | OT - "Przyjęcie środka trwałego" | 2 lub 3 | 1. Komórka merytoryczna odpowiedzialna za wytworzenie/nabycie środka trwałego i jego przyjęcie do użytkowania (dla celów dowodowych). 2. Komórka księgowości (ewidencja syntetyczna i/lub pomocnicza). 3. Komórka/pracownik, których pieczy został powierzony środek trwały (dla celów dowodowych i/lub prowadzenia ewidencji pomocniczej). |
| Jeśli odpowiedzialna za sprawowanie pieczy nad środkiem trwałym po jego przyjęciu do użytkowania będzie ta sama komórka merytoryczna, która jest odpowiedzialna za jego nabycie, OT może być sporządzone w 2 egzemplarzach, z których jeden pozostaje u wystawcy, a drugi jest przeznaczony dla komórki księgowości. | |||
| 15. | PT - "Przekazanie/przyjęcie środka trwałego" | 4 | 1. Komórka odpowiedzialna za wystawienie dowodu w jednostce przekazującej (dla celów dowodowych). 2. Komórka księgowości w jednostce przekazującej. 3. Komórka księgowości w jednostce przyjmującej. 4. Komórka odpowiedzialna za pieczę nad środkiem trwałym w jednostce przyjmującej (dla celów dowodowych). |
| 16. | MT - "Zmiana miejsca użytkowania środka trwałego" | 3 | 1. Komórka jednostki przekazująca (dla celów dowodowych). 2. Komórka jednostki przyjmująca (dla celów dowodowych). 3. Komórka księgowości. |
| 17. | LT - "Likwidacja środka trwałego" i LC - "Likwidacja częściowa środka trwałego" | 2 | 1. Komórka odpowiedzialna za użytkowanie likwidowanego środka trwałego (dla celów dowodowych). 2. Komórka księgowości. |
| 18. | Faktura VAT, faktura korygująca, nota korygująca, rachunek, nota księgowa obciążeniowo-uznaniowa | 2 lub 3 | 1. Komórka księgowości. 2. Kontrahent jednostki. |
| Jeśli faktury/rachunki wystawia w jednostce inna komórka niż księgowość, trzeci egzemplarz do celów dowodowych pozostaje w komórce będącej wystawcą. | |||
| 19. | Księgowy dowód zastępczy (wystawiany do czasu otrzymania dowodu obcego lub zamiast dowodu obcego) | 2 | 1. Komórka odpowiedzialna za przeprowadzenie transakcji (dla celów dowodowych). 2. Komórka księgowości. |
| 20. | Lista wypłat (płac) | 2 | 1. Komórka odpowiedzialna za naliczenie wypłat (płac). 2. Komórka księgowości. |
| 21. | Karta drogowa | 1 | Komórka merytoryczna odpowiedzialna za dysponowanie pojazdami służbowymi jednostki. |
| 22. | Miesięczne rozliczenie zużycia paliwa w pojazdach służbowych (sporządzane na podstawie kart drogowych, oddzielnie dla każdego pojazdu) | 2 | 1. Komórka merytoryczna odpowiedzialna za dysponowanie pojazdami służbowymi jednostki (dla celów dowodowych). 2. Komórka księgowości. |
| 23. | PK - "Polecenie księgowania" | 1 | Komórka księgowości. |
| 24. | Pm - "Przyjęcie materiałów do magazynu" | 2 | 1. Magazyn. 2. Komórka księgowości. |
| 25. | Zw - "Zwrot materiałów" (wcześniej pobranych na potrzeby jednostki lub wydanych na zewnątrz jednostki) | 3 | 1. Odpowiednia komórka jednostki, która wcześniej pobrała materiały, lub kontrahent jednostki, któremu wcześniej wydano materiały. 2. Magazyn. 3. Komórka księgowości. |
| 26. | Rw - "Rozchód wewnętrzny" | 3 | 1. Magazyn. 2. Komórka jednostki pobierająca materiał. 3. Komórka księgowości. |
| 27. | Wz - "Wydanie materiałów na zewnątrz" | 3 | 1. Magazyn. 2. Jednostka pobierająca materiał. 3. Komórka księgowości. |
| 28. | Mm - "Przesunięcie międzymagazynowe" | 3 | 1. Magazyn przekazujący. 2. Magazyn przyjmujący. 3. Komórka księgowości. |
| 29. | Arkusz spisu z natury - rzeczowe aktywa własne, protokół inwentaryzacji gotówki i innych walorów przechowanych w kasie | 2 | 1. Oryginał - komórka księgowości. 2. Kopia - komórka organizacyjna/pracownik odpowiedzialny za spisane składniki majątkowe (dla celów dowodowych). |
| 30. | Arkusz spisu z natury - cudze rzeczowe aktywa | 3 | 1. Oryginał - komórka księgowości. 2. Pierwsza kopia - komórka organizacyjna/pracownik odpowiedzialny za spisane składniki majątkowe (dla celów dowodowych). 3. Druga kopia - właściciel składników majątkowych. |
| 31. | Zbiorcze zestawienie arkuszy spisu z natury, zestawienie różnic inwentaryzacyjnych, zestawienie kompensat różnic inwentaryzacyjnych | 1 | Komórka księgowości. |
| 32. | Wezwanie do uzgodnienia salda | 3 | 1. Odcinek A i B - wysyłany do kontrahenta, z tego odcinek B jest odsyłany z powrotem do jednostki (komórka księgowości), a odcinek A pozostaje w dokumentacji inwentaryzacyjnej kontrahenta. 2. Odcinek C pozostaje w księgowości jednostki na dowód wezwania kontrahenta do uzgodnienia salda. |
6. Art. 23 - Ogólne zasady dokonywania zapisów w księgach rachunkowych
Art. 23. 1. Zapisów w księgach rachunkowych dokonuje się w sposób trwały, bez pozostawiania miejsc pozwalających na późniejsze dopiski lub zmiany. Przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych przy użyciu komputera należy stosować właściwe procedury i środki chroniące przed zniszczeniem, modyfikacją lub ukryciem zapisu.
2. Zapis księgowy powinien zawierać co najmniej:
1) datę dokonania operacji gospodarczej;
2) określenie rodzaju i numer identyfikacyjny dowodu księgowego stanowiącego podstawę zapisu oraz jego datę, jeżeli różni się ona od daty dokonania operacji;
3) zrozumiały tekst, skrót lub kod opisu operacji, z tym że należy posiadać pisemne objaśnienia treści skrótów lub kodów;
4) kwotę i datę zapisu;
5) oznaczenie kont, których dotyczy.
3. Zapisów dotyczących operacji wyrażonych w walutach obcych dokonuje się w sposób umożliwiający ustalenie kwoty operacji w walucie polskiej i obcej.
4. Zapisy w dzienniku i na kontach księgi głównej powinny być powiązane ze sobą w sposób umożliwiający ich sprawdzenie.
5. Zapisy w księgach rachunkowych powinny być dokonane w sposób zapewniający ich trwałość, przez czas nie krótszy od wymaganego do przechowywania ksiąg rachunkowych.
Ogólne zasady dokonywania zapisów w księgach rachunkowych zależą od techniki ich prowadzenia.
6.1. Ogólne zasady dokonywania zapisów w księgach rachunkowych prowadzonych w technice ręcznej
Przy technice tradycyjnej (ręcznej) zapisów należy dokonywać w sposób trwały, tzn. za pomocą materiałów piśmiennych, gwarantujących, że zapisów nie będzie można bez śladu usunąć i że ich treść można będzie odczytać przez cały czas wymagany przez przepisy regulujące kwestie archiwizacji ksiąg rachunkowych. Zapisy mogą być dokonywane np. ołówkiem kopiowym, długopisem, piórem, maszynowo, przez kalkę, natomiast nie można ich dokonywać zwykłym ołówkiem (możliwość wymazania) albo pisakiem (który z czasem się rozlewa lub przebija na drugą stronę papieru, powodując nieczytelność ksiąg rachunkowych). Tusze używane w piórach lub maszynach księgowych muszą być odporne na blaknięcie lub zmianę koloru (dotyczy materiałów, za pomocą których wprowadza się do ksiąg tzw. storno czerwone). W księgach mających formę tabelaryczną należy dokonywać zapisów w sposób niepozwalający na późniejsze dopisanie lub nadpisanie nowej treści. Trzeba wypełnić całe miejsce przeznaczone na dokonanie zapisu księgowego i/lub wykreślić wolne pozycje. W technice przebitkowej prowadzenia ksiąg rachunkowych obowiązuje zasada dokonywania zapisów przy użyciu kątownicy i kalki, co zapewnia powtórzenie zapisu dokonanego jednocześnie w dzienniku i na karcie kontowej.
W żadnym rodzaju ręcznie prowadzonych ksiąg rachunkowych nie jest dopuszczalne pozostawianie pustych pozycji, "rezerwowanych" w celu późniejszego dokonania zapisów.
6.2. Ogólne zasady dokonywania zapisów w księgach rachunkowych prowadzonych w technice komputerowej
Przy technice komputerowej prowadzenia ksiąg rachunkowych istotne jest, aby zapisy dokonane w księgach rachunkowych, stanowiących komputerowe bazy danych, nie mogły być usuwane lub modyfikowane. Zastrzeżenie to dotyczy zbiorów danych stanowiących księgi rachunkowe. W praktyce przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych techniką komputerową rozróżnia się samo wprowadzenie danych do oprogramowania od ich zaewidencjonowania w księgach rachunkowych. Wprowadzenie danych do oprogramowania, do tzw. bufora danych, nie jest jeszcze jednoznaczne z dokonaniem zapisu w księgach rachunkowych. Dane w buforze mogą być edytowane i w sposób dowolny modyfikowane (usuwane, zmieniane, uzupełniane). Obróbka danych w buforze ma na celu umożliwienie sprawdzenia i skorygowania ewentualnych błędów i pomyłek przy wprowadzaniu danych z dowodów księgowych, zanim zapisy księgowe zostaną wprowadzone do ksiąg rachunkowych. Dopiero zatwierdzenie danych z bufora danych (będące osobną operacją, wymagającą potwierdzenia przez upoważnionego do tego pracownika) powoduje dokonanie zapisu w księgach rachunkowych. Jeśli błąd w zapisach zostanie stwierdzony po przeniesieniu danych z bufora do ksiąg rachunkowych, jego korekta powinna być możliwa wyłącznie poprzez wprowadzenie storna (sam system powinien blokować możliwość usuwania lub zmiany zapisów w zbiorach danych stanowiących księgi rachunkowe). Ogólnie obowiązujące przepisy nie wskazują, w jakim terminie i z jaką częstotliwością dane z bufora danych powinny być zatwierdzane i przenoszone do ksiąg rachunkowych. Należy się przy tym kierować ogólnymi postanowieniami odnoszącymi się do terminowości dokonywania zapisów w księgach rachunkowych, mając przy tym na uwadze, że zgodnie z postanowieniami Stanowiska Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie niektórych zasad prowadzenia ksiąg rachunkowych utrzymywanie zapisów w stanie edycji (np. przed akceptacją w buforze) nie może być uznane za tożsame z ujęciem w księgach rachunkowych zakwalifikowanych do zaksięgowania w danym miesiącu dowodów księgowych. Kolejnym ograniczeniem, jakie należy uwzględnić, jest obowiązek tzw. zamknięcia ksiąg rachunkowych miesiąca, po wykonaniu którego do zamkniętego miesiąca nie można wprowadzać już żadnych nowych zapisów księgowych, a korekty zapisów błędnych mogą być dokonywane tylko poprzez wprowadzenie storna (patrz komentarz do art. 12 w części I). Biorąc to pod uwagę, za niedopuszczalne uznawane są praktyki stosowane w niektórych jednostkach powodujące niewłaściwą ochronę danych przed usunięciem lub modyfikacją, takie jak:
● utrzymywanie danych w buforze przez wiele miesięcy,
● dokonywanie zamykania poszczególnych miesięcy dopiero jednocześnie z operacją zamknięcia całego roku,
● numerowanie zapisów dziennika kolejno w obrębie poszczególnych miesięcy, a nie kolejno dla całego roku obrotowego.
Zabezpieczenia systemowe przeciwko takim praktykom obejmują albo całkowitą blokadę możliwości wydrukowania zestawień obrotów dziennika oraz obrotów i sald kont księgi głównej, przed przeniesieniem danych z bufora do ksiąg i zamknięciem miesiąca lub też automatyczne zaznaczanie na takich zestawieniach, że zostały wykonane przed zamknięciem miesiąca.
Ponadto art. 23 ust. 1 uor wyraźnie mówi o tym, że przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych przy użyciu komputera należy stosować właściwe procedury i środki chroniące przed usunięciem lub modyfikacją zapisu. To że oprogramowanie komputerowe przewiduje określone procedury zamykania miesiąca i roku obrotowego, nie oznacza, że są one wykonywane w ogóle lub wykonywane prawidłowo. Niewykonywanie operacji zamknięcia miesiąca i/lub roku obrotowego jest wykorzystywane przez nieuczciwych pracowników księgowości jednostek do fałszowania zapisów ksiąg rachunkowych w celu ukrycia działań niezgodnych z prawem (defraudacji środków pieniężnych z rachunków bankowych i kasy, zagarnięcia składników rzeczowego majątku trwałego i obrotowego).
Również w przypadku komputerowej techniki prowadzenia ksiąg rachunkowych musi być wyłączona możliwość rezerwowania określonych pustych pozycji w dzienniku, księdze głównej i na kontach ksiąg pomocniczych, dla późniejszego wprowadzenia zapisów księgowych. Zabezpieczenie przed takimi praktykami polega na ciągłym i automatycznym nadawaniu numeru kolejnego pozycji dziennika dla wprowadzonych zapisów w całym roku obrotowym.
Procedury kontroli wewnętrznej związane z zabezpieczeniem danych (tworzących księgi rachunkowe jednostki) przed ich usunięciem lub modyfikacją powinny dotyczyć zarówno ksiąg bieżących, jak i ksiąg zamkniętych. Należy przestrzegać obowiązkowego okresu ich przechowywania i obejmować ochroną wszystkie kopie zbiorów danych (podstawowe i zapasowe), umieszczone na różnych nośnikach danych. Dostęp do zbiorów archiwalnych powinien być zapewniony tylko określonej grupie pracowników posługujących się hasłem i być ograniczony wyłącznie do przeglądania archiwalnych danych, bez możliwości robienia kopii określonych baz danych. Jest to istotne z tego względu, że zabezpieczenia systemowe tworzone są przez ludzi, a więc także przez ludzi mogą być obchodzone. W praktyce kontrolnej zdarzało się, że pracownicy księgowości działający wspólnie z informatykami obsługującymi system księgowy tworzyli kopie zapasowe określonych urządzeń księgowych za zamknięte lata obrotowe objęte kontrolą, tworząc fałszywe księgi rachunkowe, w których dowolnie manipulowali zapisami (kopie zamkniętych ksiąg były wprowadzane do bieżącego systemu jako dodatkowe księgi, w których była usuwana blokada zapisu, ponieważ system traktował je jako dane bieżące). Manipulacje te miały na celu ukrycie nieprawidłowych zapisów wykrytych przez kontrolujących, w celu zafałszowania wyników kontroli.
Środki chroniące zapisy ksiąg rachunkowych przed zniszczeniem obejmują nie tylko procedury zabezpieczające dokonane zapisy przed ich celowym usunięciem, ale również procedury stosowane w celu ochrony przed utratą całych baz danych. Kluczowe jest w tym przypadku tworzenie kopii zapasowych danych, archiwizowanych na komputerowych nośnikach danych. Częstotliwość tworzenia i zachowywania kopii zapasowych powinna być ustalona w taki sposób, aby w razie utraty danych zminimalizować związane z tym straty, wynikające z konieczności ponownego zaksięgowania utraconych danych. Zwyczajowo przyjmuje się, że tymczasowe kopie baz danych tworzy się na koniec dnia, tygodnia, miesiąca, kwartału i roku, w odróżnieniu od trwałej kopii wykonywanej za rok obrotowy, po ostatecznym zamknięciu ksiąg rachunkowych. Kopie tymczasowe o najkrótszym okresie przechowywania (dzień, tydzień) są tworzone na dyskach twardych komputerów, na których są prowadzone dane urządzenia księgowe oraz na wybranych zewnętrznych nośnikach danych (np. dyski CD, pendrive) i przechowywane przez pracowników odpowiedzialnych za prowadzenie danego rodzaju urządzeń księgowych, do ich użytku. Zapasowe kopie są kasowane po zapisaniu kopii za kolejny okres rozliczeniowy (po upływie kolejnego dnia lub tygodnia). Kopie zapasowe gromadzące większe ilości danych: miesięczne, kwartalne i roczne, powinny być sporządzane obowiązkowo na co najmniej dwóch różnych zewnętrznych nośnikach danych, przechowywanych przez kierownika komórki księgowości oraz w innej komórce organizacyjnej wskazanej przez kierownika jednostki. Dane z kopii zapasowych miesięcznych, kwartalnych i rocznych powinny być usuwane dopiero po ostatecznym zamknięciu i zarchiwizowaniu ksiąg rachunkowych za cały rok obrotowy.
Programy księgowe służące do prowadzenia ksiąg rachunkowych powinny być napisane w taki sposób, aby nie było możliwe ukrywanie wprowadzonych do nich zapisów (tzn. aby zarówno na podglądzie ksiąg rachunkowych na monitorze komputerowym, jak i na wydrukach zawsze była ujawniona pełna treść zapisów księgowych wprowadzonych do ksiąg rachunkowych). Możliwość ukrywania określonych zapisów przy generowaniu zestawień tworzących księgi rachunkowe może wynikać z właściwości samego oprogramowania lub z jego niewłaściwego użytkowania.
Przykładem niewłaściwie działającego oprogramowania może być oprogramowanie służące do prowadzenia ewidencji kasowej, tworzące automatycznie pokwitowania wpłaty do kasy (odpowiednik kwitariuszy przychodowych) i włączające je do automatycznie tworzonego raportu kasowego przychodowego. W oprogramowaniu tym anulowane z powodu błędnego wypełnienia pokwitowania mogły być ręcznie wycofywane z systemu, przy czym w oprogramowaniu odpowiednia opcja generowania raportu kasowego pozwalała na sporządzenie jego dwóch różnych wersji - jednej, w której były wymienione wszystkie dowody, nawet te anulowane, oraz drugiej wersji z pominięciem dowodów anulowanych. Takie działanie oprogramowania zostało wykorzystane przez kasjera jednostki do dokonania defraudacji, polegającej na tym, że po przyjęciu wpłaty do kasy anulował pokwitowania i zagarniał gotówkę, ukrywając ten fakt poprzez drukowanie w celu przekazania do sprawdzenia raportu kasowego według opcji, która pomijała anulowane dowody przychodowe. Innym przykładem ukrywania zapisów są różnorodne możliwości tworzenia i drukowania zestawień tworzących księgi rachunkowe z pominięciem niektórych zapisów (np. pominięcie określonych dochodów, wydatków, przychodów, rozchodów, kosztów - poniżej czy powyżej zadanej kwoty bądź pominięcie kwot wprowadzonych do ksiąg jako korekty zapisów księgowych, tzw. storno).
Drugi przykład dotyczący ukrywania zapisów wynika z niewłaściwego użytkowania prawidłowo napisanego oprogramowania. Do ukrywania zapisów w takich przypadkach dochodzi poprzez celowe niewykonywanie właściwych procedur zamykania miesiąca i roku obrotowego oraz celowej zmiany sekwencji wprowadzanych danych. Na przykład w programie stosowanym do prowadzenia dziennika, księgi głównej i ksiąg pomocniczych jednostki nie były wykonywane operacje zamknięcia tych ksiąg w okresach miesięcznych ani rocznych. Zaniechanie to było celowo wykorzystywane przez główną księgową do ukrywania zapisów dokonywanych w księgach. Przeinaczanie to polegało na tym, że do ksiąg minionych lat obrotowych były wprowadzane zapisy na temat rozchodów określonych składników majątkowych (przywłaszczanych przez ścisłe kierownictwo jednostki). Bezprawne zapisy ujmowano w dzienniku zdarzeń, przy czym były wprowadzane za pomocą przestawionego algorytmu. Prawidłowo dane na temat daty wykonania operacji powinny być wprowadzane do systemu w sekwencji dzień-miesiąc-rok (dd-mm-rr), gdzie otrzymywały określony numer pozycji dziennika, przy czym pozycje dziennika były nadawane w sposób ciągły w miesiącu, a nie w roku (styczeń - był oznaczany jako poz. I/numer kolejny dowodu poczynając od dowodu nr 1, luty - jako II/numer kolejny dowodu, poczynając znowu od nr 1 itd.). Gdy do ksiąg rachunkowych minionych miesięcy lub lat trzeba było wprowadzić operację mającą na celu ukrycie nadużyć, były one wprowadzane w odwróconej sekwencji, rr-mm-dd. Zważywszy na to, że rok reprezentowały tylko dwie ostatnie cyfry, czyli rok 2016 był zapisywany jako 16, odwrócenie sekwencji powodowało, że system rozpoznawał przeprowadzoną operację nie według znacznika roku obrotowego, lecz według dnia. Na przykład operacja przeprowadzona 12 lutego 2016 r. powinna być wprowadzona jako sekwencja 12-02-16 i zaewidencjonowana w roku obrotowym 2016, jednak po odwróceniu sekwencji była ujmowana jako 16-02-12, co powodowało, że program przypisywał ją do lutego 2012 r., nadając jej kolejny numer pozycji dziennika w roku 2012. Efektem takiego postępowania było także to, że w księgach rachunkowych minionych lat ciągle ulegały zmianie pozycje dziennika, do których były przyporządkowywane określone dowody księgowe. Uniemożliwiało to ich powiązanie z zapisami dokonanymi w księgach rachunkowych. Takie postępowanie powodowało, że określone, niewygodne dla kierownictwa jednostki operacje, były ukrywane w księgach minionych lat obrotowych. Jeszcze gorszy efekt występował wtedy, gdy odwrócona sekwencja dat wskazywała nie na rok miniony, ale na rok, który miał dopiero nadejść. Na przykład, gdy datę 27 marca 2015 r. wprowadzono w odwróconej sekwencji jako 15-03-27, oprogramowanie zamieszczało taki dowód jako ostatnią pozycję w dzienniku drukowanym za zadany okres, ciągle zmieniając pozycję dziennika, jaką ten zapis miał nadaną. I tak po wprowadzeniu dowodu do ksiąg rachunkowych roku 2015, dowód zawsze był zamieszczany jako ostatnia pozycja w zadanym do wydruku okresie, czyli jeśli drukowany był dziennik za marzec - jako ostatnia pozycja marca, jeśli kwiecień - kwietnia i tak dalej aż do grudnia. Podobnie było w księgach rachunkowych za 2016 r., ponieważ program zawsze segregował dane, kierując się rokiem, który jeszcze nie nadszedł (rok 2027). Ze względu na niewykonywanie operacji zamknięcia ksiąg rachunkowych roku obrotowego, taki dowód był automatycznie przenoszony przez kolejne lata obrotowe i powodował całkowitą niesprawdzalność ksiąg rachunkowych.
6.3. Trwałość zapisów księgowych
Zapisy w księgach rachunkowych powinny być dokonane w sposób zapewniający ich trwałość, przez czas nie krótszy od wymaganego do przechowywania ksiąg rachunkowych (czyli minimum 5 lat od końca roku obrotowego, którego dotyczyły).
Trwałość zapisów ksiąg rachunkowych zależy od trwałości nośników, na jakich zostały zapisane dane księgowe. W przypadku ręcznej techniki prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz ksiąg rachunkowych prowadzonych techniką komputerową, drukowanych po zakończeniu roku obrotowego, dla ich trwałości istotny jest użyty papier, a także rodzaj materiału piśmiennego (tuszu, atramentu). Powinny być używane takie materiały, które:
● nie rozmazują się w czasie pisania/drukowania,
● nie ścierają w czasie przeglądania ksiąg,
● nie blakną ani nie rozlewają się, powodując zarówno nieczytelność dokonanych zapisów, jak i zapisów dokonanych na drugiej stronie karty/księgi.
Papierowe księgi powinny być przechowywane w taki sposób, aby były zabezpieczone przed spaleniem, zalaniem, wilgocią, pleśnią, roztoczami czy gryzoniami.
W przypadku ksiąg rachunkowych prowadzonych techniką komputerową i przechowywanych na innych nośnikach danych niż papier należy wybrać takie rodzaje nośników, których producent gwarantuje, że przy zachowaniu określonych warunków przechowywania nośniki te nie utracą swoich właściwości technicznych. Pośród różnych nośników informatycznych danych lepiej wybierać te o największej pojemności (tak, aby zmieścić dane określonych ksiąg rachunkowych bez konieczności ich podziału na części) oraz o wydłużonej trwałości. Warunki przechowywania różnych informatycznych nośników danych są podobne do nośnika, jakim jest papier. Dodatkowo należy jeszcze zwrócić uwagę na ochronę ich przed skrajnie niskimi lub wysokimi temperaturami oraz działaniem pola magnetycznego. W przypadku informatycznych nośników danych wskazane jest tworzenie więcej niż jednej kopii zbiorów danych tworzących księgi rachunkowe i przechowywanie ich w różnych pomieszczeniach jednostki, a także poza jednostką (np. na serwerach zewnętrznych).
6.4. Minimalna treść zapisów księgowych
Minimalna treść zapisów księgowych jest taka sama dla wszystkich urządzeń księgowych (dziennik, księga główna, konta ksiąg pomocniczych). Minimalna treść zapisów księgowych wraz z objaśnieniami została przedstawiona w tabeli 7.
Tabela 7. Minimalna treść zapisów księgowych wraz z objaśnieniami
| Minimalna treść zapisu księgowego | Dodatkowe objaśnienia |
| Data dokonania operacji gospodarczej | Jest to data wskazana w dowodzie źródłowym, z podaniem dnia, miesiąca i roku wykonania operacji. Według tej daty ocenia się zachowanie chronologii zapisów księgowych oraz przestrzeganie zasady memoriału. Dla niektórych dowodów księgowych data ta jest taka sama jak data wystawienia dowodu (np. jest tak w przypadku pokwitowań z kwitariuszy przychodowych wystawianych przez państwowe i samorządowe organy podatkowe na dowód przyjęcia do kasy lub na ręce inkasentów albo poborców wpłat z tytułu podatków i opłat). |
| Określenie rodzaju i numeru identyfikacyjnego dowodu księgowego stanowiącego podstawę zapisu oraz jego daty, jeżeli różni się ona od daty dokonania operacji | Rodzaj dowodu oznacza się przez podanie jego nazwy, może być podany z użyciem ogólnie obowiązujących skrótów, pod warunkiem że są powszechnie używane na oznaczenie tego samego rodzaju dowodu księgowego (np. KW, KP, f-ra VAT, rach., PK itp.). Numer identyfikacyjny dowodu księgowego jest to niepowtarzalny numer nadany dowodowi księgowemu. Jeśli data wystawienia dowodu różni się od daty wykonania operacji gospodarczej, musi zostać wprowadzona do ksiąg rachunkowych. Służy ona dodatkowej identyfikacji dowodu księgowego. |
| Zrozumiały tekst, skrót lub kod opisu operacji, z tym że należy mieć pisemne objaśnienia treści skrótów lub kodów | Opis operacji zamieszczany w księgach powinien w sposób jasny, zrozumiały i zwięzły (w granicach miejsca przeznaczonego w księgach na jego wprowadzenie) określać rodzaj tej operacji. Opis musi odpowiadać faktycznej treści operacji i nie może być mylący. Na podstawie opisu musi być możliwe stwierdzenie, czy zapis został wprowadzony na właściwe konto księgi głównej (zgodnie z jego treścią ekonomiczną) i na jego właściwą stronę. W przypadku operacji masowych możliwe jest stosowanie skrótów lub kodów operacji, przy czym znaczenie skrótów lub kodów musi być utrwalone na piśmie i zatwierdzone przez kierownika jednostki. Objaśnienia skrótów i kodów powinny być włączone do dokumentacji opisującej przyjęte w jednostce zasady (politykę) rachunkowości i przechowywane przez okres wymagany dla przechowywania ksiąg rachunkowych, w których kody te i skróty były stosowane. W razie podziału prowadzenia różnych urządzeń księgowych między kilku (kilkunastu) pracowników komórki księgowości - we wszystkich księgach muszą być dla tej samej operacji stosowane takie same skróty lub kody. |
| Kwota zapisu, przy czym dla zapisów dotyczących operacji wyrażonych w walutach obcych zapisu dokonuje się w sposób umożliwiający ustalenie kwoty operacji w walucie polskiej i obcej | Kwota zapisu musi być identyczna z kwotą określoną w dokumencie księgowym. W przypadku operacji wyrażonych w walutach obcych kwotę operacji należy zapisać zarówno w walucie obcej, jak i polskiej (zgodnie z przeliczeniem zamieszczonym na dowodzie źródłowym lub załączonym do niego wydruku z systemu komputerowego). |
| Data zapisu | Data zapisu jest to data, w jakiej zgodnie z dekretacją należy zdarzenie gospodarcze ująć w księgach rachunkowych. Data zapisu, zgodnie z zasadą memoriału i chronologii, to data operacji gospodarczej. Data zapisu może być różna od daty wykonania operacji gospodarczej tylko w takim przypadku, gdy dowód obcy wpłynie do jednostki w takim terminie, że nie jest możliwe jego ujęcie w księgach rachunkowych miesiąca, w którym była wykonana operacja. Zamknięcie miesiąca powoduje, że taki dowód może być ujęty dopiero w księgach kolejnego miesiąca, z pierwszą możliwą datą księgowania w tym miesiącu. Należy zwrócić uwagę, że brak tej daty (z powodu braku odpowiedniej pozycji w bazach danych stanowiących księgi rachunkowe prowadzone za pomocą oprogramowania FK) jest jedną z najczęściej stwierdzanych nieprawidłowości w rachunkowości jednostek sektora publicznego. |
| Oznaczenie kont, których dotyczy operacja | Oznaczenie kont księgi głównej, na których ma być ujęta operacja, może mieć różną postać w zależności od rodzaju ksiąg rachunkowych. W przypadku dziennika w odpowiedniej pozycji podaje się konta księgi głównej, na których należy zaewidencjonować daną operację. W przypadku kont księgi głównej przy zapisie na danym koncie podaje się konto przeciwstawne (zgodnie z zasadą podwójnego zapisu). |
Zapisy w dzienniku i na kontach księgi głównej powinny być powiązane ze sobą w sposób umożliwiający ich sprawdzenie. Powiązanie to zapewnia się np. w taki sposób, że w dzienniku podawane są konta syntetyczne księgi głównej, na których powinna być zarejestrowana dana operacja, zgodnie z dekretacją zamieszczoną na dowodzie źródłowym. Natomiast w księdze głównej wpisuje się pozycję dziennika, pod jaką została ujęta dana operacja. Odszukanie zapisów dokonanych na podstawie konkretnych dowodów zarówno w księdze głównej, jak i w dzienniku powinno być możliwe za pomocą numeru dowodu księgowego, który należy podać przy wprowadzaniu zapisu do dziennika i do księgi głównej.
7. Art. 24 - Wymogi, jakie muszą spełniać księgi rachunkowe
Art. 24. 1. Księgi rachunkowe powinny być prowadzone rzetelnie, bezbłędnie, sprawdzalnie i bieżąco.
2. Księgi rachunkowe uznaje się za rzetelne, jeżeli dokonane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty.
3. Księgi rachunkowe uznaje się za prowadzone bezbłędnie, jeżeli wprowadzono do nich kompletnie i poprawnie wszystkie zakwalifikowane do zaksięgowania w danym miesiącu dowody księgowe, zapewniono ciągłość zapisów oraz bezbłędność działania stosowanych procedur obliczeniowych.
4. Księgi rachunkowe uznaje się za sprawdzalne, jeżeli umożliwiają stwierdzenie poprawności dokonanych w nich zapisów, stanów (sald) oraz działania stosowanych procedur obliczeniowych, a w szczególności:
1) udokumentowanie zapisów pozwala na identyfikację dowodów i sposobu ich zapisania w księgach rachunkowych na wszystkich etapach przetwarzania danych;
2) zapisy uporządkowane są chronologicznie i systematycznie według kryteriów klasyfikacyjnych umożliwiających sporządzenie obowiązujących jednostkę sprawozdań finansowych i innych, sprawozdań, w tym deklaracji podatkowych oraz dokonanie rozliczeń finansowych;
3) w przypadku prowadzenia ksiąg rachunkowych przy użyciu komputera zapewniona jest kontrola kompletności zbiorów systemu rachunkowości oraz parametrów przetwarzania danych;
4) zapewniony jest dostęp do zbiorów danych pozwalających, bez względu na stosowaną technikę, na uzyskanie w dowolnym czasie i za dowolnie wybrany okres sprawozdawczy jasnych i zrozumiałych informacji o treści zapisów dokonanych w księgach rachunkowych.
5. Księgi rachunkowe uznaje się za prowadzone bieżąco, jeżeli:
1) pochodzące z nich informacje umożliwiają sporządzenie w terminie obowiązujących jednostkę sprawozdań finansowych i innych, sprawozdań, w tym deklaracji podatkowych oraz dokonanie rozliczeń finansowych;
2) zestawienia obrotów i sald kont księgi głównej są sporządzane przynajmniej za poszczególne okresy sprawozdawcze, nie rzadziej niż na koniec miesiąca, w terminie, o którym mowa w pkt 1, a za rok obrotowy - nie później niż do 85 dnia po dniu bilansowym;
3) ujęcie wpłat i wypłat gotówką, czekami i wekslami obcymi oraz obrotu detalicznego i gastronomii następuje w tym samym dniu, w którym zostały dokonane.
7.1. Rzetelność ksiąg rachunkowych
Księgi rachunkowe uznaje się za rzetelne, jeśli dokonane w nich zapisy są zgodne ze stanem rzeczywistym. Ocena rzetelności dotyczy wszystkich urządzeń księgowych składających się na księgi rachunkowe jednostki.
Jak zapewnić rzetelność ksiąg rachunkowych
1. Dokonywać zapisów w księgach rachunkowych tylko na podstawie rzetelnych dowodów księgowych.
2. Przeprowadzać i rozliczać okresową inwentaryzację aktywów i pasywów jednostki.
7.1.1. Zapewnienie rzetelności zapisów w księgach rachunkowych
Właściwi pracownicy jednostki na bieżąco, w ciągu roku obrotowego, powinni:
● sporządzać rzetelnie dowody księgowe własne (zgodnie z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych),
● przeprowadzać kontrolę dowodów księgowych pod względem merytorycznym, formalnym i rachunkowym i eliminować stwierdzone błędy,
● kontrolować prawidłowość dekretacji zamieszczonej na dowodzie z faktyczną treścią operacji gospodarczej, zamieszczoną w dowodzie księgowym,
● kontrolować zgodność zapisów dokonanych w księgach rachunkowych z treścią dowodów księgowych.
Ponowna kontrola rzetelności dowodów księgowych i dokonanych na ich podstawie zapisów na urządzeniach księgowych powinna być przeprowadzona pod koniec roku obrotowego, w ramach czynności przygotowujących do zamknięcia ksiąg rachunkowych za dany rok obrotowy.
7.1.2. Okresowa inwentaryzacja aktywów i pasywów
Ustawa o rachunkowości wymaga, aby jednostki obowiązkowo przeprowadzały z określoną częstotliwością inwentaryzację aktywów i pasywów jednostki, w celu ustalenia lub zweryfikowania rzeczywistego stanu tych składników majątkowych ujawnionego w księgach rachunkowych. Obowiązek jej okresowego przeprowadzania mają wszystkie jednostki należące do sektora finansów publicznych, w terminach i z częstotliwością określonych w art. 26 uor. Zasady te w odniesieniu do podstawowych aktywów i pasywów występujących w jednostkach sektora finansów publicznych przedstawia tabela 8.
Tabela 8. Terminy i częstotliwość inwentaryzacji według art. 26 uor
| Termin i częstotliwość inwentaryzacji | Inwentaryzowane składniki aktywów/pasywów |
| Na ostatni dzień każdego roku obrotowego | 1. Aktywa pieniężne zgromadzone na rachunkach bankowych, przechowywane przez kontrahentów oraz znajdujące się w jednostce (np. w kasie). |
| 2. Papiery wartościowe w postaci materialnej i zdematerializowanej. 3. Materiały i towary znajdujące się na stanie jednostki, których wartość została odpisana w koszty na dzień ich zakupu (ustalenie stanu). 4. Produkty gotowe znajdujące się na stanie jednostki, których wartość została odpisana w koszty w momencie ich wytworzenia (ustalenie stanu). 5. Wartości niematerialne i prawne. 6. Zobowiązania jednostki. 7. Nakłady na środki trwałe w budowie. 8. Fundusze jednostki i fundusze specjalne. | |
| Na ostatni dzień każdego roku obrotowego, z tym że termin ten uważa się za dochowany, jeśli inwentaryzacja zostanie rozpoczęta w ostatnim kwartale roku obrotowego i zakończona do 15 stycznia roku następnego, zaś ustalenie stanu nastąpi przez dopisanie lub odpisanie od stanu stwierdzonego w drodze spisu z natury lub potwierdzenia salda przychodów i rozchodów (zwiększeń i zmniejszeń), jakie nastąpiły między datą spisu lub potwierdzenia a dniem ustalenia stanu wynikającego z ksiąg rachunkowych, przy czym stan wynikający z ksiąg rachunkowych nie może być ustalony po dniu bilansowym | Składniki aktywów z wyłączeniem aktywów pieniężnych zgromadzonych na rachunkach bankowych i w kasie, papierów wartościowych, produktów w toku produkcji oraz materiałów, towarów i produktów gotowych znajdujących się na stanie jednostki, określonych w art. 17 ust. 2 pkt 4 uor (czyli takich, których wartość w przypadku materiałów i towarów została odpisana w koszty na dzień ich zakupu, a w przypadku produktów gotowych - w momencie ich wytworzenia), a także składników wymienionych w art. 26 ust. 3 pkt 2-5 uor. Do aktywów, które mogą być inwentaryzowane w tym terminie, należą np.: ● udzielone pożyczki, |
| Na ostatni dzień każdego roku obrotowego, z tym że termin ten uważa się za dochowany, jeśli inwentaryzacja zostanie przeprowadzona raz w ciągu 2 lat | Zapasy materiałów, towarów, produktów gotowych i półproduktów znajdujące się w strzeżonych składowiskach i objęte ewidencją ilościowo-wartościową. |
| Na ostatni dzień każdego roku obrotowego, z tym że termin ten uważa się za dochowany, jeśli inwentaryzacja zostanie przeprowadzona raz w ciągu 4 lat | 1. Nieruchomości zaliczone do środków trwałych oraz inwestycji. 2. Znajdujące się na terenie strzeżonym inne środki trwałe oraz maszyny i urządzenia wchodzące w skład środków trwałych w budowie. |
| Na ostatni dzień każdego roku obrotowego, z tym że termin ten uważa się za dochowany, jeśli inwentaryzacja zostanie przeprowadzona raz w ciągu roku | 1. Zapasy towarów i materiałów (opakowań) objęte ewidencją wartościową w punktach obrotu detalicznego jednostki. 2. Zapasy drewna w jednostkach prowadzących gospodarkę leśną. |
Przywołane w tabeli 8 przepisy odnoszą się do inwentaryzacji przeprowadzanej w związku z przygotowaniem do zamknięcia ksiąg rachunkowych roku obrotowego w jednostkach kontynuujących działalność. Oprócz tego pełną inwentaryzację wszystkich składników aktywów i pasywów jednostki należy także przeprowadzić:
● na dzień rozpoczęcia działalności przez jednostkę (inwentaryzacja musi potwierdzić tzw. inwentarz stanowiący podstawę do ujęcia w księgach rachunkowych nowej jednostki składników majątku, w który została wyposażona),
● na dzień poprzedzający postawienie jednostki w stan likwidacji i na dzień zakończenia działalności.
Od przeprowadzenia inwentaryzacji można odstąpić jedynie w przypadku połączenia lub podziału jednostek, jeżeli strony w drodze umowy pisemnej odstąpią od obowiązku jej przeprowadzenia.
Inwentaryzacja aktywów i pasywów obejmuje wiele następujących po sobie czynności, których celem jest ustalenie rzeczywistego stanu tych składników majątkowych znajdujących się w posiadaniu danej jednostki organizacyjnej, a następnie zweryfikowanie prawdziwości danych zawartych w jej księgach rachunkowych. Inwentaryzacja obejmuje następujące etapy:
● ustalenie rzeczywistego stanu aktywów i pasywów jednostki na wskazany dzień,
● porównanie ustalonego stanu z wielkościami odnotowanymi w ewidencji księgowej,
● ustalenie rodzaju i wielkości różnic inwentaryzacyjnych (nadwyżki, niedobory, szkody),
● ustalenie przyczyn wystąpienia różnic i osób odpowiedzialnych za ich powstanie,
● rozliczenie osób materialnie odpowiedzialnych za stwierdzone niedobory i szkody,
● doprowadzenie danych zawartych w księgach rachunkowych do zgodności ze stanem rzeczywistym.
W jednostkach sektora finansów publicznych inwentaryzacja jest jednym z elementów kontroli zarządczej, która stanowi ogół działań podejmowanych dla zapewnienia realizacji celów i zadań jednostek w sposób zgodny z prawem, efektywny, oszczędny i terminowy, w tym w szczególności w sposób chroniący zasoby publiczne i zapewniający wiarygodność sprawozdań (art. 68 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 3 i 4 uofp). W systemie kontroli zarządczej właściwie przeprowadzona inwentaryzacja może pomóc w zapobieganiu występowania i wykrywaniu już powstałych nadużyć związanych z dysponowaniem mieniem publicznym, a także może wskazywać obszary, w których konieczne jest przeprowadzenie racjonalizacji gospodarki majątkiem publicznym.
Ogólnie obowiązujące przepisy nie tylko nakazują w określonym terminie i z określoną częstotliwością przeprowadzić inwentaryzację, ale także odpowiednio ją udokumentować, a jej wyniki ująć w księgach rachunkowych tego roku obrotowego, za który była przeprowadzana (art. 27 uor).
Szczególne znaczenie przypisane rzetelności ksiąg rachunkowych jednostek sektora finansów publicznych, z których dane po odpowiednim zaagregowaniu służą ocenie kondycji sektora finansów publicznych, zostało podkreślone poprzez ustanowienie odpowiedzialności z tytułu naruszenia dyscypliny finansów publicznych za:
● zaniechanie przeprowadzenia inwentaryzacji,
● zaniechanie rozliczenia inwentaryzacji,
● rozliczenie inwentaryzacji,
w sposób niezgodny z przepisami uor (art. 18 pkt 1 ustawy z 17 grudnia 2004 r. o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych).
7.2. Bezbłędność ksiąg rachunkowych
Księgi rachunkowe uznaje się za prowadzone bezbłędnie, jeśli zachowano warunki podane w ramce.
Jak zapewnić bezbłędność ksiąg rachunkowych
1. Wprowadzać do ksiąg kompletnie i poprawnie wszystkie zakwalifikowane do zaksięgowania w danym miesiącu dowody księgowe.
2. Zachowywać ciągłość zapisów.
3. Zadbać o bezbłędność działania stosowanych procedur obliczeniowych.
7.2.1. Kompletne prowadzenie ksiąg rachunkowych
Bezbłędność ksiąg rachunkowych osiąga się przede wszystkim poprzez ich kompletne prowadzenie. Dla zachowania kompletności ksiąg należy zaewidencjonować w nich wszystkie operacje, które zostały wykonane w danym okresie sprawozdawczym. Jeśli jednostka nie uzyska na czas obcego dowodu źródłowego, powinna sporządzić własne dowody zastępcze. Kompletność prowadzenia ksiąg rachunkowych można zapewnić przez określenie i ścisłe przestrzeganie procedur sporządzania, obiegu i kontroli dowodów księgowych. Przy niewłaściwie określonych lub nieprzestrzeganych procedurach część operacji gospodarczych jest ewidencjonowana w księgach rachunkowych w nieodpowiednim okresie sprawozdawczym (miesiącu) lub roku obrotowym (opóźnienia wynoszą od miesiąca do kilku lat od wykonania operacji gospodarczej). Najczęstsze przyczyny niekompletnego ujmowania w księgach rachunkowych operacji gospodarczych to:
● nieustalenie w przepisach wewnętrznych sposobu dokumentowania określonych rodzajów operacji gospodarczych,
● niewskazanie przez kierownika jednostki osób odpowiedzialnych za sporządzanie określonych rodzajów dowodów księgowych własnych,
● niesporządzenie dowodu księgowego własnego przez komórkę merytoryczną jednostki,
● przetrzymanie w komórce merytorycznej dowodu własnego lub obcego,
● zagubienie dowodu własnego lub obcego po odpowiednio jego wystawieniu lub wpłynięciu do jednostki,
● celowe przetrzymywanie lub niszczenie w różnych komórkach organizacyjnych, w tym także w księgowości, różnego rodzaju dowodów w celu ukrycia dokonanych nadużyć albo działań niezgodnych z prawem (np. powszechne jest ukrywanie w księgowości faktur wystawionych przez kontrahentów w celu ukrycia faktycznego stanu zadłużenia jednostek sektora finansów publicznych).
Sprawdzenie kompletności zapisów dokonanych w księgach rachunkowych powinno być wykonywane na bieżąco w trakcie roku obrotowego, a następnie ponownie w trakcie przygotowania do zamknięcia ksiąg rachunkowych roku obrotowego, gdzie pracownicy komórki księgowości powinni uzyskać z pozostałych komórek organizacyjnych jednostki pisemne oświadczenia ich kierowników o tym, że sporządzili i przekazali do księgowości wszystkie dowody potwierdzające wykonanie operacji gospodarczych w danym roku obrotowym. Niekompletne prowadzenie ksiąg rachunkowych powinno być poza tym wykrywane w czasie inwentaryzacji okresowej aktywów i pasywów jednostki - podczas której ujawniane są tzw. różnice inwentaryzacyjne pozorne: nadwyżki i niedobory, spowodowane nieprzekazaniem do komórki księgowości lub nieujęciem w księgach rachunkowych dowodów źródłowych. W przypadku tego typu różnic ważne jest przeprowadzenie właściwego postępowania poinwentaryzacyjnego, w trakcie którego należy:
● ustalić przyczyny niesporządzania lub nieprzekazywania we właściwych terminach do komórki księgowości dowodów źródłowych i/lub nieterminowego ujmowania tych dowodów przez pracowników księgowości w księgach rachunkowych,
● podjąć odpowiednie kroki w celu wyeliminowania stwierdzonych nieprawidłowości.
Drugim aspektem ważnym dla zapewnienia bezbłędności ksiąg rachunkowych jest zapewnienie, aby zapisy na podstawie dowodów księgowych były dokonywane w księgach rachunkowych zgodnie z dekretacją zamieszczoną na tych dowodach. W trakcie bieżącego prowadzenia ksiąg rachunkowych zapewnia się to poprzez:
● zgłaszanie bezpośredniemu przełożonemu wszystkich przypadków dekretacji: niepełnej, nieczytelnej, budzącej wątpliwości co do jej poprawności,
● w technice ręcznej prowadzenia ksiąg rachunkowych - dokonywanie wstępnych zapisów ołówkiem zwykłym, a następnie - po kontroli zgodności dokonanego zapisu z dekretacją zamieszczoną na dowodzie - nanoszenie zapisów w sposób trwały,
● w technice komputerowej - wprowadzanie zapisów do tzw. bufora danych, w którym można jeszcze zapisy dowolnie usuwać lub modyfikować, a dopiero po sprawdzeniu poprawności danych w buforze z danymi zamieszczonymi na dowodzie, wykonywanie operacji zatwierdzenia danych z bufora, która powoduje dokonanie trwałego zapisu w zbiorach danych tworzących księgi rachunkowe.
W przypadku prowadzenia ewidencji księgowej techniką komputerową pracownicy księgowości mają dodatkowe ułatwienia systemowe, służące pomocą przy prawidłowym dokonywaniu zapisów w księgach rachunkowych. Są to blokady systemowe, gdzie system generuje komunikat o odmowie przyjęcia zapisów niezgodnych z zasadami funkcjonowania poszczególnych kont księgi głównej, a także komunikaty instrukcyjne, w których system podaje dopuszczalną korespondencję kont księgi głównej dla danego rodzaju zapisów.
Ponowna kontrola poprawności ujęcia zapisów na temat operacji gospodarczych w księgach rachunkowych powinna być wykonywana w trakcie przygotowania do zamknięcia ksiąg rachunkowych za rok obrotowy. Ponownie należy skontrolować:
● prawidłowość dekretacji zamieszczonej na dowodzie (przez sprawdzenie, czy wskazanie sposobu ujęcia operacji w księdze głównej jest zgodne z treścią ekonomiczną tej operacji),
● zgodność księgowania ze wskazaniami dekretacji.
Nieprawidłowo wprowadzone do ksiąg zapisy powinny być poza tym wykrywane w czasie inwentaryzacji okresowej aktywów i pasywów jednostki, w trakcie której powinny być ujawniane przypadki ujęcia określonych kategorii aktywów/pasywów na niewłaściwym koncie księgi głównej/ewidencji pomocniczej, a także nadwyżki lub niedobory pozorne, wynikające z ujęcia operacji po niewłaściwej stronie konta księgi głównej/ewidencji pomocniczej. Także w tym przypadku istotne jest przeprowadzenie właściwego postępowania poinwentaryzacyjnego, w trakcie którego należy ustalić przyczyny występowania nieprawidłowości i podjąć odpowiednie kroki w celu ich wyeliminowania na przyszłość.
7.2.2. Ciągłość zapisów
Obowiązek zapewnienia ciągłości zapisów dokonywanych w księgach rachunkowych dotyczy zarówno dziennika, jak i księgi głównej oraz prowadzonych do niej kont ewidencji pomocniczej. W przypadku ksiąg rachunkowych prowadzonych techniką ręczną zapisów w poszczególnych urządzeniach księgowych należy dokonywać kolejno jedna pozycja po drugiej, bez pozostawiania wolnych miejsc, przenosząc zapisy między kolejnymi stronami. Aby zachować ciągłość zapisów w przypadku ręcznie prowadzonych urządzeń księgowych - w zależności od rodzaju urządzenia księgowego - należy:
● sumować obroty (osobno zwiększenia i zmniejszenia) oraz specyfikować salda po każdej zewidencjonowanej operacji,
● zamieszczać na kolejnej stronicy urządzenia ewidencyjnego sumy obrotów i salda przeniesienia ze strony poprzedniej,
● specyfikować i porównywać sumy kontrolne (które wykorzystuje się dla ustalenia, czy suma zapisów dokonanych w oznaczonym okresie jest równa sumie zapisów dokonanych na kolejnych stronach urządzenia księgowego).
Urządzenia księgowe w postaci zwartych ksiąg muszą mieć kolejno numerowane strony, które powinny być dodatkowo zabezpieczone przed ich usunięciem przez tzw. przesznurowanie. Polega to na przełożeniu przez otwory wykonane w grzbiecie księgi sznurka, przewiązaniu go i przyklejeniu końcówek tego sznurka do tylnej okładki księgi. Miejsce klejenia zabezpiecza się albo poprzez naklejenie papieru, na którym są odciskane pieczęci jednostki, albo odciskiem pieczęci w laku, w taki sposób, aby nie było możliwe zerwanie zabezpieczenia bez uszkodzenia kartki z pieczęciami/pieczęci lakowej. Ponadto na okładce wpisuje się liczbę stron, z jakich składa się księga, i zamieszcza podpis osoby odpowiedzialnej za kompletność księgi.
W przypadku ksiąg rachunkowych w postaci luźnych kart kontowych - kolejne karty stanowiące strony jednego konta oznacza się niepowtarzalnym numerem konta analitycznego/szczegółowego oraz kolejnym numerem strony.
W księgach rachunkowych prowadzonych techniką komputerową kontrola ciągłości zapisów dokonywanych w poszczególnych urządzeniach księgowych powinna być zapewniona przez sam system FK (art. 13 ust. 5 uor). Ciągłość zapisów musi być zapewniona automatycznie, również automatycznie muszą być przenoszone sumy obrotów i salda. Wydruki komputerowe ksiąg rachunkowych muszą się składać z automatycznie numerowanych stron, z oznaczeniem pierwszej i ostatniej, oraz być sumowane na kolejnych stronach w sposób ciągły w roku obrotowym. W ten sam sposób powinny być generowane tabulogramy stanowiące księgi rachunkowe w formie podglądu na monitorze komputerowym.
7.2.3. Prawidłowe działanie stosowanych procedur obliczeniowych
Aby zapewnić bezbłędność działania stosowanych procedur obliczeniowych w przypadku ksiąg rachunkowych prowadzonych techniką ręczną, należy:
● dwukrotnie przeliczać wynik każdego wykonywanego działania arytmetycznego,
● stosować maszyny liczące, które dokumentują wyniki wykonywanych działań arytmetycznych w formie wydruków (tzw. paski kontrolne).
W przypadku ksiąg rachunkowych prowadzonych techniką komputerową poprawność procedur obliczeniowych powinna być zapewniona przez sam system. Po raz pierwszy poprawność ta powinna być sprawdzona i potwierdzona na piśmie w ramach przeprowadzania testów kontrolnych przed wdrożeniem do stosowania oprogramowania służącego do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Kolejne sprawdzenie dla podstawowych obliczeń powinno być wykonywane:
● po każdej awarii systemu, zanim zostanie ponownie rozpoczęte wprowadzanie do ksiąg rachunkowych danych źródłowych,
● po każdej aktualizacji oprogramowania (do nowszej wersji),
● po każdej zmianie systemu FK (całościowej lub częściowej), zwłaszcza związanej z konwersją danych (czyli ich przetworzeniem do wersji czytelnej dla nowego oprogramowania),
● po dołączeniu do już używanego systemu FK kolejnego modułu oprogramowania.
Wyniki przeprowadzonych testów powinny być potwierdzone na piśmie i zatwierdzone przez kierownika jednostki, stając się częścią dokumentacji opisującej system FK.
7.3. Sprawdzalność ksiąg rachunkowych
Księgi rachunkowe uznaje się za sprawdzalne, jeśli zachowano warunki podane w ramce.
Jak zapewnić sprawdzalność ksiąg rachunkowych
1. Udokumentowanie zapisów powinno pozwalać na identyfikację dowodów i sposobu ich zapisania w księgach rachunkowych na wszystkich etapach przetwarzania danych (tzw. ślad rewizyjny).
2. Zapisy powinny być uporządkowane chronologicznie i systematycznie według kryteriów klasyfikacyjnych umożliwiających sporządzenie obowiązujących jednostkę sprawozdań finansowych, budżetowych i innych, a także deklaracji podatkowych oraz dokonanie rozliczeń finansowych.
3. W przypadku prowadzenia ksiąg rachunkowych przy użyciu komputera należy zapewnić kontrolę kompletności zbiorów systemu rachunkowości oraz parametrów przetwarzania danych.
4. Powinien być możliwy dostęp do zbiorów danych pozwalających, bez względu na stosowaną technikę, na uzyskanie w dowolnym czasie i za dowolnie wybrany okres sprawozdawczy jasnych i zrozumiałych informacji o treści zapisów dokonanych w księgach rachunkowych.
7.3.1. Identyfikacja dowodów i sposobu ich zapisania w księgach rachunkowych na poszczególnych etapach przetwarzania danych
Podczas rejestracji księgowej operacji gospodarczych należy wykonać następujące po sobie kolejno czynności:
● sprawdzenie dowodu księgowego pod względem merytorycznym, formalnym i rachunkowym oraz w ramach kontroli wstępnej wykonywanej przez głównego księgowego,
● zatwierdzenie dowodu przez kierownika jednostki,
● zadekretowanie dowodu,
● ujęcie dowodu w dzienniku,
● ujęcie dowodu na kontach księgi głównej i w odpowiadającej im ewidencji pomocniczej,
● zagregowanie danych z ksiąg rachunkowych w celu sporządzenia sprawozdania finansowego, sprawozdań budżetowych, deklaracji podatkowych i innych.
Sprawdzalność ksiąg rachunkowych bazuje na pojęciu tzw. ścieżki rewizyjnej (kontrolnej) czyli możliwości powiązania poszczególnych zapisów dokonanych w księgach rachunkowych z odpowiednimi dowodami księgowymi na wszystkich etapach przetwarzania danych. Ścieżka rewizyjna zawiera opis przebiegu operacji gospodarczej i finansowej od jej początku (wykonania) aż po jej zaewidencjonowanie w księgach rachunkowych, ze wskazaniem sposobu dokumentowania i kontroli poszczególnych etapów. Ścieżka rewizyjna pozwala na prześledzenie pojedynczej operacji zarówno w przypadku techniki ręcznej prowadzenia ksiąg rachunkowych, jak i techniki komputerowej.
Po wykonaniu poszczególnych czynności, składających się na ścieżkę rewizyjną, na wszystkich etapach musi pozostać tzw. ślad rewizyjny (kontrolny), czyli potwierdzenie wykonania określonych czynności w należyty sposób i przez upoważnione osoby (ślad rewizyjny obejmuje różne adnotacje, potwierdzenia, wskazania i podpisy na dowodach źródłowych, dowodach wtórnych, poleceniach księgowania oraz w urządzeniach księgowych). Prześledzenie ścieżki rewizyjnej dla konkretnego zapisu w ręcznej technice prowadzenia ksiąg rachunkowych jest możliwe dzięki:
● nadawaniu każdemu dowodowi księgowemu niepowtarzalnego numeru własnego, po którym można go zidentyfikować zarówno w kolejno sporządzanych dowodach wtórnych (zbiorczych, korygujących), jak i w poszczególnych urządzeniach księgowych,
● wymogowi potwierdzania wykonania określonych czynności podpisem składanym przez upoważnioną osobę na papierowych dowodach księgowych.
W przypadku komputerowej techniki prowadzenia ksiąg rachunkowych ślad rewizyjny daje możliwość prześledzenia każdego zapisu dokonanego w księgach rachunkowych, począwszy od zapisu końcowego, przez poszczególne etapy przetwarzania danych aż do danych źródłowych, które pozwalają na identyfikację podstawy dokonania w księgach pierwotnego zapisu na temat wykonanej operacji gospodarczej i osoby, która go wprowadziła. Ścieżka rewizyjna stanowi ciąg zapisów, który pozwala na prześledzenie od końca (czyli od danych zagregowanych, w postaci obrotów i sald) kolejnych etapów przetwarzania danych, poprzez ich stopniową dezagregację aż do uzyskania danych źródłowych zapisów księgowych, na podstawie których można zidentyfikować dowody źródłowe.
Dane źródłowe, czyli zapisy dokonane na podstawie dowodów źródłowych, po wprowadzeniu do ksiąg rachunkowych (dziennik, konto księgi głównej, konto księgi pomocniczej), mogą być:
● agregowane (sumowane),
● wybierane (dzielone) i przenoszone do innych zbiorów,
● kopiowane (przenoszone do innych zbiorów bez żadnych zmian).
W opisanych metodach przetwarzania danych ścieżka rewizyjna powinna umożliwiać ustalenie:
● dla agregacji - pojedynczych zsumowanych pozycji,
● dla wybierania - stosowanej metody dzielenia danych oraz danych wydzielonych w celu przeniesienia do innych zbiorów,
● dla kopiowania - danych przenoszonych między zbiorami, oznaczenia zbioru pierwotnego i docelowego.
Prześledzenie ścieżki rewizyjnej dla konkretnego zapisu jest możliwe dzięki nadawaniu każdemu dowodowi księgowemu niepowtarzalnego numeru własnego i oznaczaniu w księgach rachunkowych symbolami kolejnych dokonywanych czynności przetwarzania danych (np. sum - sumowanie, imp - przenoszenie bez zmian), z zaznaczeniem numerów dowodów, które zostały poddane tym czynnościom, i dowodów wtórnych (poleceń księgowania), na podstawie których do ksiąg wprowadzano dane przetwarzane wraz z zachowaniem oznaczeń osób odpowiedzialnych za dokonanie/zatwierdzenie poszczególnych czynności.
W przypadku komputerowej techniki przetwarzania danych, ze względu na bardzo dużą ilość danych oraz możliwość wprowadzania do ksiąg rachunkowych danych automatycznie (przesłanych z innych systemów komputerowych czy tworzonych przez samo oprogramowanie za pomocą różnych algorytmów), nie ma fizycznej możliwości sprawdzania ścieżki rewizyjnej dla każdego dowodu księgowego (albo pełna ścieżka w ogóle nie jest tworzona, albo jest zapisywana w przejściowych zbiorach danych, które są kasowane po upływie krótkiego okresu). W związku z tym w praktyce księgowości są cały czas wypracowywane nowe metody zapewnienia sprawdzalności takich ksiąg, które polegają m.in. na:
● wyposażeniu oprogramowania FK w wewnętrzny system kontroli przetwarzania danych, oparty na stosowaniu sum kontrolnych, sum pośrednich, sum bilansowych (stosowany na bieżąco) oraz zapewnieniu możliwości uzyskania pełnego śladu rewizyjnego po wykonaniu dodatkowych czynności przez administratora systemu,
● zastąpieniu sprawdzania prawidłowości ścieżki rewizyjnej dla pojedynczych zapisów sprawdzaniem prawidłowości działania podstawowych algorytmów przetwarzania danych (przeprowadzane są testy kontrolne, w których przyjmuje się, że jeśli dany algorytm działa prawidłowo dla wybranej operacji, to działa prawidłowo także w odniesieniu do wszystkich operacji tego typu),
● używaniu specjalnego oprogramowania kontrolnego, które samo dokonuje przetwarzania danych tworzących księgi rachunkowe, w celu zbadania prawidłowości ich przetwarzania przez system FK.
7.3.2. Porządek chronologiczny w prowadzeniu ksiąg rachunkowych
Zachowanie porządku chronologicznego przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych polega na tym, że operacje gospodarcze są ujmowane w księgach rachunkowych:
● w kolejności ich wykonania (dzień po dniu, przy czym należy przy tym uwzględniać datę wykonania operacji),
● z podziałem na obowiązujące w jednostce okresy sprawozdawcze.
Obowiązek przestrzegania porządku chronologicznego dotyczy zarówno dziennika, jak i kont księgi głównej oraz kont ksiąg pomocniczych.
Konsekwencje niezachowania porządku chronologicznego w odniesieniu do ewidencji poszczególnych grup aktywów i pasywów przedstawia tabela 9.
Tabela 9. Porządek chronologiczny i konsekwencje jego niezachowania dla wybranych grup aktywów i pasywów
| Rodzaj | Porządek chronologiczny | Błędy powstające w księgach rachunkowych w wyniku niezachowania porządku chronologicznego |
| Gotówka w kasie | Ujęcie w raporcie kasowym właściwego okresu sprawozdawczego, w podziale na dni, z zachowaniem faktycznej kolejności dokonania wpłat i wypłat do/z kasy | 1. Niezgodność salda poszczególnych raportów kasowych ze stanem gotówki w kasie (nadwyżki i niedobory pozorne). 2. Występowanie na koncie 101 "Kasa" nieprawidłowego salda: ● po stronie Wn - wyrażonego liczbą ujemną, |
| Gotówka na rachunkach bankowych | Ujęcie w ewidencji we właściwym okresie sprawozdawczym, w faktycznej kolejności wykonania, zgodnie z wyciągiem bankowym | 1. Niezgodność obrotów i sald między ewidencją banku (wyciąg bankowy) a ewidencją jednostki. 2. Występowanie na kontach: 130 "Rachunek bieżący jednostki", 131 "Rachunek bieżący samorządowych zakładów budżetowych", 132 "Rachunek dochodów jednostek budżetowych", 135 "Rachunek środków funduszy specjalnego przeznaczenia", 139 "Inne rachunki bankowe" nieprawidłowego salda: ● po stronie Wn - wyrażonego liczbą ujemną, 3. Powstawanie pozornych nadwyżek i niedoborów inwentaryzacyjnych. |
| Rzeczowy majątek trwały i obrotowy | Ujęcie w ewidencji we właściwym okresie sprawozdawczym według kolejności dni przychodów i rozchodów | 1. Powstawanie pozornych niedoborów i nadwyżek inwentaryzacyjnych. 2. Nieprawidłowe naliczenie amortyzacji umorzenia środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych (zaniżenie dla składników majątkowych wprowadzonych do ewidencji za późno i zdjętych za wcześnie oraz zawyżenie dla składników majątkowych zdjętych z ewidencji z opóźnieniem lub wprowadzonych za wcześnie). 3. Przy zaewidencjonowaniu rozchodów z datami wcześniejszymi niż przychody występowanie na kontach aktywów trwałych i obrotowych nieprawidłowego salda: ● po stronie Wn - wyrażonego liczbą ujemną, |
| Należności (zobowiązania) | Ujęcie w ewidencji we właściwym okresie sprawozdawczym według faktycznej kolejności powstania i likwidacji | Niechronologiczne zaewidencjonowanie najpierw faktu zapłaty należności/zobowiązania, a dopiero potem (w innym okresie/roku sprawozdawczym) przypisu tych należności/zobowiązań powoduje, że w księgach rachunkowych figurują nieistniejące: ● należności jednostki z tytułu nadpłaconych przez jednostkę zobowiązań, |
7.3.3. Porządek systematyczny w prowadzeniu ksiąg rachunkowych
Porządek systematyczny obowiązuje na kontach księgi głównej oraz w prowadzonej do tych kont ewidencji pomocniczej (patrz komentarz do art. 10, 15, 16 i 17 w części I).
Porządek systematyczny w prowadzeniu ksiąg rachunkowych jednostek sektora finansów publicznych uważa się z zachowany, gdy informacje są grupowane w księgach rachunkowych według kryteriów klasyfikacyjnych umożliwiających sporządzenie przez poszczególne rodzaje jednostek sprawozdań finansowych i innych, sprawozdań, w tym deklaracji podatkowych oraz dokonanie rozliczeń finansowych. Przestrzeganie porządku systematycznego w prowadzeniu ksiąg rachunkowych oznacza, że takie same operacje gospodarcze są zawsze ujmowane w księgach na tych samych kontach, w sposób ciągły w danym roku obrotowym i latach kolejnych. Zmiana porządku systematycznego w kolejnych latach obrotowych jest możliwa tylko w granicach określonych w uor i innych przepisach (patrz zmiana polityki rachunkowości - komentarz do art. 10 w części I).
Podstawowe przekroje systematyczne, które są konieczne dla sporządzania sprawozdań i deklaracji oraz dokonywania rozliczeń przez jednostki sektora finansów publicznych, przedstawia tabela 10.
Tabela 10. Przekroje klasyfikacyjne wymagane dla zachowania porządku systematycznego
| Przepisy określające kryteria klasyfikacyjne | Grupowanie danych według kryteriów klasyfikacyjnych |
| Załącznik nr 5 i 7 do rozporządzenia Ministra Finansów z 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: rozporządzenie w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont) - bilans, rachunek zysków i strat, zestawienie zmian w funduszu jednostki budżetowej, samorządowego zakładu budżetowego | Aktywa i pasywa ewidencjonowane na bilansowych kontach syntetycznych określonych w załączniku nr 3 do rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont. |
| Załączniki do uor w zakresie sprawozdań finansowych jednostek sektora finansów publicznych niezobowiązanych do stosowania rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont | Aktywa i pasywa ewidencjonowane na bilansowych kontach syntetycznych określonych w zakładowym planie kont jednostki. |
| Rozporządzenie Ministra Finansów z 16 stycznia 2014 r. w sprawie sprawozdawczości budżetowej - sprawozdania z wykonania: ● budżetów jednostek samorządu terytorialnego, planów finansowych jednostek budżetowych, dochodów i wydatków na rachunkach dochodów jednostek oświatowych, planów finansowych samorządowych zakładów budżetowych, planów finansowych państwowych funduszy celowych, | Ewidencja pomocnicza do kont syntetycznych: ● budżetu jednostki samorządu terytorialnego: 901 "Dochody budżetu", 902 "Wydatki budżetu", 968 "Prywatyzacja", |
| Rozporządzenie Ministra Finansów z 16 stycznia 2014 r. w sprawie sprawozdawczości budżetowej - sprawozdania z poniesionych przez jednostki sektora finansów publicznych wydatków strukturalnych | Dodatkowo prowadzona ewidencja szczegółowa wydatków strukturalnych. |
| Rozporządzenie Ministra Finansów z 4 marca 2010 r. w sprawie sprawozdań jednostek sektora finansów publicznych w zakresie operacji finansowych - sprawozdania o stanie zobowiązań i należności | Aktywa (należności, papiery wartościowe, kredyty i pożyczki, depozyty) i pasywa (zobowiązania, papiery wartościowe, depozyty) ewidencjonowane na bilansowych kontach syntetycznych określonych w załączniku nr 3 do rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont lub zakładowym planie kont jednostki (dla innych jednostek poza jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi), z rozbudowaną ewidencją pomocniczą (analityczną i szczegółową, według terminów zapadalności należności i zobowiązań oraz grup dłużników/wierzycieli). |
| Deklaracje na podatki należne budżetowi państwa | 1. Podatek dochodowy od osób prawnych - rozbudowana ewidencja analityczna dla przychodów i kosztów podatkowych. 2. VAT - rozbudowana ewidencja analityczna pozwalająca na ustalenie kwot rozliczeń z tytułu podatku należnego i naliczonego. |
| Deklaracje na podatki należne budżetom jednostek samorządu terytorialnego | Podatek: rolny, leśny, od nieruchomości, od środków transportowych - rozbudowana ewidencja szczegółowa środków trwałych w zakresie różnych przedmiotów i podstaw opodatkowania. |
| Deklaracje na podatek dochodowy od osób fizycznych od wynagrodzeń pracowników jednostki (funkcja płatnika) | 1. Rozbudowana ewidencja analityczna i szczegółowa wynagrodzeń oraz pochodnych od wynagrodzeń. 2. Ewidencja rozliczeń z urzędami skarbowymi (podział na urzędy właściwe dla miejsca zamieszkania pracowników). |
| Deklaracje ZUS (funkcja płatnika) | Rozbudowana ewidencja analityczna (według rodzajów wynagrodzeń) i szczegółowa (według pracowników) wynagrodzeń, zasiłków z ubezpieczenia społecznego i obowiązkowych składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne pracowników. |
| Rozliczenia z pracownikami | Rozbudowana ewidencja analityczna i szczegółowa należności i/lub zobowiązań pracowniczych, wynikających z: ● wynagrodzeń i innych świadczeń ze stosunku pracy, |
| Rozliczenia z kontrahentami | Rozbudowana ewidencja analityczna i szczegółowa rozrachunków z tytułu dostaw i usług oraz wnoszonych sum depozytowych, z uwzględnieniem rodzaju należności/zobowiązań oraz terminów ich zapadalności. |
| W urzędach obsługujących państwowe i samorządowe organy podatkowe | Rozbudowana ewidencja analityczna (według rodzajów należności podatkowych) i szczegółowa (według podatników, inkasentów, innych podmiotów), prowadzona według zasad określonych w rozporządzeniu w sprawie planów kont dla organów podatkowych JST oraz zarządzenia w sprawie planów kont dla organów podatkowych podległych Ministrowi Finansów. |
W jednostkach sektora finansów publicznych, ze względu na zasady jawności i przejrzystości finansów publicznych, szczególne znaczenie ma zachowanie porządku systematycznego wymaganego przepisami aktów ogólnie obowiązujących, takich jak uofp i wydanych na jej podstawie rozporządzeń/zarządzeń w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz ujednoliconych planów kont, które obowiązują w:
● odniesieniu do ewidencji operacji związanych z wykonywaniem budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego,
● państwowych i samorządowych jednostkach budżetowych,
● samorządowych zakładach budżetowych,
● państwowych funduszach celowych,
● urzędach obsługujących państwowe i samorządowe organy podatkowe.
Niezachowanie tego porządku wpływa negatywnie na wiarygodność informacji uzyskiwanych na temat przebiegu wykonania budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, obrazu majątkowego oraz stanu zadłużenia jednostek organizacyjnych tworzących sektor finansów publicznych, wykorzystywanych do oceny gospodarki państwa i jednostek samorządu terytorialnego i przeznaczonych dla takich odbiorców, jak:
● organy władzy państwowej,
● organy wspólnot samorządowych,
● kredytodawcy i pożyczkodawcy,
● opinia publiczna.
7.3.4. Pozostałe wymogi w zakresie sprawdzalności ksiąg rachunkowych
Przepisy uor w przypadku prowadzenia ksiąg rachunkowych techniką komputerową za sprawdzalne uznają księgi, w których zapewniona jest kontrola:
● kompletności zbiorów systemu rachunkowości,
● parametrów przetwarzania danych.
Kontrola kompletności zbiorów systemu rachunkowości powinna być zapewniona systemowo przez samo oprogramowanie FK, w ramach tzw. narzędzi diagnostycznych. Narzędzia te po uruchomieniu skanują system w zadanych przekrojach i tworzą raporty diagnostyczne z opisem stwierdzonych nieprawidłowości, które mogą być wykorzystane przez obsługę informatyczną jednostki w porozumieniu z głównym księgowym do usunięcia stwierdzonych błędów czy problemów.
Zasady kontroli parametrów przetwarzania danych wprowadzanych do oprogramowania FK powinny być określone w dokumentacji opisującej przyjęte w jednostce zasady rachunkowości. Parametry (takie jak np.: stawki odsetek za zwłokę, stawki podatkowe w podatkach: rolnym, leśnym i od nieruchomości, wielkości stóp procentowych i inne) są wprowadzane do oprogramowania przez operatora (osobę mającą odpowiednie hasło dostępu). Kontrola prawidłowości parametrów powinna obejmować sprawdzenie (przed zatwierdzeniem wprowadzenia parametru do systemu), czy parametr:
● jest zgodny z odpowiednim dokumentem (aktem prawnym, uchwałą odpowiedniego organu, postanowieniami umownymi),
● został wprowadzony z podaniem właściwej daty rozpoczęcia jego stosowania.
Kontrola ta jest ważnym elementem kontroli zarządczej, ponieważ błędne wprowadzenie parametrów może mieć bardzo poważne skutki dla jednostki, w efekcie automatycznego powielania się błędu. W przypadku techniki ręcznej prowadzenia ksiąg rachunkowych ryzyko zastosowania przez pracownika błędnego parametru do wyliczania różnych wielkości jest niewielkie (jest związane z incydentalnymi pomyłkami). Przy wprowadzeniu błędnego parametru do oprogramowania komputerowego, przy jego użyciu będą przeliczane wszystkie operacje danego typu, w długim okresie (nieprawidłowy parametr jest zazwyczaj wykrywany albo przy wprowadzaniu nowego, albo w wyniku kontroli zewnętrznej - czasami po jego kilkuletnim stosowaniu).
Sprawdzalność ksiąg rachunkowych oznacza także konieczność zapewnienia dostępu do zbiorów danych, pozwalającego na uzyskiwanie w dowolnym czasie i za dowolnie wybrany okres sprawozdawczy jasnych i zrozumiałych informacji o treści zapisów dokonanych w księgach rachunkowych. W przypadku prowadzenia ksiąg rachunkowych techniką komputerową dostęp ten jest zapewniany poprzez specjalne algorytmy oprogramowania FK (zawarte w oprogramowaniu głównym lub w odrębnym module tego oprogramowania), które służą:
● sporządzaniu zestawień liczbowych w formie raportów, sprawozdań, których zawartość może być dowolnie definiowana, zależnie od potrzeb użytkowników,
● przeprowadzaniu analizy wybranych danych.
7.4. Bieżące prowadzenie ksiąg rachunkowych
Art. 24 (...)
5. Księgi rachunkowe uznaje się za prowadzone bieżąco, jeżeli:
1) pochodzące z nich informacje umożliwiają sporządzenie w terminie obowiązujących jednostkę sprawozdań finansowych i innych, sprawozdań, w tym deklaracji podatkowych oraz dokonanie rozliczeń finansowych;
2) zestawienia obrotów i sald kont księgi głównej są sporządzane przynajmniej za poszczególne okresy sprawozdawcze, nie rzadziej niż na koniec miesiąca, w terminie, o którym mowa w pkt 1, a za rok obrotowy - nie później niż do 85 dnia po dniu bilansowym;
3) ujęcie wpłat i wypłat gotówką, czekami i wekslami obcymi oraz obrotu detalicznego i gastronomii następuje w tym samym dniu, w którym zostały dokonane.
Księgi rachunkowe uznaje się za prowadzone na bieżąco, jeśli zachowano warunki podane w ramce.
Jak zapewnić bieżące prowadzenie ksiąg rachunkowych
1. Obieg dowodów księgowych powinien ustalać najkrótsze możliwe terminy przekazania ich do komórki księgowości.
2. Należy przestrzegać ustawowych terminów sporządzania zestawień obrotów i sald kont księgi głównej.
3. Obrót gotówkowy powinien być ewidencjonowany w dniu jego wykonania.
7.4.1. Terminowe wprowadzanie zapisów do ksiąg rachunkowych oraz sporządzanie zestawień obrotów i sald
Księgi rachunkowe powinny być prowadzone na bieżąco, co oznacza, że zapisy wprowadzane do nich w podziale na poszczególne okresy sprawozdawcze muszą być w nich ujęte w takich terminach, aby jednostka mogła na czas:
● dokonać sprawdzenia kompletności i poprawności ujęcia dowodów źródłowych w księgach,
● wykonać operację zamknięcia miesiąca,
● sporządzić zestawienie obrotów i sald kont księgi głównej za zamknięty miesiąc,
● sporządzić i dostarczyć w wymaganym terminie sprawozdania i deklaracje do ich odbiorców oraz dokonać w terminie rozliczeń finansowych.
W przypadku jednostek sektora finansów publicznych najkrótsze okresy dla zaksięgowania operacji w księgach rachunkowych tych jednostek wynikają z przepisów o ubezpieczeniach społecznych oraz rozporządzenia w sprawie sprawozdawczości budżetowej, zgodnie z którymi:
● jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe - mają obowiązek w terminie do 5. dnia miesiąca po zakończeniu miesiąca rozliczeniowego złożyć deklaracje rozliczeniowe i zapłacić składki na ubezpieczenia społeczne, zdrowotne, Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych,
● dysponenci budżetu państwa III stopnia, jednostki budżetowe samorządu terytorialnego, samorządowe jednostki obsługujące w ramach CUW - mają obowiązek w terminie 10 dni od zakończenia miesiąca przekazać odbiorcom sprawozdania miesięczne z wykonania planu dochodów i wydatków budżetowych.
Nieco dłuższe terminy są przewidziane w przypadku sprawozdań budżetowych kwartalnych i rocznych, a także sprawozdań miesięcznych, kwartalnych i rocznych dysponentów wyższych stopni w zakresie budżetu państwa i zarządów jednostek samorządu terytorialnego w zakresie budżetów jednostek samorządu terytorialnego.
Krótkość podanych terminów skutkuje bardzo często powstawaniem nieprawidłowości w ww. jednostkach, polegających na tym, że:
● jednostki w ogóle nie sporządzają i nie przekazują do odbiorców sprawozdań budżetowych miesięcznych (przy czym odbiorcy sprawozdań milcząco zezwalają na takie praktyki),
● jednostki nie wykonują operacji zamknięcia ksiąg rachunkowych miesiąca, sporządzając sprawozdania miesięczne na podstawie danych bieżących, które jeszcze mogą ulec modyfikacji po zaksięgowaniu kolejnych operacji już po 10. dniu kolejnego miesiąca,
przy czym w obu opisanych przypadkach zestawienia obrotów i sald są sporządzane ze znacznym opóźnieniem, lub dopiero w okresach kwartalnych albo za cały rok obrotowy, w związku z zamknięciem ksiąg rachunkowych.
W jednostkach sektora publicznego niezobowiązanych do sporządzania sprawozdań budżetowych podstawowymi terminami, w jakich muszą się zmieścić, aby ich księgi rachunkowe mogły być uznane za prowadzone na bieżąco, są terminy składania deklaracji podatkowych oraz na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne zatrudnianych przez nich pracowników, a także terminy zapłaty zaliczek/składek np. na podatek dochodowy od osób prawnych, na podatek od towarów i usług, gdzie terminy oscylują między 5. a 25. dniem miesiąca następującego po miesiącu, za który jest dokonywane rozliczenie.
W przypadku sprawozdań rocznych - księgi rachunkowe uznaje się za prowadzone na bieżąco, jeśli zestawienie obrotów i sald kont księgi głównej zostało sporządzone nie później niż do 85. dnia po dniu bilansowym.
7.4.2. Ewidencja obrotu gotówkowego
Bieżące prowadzenie ksiąg rachunkowych w przypadku aktywów o największej płynności, takich jak gotówka w kasie, czeki gotówkowe i weksle, wymaga, aby operacje wpłaty/wypłaty były ujmowane w ewidencji w dniu, w którym zostały te operacje wykonane. Wymóg ten jest realizowany poprzez ujęcie tych operacji w raporcie kasowym.
8. Art. 25 - Zasady korygowania błędów w zapisach ksiąg rachunkowych
Art. 25. 1. Stwierdzone błędy w zapisach poprawia się:
1) przez skreślenie dotychczasowej treści i wpisanie nowej, z zachowaniem czytelności błędnego zapisu, oraz podpisanie poprawki i umieszczenie daty; poprawki takie muszą być dokonane jednocześnie we wszystkich księgach rachunkowych i nie mogą nastąpić po zamknięciu miesiąca lub
2) przez wprowadzenie do ksiąg rachunkowych dowodu zawierającego korekty błędnych zapisów, dokonywane tylko zapisami dodatnimi albo tylko ujemnymi.
2. W razie ujawnienia błędów po zamknięciu miesiąca lub prowadzenia ksiąg rachunkowych przy użyciu komputera, dozwolone są tylko korekty dokonane w sposób określony w ust. 1 pkt 2.
8.1. Rodzaje błędów w zapisach księgowych
Błędy popełniane przy wprowadzaniu zapisów do ksiąg rachunkowych powodują, że księgi te są nierzetelne (tzn. niezgodne ze stanem rzeczywistym), niesprawdzalne i niespójne wewnętrznie (tj. gdy zachodzi w nich niezgodność między zapisami i saldami wykazywanymi przez poszczególne urządzenia księgowe). Najczęstsze błędy w zapisach dokonanych w księgach rachunkowych i wywoływane przez nie skutki przedstawia tabela 11.
Tabela 11. Najczęstsze błędy w zapisach księgowych i ich wpływ na dane zawarte w księgach rachunkowych
| Lp. | Rodzaj błędu | Wpływ błędu na dane zawarte w księgach rachunkowych |
| 1. | Podwójne ujęcie operacji gospodarczej/finansowej na tym samym koncie księgi głównej i w księgach ewidencji pomocniczej | Nierzetelność ksiąg rachunkowych. |
| W zależności od rodzaju operacji - zaniżenie lub zawyżenie określonego składnika aktywów, pasywów, przychodów, kosztów. | ||
| 2. | Podwójne ujęcie operacji gospodarczej/finansowej na różnych kontach księgi głównej i w księgach ewidencji pomocniczej | Nierzetelność ksiąg rachunkowych. |
| 3. | Ujęcie operacji gospodarczej na nieodpowiednim koncie syntetycznym, wynikające z nieprawidłowej dekretacji dowodu księgowego lub z omyłki przy księgowaniu dowodu prawidłowo zadekretowanego. Błąd może występować w dwóch odmianach: ● nieprawidłowego zapisu dokonanego zarówno w ewidencji syntetycznej, jak i pomocniczej, | Nierzetelność ksiąg rachunkowych. |
| Przy dokonaniu nieprawidłowego zapisu tylko w jednym urządzeniu księgowym - niezgodność zapisów i sald ewidencji syntetycznej i pomocniczej. | ||
| 4. | Dokonanie zapisu na temat operacji gospodarczej po niewłaściwej stronie konta syntetycznego niezgodnie z faktyczną treścią operacji (np. ujęcie przychodu jako rozchodu, zmniejszenia jako zwiększenia i na odwrót). Błąd może występować w dwóch odmianach (jak w poz. 3 tabeli) | Wykazywanie przez poszczególne konta syntetyczne sald po nieprawidłowych stronach lub wyrażonych liczbą ujemną (powszechną nieprawidłowością jest np. saldo Wn wyrażone liczbą ujemną lub saldo Ma na koncie 101 "Kasa"). |
| Nierzetelność ksiąg rachunkowych. | ||
| Przy dokonaniu nieprawidłowego zapisu tylko w jednym urządzeniu księgowym - także niezgodność zapisów i sald ewidencji syntetycznej i pomocniczej. | ||
| 5. | Pomyłki co do stron operacji | Nierzetelność ewidencji syntetycznej i pomocniczej. |
| Powstawanie pozornych należności i zobowiązań (przy wprowadzeniu zapisów na temat powstania lub zmniejszenia/zwiększenia/spłaty/umorzenia należności/zobowiązań niewłaściwemu kontrahentowi/pracownikowi/budżetowi/innemu podmiotowi). | ||
| 6. | Pomyłki co do kwot operacji | Nierzetelność ewidencji syntetycznej i pomocniczej. |
| Powstawanie pozornych należności lub zobowiązań (przy wprowadzeniu zapisów na temat niewłaściwych kwot należności/zobowiązań poszczególnym kontrahentom/pracownikom/budżetom/innym podmiotom). | ||
| Wykazywanie przez poszczególne konta syntetyczne sald po nieprawidłowych stronach lub wyrażonych liczbą ujemną. | ||
| Przy popełnieniu błędu tylko w jednym urządzeniu księgowym - powstawanie niezgodności między zapisami i saldami ewidencji syntetycznej i pomocniczej. | ||
| 7. | Pomyłki co do opisu treści operacji (niezgodny z treścią ekonomiczną opis operacji, kod lub symbol) | Nierzetelność ksiąg rachunkowych. |
| 8. | Pomyłki co do oznaczenia dowodu księgowego będącego podstawą dokonania zapisów w księgach rachunkowych | Niesprawdzalność ksiąg rachunkowych na skutek niemożności powiązania dowodów księgowych z zapisami księgowymi. |
| 9. | Pomyłki co do dat wykonania operacji i/lub wystawienia dowodu księgowego i/lub księgowania operacji | Nierzetelność ksiąg rachunkowych powstająca na skutek przypisania dowodów księgowych do niewłaściwych okresów sprawozdawczych. |
| Przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych za pomocą komputera - niewłaściwe przetwarzanie danych przez system (np. zaliczanie operacji z podanymi błędnie datami do kilku różnych okresów sprawozdawczych przy generowaniu zestawień obrotów i sald, wykazywanie przez konta syntetyczne sald po niewłaściwych stronach). | ||
| 10. | Pomyłki przy wprowadzaniu do ksiąg rachunkowych danych liczbowych na temat sald otwarcia kolejnego roku obrotowego | Nierzetelność ksiąg rachunkowych powstająca w wyniku niezgodności sald otwarcia i zamknięcia kolejnych lat obrotowych. |
| 11. | Błędy i pomyłki w stosowaniu korespondencji kont syntetycznych | Nierzetelność ksiąg rachunkowych. |
| Przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych za pomocą komputera - niewłaściwe przetwarzanie danych przez system (np. wykazywanie przez konta syntetyczne sald po niewłaściwych stronach lub wyrażonych liczbami ujemnymi). | ||
| 12. | W jednostkach budżetowych, samorządowych zakładach budżetowych i państwowych funduszach celowych - pomyłki przy stosowaniu symboli klasyfikacji budżetowej | Nierzetelność pomocniczej ewidencji księgowej do kont syntetycznych, która jest prowadzona według podziałek klasyfikacji budżetowej. |
| Pozorne lub faktyczne przekroczenia limitów zobowiązań i wydatków. |
8.2. Procedury kontroli zarządczej stosowane w celu wykrywania błędów w zapisach księgowych
Wykrywaniu błędów w zapisach księgowych służą mechanizmy kontroli zarządczej I stopnia, określane przez kierownika jednostki na podstawie art. 68 i art. 69 ust. 1 pkt 3 uofp, odnoszące się do obowiązkowych procedur bieżącego prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz poprzedzających proces zamknięcia ksiąg rachunkowych za dany rok obrotowy. Procedury te obejmują:
1) na bieżąco, w trakcie roku obrotowego:
● samokontrolę poprawności zapisów dokonywanych w księgach rachunkowych przez pracowników prowadzących poszczególne urządzenia księgowe,
● nadzór nad prowadzeniem ksiąg rachunkowych wykonywany przez głównego księgowego,
● sprawdzanie na koniec każdego okresu sprawozdawczego prawidłowości zestawień obrotów i sald kont księgi głównej,
● sprawdzanie na koniec każdego okresu sprawozdawczego zgodności obrotów dziennika i księgi głównej,
● okresowe uzgadnianie zapisów i sald kont księgi głównej z zapisami i saldami odpowiadającej im ewidencji pomocniczej;
2) w trakcie przygotowania do zamknięcia ksiąg rachunkowych roku obrotowego:
● ponowną kontrolę poprawności ujęcia w księgach rachunkowych zadekretowanych dowodów źródłowych (poprzez porównanie danych zawartych w dowodzie z zapisami dokonanymi w dzienniku, na kontach syntetycznych księgi głównej oraz w ewidencji pomocniczej),
● uzgodnienie sald kont księgi głównej z saldami ksiąg pomocniczych na ostatni dzień roku obrotowego,
● przeprowadzenie analizy zapisów dokonanych na poszczególnych kontach syntetycznych i w odpowiadających im urządzeniach ewidencji pomocniczej oraz analizy danych zawartych w zestawieniach obrotów i sald,
● przeprowadzenie i rozliczenie obowiązkowej inwentaryzacji okresowej aktywów i pasywów.
Błędy ujawnione w wyniku wykonywania podanych procedur powinny być korygowane niezwłocznie (w miarę możliwości w tym samym okresie sprawozdawczym, w którym zostały popełnione). Błędy wykryte w ramach procedur poprzedzających zamknięcie ksiąg rachunkowych roku obrotowego powinny być korygowane w księgach rachunkowych zamykanego roku obrotowego.
Sposób korygowania błędów w zapisach dokonanych w księgach rachunkowych zależy od:
● techniki prowadzenia ksiąg rachunkowych,
● okresu, jaki upłynął od dokonania błędnego zapisu do jego odkrycia i skorygowania.
8.3. Korygowanie błędów w księgach rachunkowych prowadzonych techniką ręczną
W przypadku ksiąg rachunkowych prowadzonych techniką ręczną błędy w dokonanych w nich zapisach można poprawić poprzez skreślenie dotychczasowej nieprawidłowej treści i wpisanie nowej, prawidłowej, z zachowaniem czytelności błędnego zapisu. Ponadto przy dokonanej poprawce należy zamieścić: podpis osoby, która poprawkę naniosła, oraz datę jej dokonania. Niedopuszczalne jest poprawianie błędów poprzez:
● zamazanie błędnej treści korektorem i nadpisanie nowej,
● zaklejenie błędnej treści i nadpisanie nowej,
● przerabianie liter w wyrazach i cyfr w liczbach,
● zamazanie błędnej treści długopisem, mazakiem - czy w inny sposób, który powoduje, że nie można jej odczytać,
● przepisanie ksiąg na nowo i zniszczenie ksiąg pierwotnych (częste zwłaszcza w przypadku popełnienia wielu błędów w urządzeniach księgowych ewidencji pomocniczej).
Wymogi dotyczące obowiązku podpisania dokonanych poprawek przez osobę ich dokonującą, z podaniem daty ich wprowadzenia do ksiąg, mają na celu:
● umożliwienie identyfikacji osoby zmieniającej zapisy dokonane w księgach rachunkowych (co jest istotne zwłaszcza, jeśli dokonano poprawek niezgodnie z rzeczywistym przebiegiem operacji i faktyczną treścią dokumentów księgowych, fałszując księgi rachunkowe w celu dokonania i ukrycia nadużyć finansowych, podatkowych),
● ochronę zapisów dokonanych w księgach rachunkowych przed zmianami dokonywanymi przez osoby nieuprawnione,
● uniemożliwienie wprowadzania do ksiąg korekt zapisów księgowych po zamknięciu miesiąca.
Przy dokonywaniu poprawek tą metodą należy spełnić łącznie dwa warunki.
Warunek 1
Poprawki muszą być dokonane jednocześnie we wszystkich księgach rachunkowych (dzienniku, księdze głównej oraz w ewidencji pomocniczej).
Warunek 2
Poprawki mogą być dokonane tylko, jeśli dotyczą miesiąca, który nie został zamknięty (zamknięcie miesiąca przy ręcznej technice prowadzenia ksiąg rachunkowych polega na podkreśleniu ostatniej pozycji zaksięgowanej w danym miesiącu i zamieszczeniu pod tą pozycją wyspecyfikowanych sum obrotów i sald: zamykanego miesiąca, od początku roku do miesiąca poprzedzającego zamykany miesiąc i od początku roku do końca zamykanego miesiąca).
Wymóg wprowadzania poprawek zapisów księgowych jednocześnie we wszystkich księgach rachunkowych ma za zadanie zapewnić zachowanie zgodności zapisów dokonanych na temat określonej operacji gospodarczej lub finansowej w poszczególnych urządzeniach księgowych. Jego nieprzestrzeganie jest najczęstszą przyczyną powstawania rozbieżności obrotów dziennika i księgi głównej oraz sald wykazanych na kontach księgi głównej z saldami odpowiadających im urządzeń księgowych ewidencji pomocniczej. Natomiast wymóg odnoszący się do ograniczenia w czasie możliwości dokonywania poprawek zapisów księgowych ma zapewnić, że korygowane są faktycznie popełnione błędy, a nie jest np. na koniec roku wprowadzana korekta mająca na celu sfałszowanie zapisów ksiąg rachunkowych od początku danego roku, aby ukryć dokonaną defraudację lub obniżyć należne podatki. O ile poprawki dotyczące kwot operacji dokonane po zamknięciu miesiąca są łatwe do wykrycia (jeśli poprawiane są same kwoty operacji bez podania daty i skorygowania wyspecyfikowanych obrotów i sald poszczególnych miesięcy - powstaje niezgodność faktycznej sumy obrotów i sald z sumami i obrotami ujętymi w urządzeniach księgowych, natomiast jeśli poprawki bez podania daty są dokonywane zarówno w zapisach, jak i zestawieniach obrotów i sald - to widać, że różnica wynikająca z korekty zmienia salda i obroty kolejnych miesięcy, które upłynęły od powstania błędu do jego skorygowania), o tyle poprawki dotyczące treści wykonanych operacji gospodarczych już nie - a nie tylko kwota, ale również treść operacji jest istotna przy jej kwalifikacji do ujęcia w księgach rachunkowych.
Drugi sposób dokonywania korekty błędnych zapisów w księgach rachunkowych prowadzonych techniką ręczną polega na wprowadzeniu do ksiąg rachunkowych dowodu zawierającego korekty błędnych zapisów (tzw. storno). Sposób ten może być w stosowany w jednostce do korygowania błędów w zapisach ujawnionych po zamknięciu miesiąca lub też jako jedyny, z wyłączeniem możliwości korygowania błędnych zapisów poprzez skreślenie błędnej treści i wpisanie nowej.
Stosowanie storna w przypadku ręcznie prowadzonych ksiąg rachunkowych pozwala na zachowanie właściwej czytelności zapisów (poprzez unikanie dokonywania skreśleń i adnotacji, na które zwykle brakuje odpowiedniego miejsca) oraz ciągłości numeracji zapisów księgowych. Stosowanie tego rozwiązania zapewnia także większą kontrolę nad tym, kto i jakie zapisy wprowadza do ksiąg rachunkowych, ponieważ wszystkie korekty wymagają sporządzenia dowodu księgowego korygującego, który przy prawidłowym rozdziale funkcji w ramach procedur kontroli zarządczej I stopnia jest sporządzany, sprawdzany i zatwierdzany do ujęcia w księgach rachunkowych przez różne osoby - co sprzyja eliminacji błędów i utrudnia dokonanie i/lub tuszowanie nadużyć poprzez wprowadzanie nieautoryzowanych zmian do ksiąg rachunkowych. Kierownik jednostki przy podejmowaniu decyzji w tym zakresie powinien jednak brać pod uwagę nie tylko stopień ryzyka powstania błędów lub nadużyć, lecz także ekonomikę działania. W małych i średnich jednostkach organizacyjnych rozwiązanie to może być nieekonomiczne i nieskuteczne, gdy wymagane jest poprawianie za pomocą dowodów księgowych korygujących wszystkich błędów, a dowody są sporządzane, sprawdzane i zatwierdzane przez jednego pracownika księgowości, ponieważ podział funkcji w tym zakresie nie może zostać zachowany z powodu braku pracowników mających odpowiednią wiedzę.
8.4. Korygowanie błędów w księgach rachunkowych prowadzonych techniką komputerową
Przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych techniką komputerową błędne zapisy można korygować tylko poprzez storno, czyli wprowadzenie do ksiąg rachunkowych dowodu zawierającego korekty błędnych zapisów, dokonywane tylko zapisami dodatnimi albo tylko ujemnymi. Jeśli system komputerowy nie zapewnia automatycznego dokonywania zapisów jednocześnie w dzienniku, na kontach księgi głównej i w ewidencji pomocniczej, należy pamiętać, aby zapisy na podstawie dowodów korygujących były dokonywane jednocześnie we wszystkich urządzeniach księgowych. Niezachowanie tego wymogu prowadzi do powstawania różnic w zapisach i saldach wykazanych w poszczególnych urządzeniach księgowych. W przypadku wprowadzania korekt do komputerowych baz danych stanowiących księgi rachunkowe korekty muszą być wprowadzone do ksiąg rachunkowych za pośrednictwem systemu FK. Niedopuszczalne jest, stosowane przez niektóre jednostki, nanoszenie korekt ręcznie, wyłącznie na wydruki ksiąg rachunkowych, po trwałym zamknięciu tych ksiąg (a więc w sytuacji, gdy do tych ksiąg sam system nie przyjmie już żadnego zapisu).
Ustawa o rachunkowości dopuszcza możliwość korygowania błędnych zapisów w księgach rachunkowych poprzez wprowadzenie storna czerwonego lub czarnego. Przy wprowadzaniu do ksiąg obu rodzajów storn należy przestrzegać zasady podwójnego księgowania (patrz komentarz do art. 15 w części I).
Storno czerwone polega na wprowadzeniu do ksiąg rachunkowych zapisu korygującego w tej samej kwocie, której odpowiadał zapis błędny, ale z przeciwnym znakiem. W przypadku ręcznie prowadzonych ksiąg rachunkowych zapisy takie są dokonywane zazwyczaj czerwonym tuszem (stąd nazwa storna) lub poprzez umieszczenie zapisu korygującego w ramce. W księgach rachunkowych prowadzonych za pomocą komputera wprowadzana jest odpowiednia kwota ze znakiem minus. Zapisy korygujące dokonywane są po tej samej stronie kont syntetycznych co zapisy błędne - w efekcie korygowany jest zapis błędny bez wpływu na obroty konta.
Storno czarne polega na wprowadzeniu do ksiąg rachunkowych zapisu korygującego w tej samej kwocie co zapis błędny, ale po przeciwnej stronie konta, na którym został dokonany zapis błędny. W księgach rachunkowych prowadzonych ręcznie zapis korygujący był dokonywany tuszem w tym samym kolorze co zapisy poprawne - stąd nazwa storna. Efektem wprowadzenia do ksiąg storna czarnego jest skorygowanie błędnego zapisu oraz zwiększenie obrotów konta, na którym wprowadzono korektę.
Zarówno w przypadku storna czarnego, jak i czerwonego korekta może być dokonana w postaci storna zupełnego lub częściowego.
Storno zupełne polega na tym, że kwota korekty jest identyczna z kwotą błędnego zapisu (kwoty zapisów zerują się). Po dokonaniu zapisów korygujących do ksiąg rachunkowych wprowadza się zapis w prawidłowej kwocie.
Storno częściowe polega natomiast na tym, że wyksięgowaniu podlega tylko kwota różnicy między zapisem błędnym a prawidłowym (a więc dokonywane jest jednym zapisem).
PRZYKŁAD
Przy księgowaniu należności jednostki budżetowej, które zostały pobrane do kasy, pracownik popełnił błąd, dodając jedną cyfrę w liczbie (zamiast kwoty 200 zł zaksięgował 2000 zł).
Korekta błędu poprzez zupełne storno czerwone
| 101 "Kasa" | 221 "Należności z tytułu dochodów budżetowych" | ||
| Wn | Ma | Wn | Ma |
| 2000 (błędny zapis) | 2000 (błędny zapis) | ||
| -2000 (storno)* | -2000 (storno)* | ||
| 200 (zapis poprawny) | 200 (zapis poprawny) | ||
| Saldo: 200 | Saldo: 200 | ||
Korekta błędu poprzez częściowe storno czerwone
| 101 "Kasa" | 221 "Należności z tytułu dochodów budżetowych" | ||
| Wn | Ma | Wn | Ma |
| 2000 (błędny zapis) | 2000 (błędny zapis) | ||
| -1800 (storno częściowe)* | -1800 (storno częściowe)* | ||
| Saldo: 200 | Saldo: 200 | ||
Korekta błędu poprzez zupełne storno czarne
| 101 "Kasa" | 221 "Należności z tytułu dochodów budżetowych" | ||
| Wn | Ma | Wn | Ma |
| 2000 (błędny zapis) | 2000 (storno) | 2000 (storno) | 2000 (błędny zapis) |
| 200 (zapis poprawny) | 200 (zapis poprawny) | ||
| Saldo: 200 | Saldo: 200 | ||
Korekta błędu poprzez częściowe storno czarne
| 101 "Kasa" | 221 "Należności z tytułu dochodów budżetowych" | ||
| Wn | Ma | Wn | Ma |
| 2000 (błędny zapis) | 1800 (storno częściowe)* | 1800 (storno częściowe)* | 2000 (błędny zapis) |
| Saldo: 200 | Saldo: 200 | ||
* W przykładzie posłużono się zapisem storna stosowanym przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych za pomocą oprogramowania komputerowego.
Storno wprowadza się do ksiąg rachunkowych na podstawie dowodów księgowych korygujących, których rodzaj oraz sposób sporządzania, sprawdzania i zatwierdzania do ujęcia w księgach rachunkowych jednostki powinien być ustalony przez kierownika jednostki w dokumentacji opisującej przyjęte w jednostce zasady (politykę) rachunkowości. Najczęściej stosowanymi w tym przypadku dokumentami są: "PK - Polecenie księgowania" lub nota księgowa. W treści dowodu korygującego należy podać: elementy operacji gospodarczej zaksięgowane źle oraz zapisy poprawne. Należy wskazać zarówno konta syntetyczne (zgodnie z zasadą podwójnego księgowania) oraz konta pomocnicze.
W miarę możliwości kadrowych należy zachować rozdział czynności polegających na sporządzaniu, sprawdzaniu i zatwierdzaniu dowodu korygującego do ujęcia w księgach rachunkowych między różnych pracowników. Przypisanie wykonywania tych czynności różnym pracownikom jest elementem kontroli zarządczej, który ma eliminować ryzyka wprowadzenia do ksiąg:
● błędnych zapisów korygujących,
● zapisów korygujących mających na celu ukrycie dokonanej defraudacji,
● zapisów korygujących mających na celu sfałszowanie ksiąg rachunkowych, np. w celu obniżenia zobowiązań publicznoprawnych jednostki (np. podatków, opłat, kwot dotacji podlegających zwrotowi do odpowiedniego budżetu itp.).
Potwierdzenie wykonania określonych czynności (sporządzenie, sprawdzenie i zatwierdzenie do ujęcia w księgach rachunkowych) powinno być zamieszczane na dowodzie korygującym w postaci podpisu osoby odpowiedzialnej za wykonanie określonych czynności oraz podanie daty ich wykonania. Obowiązek ten ma na celu wyeliminowanie ryzyka wprowadzenia do ksiąg rachunkowych korekt zapisów przez osoby nieupoważnione oraz zapewnienie identyfikacji osób odpowiedzialnych za wprowadzenie poszczególnych korekt do ksiąg rachunkowych.
Izabela Motowilczuk
magister administracji, były wieloletni inspektor kontroli gospodarki finansowej w regionalnej izbie obrachunkowej, autor licznych publikacji z zakresu finansów i rachunkowości jednostek sektora publicznego, ze szczególnym uwzględnieniem samorządowych jednostek organizacyjnych
PODSTAWA PRAWNA
● Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 1047; ost.zm. Dz.U. z 2017 r. poz. 245)
