Polityka rachunkowości - najczęstsze błędy

Wstęp

Dokumentacja opisująca przyjęte w jednostce zasady (politykę) rachunkowości nie powinna być zbiorem czysto teoretycznych reguł, zrozumiałych tylko dla nielicznych pracowników komórek księgowości jednostek sektora finansów publicznych, ani zadośćuczynieniem wymogom stawianym przez pracowników komórek i instytucji kontroli finansowej. Dla wszystkich pracowników jednostek, uczestniczących w procesie prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz nadzorujących i kontrolujących ten proces, powinna być czymś w rodzaju podręcznika ułatwiającego wykonywanie codziennych obowiązków.

Niewłaściwe ustalenie polityki rachunkowości, polegające zazwyczaj na niedostatecznym omówieniu poszczególnych kwestii, jak również na niedostosowaniu do potrzeb jednostki (jej formy organizacyjno-prawnej, rodzajów posiadanych składników majątkowych i wykonywanych operacji gospodarczych) są najczęstszymi przyczynami powstawania poważnych błędów w prowadzeniu rachunkowości jednostek. To samo dotyczy niekorzystania z opracowanej dokumentacji, kiedy pracownicy księgowości w razie wątpliwości co do kwalifikacji operacji gospodarczej i sposobu ujęcia jej w księgach rachunkowych szukają rozwiązań wszędzie - poza własną polityką rachunkowości.

Celem Poradnika jest służenie pomocą przy opracowaniu dokumentacji opisującej przyjęte zasady (politykę) rachunkowości poprzez wskazanie najczęstszych błędów, stwierdzanych przy ustalaniu dokumentacji stanowiącej obowiązkowe i nieobowiązkowe części polityki rachunkowości w jednostkach sektora finansów publicznych.

Ze względu na to, że polityka rachunkowości musi być przede wszystkim dostosowana do potrzeb jednostki, w Poradniku nie ma gotowych wzorów polityki, lecz podane i objaśnione są na przykładach zasady obowiązujące przy jej tworzeniu.

W Poradniku pokazano - krok po kroku - w jaki sposób należy wypełnić poszczególne dyspozycje na temat zawartości polityki rachunkowości, wynikające z uor oraz szczególnych przepisów obowiązujących w zakresie prowadzenia rachunkowości i stosowania ujednoliconych planów kont w jednostkach organizacyjnych wykonujących budżet państwa i budżety jednostek samorządu terytorialnego. Omówione w Poradniku kwestie dotyczą tylko tych części polityki rachunkowości, przy tworzeniu których powszechnie występują różnego rodzaju błędy, pominięte zostały zaś części (takie jak np. niektóre zasady wyceny aktywów i pasywów), które są przez jednostki przyjmowane i opisywane prawidłowo.

W każdym rozdziale Poradnika, po omówieniu uregulowań ustawowych, przedstawiony jest wzór prawidłowego tworzenia określonej części polityki rachunkowości, a następnie omówione są błędy najczęściej stwierdzane w czasie kontroli w tym zakresie. We wzorach - dla ich czytelności - zamieszczono ogólne zasady obowiązujące w danym typie jednostek, których dotyczy wzór, na podstawie uor i przepisów szczególnych oraz rozwiązania przyjęte przez przykładową jednostkę w granicach dopuszczonych przepisami. We wzorach uwzględniono postanowienia Krajowych Standardów Rachunkowości, przyjmując co do zasady, że przykładowe jednostki nie zdecydowały się na ich stosowanie w całości w prowadzeniu rachunkowości, a więc muszą powołać się na konkretne przyjęte do stosowania rozwiązania.

Wskazanie błędów z pewnością pomoże służbom księgowym w ich uniknięciu przy tworzeniu polityki rachunkowości, a także w ocenie już posiadanej dokumentacji przez pracowników komórki księgowości oraz komórek i instytucji kontroli, pod kątem jej zgodności z obowiązującymi przepisami oraz przydatności dla jednostki.

Dopełnieniem całości jest dodatek specjalny zawierający zestaw testów kontrolnych, za pomocą których kierownictwo jednostek oraz pracownicy służb finansowych mogą ocenić dokumentację opisującą politykę rachunkowości pod kątem jej zgodności z prawem i dostosowania do potrzeb jednostki.

1. Nieustalenie na piśmie dokumentacji opisującej przyjęte w jednostce zasady - politykę rachunkowości

Przyjęta w jednostce polityka (zasady) rachunkowości jest jednym z obowiązkowych elementów rachunkowości jednostek organizacyjnych sektora finansów publicznych, zobowiązanych do stosowania ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (dalej: uor). Obowiązek jej posiadania przez każdą jednostkę organizacyjną sektora finansów publicznych wynika z art. 4 ust. 3 pkt 1 uor w związku z art. 2 ust. 1 pkt 1 i 4 uor. Ustalona polityka rachunkowości jednostki powinna być utrwalona na piśmie, w języku polskim (art. 10 ust. 1 uor). Obowiązek pisemnego ustalenia i aktualizacji dokumentacji opisującej przyjęte w jednostce zasady (politykę) rachunkowości obejmuje zarówno część obowiązkową (określoną w art. 10 ust. 1 uor), jak i część fakultatywną (nieobowiązkową) polityki rachunkowości. Do części nieobowiązkowej zalicza się instrukcje:

• kasową,
• magazynową,
• obiegu i kontroli dowodów księgowych,
• druków ścisłego zarachowania,
• gospodarki środkami trwałymi,
• inwentaryzacyjną.

W jednostkach sektora finansów publicznych nieobowiązkowe części polityki rachunkowości stanowią jednocześnie część dokumentacji opisującej przyjęty w jednostce system kontroli zarządczej w zakresie prowadzenia gospodarki finansowej i rachunkowości (art. 68 i 69 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych; dalej: uofp).

 

Jednostki sektora finansów publicznych mogą przy tworzeniu polityki rachunkowości korzystać z Krajowych Standardów Rachunkowości (dalej: KSR). Zasady, na jakich jednostki powinny stosować KSR oraz stanowiska Komitetu Standardów Rachunkowości, zostały szczegółowo opisane w rozdziale III KSR nr 7 - "Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym - ujęcie i prezentacja". Zgodnie z nimi w przypadku braku uregulowania w przepisach rachunkowości zasad klasyfikacji, wyceny lub prezentacji określonej transakcji lub innego zdarzenia występującego w jednostce, kierownik jednostki, ustalając przyjęte zasady (politykę) rachunkowości, może korzystać z KSR. Stosowanie KSR oraz stanowisk Komitetu przy formułowaniu zasad (polityki) rachunkowości przez jednostkę nie jest obowiązkowe, niemniej jednak ich przyjęcie w sprawach nieuregulowanych przez uor zapewnia rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki. Jeśli jednostka przyjmuje KSR, to zobowiązana jest stosować wszystkie standardy oraz stanowiska Komitetu, które jej dotyczą. Decyzja kierownika jednostki o stosowaniu tylko wybranych KSR spośród tych, które jej dotyczą, albo przyjęcie tylko niektórych ich postanowień, jest równoważne decyzji o nieprzyjęciu do stosowania KSR. W takiej sytuacji, w każdym przypadku wystąpienia w działalności jednostki transakcji, zdarzenia lub warunku, będących sprawami, których przepisy o rachunkowości nie regulują, jednostka jest zobowiązana do szczegółowego opracowania i uzasadnienia przyjętych zasad (polityki) rachunkowości w tych sprawach. Jednostki sektora finansów publicznych w większości wybierają właśnie ten sposób postępowania, ze względu na to, że specyfika prowadzenia przez nie działalności wpływa na sposób prowadzenia ich rachunkowości. Specyfika ta powoduje, że mimo dokonanych na przestrzeni ostatnich lat ujednoliceń sposób prowadzenia rachunkowości nadal odbiega od sposobu prowadzenia rachunkowości w jednostkach prowadzących działalność gospodarczą, stanowiących głównych adresatów KSR.

W sytuacji gdy jednostka niestosująca KSR postanowiła uznać je za przyjęte zasady (politykę) rachunkowości, to efekt pierwszego ich zastosowania traktuje się jak zmianę przyjętych zasad (polityki) rachunkowości.

 

Jednostki łamią przytoczone tu przepisy ogólne uor, np.:

• nie ustalają polityki rachunkowości w całości lub części,
• nie aktualizują polityki rachunkowości,
• ustalają politykę rachunkowości niespójną wewnętrznie,
• politykę rachunkowości ustalają nieuprawnione osoby.

 

1.1. Nieustalenie polityki rachunkowości w całości lub części

Najpoważniejszym w skutkach naruszeniem przepisów jest nieustalenie polityki rachunkowości dla jednostki w całości. Dotyczy to części obligatoryjnej polityki rachunkowości, wymienionej w art. 10 ust. 1 uor i/lub części fakultatywnej.

 

1.1.1. Nieustalenie polityki rachunkowości w całości

Nieustalenie dokumentacji opisującej stosowaną w jednostce politykę (zasady) rachunkowości w całości towarzyszy najczęściej innym poważnym nieprawidłowościom w prowadzeniu rachunkowości jednostki. Jest stwierdzane zazwyczaj w jednostkach niewielkich (np. ośrodki sportu i rekreacji, a także małe ośrodki kultury, biblioteki publiczne, przedszkola), rzadko poddawanych jakiejkolwiek kontroli: wewnętrznej (np. w ramach audytu przeprowadzanego w jednostce samorządu terytorialnego) lub zewnętrznej.

 

Przykład błędu

W ośrodku sportu i rekreacji nie było dokumentacji opisującej przyjęte w nim zasady (politykę) rachunkowości (w części obligatoryjnej, wymienionej w art. 10 uor, w części fakultatywnej ośrodek miał instrukcję obiegu i kontroli dokumentów oraz instrukcję inwentaryzacyjną, jednak nie były one dostosowane do potrzeb jednostki, ponieważ były to skserowane instrukcje obowiązujące w urzędzie gminy). Brak ustalonej polityki rachunkowości był tylko jednym z zaniechań w prowadzeniu rachunkowości jednostki. Główna księgowa ośrodka zaniechała prowadzenia ksiąg rachunkowych syntetycznych, prowadząc jedynie szczątkową i niepowiązaną z niczym ewidencję pomocniczą w zakresie operacji kasowych (raport kasowy), środków trwałych i wyposażenia (księga inwentarzowa środków trwałych i pozostałych środków trwałych) oraz rozliczeń z tytułu wynagrodzeń pracowniczych (wynagrodzenia, zaliczki na podatek dochodowy, składki na obowiązkowe ubezpieczenia społeczne).

 

W kształcie opisanym w przykładzie nieprawidłowość jest przeważnie wynikiem zaniedbań kierownika jednostki, który nie zna podstawowych obowiązków z zakresu rachunkowości, powierzając kwestie z tym związane w całości głównemu księgowemu.

 

Zdarza się również, że nieustalenie polityki rachunkowości jednostki jest zabiegiem celowym, mającym pomóc w ukryciu nadużyć dokonywanych przez ścisłe kierownictwo jednostki (głównego księgowego, głównego księgowego w zmowie z kierownikiem jednostki). Zabieg taki w razie kontroli praktycznie uniemożliwia jej przeprowadzenie oraz dokonanie wiążących ustaleń na temat skali nadużyć.

 

Przykład błędu

W gminnym ośrodku kultury będącym czynnym podatnikiem VAT została zarządzona kontrola skarbowa. Po kilku dniach czynności kontrolne zostały zawieszone z powodu niemożności ustalenia, jakie księgi rachunkowe i na jakich zasadach powinny być prowadzone przez ośrodek. Ośrodek nie dysponował utrwaloną na piśmie dokumentacją opisującą przyjętą w nim politykę rachunkowości, w tym opisem użytkowanego oprogramowania komputerowego, służącego do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Zbiory danych stanowiące księgi rachunkowe były niekompletne (m.in. nie było w ogóle dziennika sprzedaży koniecznego do sprawdzenia prawidłowości złożonych deklaracji na VAT). Ponadto ośrodek nie miał uporządkowanych zbiorów dowodów księgowych. Po zmianie dyrektora i głównego księgowego ośrodka oraz zaprowadzeniu od nowa, na podstawie zgromadzonych na nowo dowodów księgowych, prawidłowych ksiąg rachunkowych, okazało się, że zaniedbania w prowadzeniu rachunkowości jednostki były celowe. Ich zadaniem było ukrycie zdefraudowania środków otrzymanych w formie dotacji z gminy oraz wypracowanych przez sam ośrodek. Defraudacji dokonali działający w zmowie były dyrektor ośrodka oraz była główna księgowa.

 

Nieustalenie na piśmie polityki rachunkowości jednostek może przybierać w praktyce także inną formę.

 

Przykłady błędów

W samorządowej instytucji kultury nie opracowano i nie wprowadzono zarządzeniem kierownika jednostki dokumentacji opisującej przyjęte w jednostce zasady (politykę) rachunkowości. Zarówno główna księgowa, jak i kierownik jednostki uważali, że wystarczy, jeśli przy prowadzeniu księgowości będą posługiwać się publikacją książkową "Komentarz do zakładowego planu kont instytucji kultury" oraz instrukcją obsługi oprogramowania używanego do prowadzenia ksiąg rachunkowych.

 

W przedszkolu nie określono polityki rachunkowości. Przy prowadzeniu rachunkowości główna księgowa wykorzystywała publikację książkową "Komentarz do zakładowego planu kont dla jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych". Dyrektor przedszkola w ogóle nie interesował się prowadzeniem rachunkowości jednostki, uważając, że odpowiada za to główna księgowa, która zna się na tym najlepiej.

 

 

W opisanych w przykładach jednostkach ich kierownictwo, w tym główny księgowy, zdawało sobie sprawę, że jednostka powinna mieć dokumentację opisującą przyjęte w niej zasady rachunkowości, jednak w nieprawidłowy sposób wykonało obowiązek z art. 10 ust. 1 uor. Publikacje książkowe, stanowiące komentarze do typowych planów kont, same w sobie nie mogą stanowić polityki rachunkowości jednostki - patrz ramka.

 

Trzy główne powody, dla których publikacje książkowe nie mogą stanowić wprost dokumentacji opisującej politykę rachunkowości jednostki

1. Treść oferowanych komentarzy odpowiada jedynie części dokumentacji opisującej przyjęte zasady (politykę) rachunkowości jednostki - w zależności od szczegółowości opracowania można w nich znaleźć: wykaz kont syntetycznych i zasady grupowania na nich zdarzeń, sposób prowadzenia ewidencji pomocniczej, zasady wyceny aktywów i pasywów.

2. W komentarzach opisane są wszystkie konta syntetyczne występujące w jednostkach o różnych formach organizacyjno-prawnych, w tym także takie, które nie mają zastosowania w konkretnej jednostce ze względu właśnie na jej formę organizacyjno-prawną (np. konta: 130 "Rachunek bieżący jednostki", 132 "Rachunek dochodów jednostek budżetowych", 136 "Rachunek państwowych funduszy celowych", 221 "Należności z tytułu dochodów budżetowych" występują wyłącznie w jednostkach budżetowych i nie mają zastosowania w samorządowych zakładach budżetowych) lub ze względu na niewystępowanie w niej określonego typu operacji gospodarczych (np. w jednostkach budżetowych nieprowadzących kasy, niemogących nabywać papierów wartościowych oraz niebędących organami założycielskim dla innych jednostek nie występują konta: 101 "Kasa", 030 "Długoterminowe aktywa finansowe" i 015 "Mienie zlikwidowanych jednostek").

3. W komentarzach są podane różne rozwiązania dotyczące prowadzenia ewidencji pomocniczej, zasad wyceny aktywów i pasywów czy w końcu dopuszczalnych uproszczeń w prowadzeniu rachunkowości, spośród których należy wybrać właściwe dla danej jednostki, ponieważ nie można ich stosować jednocześnie (np. zasady ewidencjonowania i umarzania środków trwałych o niskiej jednostkowej wartości początkowej, zasady ewidencjonowania materiałów z użyciem magazynu lub z jego pominięciem itp.).

 

Ostatni przypadek nieprawidłowości polegającej na nieustaleniu polityki rachunkowości w całości dotyczy samorządowych jednostek organizacyjnych objętych wspólną obsługą (w ramach samorządowych centrów usług wspólnych; dalej: CUW) oraz państwowych jednostek oświatowych objętych wspólną obsługą w zakresie prowadzenia rachunkowości. Błąd polega na tym, że kierownik jednostki obsługującej ustala jedną politykę rachunkowości dla jednostki obsługującej i dla wszystkich jednostek obsługiwanych, niezależnie od ich formy organizacyjno-prawnej (jednostki budżetowe, samorządowe zakłady budżetowe, osoby prawne - samorządowe instytucje kultury i inne), przedmiotu działalności, wielkości czy rodzaju wykonywanych operacji gospodarczych. Prawidłowo zarówno jednostka obsługująca, jak i każda jednostka obsługiwana powinny mieć odrębną, własną politykę rachunkowości dostosowaną do:

• sposobu prowadzenia rachunkowości poszczególnych jednostek funkcjonujących w różnych formach organizacyjno-prawnych,
• specyficznych potrzeb każdej z tych jednostek, uwzględniających jej wielkość, strukturę majątkową, rodzaj wykonywanej działalności,

z zachowaniem zasady wiernego obrazu, określonej w art. 4 ust. 1 uor, zgodnie z którą jednostki są zobowiązane stosować przyjęte zasady (politykę) rachunkowości, rzetelnie i jasno przedstawiając sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy.

 

1.1.2. Nieustalenie polityki rachunkowości w części

Nieustalenie polityki rachunkowości w części w odniesieniu do obowiązkowej części polityki rachunkowości polega na pominięciu jednej lub więcej części wymienionych w art. 10 ust. 1 uor. Rodzaje błędów występujących w tym zakresie, wraz ze wskazaniem typów jednostek, w których występują, oraz ich najczęstszych przyczyn, przedstawia tabela 1.

 

Tabela 1. Rodzaje błędów polegające na nieustaleniu obligatoryjnej części polityki rachunkowości w części

Pominięta obligatoryjna część polityki rachunkowości	Typy jednostek organizacyjnych, w których występują błędy	Najczęstsze przyczyny wystąpienia błędów
Określenie roku obrotowego i wchodzących w jego skład okresów sprawozdawczych	Państwowe i samorządowe osoby prawne	Niezachowanie należytej staranności przy ustalaniu polityki rachunkowości
		Błędne przyjęcie, że w państwowych i samorządowych osobach prawnych obowiązuje rok obrotowy i okresy sprawozdawcze, ustalone dla jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych w § 18 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: rozporządzenie w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont)
Metody wyceny aktywów i pasywów oraz ustalania wyniku finansowego	Wszystkie	Niezachowanie należytej staranności przy ustalaniu polityki rachunkowości
Zasady prowadzenia kont ksiąg pomocniczych oraz ich powiązania z kontami księgi głównej		Brak wiedzy na temat rodzajów powiązań różnych typów kont ewidencji pomocniczej z odpowiadającymi im kontami syntetycznymi (zwłaszcza w przypadku prowadzenia ksiąg rachunkowych techniką mieszaną - w części komputerową, w części ręczną, a także przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych za pomocą różnego oprogramowania)
Wykaz ksiąg rachunkowych, a przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych przy użyciu komputera - wykaz zbiorów danych tworzących księgi rachunkowe na informatycznych nośnikach danych z określeniem ich struktury, wzajemnych powiązań oraz ich funkcji w organizacji całości ksiąg rachunkowych i w procesach przetwarzania danych
Opis systemu przetwarzania danych w przypadku prowadzenia ksiąg rachunkowych techniką ręczną oraz mieszaną - w części komputerową, w części ręczną	Wszystkie	Utożsamianie systemu przetwarzania danych wyłącznie z księgami rachunkowymi prowadzonymi techniką komputerową
Określenie wersji oprogramowania i daty rozpoczęcia jego eksploatacji	Wszystkie	Niezachowanie należytej staranności przy ustalaniu polityki rachunkowości
Opis systemu służącego ochronie danych i ich zbiorów, w tym dowodów księgowych, ksiąg rachunkowych i innych dokumentów stanowiących podstawę dokonanych w nich zapisów	Wszystkie	Niezachowanie należytej staranności przy ustalaniu polityki rachunkowości
		Utożsamianie systemu ochrony danych wyłącznie z księgami rachunkowymi prowadzonymi techniką komputerową i systemowymi zasadami ochrony danych komputerowych.

 

W przypadku nieobligatoryjnej części polityki rachunkowości, na którą składają się zwyczajowo instrukcje: obiegu i kontroli dowodów księgowych, gospodarki drukami ścisłego zarachowania i ich ewidencji, gospodarki majątkiem trwałym, inwentaryzacyjna, kasowa i magazynowa, błędy polegające na częściowym nieustaleniu zasad (polityki) rachunkowości obejmują:

• niewprowadzenie odpowiedniej instrukcji, mimo że jednostka realizuje zadania w określonym zakresie,
• niedostateczne uregulowanie we wprowadzonych instrukcjach zakresu wykonywanych działań.

Najczęściej stwierdzane nieprawidłowości polegające na niewprowadzeniu odpowiedniej instrukcji, mimo że jednostka realizuje zadania w określonym zakresie, dotyczą niewprowadzenia instrukcji kasowej i instrukcji druków ścisłego zarachowania.

 

Przykłady błędów

W ośrodku pomocy społecznej referent ds. księgowości wypłacał gotówką kilka razy w miesiącu świadczenia z pomocy społecznej osobom uprawnionym. Mimo realizacji w jednostce operacji gotówkowych, w jednostce nie było wydzielonego pomieszczenia kasowego ani urządzeń do przenoszenia i przechowywania gotówki, a referent podejmujący gotówkę z banku i wypłacający świadczenia nie złożył oświadczenia o odpowiedzialności materialnej za powierzone mu walory. Kierownik jednostki nie wprowadził instrukcji kasowej, w jednostce także nie sporządzano raportów kasowych, podłączając listy wypłat świadczeń bezpośrednio do wyciągów bankowych, w których uwidocznione były operacje podjęcia gotówki z banku na dokonanie wypłat świadczeń.

 

W jednostce budżetowej nie było instrukcji druków ścisłego zarachowania, mimo że w działalności jednostki wykorzystywano druki, które powinny podlegać kontroli zużycia, takie jak kwitariusze przychodowe, czeki gotówkowe i rozrachunkowe, arkusze spisu z natury.

 

Poza całkowitym nieustaleniem określonych zasad w odpowiedniej instrukcji, w jednostkach stwierdzane są błędy polegające na niedostatecznym uregulowaniu we wprowadzonych instrukcjach zakresu wykonywanych działań. Opis takich nieprawidłowości przedstawia tabela 2.

 

Tabela 2. Błędy polegające na niedostatecznym uregulowaniu we wprowadzonych instrukcjach zakresu wykonywanych działań

Rodzaj instrukcji	Pomijane uregulowania
Obiegu i kontroli dowodów księgowych	Opis zasad sporządzania, obiegu i kontroli części dowodów księgowych stosowanych w jednostce (najczęściej pomijane są dowody zbiorcze, zastępcze oraz szczególne rodzaje niestandardowych dowodów wpłat i wypłat).
	Określenie liczby dni zatrzymania dowodów księgowych na ścieżce obiegu i kontroli na określonych stanowiskach w celu wykonania przypisanych im czynności.
	Wskazanie osób odpowiedzialnych za wykonanie określonych czynności (sporządzenie, sprawdzenie pod względem merytorycznym, formalnym i rachunkowym, zatwierdzenie do realizacji).
	Wskazanie osób zobowiązanych do zastępowania w razie nieobecności osób odpowiedzialnych za sporządzenie, sprawdzenie pod względem merytorycznym, formalnym i rachunkowym i zatwierdzenie do realizacji dowodów księgowych.
Gospodarki drukami ścisłego zarachowania i ich ewidencji	Niektóre rodzaje druków ścisłego zarachowania stosowanych w jednostce.
	Wskazanie urządzenia ewidencyjnego druków ścisłego zarachowania i sposobu jego prowadzenia.
Gospodarki majątkiem trwałym	Opis zasad sporządzania, obiegu i kontroli dowodów księgowych: OT - "Przyjęcie środka trwałego", PT - "Przekazanie/przyjęcie środka trwałego", LT - "Likwidacja środka trwałego" w niektórych komórkach organizacyjnych jednostki, odpowiedzialnych zgodnie z jej regulaminem za nabywanie, zbywanie i likwidację środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (najczęściej pomijane są komórki odpowiedzialne za gospodarkę nieruchomościami, komórki nabywające sprzęt informatyczny).
	Wskazanie osób odpowiedzialnych za sporządzanie dowodów: OT, PT, LT oraz oznakowanie środków trwałych numerami inwentarzowymi.
	Sposób dokumentowania przyjęcia do użytkowania ulepszeń środków trwałych oraz inwestycji w obcych środkach trwałych.
	Sposób dokumentowania przyjęcia do użytkowania oraz likwidacji wartości niematerialnych i prawnych.
Inwentaryzacyjna	Opis procedur związanych z przeprowadzeniem i udokumentowaniem inwentaryzacji wykonywanych metodami uzgodnienia sald z kontrahentami oraz weryfikacji sald z dokumentacją księgową.
Kasowa	Wskazanie rodzajów sporządzanych w jednostce raportów kasowych i ustalenie sposobu nadawania im oznaczeń.
	Ustalenie wysokości, a także podziałek klasyfikacji budżetowej pogotowia kasowego.
Magazynowa	Wskazanie innych osób niż magazynier, które mają wstęp do pomieszczeń magazynowych, w celu wykonania w nich pracy (czynności) oraz zasad, na jakich mają dostęp do tych pomieszczeń.

 

Powstanie błędów wymienionych w tabeli 2 jest zazwyczaj rezultatem niezachowania należytej staranności przy ustalaniu fakultatywnych części polityki rachunkowości - kiedy jednostki wprowadzają do stosowania instrukcje:

• innych jednostek,
• stanowiące wzorce do opracowania własnej dokumentacji,

bez ich dostosowania do własnych potrzeb. Takie postępowanie jest niedopuszczalne.

 

1.2. Nieaktualizowanie polityki rachunkowości

Dokumentacja opisująca przyjęte w jednostce zasady (politykę) rachunkowości musi być na bieżąco aktualizowana. Za bieżące przygotowywanie projektów zarządzeń w sprawie jej aktualizacji odpowiada zwyczajowo główny księgowy (na podstawie zakresu powierzonych mu obowiązków), sama aktualizacja jest obowiązkiem kierownika jednostki (art. 10 ust. 2 uor).

Obowiązek zaktualizowania polityki rachunkowości może wynikać z przepisów ogólnie obowiązujących lub być wynikiem zmiany warunków, rodzaju i wielkości działalności prowadzonej przez jednostkę, albo dokonanej zmiany formy organizacyjno-prawnej prowadzenia działalności przez jednostkę.

W tym obszarze jednostki najczęściej popełniają następujące błędy:

• nie dostosowują zapisów polityki rachunkowości do zmienionych przepisów uor lub innych ustaw i aktów wykonawczych obowiązujących przy prowadzeniu rachunkowości danego typu jednostek (np. uofp, rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont, rozporządzenia Ministra Finansów z 25 października 2010 r. w sprawie zasad rachunkowości oraz planów kont dla organów podatkowych jednostek samorządu terytorialnego - dalej: rozporządzenie w sprawie planów kont samorządowych organów podatkowych, zarządzenia nr 90 Ministra Finansów z 29 grudnia 2015 r. w sprawie zasad rachunkowości i planów kont dla organów podatkowych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, w zakresie poboru i rozliczenia podatków, opłat, wpłat z zysku przedsiębiorstw państwowych, jednoosobowych spółek Skarbu Państwa oraz banków państwowych, a także innych niepodatkowych należności budżetowych, do których poboru, ustalania lub określania są uprawnione organy podatkowe - dalej: zarządzenie w sprawie państwowych organów podatkowych, ustawa z 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej - dalej: ustawa o działalności kulturalnej),
• nie dokonują zmiany polityki rachunkowości po zmianie formy organizacyjno-prawnej jednostki (np. przekształceniu samorządowego zakładu budżetowego w jednostkę budżetową lub jednostki budżetowej w samorządową instytucję kultury),
• nie dokonują zmiany polityki rachunkowości po wprowadzeniu zmian organizacyjnych w jednostce (likwidacji/wprowadzeniu nowych komórek organizacyjnych i/lub zmianie zakresu zadań realizowanych przez poszczególne komórki organizacyjne i samodzielne stanowiska),
• nie aktualizują danych na temat wersji oprogramowania i daty rozpoczęcia jego aktualizacji - przy zmianie lub aktualizacji oprogramowania używanego do prowadzenia ksiąg rachunkowych.

 

Przykłady błędów

Państwowe i samorządowe jednostki organizacyjne nagminnie nie dochowują ogólnie obowiązujących terminów wprowadzania zmian do polityk rachunkowości i zakładowych planów kont, określonych w przepisach zmieniających do rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont. Opóźnienia przy aktualizacji mieszczą się w przedziale od kilku miesięcy do kilku lat.

 

W instytucjach kultury, funkcjonujących niegdyś w formie jednostek budżetowych lub zakładów budżetowych, a obecnie będących państwowymi lub samorządowymi osobami prawnymi, nadal obowiązują zakładowe plany kont opracowane na podstawie rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont, w których zamieszczony jest ujednolicony plan kont dla jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych i państwowych funduszy celowych.

 

Po przekształceniu samorządowego zakładu budżetowego w jednostkę budżetową w jednostce tej nadal stosowano politykę rachunkowości, w tym także zakładowy plan kont zakładu budżetowego.

 

Po reorganizacji jednostki, w efekcie której zwiększono liczbę i rodzaje referatów oraz samodzielnych stanowisk, do wprowadzonych zmian nie dostosowano zapisów instrukcji stanowiących nieobowiązkową część polityki rachunkowości jednostki. W konsekwencji np. obowiązki w zakresie sporządzania i kontrolowania pod względem merytorycznym różnych rodzajów dokumentów księgowych na podstawie niezaktualizowanych przepisów instrukcji obiegu i kontroli dowodów księgowych były przypisane kierownikom i pracownikom nieistniejących komórek organizacyjnych. Zaniedbanie to spowodowało, że część dokumentów nie była sporządzana (np. dowody OT, PT, LT) - co doprowadziło do nieujęcia operacji gospodarczych w księgach rachunkowych jednostki i ich nierzetelności, a część dowodów nie była sprawdzana pod względem merytorycznym (np. listy wypłat diet dla radnych, listy wypłat wynagrodzenia za inkaso podatków lokalnych, rachunki kosztów podróży służbowych pracowników jednostki oraz radnych) - co doprowadziło do naliczenia i wypłaty tych należności bez podstawy prawnej oraz w nieprawidłowej wysokości.

 

Najczęściej stwierdzane błędy w samorządowych jednostkach organizacyjnych (w ok. 90% jednostek) polegają na niewpisaniu do polityki rachunkowości jednostki zmian dotyczących oznaczenia wersji i daty rozpoczęcia użytkowania oprogramowania służącego do prowadzenia ksiąg rachunkowych, po jego zaktualizowaniu w ramach zapewnienia bieżącej obsługi informatycznej przez autora (dostawcę) oprogramowania.

 

1.3. Ustalenie polityki rachunkowości niespójnej wewnętrznie

Bardzo często jednostki ustalają politykę rachunkowości niespójną wewnętrznie. Dotyczy to dokumentacji opisującej politykę rachunkowości jako całości (włączając w to części obligatoryjne i nieobligatoryjne). Podstawowe rodzaje niespójności przedstawia tabela 3.

 

Tabela 3. Opis niespójności stwierdzanych w dokumentacji opisującej przyjęte w jednostce zasady (politykę) rachunkowości

Dokumenty, między którymi występują różnice		Zakres niespójnych regulacji
Instrukcja obiegu i kontroli dowodów księgowych	Postanowienia instrukcji magazynowej, kasowej, gospodarowania majątkiem trwałym odnoszące się do zasad sporządzania, sprawdzania i zatwierdzania dowodów księgowych	Wskazanie dwóch lub więcej różnych dowodów księgowych do udokumentowania tej samej operacji gospodarczej.
		Ustalenie różnych ścieżek obiegu dla tego samego dowodu księgowego.
		Przypisanie obowiązków w zakresie sporządzania i/lub sprawdzania i/lub zatwierdzania danego rodzaju dowodu księgowego różnym pracownikom (nie chodzi o zasady pełnienia zastępstw, lecz o zdublowanie zapisów).
		Wskazanie różnej liczby egzemplarzy dowodów księgowych, jaką należy sporządzić i przekazać do różnych komórek organizacyjnych jednostki.
Instrukcja obiegu i kontroli dowodów księgowych	Instrukcja druków ścisłego zarachowania	Wyliczenie różnych rodzajów druków ścisłego zarachowania w każdej z instrukcji.
Instrukcja kasowa, magazynowa, druków ścisłego zarachowania	Instrukcja inwentaryzacyjna	Określenie różnych metod inwentaryzacji i lub/częstotliwości oraz terminów przeprowadzania inwentaryzacji dla danego składnika majątku (środków pieniężnych, środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, składników majątku obrotowego).
		Ustalenie różnych sposobów dokumentowania faktu przeprowadzenia i rozliczenia wyników inwentaryzacji.
		Ustalenie innych osób odpowiedzialnych za przeprowadzenie i rozliczenie wyników inwentaryzacji.
Zakładowy plan kont	Instrukcja gospodarowania majątkiem trwałym, instrukcja kasowa, instrukcja magazynowa	Określenie różnych sposobów i zasad prowadzenia ewidencji pomocniczej środków pieniężnych w kasie, środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych, składników majątku obrotowego.

 

Powstanie niespójności wymienionych w tabeli 3 jest zazwyczaj efektem niezachowania należytej staranności przy ustalaniu poszczególnych części polityki rachunkowości - kiedy jednostki wprowadzają do stosowania instrukcje:

• innych jednostek,
• stanowiące wzorce do opracowania własnej dokumentacji,

bez ich dostosowania do własnych potrzeb. Takie postępowanie jest nieprawidłowe.

 

1.4. Ustalenie polityki rachunkowości przez nieuprawnioną osobę

Za ustalenie polityki rachunkowości odpowiada kierownik danej jednostki organizacyjnej (art. 4 ust. 4 w związku z art. 4 ust. 3 pkt 1 uor). Ustalone zasady (polityka) rachunkowości powinny być utrwalone na piśmie oraz aktualizowane - co również zostało przypisane do obowiązków kierownika jednostki, na podstawie art. 10 ust. 2 uor. Przyjmuje się, że kompetencje kierownika jednostki do ustalenia i utrwalenia na piśmie polityki rachunkowości jednostki są niezbywalne, co oznacza, że kierownik jednostki nie może ich skutecznie przekazać innemu pracownikowi tej jednostki. Od tej zasady są jednak wyjątki, dotyczące:

• zastępcy kierownika jednostki - jeśli w regulaminie organizacyjnym jednostki jest on zobowiązany do zastępowania kierownika jednostki w czasie jego nieobecności, może w ramach pełnienia tego zastępstwa wydać bądź zaktualizować politykę rachunkowości jednostki, jeśli jest to niezbędne z punktu widzenia prawidłowego prowadzenia rachunkowości (np. gdy podczas długotrwałej nieobecności kierownika jednostki upływają ustawowe terminy dostosowania polityki rachunkowości jednostki do zmienionych przepisów),
• w samorządowych CUW, które realizują zadania w zakresie rachunkowości, w odniesieniu do jednostek organizacyjnych zaliczanych do sektora finansów publicznych (jednostki budżetowe, samorządowe zakłady budżetowe) oraz samorządowych instytucji kultury, za ustalenie polityki rachunkowości jednostki obsługującej oraz polityk rachunkowości poszczególnych jednostek obsługiwanych odpowiada kierownik jednostki obsługującej. Wynika to z art. 10c ust. 2 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (dalej: ustawa o samorządzie gminnym), art. 6c ust. 2 ustawy z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (dalej: ustawa o samorządzie powiatowym) oraz 8e ust. 2 ustawy z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (dalej: ustawa o samorządzie województwa), które stanowią, że w przypadku powierzenia obowiązków z zakresu rachunkowości i sprawozdawczości jednostek obsługiwanych są one przekazywane w całości. Inaczej jest w przypadku zorganizowania wspólnej obsługi państwowych jednostek organizacyjnych należących do systemu oświaty, gdzie zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 4 i ust. 2 ustawy z 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe, organy prowadzące jednostki oświatowe mogą tworzyć jednostki obsługi ekonomiczno-administracyjnej szkół i placówek lub organizować wspólną obsługę administracyjną, finansową i organizacyjną prowadzonych szkół i placówek, które m.in. mogą wykonywać obowiązki, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 uor, a więc wszystkie obowiązki wchodzące w skład prowadzenia rachunkowości tych jednostek, poza ustaleniem ich polityki rachunkowości. Z tego względu w razie zorganizowania wspólnej obsługi państwowych jednostek oświatowych kierownik jednostki obsługującej odpowiada za ustalenie polityki rachunkowości jednostki obsługującej, natomiast polityki rachunkowości jednostek obsługiwanych powinny być ustalane przez kierowników tych jednostek.

O ile kompetencje do ustalenia polityki rachunkowości i utrwalenia jej na piśmie należą do kierownika jednostki, o tyle w praktyce za opracowanie projektów zarządzeń kierownika jednostki w sprawie wprowadzenia i aktualizacji dokumentacji opisującej politykę rachunkowości jednostki odpowiada główny księgowy jednostki (w jednostkach samorządu terytorialnego - odpowiednio ich skarbnicy). Odpowiedzialność ta wynika z nadawanych tym pracownikom obowiązków - w regulaminach organizacyjnych jednostek lub w zakresach obowiązków (zakresach czynności).

 

Przykłady błędów

Burmistrz miasta wydał zarządzenie w sprawie wprowadzenia zakładowego planu kont dla urzędu miejskiego oraz podległych jednostek budżetowych, samorządowego zakładu budżetowego oraz samorządowych instytucji kultury. Zarządzenie to miało obowiązywać w jednostkach podległych i nadzorowanych, mimo że w gminie miejskiej nie zostało utworzone CUW.

 

Główny księgowy wprowadzał zarządzeniami zatytułowanymi "Zarządzenie tymczasowe kierownika jednostki" zmiany do zakładowego planu kont wynikające ze zmian przepisów rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont. Główny księgowy wydawał te zarządzenia na podstawie zapisu w zakresie czynności, który zobowiązywał go do "bieżącego opracowywania zmian polityki rachunkowości, wydawanych przez kierownika jednostki". Kierownik jednostki nie interesował się sprawami dotyczącymi prowadzenia rachunkowości jednostki, pozostawiając je całkowicie w gestii głównego księgowego.

 

Prezydent miasta ustalił wzorcowy plan kont dla urzędu miejskiego, zespołu obsługi jednostek oświatowych, jednostek budżetowych, samorządowego zakładu budżetowego oraz instytucji kultury (biblioteki, ośrodka kultury, muzeum miejskiego). Wzorcowy plan kont miał być stosowany we wszystkich wymienionych w nim jednostkach organizacyjnych, mimo że w mieście CUW został stworzony tylko dla jednostek należących do systemu oświaty, które nie były obsługiwane przez urząd miejski, lecz przez zespół obsługi jednostek oświatowych.

 

 

2. Nieprawidłowe ustalenie obligatoryjnych części polityki rachunkowości - naruszenie zasad ogólnych

Ogólne zasady ustalania polityki rachunkowości wspólne dla wszystkich typów jednostek organizacyjnych należących do sektora finansów publicznych nakazują, aby polityka rachunkowości:

• odpowiadała formie organizacyjno-prawnej jednostki,
• była ustalona i zmieniana z zachowaniem zasady ciągłości (porównywalności), przy założeniu, że w dającej się przewidzieć przyszłości jednostka nie zostanie zlikwidowana, przekształcona w inną formę organizacyjno-prawną ani też nie zostanie w sposób znaczący ograniczony (zmieniony) zakres jej działalności (zasada kontynuacji działalności),
• była dostosowana do potrzeb jednostki (takich jak: wielkość tej jednostki, rodzaj występujących w niej operacji gospodarczych i finansowych, struktura majątkowa) i zawierała uregulowania niezbędne z punktu widzenia prowadzenia rachunkowości jednostki, zgodnie z zasadą wiernego obrazu,
• była jasna, zrozumiała i wewnętrznie spójna,
• była znana wszystkim pracownikom jednostki, którzy są zobowiązani do jej przestrzegania przy wykonywaniu obowiązków służbowych.

Do naruszenia wszystkich tych zasad dochodzi w jednostkach, które zamiast ustalić własną politykę rachunkowości, przyjmują w tym zakresie:

• politykę rachunkowości innych jednostek (w całości lub różne jej części),
• różne wzory dostępne w publikacjach książkowych, prasowych, internecie,

bez ich dostosowania. W jednostkach tych polityka rachunkowości nie jest tworzona dla pracowników jednostki, lecz dla pracowników instytucji kontroli. W toku normalnej działalności dokumentacja ta nie jest wykorzystywana przez pracowników jednostki, a nawet nie jest im znana.

 

 

3. Nieprawidłowe ustalenie obligatoryjnych części polityki rachunkowości - naruszenie zasad szczegółowych

Obowiązkowe części polityki rachunkowości zostały wymienione w art. 10 ust. 1 uor. Należą do nich:

1. określenie roku obrotowego i wchodzących w jego skład okresów sprawozdawczych;
2. opis metod wyceny aktywów i pasywów oraz ustalania wyniku finansowego;
3. opis sposobu prowadzenia ksiąg rachunkowych, w tym co najmniej:

• zakładowy plan kont, ustalający wykaz kont księgi głównej, przyjęte zasady klasyfikacji zdarzeń, zasady prowadzenia kont ksiąg pomocniczych oraz ich powiązania z kontami księgi głównej,
• wykaz ksiąg rachunkowych, a przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych przy użyciu komputera - wykaz zbiorów danych tworzących księgi rachunkowe na informatycznych nośnikach danych z określeniem ich struktury, wzajemnych powiązań oraz ich funkcji w organizacji całości ksiąg rachunkowych i w procesach przetwarzania danych,
• opis systemu przetwarzania danych, a przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych przy użyciu komputera - opis systemu informatycznego, zawierającego wykaz programów, procedur lub funkcji, w zależności od struktury oprogramowania, wraz z opisem algorytmów i parametrów oraz programowych zasad ochrony danych, w tym w szczególności metod zabezpieczenia dostępu do danych i systemu ich przetwarzania, a ponadto określenie wersji oprogramowania i daty rozpoczęcia jego eksploatacji;

4. opis systemu służącego ochronie danych i ich zbiorów, w tym dowodów księgowych, ksiąg rachunkowych i innych dokumentów stanowiących podstawę dokonanych w nich zapisów.

Polityka rachunkowości jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych i jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: placówki zagraniczne) musi być ustalana z uwzględnieniem przepisów rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont. Ponadto państwowe i samorządowe jednostki budżetowe obsługujące organy podatkowe są zobowiązane do uwzględnienia w swoich politykach rachunkowości przepisów szczególnych zawartych w rozporządzeniu w sprawie planów kont samorządowych organów podatkowych oraz zarządzeniu w sprawie planów kont państwowych organów podatkowych.

Dalej omówione zostały zasady tworzenia części szczegółowych polityki rachunkowości tylko dla tych zagadnień, w których stwierdzane są błędy.

 

3.1. Błędy przy ustalaniu roku obrotowego i okresów sprawozdawczych

Pojęcie roku obrotowego i okresu sprawozdawczego jest określone dla wszystkich jednostek organizacyjnych należących do sektora finansów publicznych, zobowiązanych do stosowania uor, w art. 3 ust. 1 pkt 8 i 9 tej ustawy. Rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany powinien określać dla danej jednostki statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy. Natomiast okresem sprawozdawczym jest okres, za który sporządza się sprawozdanie finansowe w trybie przewidzianym uor lub inne sprawozdania sporządzone na podstawie ksiąg rachunkowych. Podstawowym okresem sprawozdawczym jest rok obrotowy, ponieważ to za rok obrotowy składa się sprawozdanie finansowe (art. 45 ust. 1 uor). Krótsze okresy sprawozdawcze mogą wynikać z wymogów prawa podatkowego (np. okresy sprawozdawcze obejmujące miesiąc lub kwartał) czy terminów dokonywania określonych obowiązkowych rozliczeń (np. okresy sprawozdawcze obejmujące miesiąc w przypadku dokonywania rozliczeń z tytułu składek na obowiązkowe ubezpieczenia społeczne pracowników).

Stosowanie ww. przepisów uor jako przepisów o charakterze ogólnym jest wyłączone w odniesieniu do: jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz placówek zagranicznych na podstawie przepisów szczególnych zawartych w rozporządzeniu w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont. W jednostkach tych ich kierownicy nie mają dowolności w ustalaniu roku obrotowego i okresów sprawozdawczych - obowiązują ich jednolicie ustalone definicje roku obrotowego i okresów sprawozdawczych.

W jednostkach budżetowych, samorządowych zakładach budżetowych oraz państwowych funduszach celowych rokiem obrotowym jest rok budżetowy, natomiast okresem sprawozdawczym jest miesiąc (§ 18 ust. 1 i 2 rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont). W placówkach zagranicznych rokiem obrotowym jest rok budżetowy, a okresem sprawozdawczym jest kwartał (§ 18 ust. 1 i § 13 ww. rozporządzenia). Definicja roku budżetowego jest podana w:

• art. 109 ust. 4 uofp - dla budżetu państwa,
• art. 211 ust. 3 uofp - dla budżetów jednostek samorządu terytorialnego,

zgodnie z którymi rokiem budżetowym jest rok kalendarzowy, który rozpoczyna się 1 stycznia i kończy 31 grudnia.

Ujednolicenie definicji roku obrotowego i okresu sprawozdawczego w jednostkach sektora finansów publicznych nieposiadających osobowości prawnej, finansowanych metodą netto albo brutto z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego, wynika z konieczności zachowania zasad jawności i przejrzystości finansów publicznych. Dlatego też jednostki te w ramach ustalanych w nich zasad (polityki) rachunkowości nie mogą ustalić innego okresu sprawozdawczego i roku obrotowego.

 

Wzór. Postanowienia polityki rachunkowości dotyczące definicji roku obrotowego i okresu sprawozdawczego

 

Przy ustalaniu definicji roku obrotowego i okresu sprawozdawczego jednostki popełniają następujące błędy:

• całkowicie pomijają w polityce rachunkowości postanowienia na ten temat (dotyczy to jednostek organizacyjnych sektora publicznego, które nie są zobowiązane do stosowania rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont),
• przyjmują inne definicje okresów sprawozdawczych niż te określone w rozporządzeniu w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont (dotyczy to jednostek zobowiązanych do stosowania tego rozporządzenia).

 

Przykłady błędów

W polityce rachunkowości samorządowej instytucji kultury nie określono definicji roku obrotowego i okresu sprawozdawczego.

 

W polityce rachunkowości urzędu obsługującego organy jednostki samorządu terytorialnego (jako organu i jako jednostki budżetowej) określono okresy sprawozdawcze o różnej długości, w odniesieniu do różnego rodzaju operacji. Okresy te były dłuższe niż obowiązujący w jednostkach budżetowych miesięczny okres sprawozdawczy (co stanowiło naruszenie § 18 ust. 2 rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont) w odniesieniu do operacji ewidencjonowanych na kontach:

• zespołu 2 (powstawanie i wygasanie należności i zobowiązań) - kwartał,

• zespołu 0 (nabywanie, zbywanie i likwidacja środków trwałych i pozostałych środków trwałych, nabywanie i likwidacja wartości niematerialnych i prawnych, nabywanie i zbywanie długoterminowych aktywów finansowych) - rok.

 

3.2. Błędy przy ustalaniu metod wyceny aktywów i pasywów

Metoda wyceny stosowana w rachunkowości polega na tym, że zjawiska rejestrowane w ewidencji księgowej przedstawia się w ujęciu wartościowym, wyrażając je w jednostkach pieniężnych. Dzięki stosowaniu metody wyceny w rachunkowości wszystkie aktywa i pasywa są sprowadzane do porównywalnych wielkości. Wycenie podlega wartość:

• aktywów, czyli kontrolowanych przez jednostkę zasobów majątkowych o wiarygodnie określonej wartości, powstałych w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych,
• pasywów, czyli źródeł pokrycia majątku jednostki (takich jak: środki własne właściciela, zobowiązania z tytułu kredytów, pożyczek, wobec dostawców i wykonawców).

Aktywa i pasywa wycenia się:

• na potrzeby ujęcia ich przychodów (rozchodów) albo zwiększeń (zmniejszeń) w księgach rachunkowych,
• w celu sporządzenia sprawozdania finansowego (tzw. wycena bilansowa).

Przy dokonywaniu wyceny należy kierować się tzw. nadrzędnymi zasadami rachunkowości:

• ostrożności (art. 7 ust. 1 i 2 uor),
• zakazu kompensat (art. 7 ust. 3 uor).

Zgodnie z zasadą ostrożności wycena poszczególnych aktywów i pasywów powinna być dokonywana w taki sposób, aby nie został zniekształcony wynik finansowy jednostki (zawyżony lub zaniżony). Poszczególne składniki aktywów i pasywów wycenia się, stosując rzeczywiście poniesione na ich nabycie (wytworzenie) ceny (koszty), uwzględniając w wyniku finansowym:

• zmniejszenia wartości użytkowej lub handlowej składników aktywów, w tym również dokonywane w postaci odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych,
• wyłącznie niewątpliwe pozostałe przychody operacyjne i zyski nadzwyczajne,
• wszystkie poniesione pozostałe koszty operacyjne i straty nadzwyczajne,
• rezerwy na znane jednostce ryzyko, grożące straty oraz skutki innych zdarzeń.

Wymienione zdarzenia należy uwzględnić także wtedy, gdy zostaną ujawnione między dniem bilansowym a dniem, w którym rzeczywiście następuje zamknięcie ksiąg rachunkowych.

Natomiast z zasady zakazu kompensat wynika, że wartość poszczególnych składników aktywów i pasywów, przychodów i związanych z nimi kosztów, jak też zysków i strat nadzwyczajnych ustala się oddzielnie (nie można kompensować ze sobą wartości różnych co do rodzaju aktywów i pasywów, przychodów i kosztów związanych z nimi oraz zysków i strat nadzwyczajnych).

 

Oprócz podanych zasad ogólnych, szczegółowe zasady wyceny poszczególnych rodzajów aktywów i pasywów oraz ustalania wyniku finansowego są określone:

• dla wszystkich jednostek sektora finansów publicznych - w rozdziale 4 uor,
• dla jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz placówek zagranicznych - w rozporządzeniu w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont.

Zasady te mają na celu zagwarantowanie właściwego prowadzenia przez jednostki ksiąg rachunkowych oraz sporządzania czytelnych i porównywalnych sprawozdań finansowych, a także budżetowych i z zakresu operacji finansowych. Tam, gdzie ww. przepisy pozostawiają pewne rozstrzygnięcia w gestii samych jednostek, zasady wyceny powinny być szczegółowo ustalone w polityce rachunkowości jednostek.

 

Przy tworzeniu opisu zasad wyceny aktywów i pasywów jednostki popełniają następujące błędy:

• nie ustalają zasad wyceny dla wszystkich lub niektórych aktywów i/lub pasywów,
• ustalają wyłącznie zasady wyceny bilansowej, z pominięciem postanowień dotyczących wyceny dla celów ujęcia operacji w księgach rachunkowych,
• przywołują jedynie ogólne przepisy uor (np. "aktywa i pasywa wycenia się na zasadach określonych w uor i rozporządzeniu w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont"), zamiast ustalenia zasad wyceny dla poszczególnych aktywów i pasywów występujących w jednostce, dla których uor i/lub przepisy szczególne pozostawiają swobodę ich ustalenia jednostkom,
• stosują zasady wyceny aktywów i pasywów ustalonych w rozporządzeniu w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont zamiast zasady wynikające z uor (dotyczy to innych jednostek organizacyjnych niż wymienione w tym rozporządzeniu),
• ustają odmienne zasady wyceny niż wynikające z rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont (dotyczy to jednostek zobowiązanych do stosowania tego rozporządzenia).

 

3.2.1. Błędy przy ustalaniu zasad wyceny środków trwałych i środków trwałych w budowie

Środki trwałe dla celów ujęcia operacji z nimi związanych w księgach rachunkowych wycenia się w cenie nabycia (zakupy gotowych środków trwałych) lub wytworzenia, które obejmują ogół kosztów poniesionych przez jednostkę za okres budowy, montażu, przystosowania i ulepszenia, do dnia przyjęcia do używania, w tym również:

• niepodlegający odliczeniu VAT oraz podatek akcyzowy,
• koszt obsługi zobowiązań zaciągniętych w celu ich finansowania i związane z nimi różnice kursowe, pomniejszony o przychody z tego tytułu.

W jednostkach budżetowych i samorządowych zakładach budżetowych koszty obsługi zobowiązań nie są uwzględniane, ponieważ obciążają budżet, a nie jednostkę.

Dla celów bilansowych środki trwałe wycenia się według ceny nabycia lub kosztów wytworzenia lub wartości przeszacowanej (po aktualizacji wyceny środków trwałych), pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe, a także odpisy z tytułu trwałej utraty wartości. W przypadku środków trwałych odpisów aktualizacyjnych w ciężar pozostałych kosztów operacyjnych dokonuje się, gdy nastąpi:

• zmiana technologii produkcji,
• przeznaczenie do likwidacji,
• wycofanie z używania,

lub zajdą inne przyczyny powodujące trwałą utratę ich wartości.

 

Środki trwałe nabyte przez jednostki nieodpłatnie (darowizna, zapis) wycenia się w wartości określonej w akcie darowizny (zapisie), a jeśli nie jest możliwe takie ustalenie ich wartości, wycenia się je według ceny sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu.

Środki trwałe stanowiące własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego w jednostkach budżetowych i samorządowych zakładach budżetowych, otrzymane nieodpłatnie na podstawie decyzji właściwego organu, mogą być wyceniane w wartości określonej w tej decyzji (§ 6 ust. 1 rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont).

 

Środki trwałe placówek zagranicznych wycenia się według ceny nabycia lub kosztów poniesionych na budowę lub ulepszenie środka trwałego lub według zasad określonych przez dysponenta części budżetowej (§ 11 ust. 2 rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont).

 

Wartość początkowa środków trwałych oraz dokonane odpisy umorzeniowe aktualizuje się okresowo (tzw. aktualizacja urzędowa) w celu urealnieniu wartości początkowej środków trwałych, która wraz z upływem czasu na skutek narastania inflacji przestaje odpowiadać ich wartości rzeczywistej (art. 28 ust. 1 pkt 1 oraz art. 31 ust. 3 i 4 uor). Aktualizację urzędową zarządza minister właściwy ds. finansów publicznych, na podstawie art. 15 ust. 5 i 5b ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: updop), określając w drodze rozporządzenia tryb i terminy aktualizacji wyceny środków trwałych, jeżeli wskaźnik wzrostu cen nakładów inwestycyjnych, ogłaszany przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w odstępach kwartalnych, w okresie trzech kwartałów w roku poprzedzającym rok podatkowy, w stosunku do analogicznego okresu roku ubiegłego, przekroczy 10%. Aktualizacja urzędowa jest obowiązkowa i polega na przeliczeniu wartości początkowej oraz dotychczasowego umorzenia środków trwałych ujętych w księgach rachunkowych jednostek, przy zastosowaniu wskaźników uwzględniających wzrost poziomu cen środków trwałych na skutek inflacji, określonych w sposób jednolity dla wszystkich podmiotów gospodarczych. Ustalona w wyniku aktualizacji wyceny wartość księgowa netto środka trwałego nie powinna być wyższa niż jego wartość godziwa, której odpisanie w przewidywanym okresie jego dalszego używania jest ekonomicznie uzasadnione. Powstałą na skutek aktualizacji wyceny różnicę wartości netto środków trwałych odnosi się na kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny i nie może ona być przeznaczona do podziału. Kapitał (fundusz) z aktualizacji wyceny podlega zmniejszeniu o różnicę z aktualizacji wyceny uprzednio zaktualizowanych zbywanych lub zlikwidowanych środków trwałych. Różnica ta wpływa na kapitał (fundusz) zapasowy lub inny o podobnym charakterze, jeśli odrębne przepisy nie stanowią inaczej.

Aktualizacja urzędowa jest przeprowadzana we wszystkich jednostkach sektora finansów publicznych, z tym że w jednostkach budżetowych i samorządowych zakładach budżetowych jej wyniki odnoszone są na fundusz (§ 6 ust. 5 rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont).

Wartość początkową środków trwałych (historyczną - ustaloną w cenie nabycia lub koszcie wytworzenia) powiększają koszty ulepszenia polegającego na:

• przebudowie,
• rozbudowie,
• modernizacji,
• rekonstrukcji

i powodującego, że wartość użytkowa tego środka trwałego po zakończeniu ulepszenia przewyższa podaną przy przyjęciu do używania wartość użytkową, mierzoną okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonego środka trwałego, kosztami eksploatacji lub innymi miarami (art. 31 ust. 1 uor).

 

Środki trwałe w budowie wycenia się na dzień bilansowy w wartości ogółu kosztów pozostających w bezpośrednim związku z ich nabyciem lub wytworzeniem, pomniejszonych o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości.

 

Należy zwrócić uwagę, że ogólnie obowiązujące przepisy dotyczące wyceny bilansowej nie ustalają:

• kwoty, poniżej której wartość ulepszeń dokonanych w środku trwałym nie jest zaliczana do wartości początkowej środków trwałych - kierując się zasadą istotności jednostki, organizacyjne mogą jednak w ramach dopuszczalnych uproszczeń w prowadzeniu rachunkowości przyjmować zasady kwalifikowania ulepszeń środków trwałych dla celów bilansowych, uzależniając je od kwoty minimalnej nakładów na ten cel,
• zasad zmian wartości początkowej środków trwałych na skutek odłączania i przyłączania lub odłączania i likwidacji części składowych i peryferyjnych,
• przykładowego katalogu kosztów, które mogą lub nie mogą być zaliczane do kosztów środków trwałych w budowie, rozliczanych następnie na wartość początkową środków trwałych,
• zasad ustalania obiektów inwentarzowych środków trwałych,
• szczegółowych zasad rozliczania kosztów inwestycji na obiekty inwentarzowe środków trwałych (w tym rozliczania kosztów wspólnych dla więcej niż jednego obiektu środków trwałych powstających w wyniku realizacji zadania inwestycyjnego).

Zasady dotyczące ww. zagadnień powinny być unormowane w politykach rachunkowości jednostek sektora publicznego, w takim zakresie, jaki jest konieczny dla zachowania w ewidencji księgowej zasady wiernego obrazu. Przy ich wprowadzaniu jednostki, których kierownictwo nie zdecydowało się na przyjęcie KSR, może stosować wybrane rozwiązania, korzystając z postanowień KSR 11 "Środki trwałe", wprowadzonego uchwałą 4/2017 Komitetu Standardów Rachunkowości z 3 kwietnia 2017 r (dalej: KSR 11 "Środki trwałe").

 

Wzór. Postanowienia polityki rachunkowości na temat wyceny środków trwałych oraz środków trwałych w budowie na przykładzie jednostki budżetowej, która nie zdecydowała się na przyjęcie KSR

Uwaga! Podane we wzorze zasady wyceny środków trwałych i środków trwałych w budowie nie wyczerpują wszystkich możliwości dopuszczonych prawem. Szczegóły w tym zakresie opisane zostaną w najbliższym numerze PORADNIKA - Środki trwałe.

 

Przy ustalaniu zasad wyceny środków trwałych (środków trwałych w budowie) jednostki popełniają liczne błędy, np.:

• w ogóle nie ustalają zasad wyceny środków trwałych i/lub środków trwałych w budowie,
• ustalają obowiązek aktualizowania wartości początkowej środków trwałych stanowiących nieruchomości (grunty, budynki, budowle) do aktualnej ceny sprzedaży na dzień dokonania takiej wyceny przez biegłego rzeczoznawcę, który szacuje wartość nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży lub oddania w użytkowanie wieczyste,
• pomijają przykładowy wykaz kosztów, które mogą i nie mogą być zaliczane do kosztów środków trwałych w budowie,
• nie ustalają zasad wyceny nakładów na ulepszenie obcych środków trwałych,
• pomijają postanowienia dotyczące zasad zmiany wartości początkowej środków trwałych w efekcie odłączania i przyłączania części składowych i peryferyjnych,
• pomijają postanowienia dotyczące zasad zwiększania wartości początkowej środków trwałych na skutek ich ulepszenia,
• pomijają postanowienia dotyczące zasad rozróżniania nakładów remontowych od nakładów na ulepszenie środków trwałych,
• nie ustalają zasad rozliczania na wartość początkową obiektów środków trwałych kosztów wspólnych - poniesionych w związku z wytworzeniem dwóch lub więcej obiektów środków trwałych.

 

Przykłady błędów

W jednostce budżetowej wartość początkowa ulepszanych środków trwałych była zwiększana tylko wtedy, gdy koszty ulepszenia w danym roku budżetowym przekraczały 3500 zł. W polityce rachunkowości jednostki nie określono zasad rozliczania na wartość początkową środka trwałego nakładów poczynionych na jego ulepszenie. Główna księgowa nie wzięła pod uwagę, że stosowane przez nią zasady rozliczania wartości nakładów na ulepszenie środka trwałego dotyczą wyłącznie ewidencji dla celów podatkowych (są ustalone w updop). Przepisy uor nie ustalają granic wartości nakładów na ulepszenie środków trwałych, poniżej których nie są one zaliczane do wartości początkowej środków trwałych. Aby dla celów bilansowych w jednostce mogły być stosowane zasady analogiczne do podatkowych (w ramach wprowadzenia dopuszczalnych uproszczeń w wprowadzeniu rachunkowości), odpowiednie postanowienia muszą być zawarte w polityce rachunkowości jednostki.

 

W polityce rachunkowości urzędu miejskiego nie określono zasad rozliczania kosztów wspólnych środków trwałych w budowie na pojedyncze obiekty inwentarzowe środków trwałych. W efekcie tego koszty takie po zakończeniu inwestycji i ustaleniu wartości początkowej wytworzonych w jej wyniku środków trwałych pozostawały nierozliczone na saldzie konta 080. W urzędzie powiatowym, przy takim samym błędzie w polityce rachunkowości, koszty wspólne po zakończeniu inwestycji były spisywane w straty.

 

W polityce rachunkowości urzędu miejskiego wprowadzono obowiązek aktualizowania wartości początkowej środków trwałych stanowiących nieruchomości (grunty, budowle, budynki) do aktualnej ceny sprzedaży. Aktualizacja miała być dokonywana po dokonaniu wyceny tych środków trwałych przez biegłych z zakresu szacowania nieruchomości, dla celów ustalenia ceny do sprzedaży/oddania w użytkowanie wieczyste (wartość początkowa miała być podnoszona do aktualnej wartości ustalonej w operacie szacunkowym przez biegłego). Dotychczasowe umorzenie środków trwałych miało pozostawać bez zmian. Postanowienia polityki rachunkowości w tym zakresie były sprzeczne z uor i rozporządzeniem w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont, które nakazują dokonywanie wyceny wartości środków trwałych w ich wartości historycznej (czyli cenie nabycia lub wytworzenia), skorygowanej o wyniki aktualizacji urzędowej.

 

3.2.2. Błędy przy ustalaniu zasad wyceny wartości niematerialnych i prawnych

Wartości niematerialne i prawne to nabyte przez jednostkę, zaliczane do aktywów trwałych, prawa majątkowe nadające się do gospodarczego wykorzystania, o przewidywanym okresie ekonomicznej użyteczności dłuższym niż rok, przeznaczone do używania na potrzeby jednostki (w szczególności są to: autorskie prawa majątkowe i prawa pokrewne, licencje, koncesje, prawa do wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów użytkowych oraz zdobniczych, know-how). Na dzień ujęcia w księgach rachunkowych wycenia się je w cenie nabycia, natomiast na dzień bilansowy - w cenie nabycia pomniejszonej o odpisy amortyzacyjne (umorzeniowe), a także odpisy z tytułu trwałej utraty wartości (dokonywane analogicznie jak w przypadku środków trwałych). Wartość początkowa wartości niematerialnych i prawnych nie podlega aktualizacji urzędowej ani nie może wzrastać w trakcie ich użytkowania o koszty ich ulepszenia.

 

Wzór. Postanowienia polityki rachunkowości dotyczące zasad wyceny wartości niematerialnych i prawnych na przykładzie jednostki budżetowej, w której wartości niematerialne i prawne stanowią wyłącznie licencje na korzystanie z oprogramowania komputerowego

 

Uwaga! Podane we wzorze zasady wyceny wartości niematerialnych i prawnych nie wyczerpują wszystkich możliwości dopuszczonych prawem. Szczegóły w tym zakresie zostaną opisane w najbliższym numerze Poradnika - Środki trwałe.

 

Przy ustalaniu zasad wyceny wartości niematerialnych i prawnych jednostki popełniają następujące błędy:

• pomijają zasady wyceny,
• wskazują, że wartości niematerialne i prawne podlegają wycenie na takich samych zasadach jak środki trwałe.

 

3.2.3. Błędy przy ustalaniu zasad amortyzacji (umarzania) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych

Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne dla celów bilansowych wycenia się według cen nabycia lub kosztów wytworzenia, pomniejszonych o odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe (art. 28 ust. 1 pkt 1 uor).

Odpisy amortyzacyjne (umorzeniowe) są to dokonywane planowo, systematycznie i stopniowo zmniejszenia wartości środka trwałego mające odzwierciedlić skutki jego stopniowego zużywania się lub upływu czasu w okresie ekonomicznej użyteczności, obciążające odpowiednio koszty (odpisy amortyzacyjne) lub fundusz własny (odpisy umorzeniowe).

Odpisów amortyzacyjnych (umorzeniowych) dokonuje się od wszystkich środków trwałych (z wyjątkiem gruntów niesłużących wydobyciu kopalin metodą odkrywkową - art. 31 ust. 2 uor oraz wszelkich gruntów i dóbr kultury w jednostkach budżetowych, samorządowych zakładach budżetowych - § 6 ust. 4 rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont), zmniejszając wartość początkową środków trwałych proporcjonalnie do utraty ich wartości na skutek zużywania lub upływu czasu. Amortyzacji (umarzaniu) nie podlegają środki trwałe, pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne placówek zagranicznych (§ 11 ust. 3 ww. rozporządzenia).

Ogólne zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych (umorzeniowych) od środków trwałych dla celów bilansowych obowiązujące we wszystkich jednostkach sektora finansów publicznych ustalone są w art. 32 uor. Zgodnie z nimi dokonuje się ich drogą systematycznego, planowego rozłożenia wartości początkowej środków trwałych na ustalony okres amortyzacji.

Ustawa o rachunkowości nie określa metod amortyzacji bilansowej, wybór metody/metod (z katalogu wypracowanego w praktyce rachunkowości) należy do kierownika jednostki. W praktyce najczęściej stosowane są metody:

• liniowa,
• degresywna,
• naturalna.

Rozpoczęcie amortyzacji (umarzania) nie może nastąpić wcześniej niż po przyjęciu środka trwałego do używania, a jej zakończenie - nie później niż z chwilą zrównania wartości odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych z wartością początkową środka trwałego lub przeznaczenia go do likwidacji, sprzedaży lub stwierdzenia jego niedoboru, z ewentualnym uwzględnieniem przewidywanej przy likwidacji ceny sprzedaży netto pozostałości środka trwałego.

Przy ustalaniu okresu amortyzacji i rocznej stawki amortyzacyjnej uwzględnia się okres ekonomicznej użyteczności środka trwałego, na określenie którego wpływają w szczególności:

• liczba zmian, na których pracuje środek trwały,
• tempo postępu techniczno-ekonomicznego,
• wydajność środka trwałego mierzona liczbą godzin jego pracy lub liczbą wytworzonych produktów albo innym właściwym miernikiem,
• prawne lub inne ograniczenia czasu używania środka trwałego,
• przewidywana przy likwidacji cena sprzedaży netto istotnej pozostałości środka trwałego (wartość ta może być pominięta, jeśli zgodnie z postanowieniami polityki rachunkowości jest nieistotna).

Okres lub stawkę i metodę amortyzacji środka trwałego określa się na dzień przyjęcia go do używania (dokumentując ten fakt w dowodzie przyjęcia do użytkowania). Poprawność stosowanych okresów i stawek amortyzacji środków trwałych powinna być przez jednostkę okresowo weryfikowana, powodując odpowiednią korektę dokonywanych w następnych latach obrotowych odpisów amortyzacyjnych. Dla środków trwałych o niskiej jednostkowej wartości początkowej można ustalać odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe w sposób uproszczony, przez dokonywanie zbiorczych odpisów dla grup środków zbliżonych rodzajem i przeznaczeniem lub jednorazowo odpisując wartość tego rodzaju środków trwałych.

Wartości niematerialne i prawne podlegają amortyzacji (umarzaniu) z odpowiednim zastosowaniem przepisów art. 32 ust. 1-4 oraz 6 uor (art. 33 ust. 1 uor).

Ogólne zasady amortyzacji (umarzania) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w jednostkach budżetowych i samorządowych zakładach budżetowych podlegają modyfikacji na podstawie przepisów rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont. Zakres modyfikacji mających zastosowanie w tych jednostkach przedstawia tabela 4.

 

Tabela 4. Zasady amortyzacji (umarzania) środków trwałych w jednostkach budżetowych (także w zakresie środków trwałych nabywanych ze środków państwowych funduszy celowych) i samorządowych zakładach budżetowych

Przepis rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont	Zakres modyfikacji podstawowych zasad amortyzacji (umarzania) środków trwałych
§ 6 ust. 2	Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne umarza się lub amortyzuje. Odpisów umorzeniowych lub amortyzacyjnych dokonuje się według zasad przyjętych przez jednostkę zgodnie z uor. Ustalając zasady umarzania lub amortyzacji, jednostka może przyjąć stawki określone: w updop, przez dysponenta części budżetowej (państwowe jednostki budżetowe), przez zarząd jednostki samorządu terytorialnego (samorządowe jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe).
§ 6 ust. 3	Jednorazowo, przez spisanie w koszty w miesiącu przyjęcia do używania, mogą być umarzane: książki i inne zbiory biblioteczne, środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach i placówkach oświatowych, odzież i umundurowanie, meble i dywany, inwentarz żywy, pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w updop (3500 zł), dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania. Uproszczenie to może być stosowane pod warunkiem zamieszczenia odpowiednich postanowień w polityce rachunkowości jednostki.
§ 9 ust. 1	Jednostki zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych (jednostki budżetowe, państwowe fundusze celowe - korzystające ze zwolnienia na podstawie art. 6 pkt 3 i 4 updop) mogą umarzać i amortyzować środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne jednorazowo za okres całego roku, natomiast jednostki rozliczające podatek dochodowy od osób prawnych (samorządowe zakłady budżetowe) za inne okresy niż okresy miesięczne - jednorazowo za dany okres.

 

Szczegółowe zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych (umorzeniowych) od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych powinny być określone w polityce rachunkowości jednostek. W jednostkach organizacyjnych zobowiązanych do opłacania podatku dochodowego od osób prawnych, przy ustalaniu zasad amortyzacji (umarzania) środków trwałych należy brać przy tym pod uwagę zasady określone w updop. W takich jednostkach, jeśli zasady amortyzacji (umarzania) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustalone w polityce rachunkowości dla celów bilansowych odbiegają od zasad podatkowych, prowadzona ewidencja księgowa powinna pozwalać na odrębne ustalenie wielkości kwot amortyzacji poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych obliczonych dla celów podatkowych i bilansowych (art. 17 ust. 1 pkt 1 uor oraz art. 9 ust. 1 updop). Przy ustalaniu zasad amortyzacji (umarzania) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jednostki sektora finansów publicznych mogą korzystać z zasad ustalonych w KSR 11 "Środki trwałe".

 

Tabela 5. Zasady tworzenia opisu zasad amortyzowania (umarzania) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - postanowienia, które trzeba obowiązkowo uwzględnić przy określaniu w polityce rachunkowości zasad amortyzacji (umarzania) środków trwałych dla celów bilansowych

Rodzaj postanowienia	Typy jednostek, w których uwzględnia się dany zapis	Przykład postanowienia w polityce rachunkowości
Wskazanie dnia, w jakim należy wprowadzić środki trwałe (wartości niematerialne i prawne) do ewidencji księgowej oraz dnia, w jakim się je zdejmuje z ewidencji	Wszystkie	Środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne wprowadza się do ewidencji księgowej najpóźniej w miesiącu przekazania ich do używania. Późniejszy termin wprowadzenia do ewidencji uznaje się za ujawnienie środka trwałego (wartości niematerialnej i prawnej). Zdjęcie z ewidencji środka trwałego (wartości) niematerialnej i prawnej następuje z dniem zbycia, stwierdzenia niedoboru, postawienia w stan likwidacji.
Wskazanie dnia, od którego rozpoczyna się i na którym kończy się obliczanie kwoty amortyzacji (umorzenia) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych	Wszystkie	Naliczanie amortyzacji (umorzenia) rozpoczyna się od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym środek trwały (wartość niematerialna i prawna) został wprowadzony do ewidencji (w wyniku przyjęcia do użytkowania lub ujawnienia). Naliczanie amortyzacji (umorzenia) kończy się z tym miesiącem, w którym następuje zrównanie się sumy odpisów amortyzacyjnych (umorzeniowych) z ich wartością podlegającą amortyzacji lub kończy z ostatnim dniem miesiąca, w którym środek trwały (wartość niematerialną i prawną) wycofano z ewidencji (na skutek zbycia, stwierdzenia niedoboru, postawienia w stan likwidacji).
Ustalenie wartości, od jakiej naliczane są odpisy amortyzacyjne (umorzeniowe)	Wszystkie	Wartość środka trwałego podlegająca amortyzacji (umorzeniu) to wartość początkowa pomniejszona o odpisy z tytułu trwałej utraty wartości oraz o wartość istotnej pozostałości środka trwałego. Wartość pozostałości środka trwałego wycenia się na dzień jego przyjęcia do użytkowania według ceny sprzedaży netto (ceny sprzedaży pomniejszonej o koszty doprowadzenia rozchodu do skutku) przewidywanej do uzyskania w momencie jego przewidywanego rozchodu (sprzedaży, likwidacji). Wartość ta jest pomijana (jako nieistotna), jeśli nie przekracza 20% wartości początkowej środka trwałego.
Określenie sposobu ustalania stawek (stóp) amortyzacyjnych stosowanych w jednostce	W jednostkach zobowiązanych do stosowania rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont	Jednostka stosuje stawki amortyzacyjne (umorzeniowe) określone w ustawie z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Jednostka stosuje stawki amortyzacyjne (umorzeniowe) określone przez dysponenta części budżetowej (państwowe jednostki budżetowe). Jednostka stosuje stawki amortyzacyjne (umorzeniowe) określone przez zarząd jednostki samorządu terytorialnego (samorządowe jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe).
	We wszystkich jednostkach ustalających zasady amortyzacji (umarzania) na podstawie uor	Przy ustalaniu okresu amortyzacji i rocznej stawki amortyzacyjnej środka trwałego uwzględnia się okres jego ekonomicznej użyteczności, na określenie którego wpływają w szczególności: liczba zmian, na których pracuje środek trwały, tempo postępu techniczno-ekonomicznego, wydajność środka trwałego mierzona liczbą godzin jego pracy lub liczbą wytworzonych produktów albo innym właściwym miernikiem, prawne lub inne ograniczenia czasu używania środka trwałego, przewidywana przy likwidacji cena sprzedaży netto istotnej pozostałości środka trwałego. W przypadku wartości niematerialnych i prawnych pod uwagę bierze się: tempo postępu techniczno-ekonomicznego, prawne lub inne ograniczenia czasu używania wartości niematerialnej i prawnej (takie jak np. długość trwania licencji na używanie oprogramowania komputerowego). Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności, jednostka ustala stawki (kwotowe) lub stopy (procentowe) amortyzacyjne. Stawki i stopy są wielkościami szacunkowymi, które zaokrągla się do liczb całkowitych. Stawki (stopy) określa się w odniesieniu do roku.
Określenie sposobu ustalania stopy rocznej amortyzacji	Wszystkie jednostki niestosujące stawek z updop, ustalonych przez dysponenta części budżetowej lub zarząd jednostki samorządu terytorialnego (na przykładzie rocznej stopy amortyzacji metodą liniową)	Roczną stopę procentową amortyzacji liniowej ustala się za pomocą wzoru: A% = 100% : N, gdzie: A% - roczna stopa amortyzacji, N - liczba lat amortyzacji (równa okresowi ekonomicznej użyteczności środka trwałego/wartości niematerialnej i prawnej).
Wskazanie dnia, na jaki dokonuje się ustalenia stawki amortyzacyjnej dla przyjmowanego do ewidencji (ujawnianego) środka trwałego (wartości niematerialnej i prawnej) oraz zasad dokonywania zmian okresów i stawek amortyzacji w trakcie użytkowania środka trwałego (wartości niematerialnej i prawnej)	Wszystkie	Okres lub stawkę oraz metodę amortyzacji środka trwałego (wartości niematerialnej i prawnej) określa się na dzień przyjęcia do używania. Okoliczności te dokumentuje się w dowodzie potwierdzającym przyjęcie do używania środka trwałego (wartości niematerialnej i prawnej). Poprawność stosowanych okresów i stawek amortyzacji środków trwałych jest okresowo (nie rzadziej niż raz w roku, na dzień bilansowy) weryfikowana, powodując odpowiednią korektę dokonywanych w następnych latach obrotowych odpisów amortyzacyjnych. Wyniki przeprowadzonej weryfikacji mogą uzasadniać podwyższenie lub obniżenie stawki amortyzacji. Zmiana okresu lub stawki amortyzacji nie stanowi podstawy do korygowania już dokonanych odpisów amortyzacyjnych (umorzeniowych).
Ustalenie środków trwałych (wartości niematerialnych i prawnych), dla których można dokonywać jednorazowych odpisów amortyzacyjnych	W jednostkach zobowiązanych do stosowania rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont	Odpisów amortyzacyjnych/umorzeniowych za pomocą stawek amortyzacyjnych/umorzeniowych dokonuje się od środków trwałych o wartości początkowej równej lub przekraczającej wielkość ustaloną w updop (3500 zł). Jednorazowo, przez spisanie w koszty w miesiącu przyjęcia do używania, umarza się: bez względu na wartość początkową: książki i inne zbiory biblioteczne, środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach i placówkach oświatowych, odzież i umundurowanie, meble i dywany, inwentarz żywy; pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w updop (3500 zł), dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania.
	We wszystkich jednostkach ustalających zasady amortyzacji (umarzania) na podstawie uor	Odpisów amortyzacyjnych (umorzeniowych) za pomocą stawek amortyzacyjnych (umorzeniowych) dokonuje się od środków trwałych o wartości początkowej równej lub przekraczającej wielkość ustaloną w updop (3500 zł). Jednorazowo, przez spisanie w koszty w miesiącu przyjęcia do używania, umarza się środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w updop (3500 zł), dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania.
Ustalenie metody amortyzacji	W jednostkach budżetowych, państwowych funduszach celowych i samorządowych zakładach budżetowych, które dokonują amortyzacji za pomocą stawek określonych w updop lub przez dysponenta części budżetowej albo zarząd jednostki samorządu terytorialnego	Środki trwałe amortyzowane są metodą liniową.
	W jednostkach zobowiązanych do stosowania uor (dwie wybrane przykładowe metody)	Środki trwałe amortyzuje się metodami: liniową (dokonywane odpisy są takiej samej wielkości w całym okresie używania środka trwałego), degresywno-liniową (przyjmuje się założenie, że wydajność danego składnika majątku stopniowo maleje, a jednocześnie rosną koszty jego użytkowania, co powoduje, że kwoty amortyzacji są coraz niższe w kolejnych latach użytkowania środka trwałego na skutek stosowania coraz niższej stawki amortyzacyjnej (umorzeniowej), w momencie gdy malejąca stawka amortyzacji degresywnej zrównuje się ze stawką metody liniowej naliczoną dla tego samego środka trwałego, odpisu dokonuje się stawką wynikającą z metody liniowej). Metodę degresywno-liniową stosuje się do środków trwałych kwalifikowanych jako maszyny, urządzenia i środki transportu. Metodę amortyzacji wybiera się przed rozpoczęciem amortyzacji (umarzania) środka trwałego i stosuje aż do jego pełnego zamortyzowania (umorzenia).
Ustalenie sposobu dokonywania odpisów amortyzacyjnych (umorzeniowych)	W jednostkach budżetowych	Amortyzacja (umorzenie) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jest dokonywana jednorazowo na koniec roku obrotowego.
	We wszystkich jednostkach zobowiązanych do stosowania uor	Amortyzacja (umorzenie) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych jest dokonywana w równych ratach co miesiąc.
Ustalenie zasad amortyzacji (umarzania) dla inwestycji w obce środki trwałe	(Na przykładzie jednostki budżetowej stosującej przy amortyzowaniu metodę liniową i stawki amortyzacyjne określone w updop)	Inwestycje w obcych środkach trwałych amortyzuje się (umarza) metodą liniową przy użyciu stawek amortyzacyjnych określonych w przepisach updop, dla środków trwałych na które poczyniono nakłady.

Uwaga! Podane w tabeli zasady amortyzacji nie wyczerpują wszystkich możliwości dopuszczonych prawem. Szczegóły w tym zakresie opisane zostaną w Poradniku - Amortyzacja środków trwałych.

 

Podstawowy błąd popełniany przy ustalaniu polityki rachunkowości to pomijanie ustalenia zasad amortyzowania (umarzania) środków trwałych i/lub wartości niematerialnych i prawnych, na skutek nierozróżniania przez kierownictwo jednostki amortyzacji bilansowej od amortyzacji podatkowej. Amortyzacja bilansowa jest określona w uor i polityce rachunkowości. Jednostki przy ustalaniu zasad naliczania amortyzacji (umorzenia) mają dość dużą dowolność (w ustalaniu metod, stawek i kwot). Amortyzacja w ujęciu bilansowym ma za zadanie w sposób jak najdokładniejszy odzwierciedlić stan majątkowy jednostki. Amortyzacja podatkowa w bardzo szczegółowy sposób regulowana prawem i niepozwalająca na żadne odstępstwa, mająca zastosowanie w jednostkach, które są podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, służy natomiast do ustalenia podstawy opodatkowania tym podatkiem (amortyzacja dokonywana na podstawie przepisów updop jest kosztem podatkowym pomniejszającym przychody dla celów obliczenia dochodu podlegającego opodatkowaniu). Jednostki, nie określając zasad amortyzowania (umarzania) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, błędnie przyjmują, że dla celów bilansowych obligatoryjnie obowiązują zasady amortyzowania ustalone w updop.

 

Kolejny błąd naruszający podstawowe zasady normy regulujące zasady amortyzacji (umarzania) środków trwałych dla celów bilansowych dotyczy jednostek, które ustalają zasady amortyzacji bilansowej tak samo jak updop określa zasady amortyzacji podatkowej, nie biorąc pod uwagę różnic między amortyzacją z uor i updop. Najczęściej stwierdzane błędy w tym zakresie dotyczą nienaliczania amortyzacji (umorzenia) od prawa użytkowania wieczystego gruntów, gdzie według prawa bilansowego podlega on umorzeniu, a według prawa podatkowego - nie. Nieprawidłowość ta jest wynikiem nieustalenia w polityce rachunkowości metody amortyzacji i stawki amortyzacyjnej odpowiedniej dla amortyzacji prawa użytkowania wieczystego dla celów bilansowych.

 

Poza tymi głównymi błędami nagminnie spotyka się niedostateczne uregulowanie szczegółowych kwestii związanych z amortyzacją bilansową. Jednostki najczęściej:

• nie określają dnia, od którego zaczyna się i na którym kończy się dokonywanie odpisów amortyzacyjnych/umorzeniowych (konsekwencjami są następujące błędy w naliczaniu amortyzacji/umorzenia: naliczanie amortyzacji w sposób niejednolity - raz od daty wprowadzenia do użytkowania/raz od pierwszego dnia miesiąca następującego po nabyciu, naliczanie amortyzacji po przekroczeniu przez sumę odpisów amortyzacyjnych wartości początkowej środka trwałego/wartości niematerialnej i prawnej),
• nie określają zasad dokonywania zmian okresów i stawek amortyzacji w trakcie użytkowania środka trwałego (w efekcie w razie zmiany stosowanych stawek amortyzacyjnych pracownicy jednostki mają problem z ustaleniem, jak powinni prawidłowo dokonywać amortyzacji używanych środków trwałych oraz czy zmiana wpływa na wysokość już dokonanych odpisów amortyzacyjnych/umorzeniowych),
• nie ustalają zasad amortyzacji/umarzania inwestycji w obce środki trwałe (konsekwencją jest nieamortyzowanie/nieumarzanie takich składników majątkowych lub amortyzowanie ich jednorazowo, mimo że ich wartość początkowa jest istotna).

Jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe nie wskazują, jakie składniki majątkowe podlegają jednorazowemu umorzeniu. W efekcie zazwyczaj umarzane jednorazowo i tak są składniki majątkowe wymienione w § 6 ust. 3 rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont, co powoduje nierzetelność ewidencji księgowej na skutek zawyżenia kwot odpisów amortyzacyjnych, które przy braku tych postanowień w polityce rachunkowości powinny być naliczane w odniesieniu do wszystkich środków trwałych przy zastosowaniu stawek amortyzacyjnych/umorzeniowych.

 

3.2.4. Błędy przy ustalaniu zasad wyceny należności i zobowiązań

Należności i zobowiązania w jednostkach sektora finansów publicznych wycenia się na potrzeby:

• ich ujęcia w księgach rachunkowych - w kwocie nominalnej (którą jest kwota uwidoczniona w odpowiednim dokumencie księgowym, np. rachunku, fakturze, liście płac, decyzji podatkowej itp.),
• sporządzenia bilansu (wycena bilansowa) - w kwocie wymaganej zapłaty (art. 28 ust. 7 i 8 uor).

Przy wycenie bilansowej należności i zobowiązań powinny być uwzględnione:

• kwota główna należności (zobowiązania),
• należności uboczne (m.in. odsetki za zwłokę, jeśli wierzytelności te są wymagalne, czyli gdy w chwili ich wyceny termin ich płatności już upłynął).

KSR nr 4 - "Utrata wartości aktywów" mówi, że należności uboczne uwzględnia się w wycenie należności wtedy, gdy jednostka zamierza żądać ich zapłaty przez dłużników, jeśli nie, kwot tych się nie uwzględnia. Ponieważ jednostki sektora finansów publicznych na mocy art. 42 ust. 5 uofp mają obowiązek terminowego ustalania należności (w tym cywilnoprawnych), wycena należności w tych jednostkach musi uwzględniać zarówno kwotę główną, jak i należności uboczne.

Przy ustalaniu zasad wyceny należności i zobowiązań w polityce rachunkowości należy wskazać częstotliwość i terminy jej dokonywania (ogólne postanowienia w tym zakresie wymagają wyceny najrzadziej raz w roku na dzień bilansowy - art. 28 ust. 1 uor, częstsze dokonywanie wyceny może być wymagane na potrzeby sporządzanej przez jednostki sprawozdawczości i dokonywanych rozliczeń z innymi podmiotami). W jednostkach budżetowych, samorządowych zakładach budżetowych, państwowych funduszach celowych oraz placówkach zagranicznych obowiązują szczególne zasady wyceny należności i zobowiązań, określone w § 8 ust. 5 rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont, zgodnie z którymi odsetki od należności i zobowiązań, w tym również tych, do których stosuje się przepisy dotyczące zobowiązań podatkowych, ujmuje się w księgach rachunkowych w momencie ich zapłaty, lecz nie później niż pod datą ostatniego dnia kwartału w wysokości odsetek należnych na koniec tego kwartału.

 

Trzy aspekty praktyczne będące konsekwencją szczególnych zasad wyceny należności i zobowiązań w jednostkach budżetowych i samorządowych zakładach budżetowych

1. Wycena należności i zobowiązań musi być dokonywana raz na kwartał, według stanu na ostatni dzień danego kwartału (na ten dzień ocenia się wymagalność należności i zobowiązań oraz oblicza ewentualną wysokość kwot należności ubocznych).

2. Wycena należności i zobowiązań musi być dokonywana w odniesieniu do wszystkich ich rodzajów i tytułów ich powstania (obejmuje zarówno należności i zobowiązania cywilnoprawne, jak i publicznoprawne, w tym podatkowe; powstające na podstawie umów, z mocy prawa czy na podstawie decyzji wydanych przez właściwe organy).

3. W trakcie trwania kwartału odsetki za zwłokę naliczane od spłacanych należności (zobowiązań) ujmuje się w księgach rachunkowych w dniu zapłaty, w kwocie wpłaconej.

 

We wszystkich jednostkach należących do sektora finansów publicznych należy zwrócić uwagę, że kwota odsetek za zwłokę ujmowana w księgach rachunkowych w dniu zapłaty należności (zobowiązania) powinna być równa kwocie wpłaconej (zapłaconej), a ta z kolei powinna być równa kwocie prawidłowo naliczonej. W przypadku zobowiązań jednostek sektora finansów publicznych - zasada ta wynika z art. 44 ust. 2 uofp, zgodnie z którą jednostki te powinny dokonywać wydatków zgodnie z obowiązującymi przepisami (w tym przepisami aktów prawnych i umów obowiązujących jednostkę odnośnie do wysokości i zasad obliczania i uiszczania odsetek za zwłokę). W przypadku należności wynika to z przepisów:

• art. 55 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej: Ordynacja podatkowa), który stanowi, że jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę,
• art. 451 § 1 zd. 2 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (dalej: k.c.), zgodnie z którym dłużnik mający względem tego samego wierzyciela kilka długów tego samego rodzaju może przy spełnieniu świadczenia wskazać, który dług chce zaspokoić - jednak to, co przypada na poczet danego długu, wierzyciel może przede wszystkim zaliczyć na związane z tym długiem zaległe należności uboczne oraz na zalegające świadczenia główne.

Podany przepis Ordynacji podatkowej obowiązuje z mocy prawa wszystkie jednostki pobierające należności objęte przepisami tej ustawy. W przypadku art. 451 § 1 k.c. w polityce rachunkowości należy zaznaczać, że jest to właściwy sposób postępowania dla wszystkich cywilnoprawnych należności jednostki, ponieważ określa on uprawnienia wierzyciela, które może on stosować, ale nie musi. W jednostkach sektora finansów publicznych powinien jednak on być stosowany, ze względu na to, że pozwala na szybkie i oszczędne wyegzekwowanie należności ubocznych.

Wprowadzenie zasady zobowiązującej jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe do wyceniania należności w kwocie wymagalnej do zapłaty (wraz z odsetkami należnymi a niewpłaconymi) w okresach kwartalnych jest konsekwencją wymogów odnoszących się do zasad ujmowania należności i zobowiązań w sprawozdaniach budżetowych. Z tego względu te jednostki organizacyjne nie mogą ustalać innych (rzadszych) terminów i częstotliwości wyceny należności i zobowiązań.

 

Wzór. Postanowienia polityki rachunkowości jednostki budżetowej dotyczące ustalenia zasad wyceny należności i zobowiązań w kwocie wymaganej zapłaty

 

Przy ustalaniu zasad wyceny należności i zobowiązań w kwocie wymaganej zapłaty jednostki popełniają następujące błędy:

• pomijają postanowienia na ten temat - co w prowadzeniu rachunkowości jednostki ma zazwyczaj konsekwencje polegające na wycenie należności i zobowiązań na dzień bilansowy w kwotach nominalnych,
• ustalają, że zobowiązania i należności jednostki wycenia się w jednostce wyłącznie na koniec roku obrotowego, pod datą ostatniego dnia tego roku, podczas gdy obowiązujące przepisy (rozporządzenie w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont lub przepisy dotyczące sprawozdawczości) wymagają częstszego dokonywania wyceny - konsekwencją tego jest zaniżona wartość należności i zobowiązań ujęta w księgach rachunkowych i sprawozdaniach jednostki w trakcie roku obrotowego,
• nie ustalają zasad postępowania właściwych w jednostce w razie uregulowania po terminie zobowiązań - konsekwencją jest nieuiszczenie przez jednostkę należności ubocznych, które w efekcie tego wzrastają - na skutek upływu czasu lub doliczenia do nich kosztów ich dochodzenia przez wierzycieli,
• nie ustalają zasad postępowania właściwych w jednostce w sytuacjach, gdy wpłata należności wniesiona przez dłużników po obowiązującym terminie nie pokrywa kwoty należności głównej i należności ubocznych - konsekwencją jest niepobieranie należności ubocznych na bieżąco, a po upływie dłuższego czasu - niemożność ich wyegzekwowania (dopuszczenie do przedawnienia).

 

3.2.5. Błędy przy ustalaniu zasad wyceny należności z uwzględnieniem zasady ostrożnej wyceny

Należności jednostek na potrzeby sporządzenia sprawozdania finansowego (na ostatni dzień roku obrotowego) powinny być wyceniane w kwocie wymaganej zapłaty z zachowaniem zasady ostrożności wyceny (art. 28 ust. 1 pkt 7 uor). Zastosowanie zasady ostrożności wyceny w odniesieniu do należności polega na urealnieniu ich wartości do kwoty, jaką jednostka może faktycznie uzyskać. W rachunkowości urealnienie to odbywa się za pomocą pomniejszenia należności nieprzeterminowanych oraz przeterminowanych należności głównych i naliczonych od nich należności ubocznych o odpisy aktualizujące należności, których wysokość odzwierciedla stopień prawdopodobieństwa ich wyegzekwowania od dłużników jednostki. Odpis aktualizujący należności odpowiada kwocie należności, których spłata nie została w żaden sposób zabezpieczona, a ryzyko ich nieściągalności jest znaczne. Ogólne zasady dokonywania odpisów aktualizujących należności są określone w art. 35b i 35c uor. Zgodnie z nimi dokonuje się odpisu aktualizującego od należności:

1. metodą identyfikacji poszczególnych należności:

• dłużników postawionych w stan likwidacji lub w stan upadłości oraz, w stosunku do których zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne lub został złożony wniosek o zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu - do wysokości należności nieobjętej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności, zgłoszonej likwidatorowi lub sędziemu-komisarzowi w postępowaniu upadłościowym lub umieszczonej w spisie wierzytelności w postępowaniu restrukturyzacyjnym,
• dłużników w przypadku oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek dłużnika nie wystarcza lub jedynie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego - w pełnej wysokości należności,
• kwestionowanych przez dłużników oraz z których zapłatą dłużnik zalega, a według oceny sytuacji majątkowej i finansowej dłużnika spłata należności w umownej kwocie nie jest prawdopodobna - do wysokości niepokrytej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności,
• stanowiących równowartość kwot podwyższających należności, w stosunku do których uprzednio dokonano odpisu aktualizującego - w wysokości tych kwot, do czasu ich otrzymania lub odpisania;

2. metodą szacowanej kwoty odpisu ogólnego:

• należności przeterminowanych lub nieprzeterminowanych o znacznym stopniu prawdopodobieństwa nieściągalności, w przypadkach uzasadnionych rodzajem prowadzonej działalności lub strukturą odbiorców - w wysokości wiarygodnie oszacowanej kwoty odpisu, w tym także ogólnego, na nieściągalne należności.

Odpisy aktualizujące wartość należności zalicza się odpowiednio do pozostałych kosztów operacyjnych lub do kosztów finansowych - zależnie od rodzaju należności, której dotyczy odpis aktualizacyjny.

Należności umorzone, przedawnione lub nieściągalne zmniejszają dokonane uprzednio odpisy aktualizujące ich wartość. Należności umorzone, przedawnione lub nieściągalne, od których nie dokonano odpisów aktualizujących ich wartość lub dokonano odpisów w niepełnej wysokości, zalicza się odpowiednio do pozostałych kosztów operacyjnych lub kosztów finansowych.

W przypadku ustania przyczyny, dla której dokonano odpisu aktualizującego, równowartość całości lub odpowiedniej części uprzednio dokonanego odpisu aktualizującego zwiększa wartość danego składnika aktywów i podlega zaliczeniu odpowiednio do pozostałych przychodów operacyjnych lub przychodów finansowych.

Należności jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz placówek zagranicznych podlegają aktualizacji zgodnie z postanowieniami uor, z tym że odpisy aktualizujące wartość należności dotyczących:

• rozchodów budżetu zalicza się do wyników na pozostałych operacjach niekasowych,
• funduszy tworzonych na podstawie ustaw obciążają fundusze

(§ 8 ust. 1 oraz 2-4 rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont).

Ustawa o rachunkowości nie określa zasad dokonywania odpisów aktualizujących metodą szacowanej kwoty odpisu ogólnego - powinny one być określone w polityce rachunkowości jednostek. W jednostkach sektora finansów publicznych zasady takie stosuje się najczęściej do urealniania wartości należności:

• podatkowych - w urzędach obsługujących organy podatkowe,
• cywilnoprawnych - w odniesieniu do świadczonych masowo usług przez samorządowe zakłady budżetowe.

Przy ustalaniu zasad tworzenia odpisów aktualizujących w danej jednostce organizacyjnej jednostki sektora finansów publicznych mogą posiłkować się zasadami ustalonymi w znowelizowanym KSR 4 - "Utrata wartości aktywów" pkt 6.2.13-6.2.16. Zgodnie z postanowieniami tego standardu jednostki powinny na dzień bilansowy ustalić wielkość należności zaktualizowanych do kwoty wymaganej zapłaty z uwzględnieniem stopnia prawdopodobieństwa ich uzyskania. W tym celu powinny w kolejno następujących po sobie krokach:

• krok 1 - ustalić wielkość należności przedawnionych, umorzonych i nieściągalnych, odpisując je z ksiąg rachunkowych w całości,
• krok 2 - ustalić wielkość należności wątpliwych (takich, które nie są przedawnione, umorzone ani nieściągalne, ale minął termin ich płatności i/lub są zagrożone dużym prawdopodobieństwem nieściągalności) i dokonać ich urealnienia poprzez dokonanie odpisu aktualizującego.

Należności według KSR nr 4 "Utrata wartości aktywów" są wątpliwe w dwóch przypadkach:

• przypadek 1 - wymienionych w art. 35b ust. 1 pkt 1-4 uor,
• przypadek 2 - gdy doświadczenie wskazuje, że z danym rodzajem działalności lub grupą odbiorców (np. w jednostkach energetyki, gazownictwa, telekomunikacji, gospodarki komunalnej, gospodarki zasobami mieszkaniowymi, sprzedających na raty) wiąże się znaczne prawdopodobieństwo nieściągalności części należności zarówno przeterminowanych, jak i nieprzeterminowanych.

W tym drugim przypadku jednostki powinny ustalić ogólny odpis aktualizujący należności spowodowany utratą ich wartości w wysokości uwzględniającej strukturę czasową wymagalności należności (rozkład należności według wynikających z warunków sprzedaży dat ich zapłaty) i doświadczenia jednostek lub dostępne im charakterystyki pozwalające wiarygodnie ustalić prawdopodobieństwo spłaty należności w całości lub części. Zgodnie z przykładem podanym w KSR 4 "Utrata wartości aktywów", jeżeli należności wymagalne jednostki od grupy A odbiorców w przedziale czasowym:

• 30-60 dni od dnia wymagalności są zwykle spłacane w 80%, to odpis aktualizujący wynosi 20% kwoty należności przewidzianych do zapłaty,
• 61-90 dni są spłacane w 60%, to odpis aktualizujący wynosi 40%,
• w ciągu 180 dni i dłużej po dacie wymagalności jest bardzo niskie, to odpis aktualizujący dla tych należności wynosi 100%.

Podane w KSR 4 - "Utrata wartości aktywów" okresy czasowe są jedynie przykładem, każda jednostka powinna dokonać analizy prawdopodobieństwa spłaty różnych należności od różnych grup odbiorców (np. na podstawie danych na temat ściągalności z kilku ostatnich lat obrotowych) i ustalić odpowiednie wskaźniki do wyliczania odpisów aktualizujących.

 

Wzór. Postanowienia polityki rachunkowości dotyczące ustalenia zasad dokonywania odpisów aktualizujących należności na przykładzie samorządowego zakładu budżetowego, zajmującego się gospodarką lokalową, dla należności od osób fizycznych z tytułu najmu lokali mieszkalnych

 

Przy ustalaniu zasad aktualizacji należności jednostki popełniają następujące błędy:

• całkowicie pomijają kwestie związane z aktualizacją należności,
• przytaczają w polityce rachunkowości art. 35b i 35c uor i/lub § 8 ust. 1-4 rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont i/lub w sposób ogólny powołują się na stosowanie KSR 4 "Utrata wartości aktywów" - przy braku określenia zasad tworzenia odpisów aktualizujących metodą szacowanej kwoty odpisu ogólnego, mimo że rodzaj i struktura należności wymagają takiego ustalenia.

W konsekwencji należności jednostek, w których występują podane błędy, w ogóle nie są aktualizowane.

 

Przykład błędu

W polityce rachunkowości urzędu gminy zapisano, że: Należności podlegają wycenie w kwocie wymaganej zapłaty, z zachowaniem zasady ostrożności, przy zastosowaniu odpisów aktualizujących, tworzonych zgodnie z art. 35b i 35c uor i KSR 4. Poza tym zapisem nie określono, w odniesieniu do jakich należności oraz na jakich zasadach mają być tworzone odpisy aktualizujące metodą szacowanej kwoty odpisu ogólnego. W praktyce w jednostce nie tworzono odpisów aktualizujących należności, które były wyceniane w kwocie nominalnej - bez uwzględnienia należności ubocznych oraz prawdopodobieństwa ściągalności kwot należności.

Przy tworzeniu polityki rachunkowości jednostka nie wzięła pod uwagę, że samo przywołanie w polityce rachunkowości art. 35b i 35c uor i KSR 4 "Utrata wartości aktywów" nie stanowi o określeniu zasad tworzenia odpisów aktualizujących obowiązujących w jednostce. Zarówno przepisy uor, jak i unormowania zawarte w KSR 4 są dopiero bazą, na jakiej jednostki muszą wypracować własne rozwiązania. Jednostki sektora finansów publicznych powinny przy tym brać pod uwagę generalne zasady stosowania KSR, które mówią, że:

• jeśli jednostka decyduje się na stosowanie w polityce rachunkowości KSR, to musi je przyjąć w całości, tzn. musi stosować wszystkie KSR, z pominięciem tylko tych ich postanowień, które ze względów formalno-prawnych nie mają w niej zastosowania,

• jednostka nie może zdecydować się na stosowanie tylko wybranego (wybranych) KSR z pominięciem innych,

• jeśli jednostka nie zdecyduje się na przyjęcie KSR w prowadzeniu rachunkowości, to w swojej polityce rachunkowości musi opisać właściwy sposób postępowania dla wszystkich występujących w niej zdarzeń, który nie jest regulowany szczegółowo w obowiązujących ją przepisach z zakresu rachunkowości (przy czym może i powinna w tym opisie wykorzystywać postanowienia KSR w takim zakresie, w jakim wskazują one rozwiązania wypracowane w praktyce rachunkowości).

 

3.2.6. Błędy przy określeniu zasad ustalania wyniku finansowego

Ustalenie wyniku finansowego w jednostkach sektora finansów publicznych następuje z uwzględnieniem art. 42 uor, zgodnie z którym w jednostkach innych niż banki, zakłady ubezpieczeń i zakłady reasekuracji na wynik finansowy netto składają się:

• wynik działalności operacyjnej, w tym z tytułu pozostałych przychodów i kosztów operacyjnych,
• wynik operacji finansowych,
• obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego z tytułu podatku dochodowego, którego podatnikiem jest jednostka, i płatności z nim zrównanych, na podstawie odrębnych przepisów.

Wynik działalności operacyjnej stanowi różnicę między przychodami netto ze sprzedaży produktów, towarów i materiałów, z uwzględnieniem dotacji, opustów, rabatów i innych zwiększeń lub zmniejszeń, bez VAT oraz innych podatków bezpośrednio związanych z obrotem, oraz pozostałymi przychodami operacyjnymi a wartością sprzedanych produktów, towarów i materiałów wycenionych w kosztach wytworzenia albo cenach nabycia, albo zakupu, powiększoną o całość poniesionych od początku roku obrotowego kosztów ogólnych zarządu, sprzedaży produktów, towarów i materiałów oraz pozostałych kosztów operacyjnych. Natomiast wynik operacji finansowych stanowi różnicę między przychodami finansowymi, w szczególności z tytułu odsetek i nadwyżki dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi, a kosztami finansowymi, w szczególności z tytułu odsetek czy nadwyżki ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi.

 

Jednostki budżetowe oraz samorządowe zakłady budżetowe ustalają wynik finansowy na koncie 860 "Wynik finansowy" i sporządzają rachunek zysków i strat w wariancie porównawczym. Specyfiką jednostek budżetowych jest ujemny wynik finansowy spowodowany tym, że wykonują one swoje zadania nieodpłatnie.

Wynik z wykonania budżetu (niedobór lub nadwyżkę budżetu) ustala się w odniesieniu do budżetu:

• państwa i środków europejskich - na podstawie § 3 i 4 rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont,
• jednostek samorządu terytorialnego - na podstawie § 5 ww. rozporządzenia.

Ustalanie wyniku finansowego budżetu państwa, budżetu środków europejskich i budżetów jednostek samorządu terytorialnego odbywa się na odrębnych kontach księgowych w zakresie faktycznie (kasowo) zrealizowanych dochodów i wydatków.

 

Przy określaniu w polityce rachunkowości zasad ustalania wyniku finansowego jednostki popełniają następujące błędy:

• w jednostkach organizacyjnych innych niż jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe - opisują sposób ustalania wyniku finansowego na zasadach określonych w rozporządzeniu w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont,
• opisują zasady ustalania wyniku finansowego jednostek budżetowych w taki sam sposób, jak w rozporządzeniu w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont, bez uwzględnienia, że zawarty tam opis dotyczy także samorządowych zakładów budżetowych (np. z powołaniem się w jednostce budżetowej na uwzględnienie w wyniku finansowym otrzymanych dotacji na finansowanie działalności samorządowych zakładów budżetowych i rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych).

 

3.3. Błędy przy ustalaniu zakładowego planu kont

W zakładowym planie kont jednostki ustala się co najmniej:

• wykaz kont księgi głównej (kont syntetycznych),
• przyjęte zasady klasyfikacji zdarzeń na kontach syntetycznych,
• zasady prowadzenia kont ksiąg pomocniczych,
• sposób powiązania kont ksiąg pomocniczych z kontami księgi głównej.

Liczbę kont księgi głównej i ich rodzaje, a także obowiązujące na nich zasady kwalifikacji zdarzeń, należy ustalić w jednostkach organizacyjnych w taki sposób, aby zawarte w nich informacje pozwalały na uzyskiwanie czytelnych informacji na temat poszczególnych składników aktywów i pasywów jednostki oraz zmian w ich stanie (zgodnie z zasadą wiernego obrazu określoną w art. 4 ust. 1 uor). Jednostki objęte ujednoliconymi planami kont (jednostki budżetowe, samorządowe zakłady budżetowe, państwowe fundusze celowe, placówki zagraniczne, urzędy obsługujące samorządowe organy podatkowe, urzędy obsługujące państwowe organy podatkowe) przy ustalaniu wykazu kont księgi głównej i opisu zasad klasyfikacji zdarzeń muszą brać pod uwagę zasady konstruowania planów kont oraz ujednolicone plany kont określone w rozporządzeniach: w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont i w sprawie planów kont dla samorządowych organów podatkowych oraz zarządzenia w sprawie planów kont państwowych organów podatkowych.

Podstawowy rodzaj błędów popełnianych przy ustalaniu zakładowego planu kont dotyczący wszystkich typów jednostek organizacyjnych polega na nieustaleniu zakładowego planu kont właściwego dla danej jednostki (jej formy organizacyjno-prawnej i zasad prowadzenia gospodarki finansowej) i dostosowanego do jej potrzeb. Zamiast tego jednostki:

1. wprowadzają do polityki rachunkowości zapisy, mówiące, że:

• w jednostce zakładowy plan kont stanowi załącznik nr 3 do rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości i planów kont - przy czym zapisy takie spotyka się nie tylko w jednostkach budżetowych i samorządowych zakładach budżetowych, ale także w jednostkach, w których to rozporządzenie w ogóle nie ma zastosowania, takich jak: państwowe i samorządowe instytucje kultury, wojewódzkie ośrodki ruchu drogowego, inne państwowe i samorządowe osoby prawne,
• w jednostce zakładowy plan kont stanowi opracowanie pt. Komentarz do zakładowego planu kont dla jednostek i zakładów budżetowych autorstwa XY lub Komentarz do planu kont dla spółek autorstwa AB - przy czym komentarze te nie zawsze są dostosowane do formy organizacyjno-prawnej jednostki, np. w samorządowych instytucjach kultury spotyka się powołanie zarówno na komentarze do planów kont jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych, jak i komentarze do planów kont dla przedsiębiorstw czy spółek prawa handlowego;

2. przyjmują jako własny zakładowy plan kont plan kont opracowany dla innej jednostki, bez wprowadzenia koniecznych dostosowań - przyjmowane plany kont pochodzą ze stron internetowych różnych podmiotów i druków udostępnianych na forach internetowych dla księgowych, w jednostkach samorządu terytorialnego podległe jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego wykorzystują plan kont urzędu obsługującego organy jednostki samorządu terytorialnego itp.

Efektem opisanych błędów jest niedostosowanie planu kont do formy organizacyjno-prawnej jednostek i szczególnych zasad prowadzenia przez nie gospodarki finansowej, które rzutują na zakres i rodzaj wykonywanych operacji gospodarczych. W planach kont takich jednostek jest zazwyczaj wymienionych wiele kont, które nie mają w nich w ogóle zastosowania (np. w planie kont jednostki budżetowej figurują konta właściwe wyłącznie dla samorządowych zakładów budżetowych), brakuje natomiast dodatkowych kont potrzebnych do prawidłowego prowadzenia ksiąg czy sporządzania sprawozdań (np. jednostki nie stosują przydatnego przy sporządzaniu bilansu podziału konta 011 na konta syntetyczne odpowiadające pozycjom bilansu: AII.1: 1.1. Grunty, 1.2. - Budynki, lokale i obiekty inżynierii lądowej i wodnej, 1.5. - Inne środki trwałe).

Poza tym brak szczegółowego opisu przyjętych zasad klasyfikacji zdarzeń - z uwzględnieniem przykładowych rodzajów operacji ewidencjonowanych na poszczególnych kontach z podaniem kont przeciwstawnych, przyczynia się do powstawania błędów w księgowaniu operacji gospodarczych powstających w przypadkach:

• braku jednoznacznego rozstrzygnięcia w zakładowym planie kont jednostki co do sposobu księgowania określonego rodzaju operacji gospodarczych,
• zastosowania przy księgowaniu operacji gospodarczych niewłaściwych zasad, dotyczących księgowania w innym typie jednostki organizacyjnej.

 

Przykłady błędów

W przedszkolu (samorządowej jednostce budżetowej) część pobieranych przez nią należności budżetowych była księgowana na koncie 201 "Rozrachunki z odbiorcami i dostawcami", a część na koncie 221 "Należności z tytułu dochodów budżetowych". W planie kont tej jednostki nie było wykazu kont księgi głównej i opisu zasad klasyfikacji zdarzeń na tych kontach - zamiast tego był zapis mówiący, że zakładowy plan kont jednostki stanowi załącznik nr 3 do rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont. Księgowa jednostki, odpowiedzialna za ewidencję rozrachunków i rozliczeń, kierując się ogólnym opisem zawartym w tym rozporządzeniu przy kontach 201 i 221, dokonała podziału należności pobieranych przez jednostkę na:

• "budżetowe", ewidencjonowane na koncie 221 - należności od osób fizycznych z tytułu odpłatności za pobyt dzieci i wyżywienie,

• "kontrahenckie", ewidencjonowane na koncie 201 - należności od osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, za wynajem pomieszczeń przedszkolnych (na prowadzenie po godzinach pracy przedszkola zajęć aerobiku, jogi i kursów teoretycznych na prawo jazdy).

Zgodnie z przepisami jednak wszystkie te należności, jako należności z tytułu dochodów budżetowych, w jednostce budżetowej powinny być ewidencjonowane na koncie 221. Wynika to z art. 11 ust. 1 uofp, zgodnie z którym jednostki budżetowe pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody mają obowiązek odprowadzić na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Konto 201, na zasadach opisanych w ww. rozporządzeniu, w pełni funkcjonuje jedynie w samorządowych zakładach budżetowych, które zgodnie z art. 15 ust. 1 uofp pokrywają koszty swojej działalności z przychodów własnych. W efekcie pobierane przez nie należności nie zaliczają się do kategorii dochodów budżetowych, ewidencjonowanych na koncie 221, lecz wszystkie podlegają ewidencji na koncie 201.

 

W ośrodku pomocy społecznej, w którym nie ustalono wykazu kont księgi głównej i opisu zasad klasyfikacji zdarzeń na tych kontach, powołując się jedynie na stosowanie w tym względzie postanowień załącznika nr 3 do rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont, operacje wykonywane na rachunku bieżącym jednostki budżetowej były ewidencjonowane na trzech kontach, o nazwach:

1. 130 "Rachunek bieżący jednostki",

2. 131 "Rachunek bieżący samorządowych zakładów budżetowych",

3. 132 "Rachunek dochodów jednostek budżetowych".

Na koncie 130 ewidencjonowane były operacje dotyczące wpływu środków z budżetu jednostki samorządu terytorialnego na zadania własne i wydatków na te zadania, na koncie 131 - te same operacje, ale dotyczące środków na zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, a na koncie 132 - dochody pobrane przez ośrodek za świadczone usługi opiekuńcze oraz zwroty świadczeń alimentacyjnych i odprowadzenie tych środków do budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Na wszystkich kontach - oprócz rejestracji operacji podanych na wyciągach bankowych do podstawowego rachunku bankowego jednostki - były ewidencjonowane operacje na podstawie dowodów PK - "Polecenie księgowania" dotyczące "pożyczania" i "refundowania" środków (np. w sytuacji gdy zabrakło środków na zadania własne, przejściowo były one opłacane ze środków na zadania zlecone lub z pobranych i nieodprowadzonych do budżetu dochodów). Taki sposób ewidencji powodował nierzetelność ksiąg rachunkowych uwidaczniającą się poprzez permanentną niezgodność obrotów i sald na rachunku bankowym jednostki z jej ewidencją księgową. Główna księgowa taki sposób ewidencji tłumaczyła "zinterpretowaniem zastosowania rachunków wymienionych w rozporządzeniu w praktyce księgowej ośrodka", stwierdzając, że "rozporządzenie to nie jest w pełni dostosowane do potrzeb ośrodka i prowadzonych przez nią rozliczeń środków na zadania własne i zlecone".

 

3.3.1. Błędy przy ustalaniu wykazu kont księgi głównej i przyjętych dla nich zasad klasyfikacji zdarzeń

W ramach ustalania wykazu kont księgi głównej i przyjętych na nich zasad klasyfikacji zdarzeń w zakładowym planie kont należy podać:

• konta księgi głównej (konta syntetyczne) stosowane w jednostce, z podaniem ich nazw i symboli cyfrowych, w podziale na zespoły kont,
• opis operacji ewidencjonowanych na stronie Wn i Ma każdego konta syntetycznego (z podaniem przykładów typowych operacji księgowanych na danym koncie i kont przeciwstawnych, dostosowanych do zasad prowadzenia gospodarki finansowej danej jednostki),
• rodzaj salda (sald), jakie mogą wykazywać poszczególne konta syntetyczne z podaniem ich znaczenia.

 

Wzór. Schemat prawidłowo ustalonego wykazu kont księgi głównej w jednostce budżetowej podległej jednostce samorządu terytorialnego (na przykładzie kont zespołu 0) i zasad klasyfikacji zdarzeń w wykazie kont syntetycznych (na przykładzie konta 011 "Środki trwałe")

Uwaga! W wykazie kont syntetycznych pominięto konta: 014 "Zbiory biblioteczne", 015 "Mienie zlikwidowanych jednostek", 016 "Dobra kultury", 017 "Uzbrojenie i sprzęt wojskowy", 030 "Długoterminowe aktywa finansowe", 073 "Odpisy aktualizujące długoterminowe aktywa finansowe", 077 "Umorzenie uzbrojenia i sprzętu wojskowego", służące do ewidencjonowania operacji niewystępujących w jednostce. Ponadto w opisie operacji ewidencjonowanych na stronie Wn i Ma konta 011 ujęto wyłącznie operacje, jakie mogą występować w jednostce budżetowej podległej jednostce samorządu terytorialnego (np. jednostka podległa może otrzymać środki trwałe z centralnego zaopatrzenia - ale sama nie jest centralnym zamawiającym, więc w opisie operacji nie ma przekazania nieodpłatnego środków trwałych innej jednostce w ramach centralnego zaopatrzenia). Posługując się tym schematem należy ustalić wykaz wszystkich kont księgi głównej mających zastosowanie w jednostce oraz opis ewidencjonowanych na nich zdarzeń.

 

Podstawowym błędem przy ustalaniu wykazu kont księgi głównej i przyjętych na nich zasad klasyfikacji zdarzeń jest ustalenie w polityce rachunkowości wyłącznie wykazu kont syntetycznych z podaniem ich nazwy i symbolu cyfrowego lub tylko z podaniem symbolu cyfrowego. Nieprawidłowość ta jest często stwierdzana przez kontrolujących od czasu skomputeryzowania rachunkowości. Jednostki prowadzące księgi rachunkowe techniką komputerową, zamiast sporządzać na piśmie prawidłowy wykaz kont księgi głównej z podaniem przyjętych zasad klasyfikacji zdarzeń na tych kontach, zastępują ten dokument wydrukiem z oprogramowania finansowo-księgowego (dalej: oprogramowanie FK), na którym są wymienione konta księgi głównej, z podaniem ich nazwy i symbolu lub tylko symbolu.

 

Drugi rodzaj popełnianych przez jednostki błędów polega na tym, że wykaz kont księgi głównej znajdujący się w polityce rachunkowości jednostki nie odpowiada faktycznie prowadzonym kontom księgi głównej. Przyczyną tych rozbieżności jest niezaktualizowanie polityki rachunkowości po zmianie przepisów lub po wprowadzeniu nowych kont syntetycznych do księgi głównej.

 

Przykłady błędów

W dokumentacji opisującej politykę rachunkowości jednostki zamiast wykazu kont księgi głównej i przyjętych na nich zasad klasyfikacji zdarzeń znajdował się wydruk z oprogramowania FK, sporządzony na dzień ustalania polityki rachunkowości (9 maja 2012 r.), na którym były wymienione konta księgi głównej, z podaniem ich nazwy i symbolu cyfrowego. W czasie kontroli (I kwartał 2017 r.) wykaz ten był nieaktualny, ponieważ z jednej strony zawierał konta nieprowadzone w jednostce, z drugiej strony nie było na nim kont faktycznie w niej prowadzonych.

 

W innej jednostce w dokumentacji opisującej politykę rachunkowości zamiast wykazu kont księgi głównej i przyjętych na nich zasad klasyfikacji zdarzeń widniał zapis: Aktualny wykaz kont księgi głównej znajduje się w oprogramowaniu FK i jest drukowany na żądanie organów kontroli.

 

Częścią polityki rachunkowości jednostki budżetowej był wykaz kont księgi głównej stanowiący wydruk z oprogramowania komputerowego, na którym były wymienione konta księgi głównej z podaniem ich numerów. Przy poszczególnych kontach nie podano ani ich nazw, ani opisu przyjętych dla nich zasad klasyfikacji zdarzeń. Główna księgowa jednostki stwierdziła, że opis nazw i zasad klasyfikacji zdarzeń na kontach księgi głównej nie jest potrzebny, ponieważ jest taki sam jak w załączniku nr 3 do rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont. Kontrola wykazała jednak, że takie odniesienie nie miało zastosowania do wszystkich kont zamieszczonych w wykazie, ponieważ część z nich była utworzona w jednostce przez podział kont syntetycznych na dwa lub więcej kont. Dotyczyło to np. kont:

• 011/0 - na którym była ewidencjonowana wartość gruntów będących w trwałym zarządzie jednostki,

• 011/1 - służącego do ewidencji wartości środków trwałych umarzanych stopniowo przy użyciu stawek amortyzacyjnych,

• 201/1 - na którym ewidencjonowano zobowiązania wobec kontrahentów jednostki,

• 201/2 - na którym ewidencjonowano należności jednostki z tytułu wynajmu pomieszczeń w siedzibie jednostki (prawidłowo należności te powinny być ewidencjonowane na koncie 221, którego jednostka nie prowadziła),

• 240 /1 - na którym ewidencjonowano zobowiązania jednostki z tytułu sum depozytowych - zabezpieczeń należytego wykonania umów o zamówienia publiczne,

• 240/2 - na którym ewidencjonowano nadwyżki i niedobory inwentaryzacyjne,

• 240/3 - które służyło do ewidencji pozostałych rozrachunków.

 

 

Konsekwencją obu rodzajów błędów jest niesprawdzalność ksiąg rachunkowych, ponieważ nie można ustalić, jakie operacje powinny być ewidencjonowane na poszczególnych kontach księgi głównej. W jednostkach budżetowych, samorządowych zakładach budżetowych i państwowych funduszach celowych konsekwencje te nie są poważne, pod warunkiem że jednostki te stosują wyłącznie konta syntetyczne wymienione w załączniku nr 3 do rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont, grupując zdarzenia na tych kontach dokładnie w sposób opisany w tym załączniku. Im więcej odstępstw (np. dotyczących wprowadzenia dodatkowych kont syntetycznych lub podziału kont syntetycznych na dwa lub więcej o tej samej treści ekonomicznej), tym trudniejsze staje się skontrolowanie ksiąg rachunkowych jednostki i to zarówno przez własne służby finansowe jednostki (zwłaszcza po zmianach na stanowisku głównego księgowego i księgowych odpowiedzialnych za dekretację dowodów księgowych), jak i kontrolerów z zewnątrz.

W przypadku jednostek organizacyjnych posiadających osobowość prawną, w których nie obowiązuje ujednolicenie planów kont, nieprawidłowość ma bardzo poważne skutki, ponieważ brak jest w nich opisu zasad klasyfikacji zdarzeń gospodarczych przyjętego w tych jednostkach. W rezultacie przeprowadzenie kontroli zapisów dokonanych w księgach rachunkowych takich jednostek jest utrudnione, a wyniki kontroli przeprowadzanych na losowo wybranych próbach dokumentów księgowych i zapisów dokonanych w księgach rachunkowych na poszczególnych kontach syntetycznych mogą być niemiarodajne (zarówno w odniesieniu do rodzaju stwierdzonych błędów, jak też ich skali). Z tego względu brak opisu przyjętego sposobu klasyfikacji zdarzeń na kontach księgi głównej bywa wykorzystywany przez nieuczciwych pracowników jednostki do ukrywania nadużyć (utrudnia to bowiem znacznie lub wręcz uniemożliwia ich wykrycie, ponieważ wymaga sprawdzenia 100% dowodów księgowych i wszystkich zapisów w księgach rachunkowych, co w normalnej praktyce kontrolnej jest niemożliwe ze względu na ograniczenia czasowe).

 

W urzędach obsługujących samorządowe organy podatkowe spotyka się błędy polegające na nieuwzględnieniu przy ustalaniu opisów zasad klasyfikacji zdarzeń na kontach księgi głównej postanowień zawartych w rozporządzeniu w sprawie planów kont samorządowych organów podatkowych. W rozporządzeniu tym opisane są zasady klasyfikacji zdarzeń związanych z powstawaniem, uiszczaniem i wygaszaniem zobowiązań z tytułu podatków i opłat, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, na kontach księgi głównej urzędu obsługującego organy podatkowe (jako jednostki budżetowej):

• 101 "Kasa",
• 130 "Rachunek bieżący urzędu",
• 141 "Środki pieniężne w drodze",
• 221 "Należności z tytułu dochodów budżetowych",
• 226 "Długoterminowe należności budżetowe",
• 720 "Przychody z tytułu dochodów budżetowych".

 

Drugi rodzaj błędów spotykany w urzędach obsługujących samorządowe organy podatkowe polega na ustaleniu odmiennych zasad klasyfikacji zdarzeń na kontach syntetycznych księgi głównej niż w rozporządzeniu w sprawie planów kont samorządowych organów podatkowych, mimo że rozporządzenie to jest ogólnie obowiązujące i nie zezwala na wprowadzanie żadnych modyfikacji w sposobie ewidencjonowania opisanych w nim operacji. Odmienne uregulowania dotyczą zasad funkcjonowania kont 221 i 226. Przykłady takich nieprawidłowych uregulowań przedstawia tabela 6.

 

Tabela 6. Porównanie opisu zasad funkcjonowania kont 221 i 226 zamieszczonego w rozporządzeniu w sprawie planów kont samorządowych organów podatkowych z nieprawidłowymi zasadami przyjmowanymi przez urzędy obsługujące samorządowe organy podatkowe, wraz z konsekwencjami dla prowadzenia rachunkowości tych jednostek

Opis funkcjonowania konta 221 według rozporządzenia	Błędny opis przyjmowany przez urzędy obsługujące samorządowe organy podatkowe	Przyczyny powstania błędów i konsekwencje dla prowadzenia rachunkowości
Na stronie Wn księguje się: przypisy należności w korespondencji z kontem 720, odsetki za zwłokę i inne należności uboczne w kwocie wpłaconej - na podstawie dokumentu wpłaty, w korespondencji z kontem 720, zwroty nadpłat w korespondencji z kontem 130 - jeśli zwrot następuje na rachunek bieżący podatnika lub 101 - jeśli zwrot następuje z kasy urzędu, wypłaty należnego podatnikom oprocentowania za nieterminowy zwrot nadpłaty w korespondencji odpowiednio z kontem 130 lub 101, przeniesienie należności długoterminowych do krótkoterminowych z tytułu podatków w wysokości raty należnej za dany rok w korespondencji z kontem 226. Na stronie Ma księguje się: odpisy należności w korespondencji z kontem 720, wpłaty dokonane przelewem lub za pośrednictwem poczty lub kasy urzędu w korespondencji odpowiednio z kontem 130 lub 101, wygaśnięcie zobowiązania podatkowego wskutek przeniesienia własności rzeczy lub praw majątkowych, w korespondencji z właściwym kontem planu kont urzędu, wygaśnięcie zobowiązania podatkowego na skutek potrącenia - w korespondencji ze stroną Wn konta 221, przeniesienie należności krótkoterminowych do długoterminowych, w korespondencji z kontem 226.	Pominięcie w opisie zasad funkcjonowania konta operacji przeniesienia należności krótkoterminowych do długoterminowych i długoterminowych do krótkoterminowych.	Powoduje to, że należności uznane za długoterminowe są ewidencjonowane wyłącznie na koncie 226, nawet jeśli na skutek upływu czasu staną się należnościami krótkoterminowymi oraz w drugą stronę - że należności rozłożone na raty, które należy przenieść do należności długoterminowych, nadal są ewidencjonowane na koncie 221, zamiast na koncie 226. Przyczyną powstania błędów jest chęć uproszczenia księgowości (przez zaniechanie wykonywania przeksięgowań należności, które należy przenieść z długoterminowych do krótkoterminowych na skutek upływu czasu i/lub takich, które należy przenieść z należności krótkoterminowych do długoterminowych, po zmianie ich terminu wymagalności). Konsekwencją jest nierzetelność ksiąg rachunkowych w zakresie kont 221 i 226 polegająca odpowiednio do rodzaju błędu na zaniżeniu/zawyżeniu należności krótkoterminowych i zawyżeniu/zaniżeniu należności długoterminowych.
	Na koncie syntetycznym 221 należności podatkowe są ewidencjonowane raz na miesiąc (kwartał) w kwocie równej różnicy między kwotą przypisów i odpisów dokonanych w tym miesiącu (kwartale).	Przyczyną powstania błędów jest chęć uproszczenia księgowości, przez zmniejszenie częstotliwości dokonywania zapisów na koncie (w przypadku zapisów dokonywanych raz na kwartał) oraz zmniejszenie liczby księgowanych operacji (przez księgowanie różnicy między przychodami i rozchodami zamiast osobno przychodów i rozchodów albo zaległości i nadpłat). Konsekwencją jest niebieżące i/lub nierzetelne prowadzenie ewidencji na koncie 221. Nierzetelność wynikająca z księgowania przypisów i odpisów tzw. persaldem (różnicą między kwotą przypisu a odpisu, księgowaną w kwocie wyrażonej liczbą dodatnią, gdy większa jest kwota przypisu lub ujemną - gdy większa jest kwota odpisu), powoduje dodatkowo niezgodność salda konta 221 (w zakresie należności podatkowych) z saldami zaległości i nadpłat wykazanych w ewidencji pomocniczej (analitycznej i szczegółowej).
Opis funkcjonowania konta 226 według rozporządzenia	Błędny opis przyjmowany przez urzędy obsługujące samorządowe organy podatkowe	Przyczyny powstania błędów i konsekwencje dla prowadzenia rachunkowości
Na stronie Wn księguje się przeniesienie należności krótkoterminowych do długoterminowych w korespondencji z kontem 221. Na stronie Ma księguje się zmniejszenie należności długoterminowych: w wyniku dokonanej wpłaty - w korespondencji z kontem 130 lub 101, na skutek przeniesienia należności długoterminowych do krótkoterminowych, w szczególności w wysokości raty należnej na dany rok, w korespondencji z kontem 221.	1. Konto 226 służy do ewidencjonowania należności z tytułu zaległości podatkowych zabezpieczonych hipotecznie.	Przyczyną powstania błędów jest niedostosowanie opisu zasad funkcjonowania konta 226 do zmienionych przepisów, zgodnie z którymi konto to służy wyłącznie do ewidencjonowania należności długoterminowych (w przypadku podatków należność może stać się długoterminową na skutek rozłożenia na raty podatku lub zaległości podatkowej lub odroczenia terminu ich płatności). Efektem błędów jest nierzetelność ksiąg rachunkowych (zahipotekowane należności podatkowe, których termin płatności nie został przesunięty na lata kolejne oraz ich spłata powinny być ewidencjonowane na koncie 221).
	2. Na stronie Wn księguje się przeniesienie należności krótkoterminowych do długoterminowych w korespondencji z kontem 221, a na stronie Ma - spłatę należności długoterminowych w korespondencji z kontem 130 lub 101.	Przyczyną powstania błędów jest chęć uproszczenia księgowości (przez zaniechanie wykonywania rocznych przeksięgowań należności, które należy przenieść z długoterminowych do krótkoterminowych na skutek upływu czasu). Konsekwencją jest nierzetelność ksiąg rachunkowych w zakresie kont 221 i 226 polegająca na zaniżeniu należności krótkoterminowych i zawyżeniu długoterminowych.

 

Kolejnym błędem przy ustalaniu wykazu kont księgi głównej spotykanym we wszystkich typach jednostek organizacyjnych jest ustalenie go w zbyt małej szczegółowości lub też z pominięciem kont służących do ewidencjonowania operacji dotyczących określonych składników aktywów (pasywów) jednostki. Do najczęściej pomijanych kont (na przykładzie jednostek zobowiązanych do stosowania rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont) należą:

1. w planie kont budżetu jednostki samorządu terytorialnego:

• konto 222 "Rozliczenie dochodów budżetowych" i 223 "Rozliczenie wydatków budżetowych" - przy pominięciu tych kont jednostka samorządu terytorialnego albo w ogóle nie ewidencjonuje rozliczeń z jednostkami budżetowymi z tytułu pobranych przez nie dochodów i środków otrzymanych na wydatki, albo też jeśli w jednostce samorządu terytorialnego utworzono CUW, konta te nie są prowadzone w planie kont budżetu jednostki samorządu terytorialnego, ale w planie kont jednostki budżetowej będącej jednostką obsługującą CUW,
• konto 260 "Zobowiązania finansowe" - przy pominięciu tego konta zobowiązania finansowe wynikające np. z zaciągniętych pożyczek są ewidencjonowane albo na koncie 134 "Kredyty bankowe", albo na koncie 240 "Pozostałe rozrachunki",
• konto 290 "Odpisy aktualizujące należności" - pominięcie tego konta zazwyczaj jest wynikiem nieustalenia przez jednostkę zasad tworzenia odpisów aktualizujących należności, które w efekcie nie są dokonywane;

2. w planie kont jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych i państwowych funduszy celowych:

• konto 015 "Mienie zlikwidowanych jednostek" - pominięcie tego konta w jednostkach pełniących funkcję organu założycielskiego dla innych jednostek organizacyjnych powoduje, że wartość mienia zlikwidowanych jednostek albo w ogóle nie jest ewidencjonowana w żadnych urządzeniach księgowych (w jednostkach pełniących funkcje organu założycielskiego przechowuje się jedynie bilans zamknięcia zlikwidowanej jednostki), albo jest ewidencjonowana wyłącznie pozabilansowo,
• konto 101 "Kasa" - pominięcie tego konta w jednostkach wykonujących operacje gotówkowe, powoduje, że albo w ogóle nie są one ewidencjonowane w księgach rachunkowych jednostki, albo są ewidencjonowane na koncie służącym do ewidencjonowania środków na podstawowym rachunku bankowym jednostki,
• konto 140 "Krótkoterminowe aktywa finansowe" - przy pominięciu tego konta w jednostkach, które mają tego typu aktywa, są one ewidencjonowane wyłącznie na koncie 030 "Długoterminowe aktywa finansowe", niezależnie od tego, czy termin ich wykupu przekracza rok czy też jest krótszy,
• konto 141 "Środki pieniężne w drodze" - przy pominięciu tego konta środki pieniężne w drodze w ogóle nie są ewidencjonowane w księgach rachunkowych, środki znajdujące się między kasą jednostki a jej rachunkiem bankowym są ujęte albo na koncie 101, albo na koncie odpowiednim do ewidencji operacji na odpowiednim do rodzaju środków rachunku bankowym jednostki,
• konto 290 "Odpisy aktualizujące należności" - pominięcie tego konta towarzyszy zazwyczaj nieustaleniu przez jednostkę zasad tworzenia odpisów aktualizujących należności, które w efekcie nie są dokonywane,
• konto 855 "Fundusz mienia zlikwidowanych jednostek" - jest pomijane w jednostkach pełniących funkcje organu założycielskiego dla innych jednostek, które nie ewidencjonują mienia zlikwidowanych jednostek na koncie 015,
• konto pozabilansowe 980 "Plan finansowy wydatków budżetowych" - jest pomijane w ewidencji księgowej niewielkich jednostek organizacyjnych, gdzie plan wydatków na potrzeby sprawozdawczości ustalany jest na bieżąco na podstawie planów wydatków i wprowadzonych do nich zmian (np. naniesionych ołówkiem w odpowiednich pozycjach planu na zarządzeniu kierownika jednostki), a także w przypadku funkcjonowania CUW, gdzie jednostka obsługująca zamiast prowadzić ewidencję planu wydatków oddzielnie dla każdej jednostki obsługiwanej, prowadzi łączną ewidencję planu wydatków poszczególnych jednostek, zgrupowanych w odpowiednich rozdziałach klasyfikacji budżetowej,
• konta pozabilansowe 998 "Zaangażowanie wydatków budżetowych roku bieżącego" oraz 999 "Zaangażowanie wydatków budżetowych przyszłych lat" - są pomijane w niewielkich jednostkach organizacyjnych, w efekcie na potrzeby sporządzania sprawozdawczości budżetowej w tych jednostkach przyjmuje się, że zaangażowanie wydatków jest równe wydatkom wykonanym;

3. w planie kont urzędów obsługujących samorządowe organy podatkowe:

• konto pozabilansowe 990 "Rozrachunki z osobami trzecimi z tytułu ich odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe podatnika" - konto jest pomijane w urzędach obsługujących samorządowe organy podatkowe, w których nie ustala się odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe podatników albo też ustala się je w sposób niezgodny z Ordynacją podatkową, konto bywa także pomijane w planach kont urzędów, w których odpowiedzialność osób trzecich za zobowiązania podatnika jest ustalona zgodnie z przepisami - ale są one nadal ewidencjonowane jako zobowiązania podatnika (na indywidualnym koncie podatnika, jedynie z dokonaniem adnotacji o wystawieniu decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej za te zobowiązania w polu przeznaczonym na adnotacje),
• konto pozabilansowe 991 "Rozrachunki z inkasentami z tytułu pobieranych przez nich podatków podlegających przypisaniu na kontach podatników" - konto jest pomijane w urzędach pobierających podatki w formie inkasa na skutek błędnej interpretacji przepisów rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont i rozporządzenia w sprawie planów kont samorządowych organów podatkowych (gdzie konto o symbolu cyfrowym 991 występuje także w planie kont budżetu jednostki samorządu terytorialnego i służy do ewidencji planowanych dochodów budżetowych - jest więc pomijane w planie kont urzędu jako jednostki budżetowej, aby się nie myliło) lub przyjęcia, że konto to nie przedstawia żadnych istotnych informacji ekonomicznych - w obu przypadkach w urzędach prowadzi się w różnej formie (np. list, zestawień tabelarycznych) pozaksięgową ewidencję rozliczeń z inkasentami z tytułu kwot podatków pobranych i odprowadzonych do budżetu, na potrzeby wyliczenia wysokości wynagrodzenia za inkaso.

 

3.3.2. Błędy przy określaniu zasad prowadzenia kont ksiąg pomocniczych

Księgi rachunkowe pomocnicze (obejmujące zespoły kont pomocniczych prowadzonych do poszczególnych kont księgi głównej, jako konta analityczne i/lub konta szczegółowe) mają za zadanie zapewnienie dostarczania szczegółowych informacji na temat składników majątkowych danej jednostki oraz procesów mających wpływ na ich wielkość. Zapisy ujęte w księgach pomocniczych stanowią uzupełnienie i uszczegółowienie zapisów dokonanych na kontach syntetycznych (księgi głównej).

Jednostki sektora publicznego muszą mieć przynajmniej ewidencję pomocniczą w zakresie ustalonym w art. 17 ust. 1 uor, obejmującym konta ksiąg pomocniczych dla:

• środków trwałych, w tym także środków trwałych w budowie, wartości niematerialnych i prawnych oraz dokonywanych od nich odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych,
• rozrachunków z kontrahentami,
• rozrachunków z pracownikami, a w szczególności jako imienną ewidencję wynagrodzeń pracowników zapewniającą uzyskanie informacji z całego okresu zatrudnienia,
• operacji sprzedaży (kolejno numerowane własne faktury i inne dowody, ze szczegółowością niezbędną do celów podatkowych),
• operacji zakupu (obce faktury i inne dowody, ze szczegółowością niezbędną do wyceny składników aktywów i do celów podatkowych),
• kosztów i istotnych dla jednostki składników aktywów,
• operacji gotówkowych w przypadku prowadzenia kasy.

Zasady prowadzenia ewidencji pomocniczej dla poszczególnych kont księgi głównej w poszczególnych jednostkach muszą uwzględniać informacje konieczne do sporządzenia rozliczeń podatkowych, rozliczeń z kontrahentami, podatnikami i innymi podmiotami, zapewnienie kontroli nad majątkiem jednostki oraz sporządzenie sprawozdawczości finansowej i innej obowiązującej jednostkę (np. z zakresu długu publicznego, statystycznej). Jednostki sektora publicznego, których zakładowe plany kont są objęte obowiązkowym ujednoliceniem (jednostki budżetowe, samorządowe zakłady budżetowe, państwowe fundusze celowe, placówki zagraniczne, urzędy obsługujące państwowe i samorządowe organy podatkowe), przy tworzeniu zakładowego planu kont muszą uwzględniać wymogi co do prowadzonej ewidencji pomocniczej dla poszczególnych kont księgi głównej zawarte w:

• odpowiednim załączniku do rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont (nr 1 - plan kont budżetu państwa, nr 2 - plan kont dla budżetów jednostek samorządu terytorialnego, nr 3 - plan kont dla jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych, nr 4 - plan kont dla placówek zagranicznych),
• rozporządzeniu w sprawie planów kont samorządowych organów podatkowych,
• zarządzeniu w sprawie planów kont państwowych organów podatkowych.

Przekroje ewidencji pomocniczej (analitycznej i szczegółowej) określone w tych aktach normatywnych muszą być zachowane przy ustalaniu zasad prowadzenia kont ksiąg pomocniczych, ponieważ akty te nie przewidują możliwości stosowania przez jednostki własnych odmiennych rozwiązań. Przy zachowaniu tych przekrojów podstawowych jednostki mogą wprowadzać dodatkowe podziały informacyjne, jeśli są one konieczne:

• do sporządzenia obowiązujących jednostki sprawozdań,
• dla dostarczania określonych informacji ekonomicznych kierownictwu tych jednostek lub radnym w jednostkach samorządu terytorialnego.

Niezależnie od typu jednostki postanowienia zakładowego planu kont powinny w sposób szczegółowy wskazywać, jakie informacje dodatkowe powinny być ujmowane w ewidencji pomocniczej danego konta księgi głównej. W przypadku prowadzenia ewidencji pomocniczej za pomocą programów komputerowych minimalny niezbędny zakres informacji szczegółowych jest zazwyczaj wskazany w instrukcji użytkowania oprogramowania. Postanowienia te powinny albo zostać przepisane do polityki rachunkowości, albo odpowiednie fragmenty tych instrukcji powinny być włączone do polityki rachunkowości jednostki jako załączniki.

 

Wzór. Postanowienia polityki rachunkowości dotyczące zasad prowadzenia ewidencji pomocniczej do kont księgi głównej (na przykładzie konta 011 "Środki trwałe") w jednostce budżetowej

 

Przy ustalaniu zasad prowadzenia kont ewidencji pomocniczej jednostki popełniają następujące błędy:

• nie ustalają zasad prowadzenia ewidencji pomocniczej dla określonych kont księgi głównej (wymienionych w art. 17 ust. 1 uor lub odpowiednim załączniku 1-4 do rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont, w rozporządzeniu w sprawie planów kont samorządowych organów podatkowych lub w zarządzeniu w sprawie planów kont państwowych organów podatkowych),
• ustalają zasady prowadzenia ewidencji pomocniczej w innych przekrojach i z inną szczegółowością niż minima wynikające z potrzeb jednostki lub określone w przepisach ww. rozporządzeń i zarządzenia,
• nie aktualizują zasad prowadzenia ewidencji pomocniczej (np. po zmianach wprowadzonych na skutek zmian przepisów czy techniki prowadzenia ksiąg rachunkowych),
• nie ustalają dla poszczególnych ewidencji zakresu informacji, jakie należy uwzględniać przy prowadzeniu poszczególnych kont pomocniczych.

 

3.3.3. Błędy przy wskazaniu sposobu powiązania ewidencji syntetycznej i pomocniczej

Sposób powiązania ewidencji syntetycznej (kont księgi głównej) oraz kont ewidencji pomocniczej (kont ewidencji analitycznej i kont ewidencji szczegółowej) zależy od rodzaju kont syntetycznych oraz techniki prowadzenia ksiąg rachunkowych. Możliwe są następujące sposoby powiązania:

• sposób 1 - zapisy na kontach syntetycznych są pierwotne, natomiast na kontach ksiąg pomocniczych - wtórne (tzn. powtórzone z uwzględnieniem coraz większego stopnia szczegółowości, gdzie konta analityczne prowadzone są do kont syntetycznych, a konta szczegółowe - do kont analitycznych),
• sposób 2 - zapisy na kontach analitycznych i/lub szczegółowych są pierwotne, zapisy na kontach syntetycznych są tworzone wtórnie, jako te same zapisy wprowadzane automatycznie przez system na konta syntetyczne lub jako wielkości zagregowane (inaczej jako sumy zapisów kont analitycznych/szczegółowych dokonanych w ustalonym okresie rozliczeniowym, np. dniu).

Sposób 1 powiązania zapisów występuje przy:

• prowadzeniu wszystkich ksiąg rachunkowych w technice ręcznej,
• prowadzeniu ksiąg rachunkowych techniką mieszaną (np. księgi syntetyczne komputerowo, księgi pomocnicze ręcznie i inne warianty tego rozwiązania),
• technice komputerowej prowadzenia ksiąg rachunkowych, gdy księgi pomocnicze są prowadzone w innym oprogramowaniu niż służące do prowadzenia dziennika i księgi głównej, a oprogramowania te nie współpracują ze sobą.

Sposób 2 powiązania jest charakterystyczny dla ksiąg rachunkowych prowadzonych w całości w technice komputerowej, za pomocą jednego programu komputerowego, który na podstawie wprowadzanych do niego zapisów tworzy zbiory stanowiące księgi rachunkowe zarówno ewidencji syntetycznej, jak i pomocniczej (przy czym wprowadzenie zapisów na konta syntetyczne jest możliwe tylko z poziomu analityki, na podstawie automatycznie tworzonych poleceń księgowania). To rozwiązanie zazwyczaj nie obejmuje całości kont księgi głównej - najpowszechniej jest stosowane przy ewidencji rozrachunków (należności i zobowiązań), zapasów materiałowych, środków trwałych i ich umorzenia. Na przykład takie rozwiązanie jest stosowane przy prowadzeniu ewidencji pomocniczej rozrachunków z tytułu wynagrodzeń za pomocą odrębnego modułu oprogramowania od księgi głównej, gdzie najpierw dokonuje się naliczenia wynagrodzeń i pochodnych od wynagrodzeń w module "Wynagrodzenia", a zapisy na odpowiednie konta syntetyczne są wprowadzane na podstawie księgowych dowodów zbiorczych tworzonych w oprogramowaniu analitycznym, tzw. poleceń księgowania list wypłat (płac) naliczonych i wypłaconych. W przypadku ewidencji środków trwałych i ich umorzenia (konta: 011 "Środki trwałe", 071 "Umorzenie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych") zapisy są wprowadzane do ewidencji szczegółowej (karty indywidualne środków trwałych), a następnie oprogramowanie agreguje dane na temat przychodów i rozchodów oraz zmniejszeń i zwiększeń wartości środków trwałych, tworząc zbiorcze polecenia księgowania, wprowadzane automatycznie na konto syntetyczne 011. Podobnie z kart indywidualnych środków trwałych oprogramowanie pobiera dane na temat stawek amortyzacyjnych/umorzeniowych i wartości początkowej środków trwałych, generując tabele amortyzacyjne/umorzeniowe (ewidencja analityczna do konta 071), a następnie zbiorcze polecenia księgowania amortyzacji/umorzenia, wprowadzane automatycznie na konto syntetyczne 071.

 

Przykład

Sposoby prawidłowego wskazania powiązań między ewidencją syntetyczną a pomocniczą (dla jednostek, w których stosuje się jednocześnie oba rodzaje powiązań dla różnych kont księgi głównej)

Sposób 1

Wskazanie powiązania między ewidencją syntetyczną i pomocniczą najwygodniej jest zamieścić przy wykazie ksiąg rachunkowych lub w wykazie kont księgi głównej - przy opisie zasad prowadzenia ewidencji pomocniczej. Daje to pewność, że dla każdego konta księgi głównej ustalono właściwy sposób powiązania z prowadzonymi do niego księgami pomocniczymi, a w razie zmian techniki prowadzenia ewidencji (z ręcznej na komputerową) lub zmian oprogramowania FK - pozwala na szybkie odnalezienie fragmentów opisów w polityce rachunkowości, które należy zaktualizować.

 

Sposób 2

Inny prawidłowy sposób stosowany w jednostkach polega na sporządzeniu osobnego załącznika do polityki rachunkowości, w którym dla każdego sposobu powiązania ewidencji syntetycznej i pomocniczej wymienia się konta księgi głównej i urządzenia ewidencji pomocniczej, dla których jest on stosowany.

 

Wzór. Postanowienia polityki rachunkowości dotyczące prawidłowego wskazania powiązań między ewidencją syntetyczną a pomocniczą (dla sposobu 1) - na przykładzie kont syntetycznych jednostki budżetowej 011 i 013

 

Przy wskazywaniu sposobu powiązania ewidencji syntetycznej i pomocniczej jednostki popełniają następujące błędy:

• całkowicie pomijają wskazania sposobu powiązania ewidencji syntetycznej oraz pomocniczej,
• wskazują tylko jeden sposób powiązania, jako obowiązujący przy prowadzeniu wszystkich ksiąg rachunkowych jednostki, podczas gdy w stosunku do różnych kont syntetycznych księgi głównej stosowane są różne sposoby powiązania,
• wskazują oba sposoby powiązania jako stosowane w ewidencji księgowej jednostki, jednak bez dokładnego podania, który ze sposobów dotyczy konkretnych kont syntetycznych księgi głównej,
• wskazują niewłaściwy sposób powiązania (zazwyczaj na skutek niezaktualizowania postanowień zakładowego planu kont po zmianach techniki prowadzenia ksiąg rachunkowych lub po zmianie oprogramowania służącego do prowadzenia ksiąg rachunkowych).

 

3.3.4. Błędy przy ustalaniu zasad prowadzenia ewidencji pomocniczej środków obrotowych

Konta poszczególnych ksiąg pomocniczych prowadzone dla rzeczowych aktywów obrotowych (do których, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 19 uor, zalicza się: materiały nabyte w celu zużycia na własne potrzeby, wytworzone lub przetworzone przez jednostkę produkty gotowe zdatne do sprzedaży lub w toku produkcji, półprodukty oraz towary nabyte w celu odsprzedaży w stanie nieprzetworzonym), mogą być prowadzone w ujęciu:

• ilościowo-wartościowym,
• ilościowym,
• wartościowym.

Ujęcia te różnią się treścią zapisów dokonywanych na kontach ewidencji pomocniczej, które w przypadku ewidencji:

• ilościowej - są dokonywane w trakcie roku obrotowego wyłącznie w jednostkach naturalnych (inaczej też kalkulacyjnych lub przeliczeniowych, stosowanych powszechnie w obrocie gospodarczym, takich jak np.: sztuki, metry, kilogramy, litry lub ich wielokrotności, takie jak np. kilometry, tony), na koniec każdego okresu sprawozdawczego sporządza się zestawienie zapisów dokonanych na kontach ksiąg pomocniczych w jednostkach naturalnych i ustala ich wartość,
• wartościowej - są dokonywane wyłącznie w jednostkach pieniężnych,
• ilościowo-wartościowej - są dokonywane równocześnie w jednostkach naturalnych i pieniężnych.

W przypadku prowadzenia ewidencji ilościowej lub wartościowej wymagana jest na koniec każdego roku obrotowego ich inwentaryzacja i wycena.

O wyborze jednego lub kilku (w odniesieniu do różnych grup składników majątku obrotowego) z tych rozwiązań decyduje kierownik jednostki. Przy podejmowaniu decyzji powinien uwzględnić rodzaj i wartość poszczególnych grup rzeczowych składników aktywów obrotowych. Odpowiednie postanowienia powinien zamieścić w zakładowym planie kont jednostki (art. 17 ust. 2 uor).

Kierownik jednostki może także postanowić o odpisywaniu w koszty wartości materiałów i towarów na dzień ich zakupu lub produktów gotowych w momencie ich wytworzenia, połączonym z ustaleniem stanu tych składników aktywów i jego wyceny oraz korekty kosztów o wartość tego stanu na dzień bilansowy.

 

Wzór. Postanowienia polityki rachunkowości dotyczące prowadzenia ewidencji składników majątku obrotowego na przykładzie jednostki budżetowej posiadającej magazyn materiałowy (materiały biurowe, środki czystości, części zamienne do maszyn i urządzeń biurowych, opał)

 

Przy ustalaniu zasad prowadzenia ewidencji pomocniczej środków obrotowych jednostki popełniają następujące błędy:

• nie ustalają tych zasad w ogóle,
• powtarzają w polityce rachunkowości brzmienie art. 17 ust. 2 uor, bez określenia, która z wskazanych tam metod ma zastosowanie w jednostce i do jakich składników majątku obrotowego,
• ustalają te zasady w odniesieniu do wszystkich aktywów rzeczowych jednostki (zarówno trwałych, jak i obrotowych).

 

Przykład błędu

W polityce rachunkowości jednostki budżetowej zapisano, że środki trwałe o wartości początkowej do 1000 zł oraz materiały są ewidencjonowane zgodnie z zasadami podanymi w art. 17 ust. 2 uor wyłącznie ilościowo, a ich wartość w momencie zakupu jest odpisywana bezpośrednio w koszty. Zapis ten został zakwestionowany jako nieprawidłowy, ponieważ:

1. art. 17 ust. 2 uor ma zastosowanie wyłącznie do określenia zasad prowadzenia ewidencji składników majątku obrotowego;

2. w zapisie zostały połączone w jedno dwa rozwiązania, jakie mogą być przyjęte w odniesieniu do ewidencji majątku obrotowego:

• art. 17 ust. 2 pkt 2 uor - prowadzenie ewidencji ilościowej obrotów i stanów, dla poszczególnych składników lub ich jednorodnych grup wyłącznie w jednostkach naturalnych, połączone z okresową wyceną tych stanów,

• art. 17 ust. 2 pkt 4 uor - zaniechanie prowadzenia ewidencji stanu zapasów rzeczowych składników majątku obrotowego i odpisywaniu bezpośrednio w koszty wartości materiałów i towarów na dzień ich zakupu lub produktów gotowych w momencie ich wytworzenia, połączone z obowiązkowym spisem z natury na koniec roku obrotowego - w celu ustalenia stanu tych składników aktywów oraz ich wyceny - w celu skorygowania o ich wartość kosztów tego roku obrotowego.

Prawidłowo - w odniesieniu do składników majątku obrotowego - jednostka może stosować te dwa rozwiązania, ale w polityce rachunkowości muszą być określone grupy rzeczowych składników aktywów obrotowych, dla których mają one być stosowane jako jedyne prawidłowe rozwiązanie.

Natomiast jeśli chodzi o prowadzenie ewidencji ilościowej wybranych rodzajów środków trwałych (np. o niskiej wartości początkowej), to takie postanowienie może być wprowadzone do polityki rachunkowości, ale nie na podstawie art. 17 ust. 2 uor, lecz na podstawie art. 4 ust. 4 uor - zgodnie z którym jednostka może w ramach przyjętych zasad (polityki) rachunkowości stosować uproszczenia, jeśli nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na realizację zasady wiernego obrazu, wynikającej z art. 4 ust. 1 tej ustawy.

 

3.4. Błędy przy ustalaniu wykazu ksiąg rachunkowych

Wykaz ksiąg rachunkowych prowadzonych przez jednostkę powinien zawierać wskazanie poszczególnych ksiąg, z zaznaczeniem techniki ich prowadzenia (ręczna/komputerowa). Jeśli jednostka stosuje dzienniki częściowe, powinna w wykazie wymienić wszystkie prowadzone dzienniki (według ich nazw), a w sporządzanych rodzajach zestawień obrotów - uwzględnić zestawienie obrotów dzienników częściowych.

 

Wzór. Postanowienia polityki rachunkowości dotyczące prawidłowo ustalonego wykazu ksiąg rachunkowych na przykładzie urzędu miejskiego stosującego dzienniki częściowe, prowadzącego księgi rachunkowe wyłącznie techniką komputerową

 

W przypadku prowadzenia ksiąg rachunkowych częściowo techniką komputerową, a częściowo ręcznie - w wykazie należy podać dla każdej wymienianej księgi, w jakiej technice jest ona prowadzona, a także należy podać nazwę własną urządzenia księgowego, jeśli dane urządzenie taką nazwę zwyczajowo posiada.

 

Wzór. Postanowienia polityki rachunkowości dotyczące wykazu ksiąg rachunkowych dla jednostki budżetowej, w której ewidencja księgowa jest prowadzona komputerowo, z wyjątkiem ewidencji pomocniczej dla środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych prowadzonej techniką ręczną

 

Przy ustalaniu wykazu prowadzonych ksiąg rachunkowych jednostki popełniają następujące błędy:

• całkowicie pomijają wykaz ksiąg rachunkowych w polityce rachunkowości,
• podają w polityce rachunkowości nieaktualne informacje na temat posiadanych ksiąg rachunkowych (np. po zmianie techniki ich prowadzenia),
• pomijają w wykazie informacje na temat wykazu stosowanych dzienników częściowych i zestawień obrotów tych dzienników,
• zmieniają definicję poszczególnych urządzeń księgowych.

 

Przykład błędu

W wykazie ksiąg rachunkowych urzędu miejskiego podano, że w skład ksiąg rachunkowych ewidencji bilansowej urzędu wchodzi inwentarz, czyli "zbiór urządzeń księgowych służących do prowadzenia ewidencji ilościowej". W polityce rachunkowości nie zapisano, jakie składniki majątkowe podlegają ewidencji w tak zdefiniowanym "inwentarzu". Zapis ten został zakwestionowany jako nieprawidłowy. Zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 5 i art. 19 ust. 1 uor w skład ksiąg rachunkowych jednostki wchodzi inwentarz, którego rolę w jednostkach zobowiązanych do prowadzenia ksiąg rachunkowych na podstawie uor (a więc wszystkich jednostkach sektora finansów publicznych) pełni zestawienie obrotów i sald kont księgi głównej oraz zestawienia sald kont ksiąg pomocniczych sporządzone na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych.

 

W przypadku ksiąg rachunkowych prowadzonych techniką komputerową w wykazie ksiąg rachunkowych należy uwzględnić dodatkowo wykaz zbiorów danych tworzących księgi rachunkowe na komputerowych nośnikach danych z określeniem:

• ich struktury,
• wzajemnych powiązań i funkcji w organizacji całości ksiąg rachunkowych i w procesach przetwarzania danych.

Komputerowe nośniki danych obejmują materiały i/lub urządzenia służące do zapisywania, przechowywania i odczytywania danych w postaci cyfrowej. Obecnie najczęściej stosowane to:

• dyski twarde komputerów (napędy dysków twardych),
• płyty CD/CD-R/CD-RW/DDCD-R/DDCD/RW (odtwarzacze płyt CD),
• pamięć USB - inaczej pendrive (interfejs USB w komputerze).

Do prowadzenia ksiąg rachunkowych powszechnie są wykorzystywane dyski twarde komputerów posiadanych przez jednostkę lub serwery zewnętrzne, należące do podmiotów dających możliwość prowadzenia ksiąg rachunkowych innym podmiotom przy wykorzystaniu oferowanego przez nie oprogramowania. W jednostkach sektora finansów publicznych to drugie rozwiązanie dotyczy zazwyczaj części ksiąg rachunkowych (najpowszechniej jest stosowane przy prowadzeniu ewidencji środków trwałych i pozostałych środków trwałych) i podyktowane jest oszczędnością środków. Rozwiązanie to jest tańsze od zakupu modułu oprogramowania do ewidencji środków trwałych i w przypadku dużej liczby tych składników majątkowych bardziej ekonomiczne od prowadzenia tej ewidencji techniką ręczną. Pozostałe komputerowe nośniki danych wykorzystuje się raczej do przechowywania oprogramowania służącego do prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz do archiwizacji baz danych tworzących księgi rachunkowe.

Do prowadzenia ksiąg rachunkowych techniką komputerową służy oprogramowanie komputerowe, które składa się ze zbiorów:

• komend niezbędnych do działania tego oprogramowania (do wykonywania za jego pomocą wprowadzania danych, ich grupowania, modyfikowania i przetwarzania),
• danych tworzących księgi rachunkowe.

Wszystkie te zbiory przechowywane są w plikach, przy czym za księgi rachunkowe jednostki uznaje się nie całość oprogramowania, lecz tylko pliki zawierające zbiory danych tworzące księgi rachunkowe. Te właśnie zbiory (pliki) danych powinny być wymienione w wykazie ksiąg rachunkowych, z podaniem:

• ich nazwy i zawartości,
• ścieżki dostępu (na którą składa się oznaczenie nazwy dysku twardego/katalogu/podkatalogu),
• nazwy programu, który służy do ich tworzenia i przetwarzania.

Szczegółowe dane na ten temat, a także na temat wzajemnych powiązań oraz funkcji w organizacji całości ksiąg rachunkowych, zazwyczaj są zawarte w dokumentacji dostarczanej jednostkom wraz z oprogramowaniem przy zakupie licencji na użytkowanie oprogramowania finansowo-księgowego. W zależności od postaci, w jakiej dostarczana jest jednostce ta dokumentacja, i jej objętości odpowiednie dane należy albo przepisać do wykazu ksiąg rachunkowych, albo odpowiednie części dokumentacji dołączyć w formie załączników do polityki rachunkowości.

 

Wzór. Postanowienia polityki rachunkowości dotyczące wykazu zbiorów danych tworzących księgi rachunkowe na komputerowych nośnikach danych na przykładzie opisu dla dziennika jednostki budżetowej

Katalog nieprawidłowości przy tworzeniu wykazu ksiąg rachunkowych prowadzonych przez jednostkę techniką komputerową jest bardzo obszerny. Wynika to z niezrozumienia przez służby finansowe i kierownictwo jednostek, jak należy prawidłowo wypełnić wymogi z art. 10 ust. 1 pkt 3 lit. b uor. Jednostki popełniają następujące błędy:

1. całkowicie pomijają informacje na temat techniki prowadzenia ksiąg rachunkowych;
2. zaznaczają w wykazie ksiąg rachunkowych prowadzonych techniką komputerową wyłącznie nazwę oprogramowania, które służy do ich prowadzenia (przy czym zdarza się, że wymieniany jest tylko jeden główny program finansowo-księgowy z pominięciem innych stosowanych w jednostce);
3. dołączają do polityki rachunkowości zamiast wymaganego wykazu zbiorów danych tworzących księgi rachunkowe na informatycznych nośnikach danych z określeniem ich struktury, wzajemnych powiązań oraz ich funkcji w organizacji całości ksiąg rachunkowych i w procesach przetwarzania danych:

• instalacyjne płyty CD z tym oprogramowaniem (włożone do koszulek na dokumenty lub zalakowanych kopert),
• instrukcje obsługi oprogramowania (tzw. instrukcje użytkownika);

4. zaznaczają w wykazie ksiąg rachunkowych, że wykaz zbiorów danych tworzących księgi rachunkowe na informatycznych nośnikach danych z określeniem ich struktury, wzajemnych powiązań oraz ich funkcji w organizacji całości ksiąg rachunkowych i w procesach przetwarzania danych dostarczony przez dostawcę oprogramowania:

• znajduje się na dysku twardym wskazanego komputera lub na serwerze zewnętrznym pod odpowiednim adresem (linkiem) i w razie potrzeby należy go wydrukować,
• zostanie na żądanie (np. organu nadzoru, organów kontroli) dostarczony przez dostawcę oprogramowania.

 

3.5. Błędy przy ustalaniu opisu systemu przetwarzania danych

Rachunkowość jako proces przetwarzania danych obejmuje ciąg następujących po sobie czynności, począwszy od identyfikacji i pomiaru zdarzeń gospodarczych, poprzez gromadzenie danych, ich rejestrowanie, grupowanie oraz agregowanie, a kończących się na przekazywaniu określonych informacji ich odbiorcom. Dane powinny być przetwarzane w taki sposób, aby poszczególni odbiorcy (wewnętrzni - tacy, jak np. kierownictwo jednostki, oraz zewnętrzni - tacy, jak np. organy podatkowe, organy kontroli, ogół obywateli) mogli na ich podstawie uzyskiwać wiarygodne informacje na temat stanu majątkowego i wyniku finansowego danej jednostki. System przetwarzania danych księgowych - niezależnie od techniki prowadzenia ewidencji księgowej - obejmuje podstawowe etapy przedstawione w tabeli 7.

 

Tabela 7. Opis systemu przetwarzania danych księgowych

Lp.	Etap przetwarzania danych	Czynności wykonywane w ramach etapu
1.	Identyfikacja operacji gospodarczych	Zdarzenia gospodarcze zachodzące w toku działalności jednostki identyfikuje się pod względem rodzaju, wpływu na aktywa (pasywa), ilości i wartości oraz utrwalane w źródłowych dokumentach księgowych. Etap ten obejmuje: wystawienie dowodów księgowych własnych (przyjmowanie dowodów obcych), kontrolę dowodów (merytoryczną, formalno-rachunkową, ostateczną wykonywaną przez głównego księgowego) oraz ich końcową akceptację przez kierownika jednostki, dekretację dowodów księgowych (czyli wskazanie sposobu ujęcia w księgach rachunkowych).
2.	Rejestracja operacji gospodarczych w porządku chronologicznym i systematycznym	Zapisów na temat wykonanych operacji gospodarczych dokonuje się w porządku chronologicznym w dzienniku.
		Zapisy na temat wartości operacji gospodarczych wprowadza się w porządku systematycznym na konta księgi głównej i do ewidencji pomocniczej.
		Zapisy po każdej operacji sumuje się w wymaganych przekrojach (obroty) i specyfikuje na bieżąco salda kont księgi głównej i kont ksiąg pomocniczych.
3.	Uzgadnianie i weryfikacja zapisów dokonanych w księgach rachunkowych	Sprawdzenie prawidłowości zapisów dokonanych w księgach rachunkowych obejmuje: kompletność zapisów, prawidłowość zapisów, zgodność zapisów z treścią ekonomiczną operacji, bilansowanie zapisów na kontach księgi głównej. Ponadto okresowo uzgadnia się zapisy i salda kont księgi głównej i kont ksiąg pomocniczych. W przypadku stwierdzenia błędów do ksiąg rachunkowych wprowadza się zapisy korygujące.
4.	Weryfikacja stanu aktywów i pasywów wykazanego w księgach rachunkowych	W drodze inwentaryzacji sprawdza się, czy stan poszczególnych aktywów i pasywów wykazany na kontach księgi głównej jest zgodny ze stanem rzeczywistym. Jeśli inwentaryzacja wykazuje niezgodności, do ksiąg rachunkowych wprowadza się zapisy korygujące.
5.	Agregacja danych	Obejmuje sporządzenie na podstawie zapisów dokonanych w księdze głównej i na kontach ksiąg pomocniczych zestawień obrotów i sald kont księgi głównej oraz zestawień sald kont ksiąg pomocniczych (a także dodatkowych zestawień, zależnie od potrzeb jednostki). Zestawienia obrotów i sald służą do dokonywania uzgodnień: obrotów dziennika i księgi głównej oraz sald kont księgi głównej z saldami prowadzonych do nich kont pomocniczych. Agregacja danych księgowych wykazanych na kontach księgi głównej służy do sporządzenia sprawozdania finansowego.
6.	Sprawozdawczość finansowa i inna	Sprawozdanie finansowe zamyka rok obrotowy. Oprócz sprawozdania finansowego dane zawarte w księgach rachunkowych są także podstawą do sporządzania deklaracji podatkowych i innych, sprawozdań budżetowych, statystycznych i innych. Na bieżąco dane z ksiąg rachunkowych są wykorzystywane przez kierownictwo jednostek i organy kontroli.

 

Jeśli jednostka prowadzi ewidencję księgową techniką komputerową, powinna mieć opis systemu informatycznego służącego do przetwarzania danych, obejmującego wszystkie programy używane na poszczególnych etapach przetwarzania danych wymienionych w tabeli 7.

Obowiązkowo, zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 3 lit. c uor, w skład tego opisu wchodzą:

• wykaz programów, procedur lub funkcji - w zależności od struktury oprogramowania,
• określenie wersji oprogramowania,
• określenie daty rozpoczęcia eksploatacji oprogramowania (dla każdej nowej wersji).

W wykazie należy podać nazwę każdego programu używanego w procesie przetwarzania danych w księgowości. W przypadku oprogramowania składającego się z wielu modułów, o które można dowolnie rozbudowywać podstawowy system FK (np. program bazowy - dziennik i księga główna plus odrębne moduły: wynagrodzenia, środki trwałe, podatki lokalne itp.), należy odrębnie opisywać każdy składnik (moduł).

Dla poszczególnych programów (modułów) należy podać opis:

• algorytmów - przepisów służących do wykonania określonego zadania przez program finansowo-księgowy, zawierających opis czynności, które trzeba wykonać, oraz dane księgowe, które za jego pomocą są przetwarzane, dla uzyskania określonego zestawienia stanowiącego księgi rachunkowe,
• parametrów - stałych lub zmiennych wielkości używanych przez oprogramowanie komputerowe przy wykonywaniu poszczególnych algorytmów (np. takimi parametrami są: stawki odsetek za zwłokę, stawki podatkowe, kursy walut, stopy procentowe itp.).

Zarówno opis algorytmów, jak i parametrów używanych przez oprogramowanie FK znajduje się zazwyczaj w dokumentacji systemu dołączanej przez dostawcę oprogramowania. Dane na ten temat należy przepisać do odpowiedniej części polityki rachunkowości jednostki albo odpowiednie części dokumentacji dostarczonej przez dostawcę oprogramowania należy dołączyć do polityki rachunkowości (jako jeden z załączników). W tym drugim przypadku należy pamiętać, że po zmianach dokonanych w oprogramowaniu do zaktualizowanej polityki rachunkowości powinny być dołączone aktualne załączniki, natomiast załączniki z opisem dotyczącym wersji oprogramowania sprzed zmian muszą być przechowywane w jednostce przez czas określony w art. 74 ust. 2 pkt 5 uor - przez okres nie krótszy niż 5 lat od daty upływu ich ważności.

 

Przykład opisu algorytmów obliczeń dla dziennika jednostki budżetowej

Dane na temat wykonywanych operacji gospodarczych są wprowadzane przez operatora do zbiorów pierwotnych (tzw. transakcyjnych) służących do gromadzenia danych na temat operacji danego okresu sprawozdawczego (miesiąca - zbiór: TRANBxxx.dfk) i okresu kolejnego (miesiąca następującego po nim - zbiór: TRANNxxx.dfk). W polach xxx poszczególnych zbiorów zawarte jest oznaczenie odpowiedniego dziennika częściowego. Na podstawie zbiorów transakcyjnych system wprowadza dane po zatwierdzeniu ich księgowania (w okresach wyznaczonych w jednostce, np. na koniec każdego dnia) do zbioru KG/xxx.dfk - kartoteka główna. W pierwszej fazie wyzerowaniu ulegają pola zawierające obroty okresu obliczeniowego (np. dnia). W dalszej kolejności system analizuje poszczególne dokumenty, łącząc je w zbiór TRANBxxx.dfk, który jest porządkowany według klucza: numer rejestru księgowego/data księgowania dowodu/numer dowodu. Z tak uporządkowanego zbioru obroty przenoszone są na odpowiednie konta księgi głównej (wypełnieniu ulegają pola: KWN, KMA, Wn, Ma). Każdy z zapisów w zbiorze transakcyjnym otrzymuje numer pozycji w dzienniku. Zbiory danych stanowiących księgi rachunkowe są zamykane na koniec każdego miesiąca. W okresie przejściowym (od ostatniego dnia miesiąca do dnia jego zamknięcia) dane dotyczące nowego miesiąca są wprowadzane do zbioru TRANNxxx.dfk. Podczas zamykania miesiąca dokonywane są następujące operacje:

• zawartość zbioru TRANBxxx.dfk jest przenoszona do zbioru TRAN/rok/miesiąc/dfk, zawierającego obroty zamykanego miesiąca, przy jednoczesnym wyzerowaniu danych w zbiorze TRANBxxx.dfk,

• zawartość zbioru TRANNxxx.dfk jest przenoszona do zbioru TRANBxxx.dfk przy jednoczesnym skasowaniu zbioru TRANNxxx.dfk.

 

W przypadku wprowadzania nowego oprogramowania FK lub uaktualniania już posiadanego przez jednostkę (przez wprowadzenie nowszej wersji) wskazane jest, aby w dokumentacji polityki rachunkowości opisać każdorazowo wyniki testów przeprowadzonych na dowód zgodności oprogramowania z przepisami obowiązującymi przy prowadzeniu rachunkowości danej jednostki.

Oprócz opisu algorytmów i parametrów dla każdego programu (modułu) używanego w procesie przetwarzania danych księgowych, w polityce rachunkowości należy podać opis programowych zasad ochrony danych (czyli zasad ochrony zabezpieczanych przez samo oprogramowanie). Ochrona ta obejmuje ograniczenie dostępu do całego systemu przetwarzania danych oraz do zbiorów danych stanowiących księgi rachunkowe.

 

Standardowe środki stosowane w ramach programowych zasad ochrony danych

1. Wprowadzenie haseł dostępu do komputerów i systemowej blokady dostępu w przypadku kilkukrotnego wprowadzenia błędnego hasła.

2. Automatyczne wygaszanie monitorów komputerowych (przełączanie na stan zawieszenia pracy komputerów) po upływie zadanego czasu i konieczność ponownego wprowadzenia hasła dostępu przy ich odblokowywaniu.

3. Zróżnicowanie poziomów dostępu do danych tworzących księgi rachunkowe, uzależnionego od zakresu obowiązków poszczególnych pracowników:

   • dostęp tylko do przeglądania zawartości ksiąg,

   • dostęp pozwalający na wprowadzanie i modyfikację parametrów,

   • dostęp pozwalający na wprowadzania danych do ksiąg rachunkowych,

   • dostęp pozwalający na wprowadzanie korekt zapisów księgowych,

• dostęp pozwalający na wprowadzanie zmian do oprogramowania.

4. Identyfikacja i automatyczne rejestrowanie danych pozwalających na identyfikację pracowników korzystających z określonych haseł na poszczególnych poziomach dostępu (w specjalnych protokołach, z podaniem: identyfikatora pracownika, daty i czasu dostępu, wskazania obszarów, w których dokonywane były ewentualne zmiany - obowiązkowo dla wprowadzania i modyfikacji: oprogramowania, parametrów i danych stanowiących księgi rachunkowe).

5. Systemowe blokady niepozwalające na wprowadzanie niedozwolonych zapisów (np. bez zachowania zasady dwustronnego zapisu na kontach księgi głównej, bez zachowania wymaganej kolejności, np. dzień/miesiąc/rok przy wprowadzaniu zapisów do dziennika i na konta księgi głównej) czy modyfikację/usuwanie zapisów dokonanych w zamkniętych księgach rachunkowych miesiąca/roku obrotowego.

6. Szyfrowana transmisja danych (przy księgach prowadzonych na zewnętrznych serwerach lub za pomocą komputerów pracujących w sieci).

 

Zasady ochrony stosowane w poszczególnych programach mogą się różnić, co należy uwzględnić przy ustalaniu polityki rachunkowości. Podobnie jak w przypadku opisu algorytmów i parametrów, opis systemowych zasad ochrony danych jest zazwyczaj zawarty w dokumentacji dostarczanej przez dostawcę oprogramowania. Dane na temat należy przepisać do odpowiedniej części polityki rachunkowości jednostki albo odpowiednie części dokumentacji dostarczonej przez dostawcę oprogramowania dołączyć do polityki rachunkowości (jako jeden z załączników).

 

Wzór. Postanowienia polityki rachunkowości dotyczące systemu przetwarzania danych księgowych na przykładzie jednostki budżetowej, w której prowadzenie ksiąg rachunkowych jest całkowicie skomputeryzowane, a szczegółowy opis systemu informatycznego służącego do przetwarzania danych jest zawarty w odrębnych załącznikach do polityki rachunkowości (osobno dla każdego używanego programu komputerowego)

 

Przy tworzeniu opisu systemu przetwarzania danych jednostki popełniają następujące błędy:

• nie ustalają opisu systemu przetwarzania danych w rachunkowości - brak jest przeważnie wynikiem utożsamiania systemu rachunkowości wyłącznie z systemem komputerowym, za pomocą którego są prowadzone księgi rachunkowe, więc zamiast opisu systemu rachunkowości w tej części dołączany jest opis podstawowego systemu komputerowego FK,
• nie aktualizują polityki rachunkowości po wprowadzeniu nowej wersji oprogramowania komputerowego,
• wprowadzają nowe oprogramowanie bez przeprowadzenia testów zgodności z obowiązującymi przepisami, w efekcie czego księgi rachunkowe jednostek nie spełniają wymogów rzetelności i/lub sprawdzalności (powszechny błąd dotyczy zatwierdzenia do używania oprogramowania niepozwalającego na generowanie dwóch sald na kontach rozrachunkowych księgi głównej - w efekcie czego na tych kontach podawane jest zamiast odrębnych sald należności i zobowiązań ich persaldo, wykazywane tylko po jednej stronie konta - co prowadzi z kolei do: niezgodności bilansu zamknięcia - wykazanego persaldem z saldami otwarcia kolejnego roku, wprowadzanymi ręcznie osobno po stronach Wn i Ma, oraz niezgodności między saldami wykazanymi w księdze głównej a saldami prowadzonych do nich ksiąg pomocniczych, które przeważnie generują prawidłowe salda dwustronne),
• nie podają w polityce rachunkowości danych na temat wersji używanego oprogramowania i daty rozpoczęcia użytkowania,
• pomijają w polityce rachunkowości opis części używanego oprogramowania niesłużącego bezpośrednio prowadzeniu ksiąg rachunkowych (pomijane są programy do wystawiania faktur, programy do sporządzania sprawozdań, dokupowane opcjonalnie moduły oprogramowania do prowadzenia ksiąg pomocniczych),
• nie zachowują archiwalnej dokumentacji systemu przetwarzania danych po zmianach przez wymagany czas (np. po zmianie techniki prowadzenia ksiąg rachunkowej z ręcznej na komputerową, przy zmianie oprogramowania służącego do wystawiania dowodów księgowych i prowadzenia ksiąg rachunkowych lub po zaktualizowaniu ich do nowszej wersji).

 

3.6. Błędy przy tworzeniu opisu systemu służącego do ochrony danych i ich zbiorów

Niezależnie od techniki prowadzenia ksiąg (ręczna, komputerowa, mieszana) system służący ochronie danych i ich zbiorów obejmuje trzy zasadnicze obszary:

1. ochronę przed nieupoważnionym dostępem do dowodów księgowych i ksiąg rachunkowych,
2. ochronę bieżących dowodów księgowych i ksiąg przed zniszczeniem/uszkodzeniem/zdekompletowaniem,
3. ochronę zasobów archiwalnych.

Opis systemu służącego do ochrony danych i ich zbiorów powinien ustalać środki ochrony stosowane w każdym z tych trzech obszarów, z uwzględnieniem techniki prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz sposobu przechowywania zarchiwizowanych danych (papier, fotokopie, informatyczne nośniki danych). Przy opisie systemu uwzględnia się programowe środki ochrony danych, opisane w punkcie 3.5. W tabeli 8 przedstawiono środki ochrony stosowane zwyczajowo w poszczególnych obszarach ochrony, w podziale według techniki wystawiania dowodów księgowych i prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz nośników, na jakich są przechowywane (technika ręczna, technika komputerowa, papier, inne nośniki danych).

 

Tabela 8. Elementy systemu służącego do ochrony danych i ich zbiorów, z podziałem według techniki prowadzenia ksiąg rachunkowych i nośników, na jakich są przechowywane dowody księgowe i księgi rachunkowe

Obszar ochrony	Środki ochrony stosowane w przypadku
	1) ręcznej techniki wystawiania dowodów księgowych i prowadzenia ksiąg rachunkowych, 2) przechowywania danych na papierze	1) komputerowej techniki wystawiania dowodów księgowych i prowadzenia ksiąg rachunkowych, 2) przechowywania danych na innych niż papier nośnikach
Ochrona przed nieupoważnionym dostępem	1. Fizyczne zabezpieczenie dostępu do pomieszczeń, w których są wystawiane i/lub gromadzone dowody księgowe i/lub prowadzone księgi rachunkowe tylko dla upoważnionych pracowników (odpowiednie drzwi, okna, zamki; instalacje i urządzenia alarmowe; identyfikatory dla pracowników; umiejscowienie pomieszczeń służących do powyższych celów poza strefą obsługi petenta, w części budynku dostępnej tylko dla pracowników jednostki). 2. Przechowywanie aktualnych dokumentów księgowych i urządzeń księgowych w zamykanych szafach, biurkach. 3. Określenie zasad przeglądania dowodów księgowych i urządzeń księgowych przez inne osoby niż pracownicy odpowiedzialni za prowadzenie danego rodzaju księgi (w przypadkach przewidzianych przepisami, np. dostęp do dokumentów i ksiąg dla radnych, członków komisji rewizyjnej).	1. Fizyczne zabezpieczenie dostępu do pomieszczeń, w których znajdują się komputery służące do prowadzenia ksiąg rachunkowych, tylko dla upoważnionych pracowników (odpowiednio jak w przypadku ręcznej techniki prowadzenia ksiąg rachunkowych). 2. Zabezpieczenie systemowe poszczególnych komputerów służących do wystawiania dowodów księgowych własnych i prowadzenia ksiąg rachunkowych przed dostępem osób nieupoważnionych (np. karty identyfikacyjne, indywidualne hasła dostępu do poszczególnych urządzeń, opcja wygaszania pracy komputerów po ustalonym czasie i konieczności przywracania funkcji po wygaszeniu z użyciem hasła dostępu, blokada systemu po kilkakrotnym wpisaniu niewłaściwego hasła). 3. Zróżnicowanie poziomów dostępu do zbiorów danych tworzących księgi rachunkowe. 4. Ochrona przed atakiem z zewnątrz, prowadzącym do wykradzenia bądź nieuprawnionej modyfikacji danych - firewall, zabezpieczenia przesyłu danych.
Ochrona przed zniszczeniem/uszkodzeniem/zdekompletowaniem	1. Odpowiednie zabezpieczenie przeciwpożarowe i przed zalaniem pomieszczeń, w których są wystawiane i gromadzone bieżące dowody księgowe oraz prowadzone księgi rachunkowe. 2. Przestrzeganie odpowiednich warunków pracy z dowodami księgowymi i księgami rachunkowymi (np. zakaz spożywania posiłków i napojów, których wylanie może spowodować zamazanie treści dowodów/ksiąg).	1. Odpowiednie zabezpieczenie przeciwpożarowe i przed zalaniem pomieszczeń oraz sprzętu komputerowego, służących do wykonywania prac z zakresu rachunkowości. 2. Ochrona oprogramowania FK przed awarią (zniszczeniem) poprzez: stosowanie odpowiednich zabezpieczeń, które mają eliminować ewentualne zakłócenia w pracy tego oprogramowania (stosowanie urządzeń zabezpieczających przed skokami napięcia oraz gwarantujących awaryjne zasilanie w razie wyłączenia prądu, na czas zapewniający bezpieczne zarchiwizowanie danych i wyłączenie komputerów), stosowanie oprogramowania antywirusowego, ochrona przed atakiem z zewnątrz prowadzącym do uszkodzenia oprogramowania - zapora sieciowa (w formie specjalnego oprogramowania bądź sprzętowa). 3. Ochrona bieżących danych poprzez obowiązkowe tworzenie kopii zapasowych ksiąg rachunkowych (na koniec dnia, tygodnia, miesiąca). 4. Ochrona komputerowych nośników danych (dysków twardych wewnętrznych oraz nośników zewnętrznych typu płyty CD/DVD, pendrive) poprzez: odpowiednie warunki pracy z urządzeniami komputerowymi i zewnętrznymi nośnikami danych (ochrona przed polem magnetycznym, wilgocią, przegrzaniem, innymi uszkodzeniami wynikającymi z nieprawidłowego użytkowania), bieżące przeglądy i konserwacje sprzętu komputerowego.
Ochrona zasobów archiwalnych	1. Określenie zasad archiwizacji dokumentacji księgowej i zbiorów tworzących księgi rachunkowe po zamknięciu roku obrotowego. 2. Zapewnienie odpowiednich warunków przechowywania dokumentacji w pomieszczeniach archiwów zakładowych (ochrona przeciwpożarowa, ochrona przed zalaniem, wyblaknięciem, zapleśnieniem, zniszczeniem przez gryzonie). 3. Ochrona zbiorów archiwalnych przed nieupoważnionym dostępem.	1. Określenie liczby, zasad tworzenia i przechowywania kopii zapasowych zbiorów tworzących zamknięte księgi rachunkowe (np. wprowadzenie obowiązku tworzenia dwóch kopii zapasowych zarchiwizowanych dowodów księgowych i ksiąg rachunkowych oraz przechowywania ich w różnych pomieszczeniach/budynkach). 2. Stosowanie komputerowych nośników danych tworzących księgi rachunkowe i służących do archiwizowania treści dowodów księgowych o odpowiednim okresie trwałości. 3. Przechowywanie komputerowych nośników danych zawierających zarchiwizowane dowody księgowe i księgi rachunkowe w sposób zapewniający ich ochronę przed zniszczeniem i dostępem osób nieupoważnionych (np. w sejfach, szafach metalowych). Wydawanie tych nośników wyłącznie na podstawie pisemnego upoważnienia kierownika jednostki, po odnotowaniu faktu wydania i zwrotu w specjalnym rejestrze udostępnień.

 

Wzór. Postanowienia polityki rachunkowości dotyczące prawidłowego ustalenia zasad ochrony danych i ich zbiorów na przykładzie jednostki budżetowej, w której prace z zakresu rachunkowości są całkowicie skomputeryzowane

 

Przy tworzeniu części polityki rachunkowości dotyczącej tworzenia opisu systemu służącego do ochrony danych i ich zbiorów jednostki popełniają następujące błędy:

• całkowicie pomijają tę część polityki rachunkowości - co zdarza się w jednostkach, w których opis ten jest utożsamiany wyłącznie z opisem programowej ochrony danych, zawartym w instrukcjach użytkowania oprogramowania FK,
• pomijają jeden z obszarów ochrony,
• ustalają środki ochrony dowodów księgowych i ksiąg rachunkowych nieadekwatnie do techniki prowadzenia ksiąg rachunkowych i nośników, na jakich są przechowywane dane (przyczyną jest najczęściej niezaktualizowanie polityki rachunkowości po zmianie techniki prowadzenia ksiąg rachunkowych),
• ustalają niedostateczne środki ochrony dowodów księgowych oraz ksiąg rachunkowych w poszczególnych obszarach,
• ustalają środki ochrony w oderwaniu od faktycznych warunków funkcjonowania jednostki i/lub komórki księgowości (tu najczęściej wskutek przyjęcia przez jednostkę cudzej polityki rachunkowości bez wprowadzenia koniecznych dostosowań).

 

Izabela Motowilczuk

magister administracji, były wieloletni inspektor kontroli gospodarki finansowej w regionalnej izbie obrachunkowej, autorka licznych publikacji z zakresu finansów i rachunkowości jednostek sektora publicznego, ze szczególnym uwzględnieniem samorządowych jednostek organizacyjnych

 

Podstawy prawne

• Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 1047; ost.zm. Dz.U. z 2017 r. poz. 1089)

• Ustawa z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 1870; ost.zm. Dz.U. z 2017 r. poz. 1537)

• Ustawa z 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (j.t. Dz.U. z 2017 r. poz. 862)

• Ustawa z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 446; ost.zm. Dz.U. z 2017 r. poz. 935)

• Ustawa z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 814; ost.zm. Dz.U. z 2017 r. poz. 935)

• Ustawa z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 486; ost.zm. Dz.U. z 2017 r. poz. 1475)

• Ustawa z 14 grudnia 2016 r. - Prawo oświatowe (Dz.U. z 2017 r. poz. 59; ost.zm. Dz.U. z 2017 r. poz. 949)

• Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 1888; ost.zm. Dz.U. z 2017 r. poz. 1448)

• Ustawa z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2017 r. poz. 201; ost.zm. Dz.U. z 2017 r. poz. 1537)

• Ustawa z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (j.t. Dz.U. z 2017 r. poz. 459; ost.zm. Dz.U. z 2017 r. poz. 1132)

• Rozporządzenie Ministra Finansów z 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (j.t. Dz.U. z 2017 r. poz. 760)

• Rozporządzenie Ministra Finansów z 25 października 2010 r. w sprawie zasad rachunkowości oraz planów kont dla organów podatkowych jednostek samorządu terytorialnego (Dz.U. Nr 208, poz. 1375)

• Rozporządzenie Rady Ministrów z 25 października 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (Dz.U. z 2016 r. poz. 1864)

• Zarządzenie nr 90 Ministra Finansów z 29 grudnia 2015 r. w sprawie zasad rachunkowości i planów kont dla organów podatkowych podległych ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, w zakresie poboru i rozliczenia podatków, opłat, wpłat z zysku przedsiębiorstw państwowych, jednoosobowych spółek Skarbu Państwa oraz banków państwowych, a także innych niepodatkowych należności budżetowych, do których poboru, ustalania i określania są uprawnione organy podatkowe (Dz.Urz. MF z 2015 r. poz. 94)

• Komunikat nr 5 Ministra Finansów z 30 grudnia 2015 r. w sprawie ogłoszenia uchwały Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie przyjęcia znowelizowanego Krajowego Standardu Rachunkowości Nr 7 "Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym - ujęcie i prezentacja" (Dz.Urz. MF z 2016 r. poz. 2)

• Komunikat nr 2 Ministra Finansów z 29 marca 2012 r. w sprawie ogłoszenia uchwały Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie przyjęcia znowelizowanego Krajowego Standardu Rachunkowości Nr 4 "Utrata wartości aktywów" (Dz.Urz. MF z 2012 r. poz. 15)

• Komunikat Ministra Rozwoju i Finansów z 29 marca 2012 r. w sprawie ogłoszenia uchwały Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie przyjęcia Krajowego Standardu Rachunkowości Nr 11 "Środki trwałe" (Dz.Urz. MRiF z 2017 r. poz. 105)