Wpłaty i wypłaty środków pieniężnych dokonane przez właściciela powinny być ujęte w księgach rachunkowych na koncie 240 "Pozostałe rozrachunki" (w analityce: Rozrachunki z właścicielem), przy czym zaewidencjonowaniu podlegają zarówno wydatki firmowe właściciela, jak i prywatne. Ewidencja analityczna (szczegółowa) do konta rozrachunków z właścicielem powinna być rozbudowana odpowiednio do potrzeb, czyli np. z uwzględnieniem podziału na rodzaje wpływów lub wydatków.

1. Rozrachunki z tytułu składek ZUS właściciela

Składki ZUS na ubezpieczenie przedsiębiorcy w tytułu prowadzonej przez niego działalności gospodarczej obejmują:

● składki na ubezpieczenie społeczne (tj. ubezpieczenie emerytalne, rentowe, wypadkowe i ewentualne dobrowolne chorobowe),

● składki na ubezpieczenie zdrowotne,

● składki na Fundusz Pracy - w przypadku gdy właściciel opłaca za siebie składki ZUS na zasadach ogólnych (a nie na preferencyjnych warunkach).

Wymienione składki dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, niezależnie od tego czy przedsiębiorca prowadzi księgi rachunkowe, czy np. podatkową księgę przychodów i rozchodów, podlegają:

● w przypadku składek na ubezpieczenia społeczne - zaliczeniu w ciężar kosztów podatkowych lub odliczeniu od dochodu,

● w przypadku składek na ubezpieczenie zdrowotne - odliczeniu od podatku dochodowego (w wysokości 7,75% podstawy wymiaru składki),

● w przypadku składek na Fundusz Pracy - zaliczeniu w ciężar kosztów podatkowych.

Wskazany podział składek ZUS oraz sposób ich rozliczenia znajduje swoje odzwierciedlenie w zapisach dokonanych w księgach rachunkowych.

Ubezpieczenia społeczne. Zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz ust. 13a updof zapłacone składki na ubezpieczenia społeczne przedsiębiorcy mogą być przez niego zaliczone do kosztów uzyskania przychodów albo odliczone od dochodu. To przedsiębiorca podejmuje decyzję o tym, w jaki sposób uwzględnić składki w rachunku podatkowym.

W rezultacie zapłacone składki na ubezpieczenia społeczne przedsiębiorcy można ująć:

● w ciężar kosztów operacyjnych jednostki - w przypadku gdy składki podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów,

● na koncie rozrachunków z właścicielem - w przypadku gdy składki podlegają odliczeniu od dochodu.

Ubezpieczenie zdrowotne. Zgodnie z art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. a) updof zapłacone składki na ubezpieczenie zdrowotne podatnika są odliczane od podatku dochodowego. Składka ta jest zobowiązaniem wobec ZUS w wysokości 9% jej podstawy wymiaru, natomiast od podatku dochodowego może być odliczona w wysokości 7,75% podstawy wymiaru. Możliwość odliczenia składki zdrowotnej od podatku powoduje, że w księgach rachunkowych jest ona ujmowana wyłącznie na koncie rozrachunków z właścicielem.

Fundusz Pracy. Zapłacone składki na Fundusz Pracy mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 55a i ust. 3d updof. Przepisy ustawy o PIT nie przewidują możliwości odliczania tych składek od dochodu. Wobec tego należy je ujmować w ciężar kosztów operacyjnych jednostki.

PRZYKŁAD

(składki ZUS właściciela, w przypadku gdy ubezpieczenia społeczne są ujmowane w ciężar kosztów operacyjnych jednostki)

Jednostka, zgodnie z zasadami (polityką) rachunkowości, ujmuje składki na ubezpieczenia społeczne właściciela w ciężar kosztów operacyjnych. Składki są opłacane z firmowego rachunku bankowego.

1. W 2017 r. miesięczne składki opłacane za przedsiębiorcę stanowią:

● w przypadku ubezpieczeń społecznych (ubezpieczenie emerytalne, rentowe, chorobowe i wypadkowe) - kwotę 812,61 zł

● w przypadku ubezpieczenia zdrowotnego - kwotę 297,28 zł, w tym składka odliczana od podatku - 255,99 zł,

● w przypadku Funduszu Pracy - kwotę 62,67 zł.

Składki ZUS należne za marzec 2017 r. jednostka opłaciła z rachunku bankowego 12 kwietnia 2017 r.

Jednostka prowadzi ewidencję kosztów na kontach zespołu 4.

Ewidencja zdarzeń związanych z naliczeniem i zapłatą składek ZUS właściciela firmy może przebiegać następująco:

Zapisy w księgach rachunkowych marca 2017 r.:

1. PK - składki ZUS za właściciela firmy należne za marzec 2017 r.:

a) składki na ubezpieczenia społeczne

Wn konto 409 "Pozostałe koszty rodzajowe"(w analityce: Ubezpieczenia społeczne właściciela) 812,61 zł

Ma konto 223-1 "Rozrachunki publicznoprawne" (w analityce: Rozrachunki z ZUS - ubezpieczenia społeczne) 812,61 zł

b) składka na ubezpieczenie zdrowotne

Wn konto 240 "Pozostałe rozrachunki" (w analityce: Rozrachunki z właścicielem - składki na ubezpieczenie zdrowotne) 297,28 zł

Ma konto 223-2 "Rozrachunki publicznoprawne" (w analityce: Rozrachunki z ZUS - ubezpieczenie zdrowotne) 297,28 zł

c) składka na Fundusz Pracy

Wn konto 409 "Pozostałe koszty rodzajowe" (w analityce: Fundusz Pracy właściciela) 62,67 zł

Ma konto 223-3 "Rozrachunki publicznoprawne" (w analityce: Rozrachunki z ZUS - Fundusz Pracy) 62,67 zł

Zapisy w księgach rachunkowych kwietnia 2017 r.:

1. WB - zapłata składek ZUS za właściciela firmy

a) składki na ubezpieczenie społeczne

Wn konto 223-1 "Rozrachunki publicznoprawne" (w analityce: Rozrachunki z ZUS - ubezpieczenie społeczne) 812,61 zł

Ma konto 131 "Bieżący rachunek bankowy" 812,61 zł

b) składka na ubezpieczenie zdrowotne

Wn konto 223-2 "Rozrachunki publicznoprawne" (w analityce: Rozrachunki z ZUS - ubezpieczenie zdrowotne) 297,28 zł

Ma konto 131 "Bieżący rachunek bankowy" 297,28 zł

c) składka na Fundusz Pracy

Wn konto 223-3 "Rozrachunki publicznoprawne" (w analityce: Rozrachunki z ZUS - Fundusz Pracy) 62,67 zł

Ma konto 131 "Bieżący rachunek bankowy" 62,67 zł

PRZYKŁAD

(składki ZUS właściciela, w przypadku gdy ubezpieczenia społeczne są odliczane od dochodu)

Przyjmijmy założenia z poprzedniego przykładu z tą różnicą, że jednostka, zgodnie z zasadami (polityką) rachunkowości, ujmuje składki na ubezpieczenia społeczne na rozrachunkach z właścicielem.

Ewidencja zdarzeń związanych z naliczeniem i zapłatą składek ZUS właściciela firmy może przebiegać następująco:

Zapisy w księgach rachunkowych marca 2017 r.:

1. PK - składki ZUS za właściciela firmy należne za marzec 2017 r.

a) składki na ubezpieczenia społeczne

Wn konto 240 "Pozostałe rozrachunki" (w analityce: Rozrachunki z właścicielem - składki na ubezpieczenie społeczne) 812,61 zł

Ma konto 223-1 "Rozrachunki publicznoprawne" (w analityce: Rozrachunki z ZUS - ubezpieczenia społeczne) 812,61 zł

b) składka na ubezpieczenie zdrowotne

Wn konto 240 "Pozostałe rozrachunki" (w analityce: Rozrachunki z właścicielem - składki na ubezpieczenie zdrowotne) 297,28 zł

Ma konto 223-2 "Rozrachunki publicznoprawne" (w analityce: Rozrachunki z ZUS - ubezpieczenie zdrowotne) 297,28 zł

c) składka na Fundusz Pracy

Wn konto 409 "Pozostałe koszty rodzajowe"(w analityce: Fundusz Pracy właściciela) 62,67 zł

Ma konto 223-3 "Rozrachunki publicznoprawne" (w analityce: Rozrachunki z ZUS - Fundusz Pracy) 62,67 zł

Zapisy w księgach rachunkowych kwietnia 2017 r.:

1. WB - zapłata składek ZUS za właściciela firmy

a) składki na ubezpieczenie społeczne

Wn konto 223-1 "Rozrachunki publicznoprawne" (w analityce: Rozrachunki z ZUS - ubezpieczenia społeczne) 812,61 zł

Ma konto 131 "Bieżący rachunek bankowy" 812,61 zł

b) składka na ubezpieczenie zdrowotne

Wn konto 223-2 "Rozrachunki publicznoprawne" (w analityce: Rozrachunki z ZUS - ubezpieczenie zdrowotne) 297,28 zł

Ma konto 131 "Bieżący rachunek bankowy" 297,28 zł

c) składka na Fundusz Pracy

Wn konto 223-3 "Rozrachunki publicznoprawne" (w analityce: Rozrachunki z ZUS - Fundusz Pracy) 62,67 zł

Ma konto 131 "Bieżący rachunek bankowy" 62,67 zł

2. Rozrachunki z tytułu płatnych zaliczek na podatek dochodowy właściciela

Ze względu na to, że właściciel może swobodnie rozporządzać firmowymi środkami pieniężnymi na rachunku bankowym i w kasie, to może on zadecydować, że jego zaliczki na podatek dochodowy będą opłacane z firmowych środków. W przypadku podjęcia takiej decyzji rozliczenia z tytułu zaliczek na podatek dochodowy właściciela są ujmowane na koncie 240 "Pozostałe rozrachunki" (w analityce: Rozrachunki z właścicielem - podatek dochodowy). Nie należy ich ewidencjonować (jak się czasami spotyka) na koncie 870 jako "Obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego" jednostki.

PRZYKŁAD

W firmie osoby fizycznej zaliczki na podatek dochodowy właściciela są opłacane z firmowego rachunku bankowego. Zaliczka na podatek dochodowy właściciela należna za marzec 2017 r. wyniosła 42 560 zł. Zaliczka została uregulowana z firmowego rachunku bankowego 19 kwietnia 2017 r.

Ewidencja zdarzeń związanych z naliczeniem i zapłatą zaliczki na podatek dochodowy właściciela może przebiegać następująco:

Zapisy w księgach rachunkowych marca 2017 r.:

1. PK - zaliczka na podatek dochodowy od osób fizycznych należna za marzec

Wn konto 240 "Pozostałe rozrachunki" (w analityce: Rozrachunki z właścicielem - PIT) 42 560 zł

Ma konto 220-1 "Rozrachunki publicznoprawne" (w analityce: Rozrachunki z Urzędem Skarbowym - PIT) 42 560 zł

Zapisy w księgach rachunkowych kwietnia 2017 r.:

1. WB - uregulowanie zaliczki wobec Urzędu Skarbowego

Wn konto 220-1 "Rozrachunki publicznoprawne" (w analityce: Rozrachunki z Urzędem Skarbowym - PIT) 42 560 zł

Ma konto 131 "Bieżący rachunek bankowy" 42 560 zł

Na dzień bilansowy salda widniejące na kontach analitycznych rozrachunków z właścicielem należy weryfikować pod kątem ustalenia, które z nich mają charakter trwały, a które przejściowy. Przejściowy charakter mają te należności i zobowiązania, które będą rozliczone przez właściciela w późniejszych okresach, co dotyczy np. pobranych przez właściciela zaliczek na firmowe zakupy czy podróże służbowe. Salda tego rodzaju rozrachunków z właścicielem nie wpływają na wysokość kapitału właściciela. Na dzień bilansowy pozostawia je się w księgach rachunkowych na koncie 240 "Pozostałe rozrachunki" (w analityce: Rozrachunki z właścicielem). Natomiast w bilansie rozrachunki z właścicielem o charakterze przejściowym ujmuje się:

● w przypadku salda Wn konta 240 - w aktywach w poz. B.II.3 lit. c) jako "Inne należności krótkoterminowe od pozostałych jednostek",

● w przypadku salda Ma konta 240 - w pasywach w poz. B.III.3 lit. i) jako "Inne zobowiązania krótkoterminowe wobec pozostałych jednostek".

Inaczej jest w przypadku sald na rozrachunkach z właścicielem, które mają charakter trwały, co dotyczy np. zaliczek na podatek dochodowy. W tym przypadku dokonane wypłaty mają na celu trwałe wycofanie z firmy środków pieniężnych (z założeniem, że właściciel nie dokonał i nie przewiduje ich zwrotu). Powoduje to, że nierozliczone salda z tytułu rozrachunków o charakterze trwałym rozlicza się na dzień bilansowy z kontem 800 "Kapitał właściciela". Rozrachunki z właścicielem nierozliczone na dzień bilansowy zmniejszają lub zwiększają kapitał właściciela i to niezależnie od tego, czy pozostaną one na koncie 240, czy zostaną przeksięgowane na konto 800. W bilansie rozrachunki z właścicielem o charakterze trwałym korygują kapitał właściciela w pasywach w poz. A.I. "Kapitał (fundusz) podstawowy".

PRZYKŁAD

Załóżmy, że w 2017 r. firma osoby fizycznej opłacała zaliczki na podatek dochodowy właściciela z firmowego rachunku bankowego. Na dzień bilansowy:

● saldo Wn konta 240 Pozostałe rozrachunki (w analityce: Rozrachunki z właścicielem - PIT) wynosiło 150 000 zł,

● saldo Ma konto 800 Kapitał właściciela wynosiło 400 000 zł,

● saldo Ma konta 860 Wynik finansowy wynosiło 500 000 zł.

Z przyjętych przez jednostkę zasad (polityki) rachunkowości wynika, że nierozliczone salda rozrachunków z właścicielem o charakterze trwałym pozostawia się na koncie 240. W bilansie jednostka wykazała kapitał właściciela w kwocie 250 000 zł (400 000 zł - 150 000 zł).

Zaliczki na podatek dochodowy właściciela nie zmniejszają wyniku finansowego jednostki.

Prezentacja w bilansie (fragment)

AKTYWA			PASYWA
Pozycja bilansu	Wyszczególnienie	Stan na 31.12.2017	Pozycja bilansu	Wyszczególnienie	Stan na 31.12.2017
			A.	Kapitał (fundusz) własny	750 000,00
			I.	Kapitał (fundusz) podstawowy	250 000,00
			VI.	Zysk (strata) netto	500 000,00

3. Rozrachunki z tytułu wypłaty zaliczek na poczet zysku

Dokonane na rzecz właściciela wypłaty zaliczek na poczet zysku mają charakter trwały. W ciągu roku obrotowego są one ujmowane na koncie 240 "Pozostałe rozrachunki" (w analityce: Rozrachunki z właścicielem - zaliczki na poczet zysku). Na dzień bilansowy saldo wynikające z dokonanych wypłat zaliczek można pozostawić na koncie 240. Można również przeksięgować je na konto 800 "Kapitał właściciela". Niezależnie od sposobu ujęcia wypłat zaliczek na kontach ksiąg rachunkowych jednostka wykazuje w pasywach bilansu różnicę pomiędzy wysokością kapitału właściciela a wypłaconymi w trakcie roku zaliczkami na poczet zysku. Różnicę tę odnosi się na "Kapitał (fundusz) podstawowy".

PRZYKŁAD

Załóżmy, że w firmie osoby fizycznej w trakcie 2017 r. wypłacono właścicielowi zaliczkę na poczet zysku w kwocie 66 000 zł. Na dzień 1 stycznia 2017 r. (BO) kapitał właściciela wynosił 166 000 zł.

Sprawozdanie finansowe firmy osoby fizycznej, sporządzone za 2017 r., wykazało zysk netto w kwocie 20 000 zł. W 2018 r. kierownik jednostki zadecydował o wypłacie zysku za 2017 r., po uwzględnieniu wypłaconej zaliczki.

Zapisy w księgach rachunkowych 2017 r.:

1. WB - wypłata zaliczki na poczet zysku

Wn konto 240 "Pozostałe rozrachunki" (w analityce: Rozrachunki z właścicielem - zaliczki na poczet zysku) 66 000 zł

Ma konto 131 "Bieżący rachunek bankowy" 66 000 zł

Zapisy w księgach rachunkowych 2018 r.:

1. PK - przeksięgowanie wyniku finansowego za 2017 r.

Wn konto 860 "Wynik finansowy" 20 000 zł

Ma konto 820 "Rozliczenie wyniku finansowego" 20 000 zł

2. PK - przeznaczenie zysku do wypłaty

Wn konto 820 "Rozliczenie wyniku finansowego" 20 000 zł

Ma konto 240 "Pozostałe rozrachunki" (w analityce: Rozrachunki z właścicielem - zaliczki na poczet zysku) 20 000 zł

3. PK - zmniejszenie kapitału właściciela o nadwyżkę wypłaconej zaliczki na poczet zysku nad zyskiem za 2017 r. (66 000 zł - 20 000 zł)

Wn konto 800 "Kapitał właściciela" 46 000 zł

Ma konto 240 "Pozostałe rozrachunki" (w analityce: Rozrachunki z właścicielem - zaliczki na poczet zysku) 46 000 zł

Wypłatę zaliczki na poczet zysku można również zaksięgować bezpośrednio na zmniejszenie kapitału właściciela.

PRZYKŁAD

Przyjmijmy założenia z poprzedniego przykładu, z tą różnicą, że wypłacona zaliczka zmniejsza bezpośrednio kapitał właściciela.

Zapisy w księgach rachunkowych 2017 r.:

1. WB - wypłata zaliczki na poczet zysku

Wn konto 800 "Kapitał właściciela" 66 000 zł

Ma konto 131 "Bieżący rachunek bankowy" 66 000 zł

Zapisy w księgach rachunkowych 2018 r.:

1. PK - przeksięgowanie wyniku finansowego za 2017 r.

Wn konto 860 "Wynik finansowy" 20 000 zł

Ma konto 820 "Rozliczenie wyniku finansowego" 20 000 zł

2. PK - przeznaczenie zysku do wypłaty

Wn konto 820 "Rozliczenie wyniku finansowego" 20 000 zł

Ma konto 800 "Kapitał właściciela" 20 000 zł

4. Rozrachunki z tytułu firmowych wydatków właściciela

Firma prowadzona przez osobę fizyczną ma takie same potrzeby jak każdy inny podmiot gospodarczy. Wymaga ona m.in. ponoszenia wydatków na zakup towarów i usług związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zakupów tych może dokonywać także właściciel, który finansuje je np. z pobranej w tym celu zaliczki, ze środków prywatnych lub z użyciem karty płatniczej.

4.1. Firmowe zakupy właściciela sfinansowane z pobranej przez niego zaliczki

Właściciel firmy, który dokonuje zakupu towarów i usług związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, może finansować je z zaliczki pobranej z firmowych środków.

PRZYKŁAD

Właściciel firmy 30 marca pobrał z kasy zaliczkę w kwocie 200 zł na poczet firmowych wydatków.

5 kwietnia zakupił on do firmy środki czystości. Wartość brutto zakupu wyniosła 123 zł (wartość netto + VAT = 100 zł + 23 zł). Zakup jest związany z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi VAT.

7 kwietnia właściciel przedłożył rozliczenie zaliczki i zwrócił do kasy kwotę 77 zł (200 zł - 123 zł).

Jednostka prowadzi ewidencję kosztów na kontach zespołów 4 i 5.

Ewidencja zdarzeń związanych z firmowym zakupem, opłaconym z zaliczki pobranej przez właściciela, może przebiegać następująco:

Zapisy w księgach rachunkowych marca:

1. KW - wypłata zaliczki

Wn konto 240 "Pozostałe rozrachunki" (w analityce: Rozrachunki z właścicielem - firmowe wydatki) 200 zł

Ma konto 100 "Kasa" 200 zł

Zapisy w księgach rachunkowych kwietnia:

1. Faktura zakupu - zakup środków czystości

a) wartość netto

Wn konto 300 "Rozliczenie zakupu" 100 zł

Ma konto 202 "Rozrachunki z dostawcami" 100 zł

b) podatek naliczony podlegający odliczeniu

Wn konto 221 "Podatek VAT naliczony i jego rozliczenie" 23 zł

Ma konto 202 "Rozrachunki z dostawcami" 23 zł

c) zaliczenie zakupu środków czystości w ciężar kosztów

Wn konto 401 "Zużycie materiałów i energii" 100 zł

Ma konto 300 "Rozliczenie zakupu" 100 zł

oraz równolegle

Wn konto 550 "Koszty zarządu" 100 zł

Ma konto 490 "Rozliczenie kosztów" 100 zł

d) zobowiązanie wobec właściciela

Wn konto 202 "Rozrachunki z dostawcami" 123 zł

Ma konto 240 "Pozostałe rozrachunki" (w analityce: Rozrachunki z właścicielem - firmowe wydatki) 123 zł

2. KP - zwrot pozostałej części zaliczki

Wn konto 100 "Kasa" 77 zł

Ma konto 240 "Pozostałe rozrachunki" (w analityce: Rozrachunki z właścicielem - firmowe wydatki) 77 zł

Jeżeli właściciel nie rozliczyłby się z pobranej zaliczki do dnia bilansowego, wobec czego na koncie rozrachunków z nim widniałoby saldo Wn na kwotę 77 zł, to wówczas kwota ta:

● w pasywach bilansu zmniejszałaby kapitał właściciela w poz. A.I. "Kapitał (fundusz) podstawowy" - w przypadku odstąpienia przez właściciela od rozliczenia tej kwoty,

● zwiększałaby aktywa bilansu w poz. B.II.3 lit. c) jako "Inne należności krótkoterminowe od pozostałych jednostek" - w przypadku zadeklarowania przez właściciela rozliczenia zaliczki w kolejnym roku obrotowym.

4.2. Firmowe zakupy właściciela uregulowane kartą płatniczą

Firmowe zakupy dokonane przez właściciela mogą zostać przez niego opłacone także firmową lub prywatną kartą płatniczą.

4.2.1. Firmowe zakupy właściciela uregulowane firmową kartą płatniczą

Właściciel firmy może regulować płatności wynikające z zakupów dokonanych na potrzeby firmy za pomocą firmowej karty płatniczej.

PRZYKŁAD

10 kwietnia właściciel firmy korzystał z usług prawniczych w związku z dochodzoną zapłatą wierzytelności, której dłużnik firmy nie chciał uregulować. Wartość brutto zakupu wyniosła 1476 zł (wartość netto + VAT = 1200 zł + 276 zł). Podatnik wykonuje wyłącznie czynności opodatkowane VAT.

Zapłata za obsługę prawną została uregulowana przez właściciela firmową kartą płatniczą.

Jednostka otrzymała z banku zestawienie płatności dokonanych kartą płatniczą na kwotę 1476 zł.

Ewidencja zdarzeń związanych z firmowym zakupem opłaconym przez właściciela firmową kartą płatniczą może przebiegać następująco:

Zapisy w księgach rachunkowych kwietnia:

1. Faktura zakupu - obsługa prawna związana z dochodzeniem zapłaty od dłużnika

a) wartość netto

Wn konto 300 "Rozliczenie zakupu" 1 200 zł

Ma konto 202 "Rozrachunki z dostawcami" 1 200 zł

b) podatek naliczony podlegający odliczeniu

Wn konto 221 "Podatek naliczony i jego rozliczenie" 276 zł

Ma konto 202 "Rozrachunki z dostawcami" 276 zł

c) zaliczenie zakupu w ciężar kosztów

Wn konto 765 "Pozostałe koszty operacyjne" 1 200 zł

Ma konto 300 "Rozliczenie zakupu" 1 200 zł

Koszty związane z dochodzeniem przez wierzyciela zapłaty przysługującej mu należności (np. koszty obsługi prawnej) uznaje się za koszty pośrednio związane z działalnością operacyjną jednostki. Na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 32 uor koszty te zalicza się do pozostałych kosztów operacyjnych.

d) zobowiązanie wobec właściciela z tytułu firmowego zakupu opłaconego kartą

Wn konto 202 "Rozrachunki z dostawcami" 1 476 zł

Ma konto 240 "Pozostałe rozrachunki" (w analityce: Rozrachunki z właścicielem - firmowe wydatki) 1 476 zł

2. WB - obciążenie rachunku bankowego zapłatą dokonaną przy użyciu firmowej karty płatniczej

Wn konto 240 "Pozostałe rozrachunki" (w analityce: Rozrachunki z właścicielem - firmowe wydatki) 1 476 zł

Ma konto 131 "Bieżący rachunek bankowy" 1 476 zł

4.2.2. Firmowe zakupy właściciela opłacone jego prywatną kartą płatniczą

Zakupy towarów i usług dokonane na potrzeby przedsiębiorstwa osoby fizycznej mogą być finansowane ze środków prywatnych właściciela, np. za pomocą jego karty płatniczej.

PRZYKŁAD

15 kwietnia właściciel firmy zakupił segregatory przeznaczone na potrzeby działu księgowości. Wartość brutto zakupu wyniosła 246 zł (wartość netto + VAT = 200 zł + 46 zł). Zakup jest związany z wykonywanymi przez podatnika czynnościami opodatkowanymi VAT.

Zapłata za zakupy została uregulowana prywatną kartą płatniczą właściciela. 20 kwietnia zwrócono właścicielowi środki pieniężne z tytułu dokonanego zakupu.

Jednostka ewidencjonuje koszty na kontach zespołów 4 i 5.

Ewidencja zdarzeń związanych z firmowym zakupem opłaconym prywatną kartą płatniczą właściciela może przebiegać następująco:

Zapisy w księgach rachunkowych kwietnia:

1. Faktura zakupu - zakup segregatorów

a) wartość netto

Wn konto 300 "Rozliczenie zakupu" 200 zł

Ma konto 202 "Rozrachunki z dostawcami" 200 zł

b) podatek naliczony podlegający odliczeniu

Wn konto 221 "Podatek naliczony i jego rozliczenie" 46 zł

Ma konto 202 "Rozrachunki z dostawcami" 46 zł

c) zaliczenie zakupu segregatorów w ciężar kosztów

Wn konto 401 "Zużycie materiałów i energii" 200 zł

Ma konto 300 "Rozliczenie zakupu" 200 zł

oraz równolegle

Wn konto 550 "Koszty zarządu" 200 zł

Ma konto 490 "Rozliczenie kosztów" 200 zł

d) zobowiązanie wobec właściciela z tytułu zapłaty jego prywatną kartą płatniczą

Wn konto 202 "Rozrachunki z dostawcami" 246 zł

Ma konto 240 "Pozostałe rozrachunki" (w analityce: Rozrachunki z właścicielem - firmowe wydatki) 246 zł

2. WB - zwrot za firmowe wydatki opłacone prywatną kartą płatniczą właściciela

Wn konto 240 "Pozostałe rozrachunki" (w analityce: Rozrachunki z właścicielem - firmowe wydatki) 246 zł

Ma konto 131 "Bieżący rachunek bankowy" 246 zł

Takich samych zapisów w księgach rachunkowych należałoby dokonać w przypadku firmowych wydatków, które zostały opłacone przez właściciela gotówką z jego prywatnych środków (z założeniem, że wartość brutto wydatków została mu zwrócona z rachunku bankowego firmy).

Jeżeli na dzień bilansowy konto rozrachunków z właścicielem wykazywałoby nierozliczone saldo Ma w kwocie 246 zł z tytułu dokonanych przez niego zakupów, które zostały sfinansowane z jego prywatnych środków, to wówczas - z założeniem, że właściciel nie będzie oczekiwał zwrotu tych środków, wobec czego dokonane wydatki będą miały charakter trwały - saldo to będzie powiększało kapitał właściciela wykazywany w pasywach bilansu pod pozycją A.I. "Kapitał (fundusz) podstawowy".

5. Pobranie przez właściciela środków na utworzenie prywatnej lokaty

Właściciel firmy, który dowolnie decyduje o przeznaczeniu firmowych środków pieniężnych, może przekazać te środki na utworzenie prywatnej lokaty.

PRZYKŁAD

Decyzją właściciela z firmowego rachunku bankowego 20 kwietnia zostały pobrane środki pieniężne w kwocie 50 000 zł. Środki te zostały przelane na prywatną lokatę właściciela.

Ewidencja zdarzeń związanych z pobraniem środków pieniężnych z firmowego rachunku może przebiegać następująco:

Zapisy w księgach rachunkowych kwietnia:

1. WB - przelew środków pieniężnych na lokatę prywatną właściciela

Wn konto 240 "Pozostałe rozrachunki" (w analityce: Rozrachunki z właścicielem - prywatna lokata) 50 000 zł

Ma konto 131 "Bieżący rachunek bankowy" 50 000 zł

Jeżeli kwota pobrana przez właściciela z firmowego rachunku bankowego zostanie przez niego uznana za trwałe wycofanie środków z firmy (nie przewiduje on zwrotu tej kwoty), to wówczas na dzień bilansowy kwota ta powinna pomniejszyć kapitał właściciela wykazywany w pasywach bilansu pod pozycją A.I. "Kapitał (fundusz) podstawowy". W księgach rachunkowych na dzień bilansowy nierozliczone saldo rozrachunków z właścicielem można przeksięgować na konto 800 "Kapitał właściciela". Można też pozostawić to saldo Wn na koncie rozrachunków z właścicielem. Sposób ujęcia rozliczenia w księgach rachunkowych nie wpływa na sposób prezentacji w bilansie.

6. Rozrachunki z tytułu używania przez właściciela prywatnego samochodu osobowego do celów służbowych

Przedsiębiorca, który na potrzeby działalności gospodarczej wykorzystuje prywatny samochód osobowy (czyli taki, który jest jego własnością, ale nie został wprowadzony do firmowej ewidencji środków trwałych), w celu uwzględnienia w kosztach podatkowych wydatków związanych z używaniem tego auta musi prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu. Obowiązek ten wynika z art. 23 ust. 1 pkt 46 updof. W razie braku tej ewidencji wydatki ponoszone przez podatnika z tytułu używania prywatnego samochodu na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów.

Samo prowadzenie ewidencji jednak nie wystarcza. Ewidencja ta wyznacza jedynie kwotową granicę (limit), do wysokości której poniesione wydatki uznawane za koszty podatkowe można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Natomiast wysokość tych faktycznie poniesionych wydatków stwierdzają przede wszystkim faktury i rachunki. Poniesione wydatki, udokumentowane fakturami, rachunkami i innymi dowodami, należy porównać z limitem kilometrówki, ustalonym jako iloczyn liczby faktycznie przejechanych kilometrów oraz stawki za 1 km przebiegu.

W przypadku gdy poniesione w danym miesiącu wydatki są niższe lub równe limitowi kilometrówki, to przedsiębiorca poniesionymi wydatkami może obciążyć koszty uzyskania przychodów w pełnej wysokości. Jeśli natomiast faktycznie poniesione w danym miesiącu wydatki są wyższe od limitu kilometrówki, to kosztem podatkowym tego miesiąca są jedynie wydatki do wysokości tego limitu. Natomiast nadwyżka ponad ten limit nie stanowi w danym miesiącu kosztu uzyskania przychodów. Tak wygląda schemat rozliczenia miesięcznych wydatków poniesionych na prywatny samochód osobowy przedsiębiorcy.

Nie oznacza to jednak, że nadwyżka wydatków ponad limit "przepada". Jeśli przedsiębiorca będzie wykorzystywał to auto na potrzeby prowadzonej działalności także w kolejnych miesiącach, to nadwyżka wydatków ponad limit kilometrówki z poprzedniego miesiąca może być uwzględniona w rachunku podatkowym następnego miesiąca (i tak aż do końca roku kalendarzowego). Wydatki poniesione z tytułu używania prywatnego samochodu osobowego oraz limity kilometrówki są rozliczane narastająco od początku roku kalendarzowego. Na koniec okresu rozliczeniowego, w celu ustalenia limitu wydatków podlegających zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, należy porównać dwie kwoty: kwotę narastającą od początku roku, wynikającą z przemnożenia liczby kilometrów wpisanych do ewidencji przebiegu pojazdu i stawki za jeden kilometr przebiegu oraz kwotę narastającą od początku roku, wynikającą z podsumowania faktur, rachunków i innych dowodów dokumentujących faktyczne wydatki z tytułu używania samochodu.

Rozliczenie podatkowe wydatków związanych z używaniem prywatnego auta właściciela do celów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą różni się od rozliczenia bilansowego. Dla celów bilansowych koszty używania tego auta obciążają wynik finansowy jednostki w pełnej wysokości, tj. bez względu na ograniczenia wynikające z przepisów ustawy o podatku dochodowym.

PRZYKŁAD

Przedsiębiorca od kwietnia wykorzystuje w prowadzonej działalności gospodarczej swój prywatny samochód osobowy o pojemności skokowej silnika pow. 900 cm³. Stawka za 1 km przebiegu pojazdu wynosi 0,8358 zł. Limit kilometrówki, który wynika z ewidencji przebiegu pojazdu za kwiecień, to kwota 417,90 zł (500 km x 0,8358 zł).

Podatnik w kwietniu poniósł jedynie wydatki na zakup paliwa w kwocie 492 zł (wartość netto + VAT = 400 zł + 92 zł). Podatnik miał prawo odliczyć 50% kwoty podatku naliczonego. Kosztem bilansowym jest kwota 446 zł (wartość netto powiększona o kwotę nieodliczonego VAT).

Jednostka prowadzi ewidencję kosztów wyłącznie na kontach zespołu 4.

Ewidencja zdarzeń związanych z wydatkami poniesionymi na używanie prywatnego samochodu właściciela może przebiegać następująco:

1. Faktura zakupu - zakup paliwa w związku z używaniem prywatnego samochodu właściciela do celów służbowych

a) wartość netto

Wn konto 300 "Rozliczenie zakupu" 446 zł

Ma konto 202 "Rozrachunki z dostawcami" 446 zł

b) podatek naliczony podlegający odliczeniu (92 zł x 50%)

Wn konto 221 "Podatek naliczony i jego rozliczenie" 46 zł

Ma konto 202 "Rozrachunki z dostawcami" 46 zł

c) zaliczenie zakupu paliwa w ciężar kosztów

Wn konto 401 "Zużycie materiałów i energii" 446 zł

Ma konto 300 "Rozliczenie zakupu" 446 zł

d) zobowiązanie wobec właściciela z tytułu wydatków na zakup paliwa

Wn konto 202 "Rozrachunki z dostawcami" 492 zł

Ma konto 240 "Pozostałe rozrachunki" (w analityce: Rozrachunki z właścicielem - prywatny samochód) 492 zł

2. WB - zwrot wydatków poniesionych na zakup paliwa

Wn konto 240 "Pozostałe rozrachunki" (w analityce: Rozrachunki z właścicielem - prywatny samochód) 492 zł

Ma konto 131 "Bieżący rachunek bankowy" 492 zł

W tym przypadku wynik finansowy jednostki obciążają wydatki w kwocie 446 zł, natomiast dla celów podatku dochodowego jednostka może uwzględnić w kosztach uzyskania przychodów za kwiecień kwotę 417,90 zł. Nadwyżka wydatków w kwocie 28,10 zł (446 zł - 417,90 zł) nie stanowi w kwietniu kosztów uzyskania przychodów.

Dla celów podatku dochodowego ustalenie kwoty wydatków poniesionych w związku z używaniem prywatnego samochodu właściciela jest nieco bardziej skomplikowane, jeżeli samochód jest używany dłużej niż jeden miesiąc. W takim przypadku porównania limitu kilometrówki i poniesionych rzeczywistych kosztów dokonuje się w rachunku narastającym w danym roku.

PRZYKŁAD

Przedsiębiorca prowadzący działalność jako osoba fizyczna wykorzystuje w działalności gospodarczej samochód osobowy, będący jego własnością (niewprowadzony do ewidencji środków trwałych), o pojemności skokowej silnika powyżej 900 cm³. Stawka za 1 km przebiegu tego auta wynosi 0,8358 zł.

Samochód osobowy był wykorzystywany w działalności gospodarczej podatnika od stycznia do lipca br.

Iloczyn liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za 1 km przebiegu (limit kilometrówki) za poszczególne miesiące	Miesiące roku podatkowego	Wysokość faktycznie poniesionych wydatków za poszczególne miesiące (w złotych)
1077 km x 0,8358 zł = 900,16 zł	Styczeń	1000
1512 km x 0,8358 zł = 1263,73 zł	Luty	1000
951 km x 0,8358 zł = 794,85 zł	Marzec	900
1450 km x 0,8358 zł = 1211,91 zł	Kwiecień	1200
1199 km x 0,8358 zł = 1002,12 zł	Maj	1300
1013 km x 0,8358 zł = 846,67 zł	Czerwiec	1200
1909 km x 0,8358 zł = 1595,54 zł	Lipiec	1000

Rozliczenie wydatków w ramach limitu kilometrówki przebiega następująco:

Miesiąc	Limit z ewidencji przebiegu pojazdu (w złotych)		Poniesione wydatki (w złotych)		Wydatki zaliczone do kosztów uzyskania przychodów (w złotych)
	za miesiąc	narastająco	za miesiąc	narastająco	za miesiąc	narastająco
Styczeń	900,16	900,16	1000	1000	900,16	900,16
Luty	1263,73	2163,89	1000	2000	1099,84	2000
Marzec	794,85	2958,74	900	2900	900	2900
Kwiecień	1211,91	4170,65	1200	4100	1200	4100
Maj	1002,12	5172,77	1300	5400	1072,77	5172,77
Czerwiec	846,67	6019,44	1200	6600	846,67	6019,44
Lipiec	1595,54	7614,98	1000	7600	1580,56	7600

Suma wydatków zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów w poszczególnych miesiącach, ustalona za okres od początku roku podatkowego do końca miesiąca, za który dokonywane jest rozliczenie (styczeń - lipiec), nie może przekroczyć kwoty limitu kilometrówki, która wynika z ewidencji przebiegu pojazdu, za ten sam okres (styczeń - lipiec).

Taki schemat rozliczenia należy kontynuować aż do ostatniego miesiąca roku. Koniec roku oznacza również zakończenie ewidencji przebiegu pojazdu za dany rok. W następnym roku ewidencję należy zaprowadzić od nowa. Oznacza to, że przedsiębiorca nie może przenieść ewentualnej nadwyżki limitu kilometrówki lub nadwyżki wydatków z ostatniego miesiąca roku na następny rok podatkowy.

7. Rozrachunki z właścicielem, gdy wprowadza do firmy prywatny samochód

Osoba fizyczna, która prowadzi działalność gospodarczą, może wprowadzić prywatny samochód będący jej własnością do ewidencji środków trwałych. W takim przypadku wprowadzenie samochodu do firmy następuje na podstawie oświadczenia właściciela, które powinno zawierać elementy właściwe dla dowodu księgowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 uor. Oświadczenie to jest z kolei podstawą do sporządzenia dowodu "OT - przyjęcie środka trwałego". Po przyjęciu środka trwałego do używania firma rozpoczyna jego amortyzację.

W tym przypadku problemem może okazać się określenie wartości, według której środek trwały należy wprowadzić do ewidencji.

Dla celów bilansowych wartością początkową samochodu jest, co do zasady, jego cena nabycia (art. 28 ust. 2 uor), którą można ustalić np. na podstawie posiadanej przez właściciela faktury lub umowy kupna-sprzedaży. Jeżeli właściciel nie posiada tego typu dokumentów, wobec czego nie jest możliwe ustalenie ceny nabycia składnika aktywów, a w szczególności przyjętego nieodpłatnie, w tym w drodze darowizny - jego wyceny dokonuje się według ceny sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu, czyli według aktualnej ceny rynkowej.

Na podobny sposób wyceny wprowadzanego do firmy środka trwałego wskazuje art. 22g updof. Dla celów podatku dochodowego wartością początkową środka trwałego jest, co do zasady, w przypadku odpłatnego nabycia - cena jego nabycia (art. 22g ust. 1 pkt 1 updof). Z art. 22g ust. 8 updof wynika jednak, że jeżeli nie można ustalić ceny nabycia środków trwałych lub ich części nabytych przez podatników przed dniem założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu, o których mowa w art. 22n ustawy o PIT, wartość początkową tych środków przyjmuje się w wysokości wynikającej z wyceny dokonanej przez podatnika, z uwzględnieniem cen rynkowych środków trwałych tego samego rodzaju z grudnia roku poprzedzającego rok założenia ewidencji lub sporządzenia wykazu oraz stanu i stopnia ich zużycia.

Oznacza to, że dla celów podatku dochodowego za wartość początkową samochodu wprowadzanego do ewidencji środków trwałych należy, co do zasady, przyjąć cenę jego nabycia, gdy nabycie to zostało udokumentowane fakturą lub umową kupna-sprzedaży (nawet jeśli zakup auta do prywatnego majątku nastąpił dawno temu). Jeżeli zatem osoba fizyczna nabyła ten samochód do celów prywatnych na podstawie faktury, to ceną nabycia, którą należy wykazać w ewidencji środków trwałych, jest wartość brutto nabycia (VAT nie podlegał odliczeniu).

Potwierdzenie stanowiska, w myśl którego za wartość początkową samochodu wprowadzanego do firmy należy przyjąć cenę nabycia nawet wtedy, gdy nabycie miało miejsce kilka lat wcześniej, można odnaleźć w interpretacji indywidualnej Dyrektora IS w Warszawie z 20 lipca 2015 r., sygn. IPPB1/4511-568/15-2/KS1. Pismo dotyczy podatnika, który w 2010 r. nabył do swojego prywatnego majątku samochód osobowy. Zakup został wówczas udokumentowany fakturą. Podatnik po rozpoczęciu działalności gospodarczej w maju 2015 r. zamierzał wprowadzić samochód do firmy jako środek trwały. W tych okolicznościach organ podatkowy uznał, że:

(...) ww. samochód osobowy nabyty został za określoną na fakturze cenę. W przedmiotowej sprawie nie mamy więc do czynienia z sytuacją, w której ustalenie ceny nabycia środka trwałego nie jest możliwe, gdyż cena zakupu powyższego środka trwałego jest wartością znaną. (...)

Mając na względzie powyższe, stwierdzić należy, że wartość początkową zakupionego przed rozpoczęciem działalności gospodarczej samochodu osobowego, zgodnie z generalną zasadą określoną w art. 22g ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, stanowi jego cena nabycia, wynikająca z faktury z 2010 r. potwierdzającej zakup przez Wnioskodawcę samochodu osobowego w kwocie brutto, tj. obejmującej podatek VAT.

Jeżeli jednak właściciel auta nie posiada dokumentów potwierdzających jego nabycie do celów prywatnych (bo w takim przypadku nie musi ich posiadać), to wówczas wartość początkową samochodu należy ustalić na podstawie samodzielnej wyceny podatnika, która uwzględnia cenę rynkową tego samego rodzaju środka trwałego z grudnia roku poprzedzającego rok, w którym wprowadzono go do ewidencji.

Przykład oświadczenia właściciela o wprowadzeniu do firmy prywatnego samochodu, gdzie wartość początkową ustalono według cen rynkowych

Pod datą wprowadzenia samochodu do ewidencji środków trwałych należy zwiększyć kapitał właściciela o wartość początkową auta. Ewidencja tego zdarzenia w księgach rachunkowych przebiega zazwyczaj zapisem:

Wn konto 010 "Środki trwałe" 38 000 zł

Ma konto 800 "Kapitał właściciela" 38 000 zł

Ewidencja ta może również zostać odniesiona na rozrachunki z właścicielem. Wówczas zapisy w księgach rachunkowych przebiegają następująco:

● zaliczenie wprowadzonego samochodu do środków trwałych:

Wn konto 010 "Środki trwałe" 38 000 zł

Ma konto 240 "Pozostałe rozrachunki" (w analityce: Rozrachunki z właścicielem - rzeczowe składniki majątku trwałego) 38 000 zł

● zwiększenie kapitału właściciela o wartość wniesionego rzeczowego składnika majątku trwałego:

Wn konto 240 "Pozostałe rozrachunki" (w analityce: Rozrachunki z właścicielem - rzeczowe składniki majątku trwałego) 38 000 zł

Ma konto 800 "Kapitał właściciela" 38 000 zł

POSTAWA PRAWNA:

● art. 22g ust. 1 pkt 1 i ust. 8, art. 23 ust. 1 pkt 46 i pkt 55a, ust. 3d i 5, art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. a) i ust. 13a, art. 27b ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032; ost.zm. Dz.U. z 2017 r. poz. 528

● art. 3 ust. 1 pkt 32, art. 21 ust. 1 i art. 28 ust. 2 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości - j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 1047; ost.zm. Dz.U. z 2017 r. poz. 245

● art. 86 ust. 1, art. 86a ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 710; ost.zm. Dz.U. z 2017 r. poz. 60

Aneta Szwęch

autorka publikacji z zakresu podatków i rachunkowości, wykładowca