Wprowadzenie

1 stycznia 2017 r. wejdzie w życie ustawa z 9 października 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 1932, dalej: ustawa nowelizacyjna), która wnosi istotne zmiany do dotychczas obowiązujących przepisów dotyczących cen transferowych, głównie w zakresie art. 9a oraz art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (dalej: updop) oraz odpowiednio art. 25 i 25a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: updof).

Wśród nich wskazać należy na rozszerzenie obowiązków dokumentacyjnych i sprawozdawczych, spoczywających na podatnikach dokonujących transakcji z podmiotami powiązanymi. Ich zakres, determinowany rozmiarem (skalą) prowadzonej działalności, obejmie:

● dokumentację lokalną (local file),
● dokumentację grupową (master file),
● analizy danych porównawczych,
● oświadczenie o sporządzeniu dokumentacji podatkowej,
● uproszczone sprawozdanie w sprawie transakcji z podmiotami powiązanymi oraz podmiotami z tzw. rajów podatkowych (CIT-TP, PIT-TP),
● raportowanie według krajów (country-by-country reporting; CIT-CBC).

Odpowiednie przygotowanie się do zmian powinno stać się w najbliższych miesiącach priorytetem polskich podmiotów współpracujących z podmiotami powiązanymi.

Niniejsza publikacja jest ukierunkowana na syntetyczną identyfikację zakresu nowych obowiązków, jakim będą podlegać polskie podmioty współpracujące z podmiotami powiązanymi, oraz na praktyczne aspekty związane ze sporządzeniem dokumentacji podatkowej w nowym stanie prawnym.

1. Zakres podmiotowy obowiązków dokumentacyjnych i sprawozdawczych

1.1. Zmiana definicji powiązania kapitałowego

Istotną nowością, począwszy od 1 stycznia 2017 r., jest podniesienie progu powiązań kapitałowych (krajowych oraz zagranicznych) z 5% na 25%. Oznacza to, że krąg podmiotów powiązanych kapitałowo dla wielu podatników będzie znacznie węższy niż w stanie prawnym do tej daty. Rysunek 1 prezentuje porównanie przepisów sprzed i po nowelizacji.

Rysunek 1. Zmiana w kryterium powiązań kapitałowych

Źródło: odpowiednio art. 11 ust. 5a updop oraz art. 25a ust. 5a updof

Nie należy jednak zapominać, że obok tego rodzaju zależności mogą zaistnieć związki między podmiotami przejawiające się udziałem w zarządzaniu lub kontroli, które nie zostały szczegółowo zdefiniowane w ustawie. W tym zakresie ustawodawca nie przewidział żadnych zmian również po 31 grudnia 2016 r.

Ponadto utrzymane zostało źródło powiązania między mającymi siedzibę, zarząd lub miejsce zamieszkania na terytorium Polski: osobami fizycznymi, osobami prawnymi oraz jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej, jakie stanowią relacje rodzinne, ze stosunku pracy oraz majątkowe. Wskazane zależności mogą mieć miejsce między takimi podmiotami lub osobami pełniącymi w tych podmiotach funkcje zarządzające, kontrolne lub nadzorcze.

Uwaga

Przez powiązanie rodzinne rozumie się małżeństwo oraz pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia.

1.2. Wielkość podmiotu a zakres ciążących na nim obowiązków

Podkreślenia wymaga, że intencją prawodawcy, wyrażoną w uzasadnieniu do ustawy nowelizacyjnej, było ograniczenie obowiązków dokumentacyjnych dla podatników prowadzących działalność w mniejszym rozmiarze. Miernikiem jej skali dla podmiotów podlegających regulacjom zarówno ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych postanowiono uczynić przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych.

Wielkości te muszą przekroczyć w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość 2 000 000 euro, aby w ogóle rozpatrywać konieczność sporządzenia dokumentacji podatkowej. Sformułowanie przepisu prowadzi do konkluzji, że podatnik może przekroczyć wskazaną wartość progową:

● samymi przychodami,
● samymi kosztami,
● zarówno samymi przychodami, jak i samymi kosztami.

Natomiast sytuacja, gdy ani same przychody, ani same koszty nie przekraczają 2 000 000 euro, ale jednocześnie ich suma przekracza tę wielkość, nie skutkowałaby żadnymi obowiązkami sprawozdawczymi z perspektywy cen transferowych. Takie stanowisko potwierdza również interpretacja indywidualna z 17 czerwca 2016 r. (sygn. IBPB-1-2/4510-431/16/JW).

PRZYKŁAD

Podatnik X osiągnął, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, przychody w roku poprzedzającym rok podatkowy na poziomie 1 900 000 euro, a koszty na poziomie 1 500 000 euro. Wprawdzie suma tych wartości przekracza 2 000 000 euro, ale żadna z nich samodzielnie nie przekroczyła progu. Podmiot ten nie będzie zobligowany do tworzenia dokumentacji podatkowej.

Ustawa odwołuje się do przychodów lub kosztów w rozumieniu przepisów o rachunkowości - zatem ustawy o rachunkowości lub Międzynarodowych Standardów Rachunkowości. Co niezwykle istotne, należy rozpatrywać wszystkie przychody (koszty) ewidencjonowane w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością, a nie wyłącznie dotyczące transakcji z podmiotami powiązanymi. Ponadto zsumowane muszą zostać wszystkie przychody (koszty), nie tylko dotyczące działalności podstawowej, ale także finansowe czy pozostałe operacyjne (takie stanowisko zajął również organ interpretacyjny w piśmie z 17 czerwca 2016 r., sygn. IBPB-1-2/4510-541/16/JW).

Osoby fizyczne oprócz przekroczenia kryterium 2 000 000 euro przychodów lub kosztów dodatkowo muszą spełniać następujące warunki:

● prowadzić pozarolniczą działalność gospodarczą lub działy specjalne produkcji rolnej,
● prowadzić księgi rachunkowe w roku podatkowym oraz w roku poprzedzającym rok podatkowy.

Tylko w razie wystąpienia wszystkich wskazanych okoliczności podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych mogą podlegać powinnościom w zakresie dokumentowania relacji z podmiotami powiązanymi.

Podkreślenia wymaga, że skala działalności podatnika, mierzona odpowiednio wielkością przychodów lub kosztów roku ubiegłego, będzie decydować nie tylko o podleganiu jakimkolwiek obowiązkom w temacie sporządzania dokumentacji podatkowej, ale także o ich zakresie. Przy przekroczeniu 10 000 000 euro przychodów lub kosztów dany podmiot będzie musiał umieścić w sporządzanej dokumentacji lokalnej analizy danych porównawczych, a po przekroczeniu 20 000 000 euro załączyć do dokumentacji lokalnej dokumentację grupową. Rysunek 2 stanowi podsumowanie wpływu wielkości danego podatnika na jego zobowiązania w zakresie dokumentowania relacji z podmiotami powiązanymi.

Rysunek 2. Zakres podmiotowy obowiązków dokumentacyjnych

Źródło: odpowiednio art. 9a ust. 1, ust. 2b, ust. 2d updop oraz art. 25a ust. 1, ust. 2b, ust. 2d updof

Jednocześnie rysunek 3 prezentuje wpływ wielkości podmiotu na inne obowiązki sprawozdawcze.

● Przy przekroczeniu przychodami lub kosztami roku ubiegłego 2 000 000 euro przychodów lub kosztów i jednocześnie realizowaniu współpracy z podmiotami powiązanymi kwalifikującej się do objęcia dokumentacją należy złożyć oświadczenie, że została ona sporządzona w terminie.
● Natomiast podatnicy, u których przynajmniej jedna z tych wartości w bieżącym roku podatkowym przekroczyła 10 000 000 euro, będą zobligowani do przygotowania tzw. uproszczonego sprawozdania.
● Z kolei w przypadku grup kapitałowych, których skonsolidowane przychody roku poprzedzającego przekroczyły 750 000 000 euro, dla ich podmiotu dominującego zmaterializuje się obowiązek raportowania o wysokości dochodów i zapłaconego podatku oraz miejscach prowadzenia działalności, jednostek zależnych i zagranicznych zakładów należących do grupy kapitałowej.

Rysunek 3. Zakres podmiotowy obowiązków sprawozdawczych

Źródło: odpowiednio art. 9a ust. 7, art. 27 ust. 5, art. 27 ust. 6 updop oraz art. 25a ust. 7, art. 25 ust. 9 updof

Trzeba jednocześnie podkreślić, że w przypadku spółki niemającej osobowości prawnej, mimo że nie jest ona podatnikiem, ustawodawca przyjął, iż spełnienie warunku prowadzenia ksiąg rachunkowych i limit przychodów lub kosztów ustala się dla tej spółki. Jeśli powstanie obowiązek dokumentacyjny, takie opracowanie może zostać sporządzone przez wyznaczonego wspólnika mającego siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium Polski.

2. Zakres przedmiotowy obowiązków dokumentacyjnych i sprawozdawczych

2.1. Pojęcie innych zdarzeń

Po przekroczeniu progu skali działalności (2 000 000 euro przychodów lub kosztów, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalonych na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych, w roku poprzedzającym rok podatkowy) następuje weryfikacja, jakiego rodzaju procesy zachodzące między podmiotami powiązanymi będą podlegać udokumentowaniu. Od 1 stycznia 2017 r. dokumentacją podatkową należy objąć:

● transakcje z podmiotami powiązanymi
● inne zdarzenia, których warunki zostały ustalone (lub narzucone) z podmiotami powiązanymi, mające istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty).

Ustawa nowelizacyjna nie definiuje pojęcia "transakcja". Aktualność zachowują zatem wskazania na temat sposobu jego interpretacji, które dotychczas znajdują się w orzeczeniach sądów oraz są prezentowane w literaturze przedmiotu. W konsekwencji można stwierdzić, że dokonanie transakcji to zasadniczo zawarcie umowy z podmiotem powiązanym, która prowadzi do określonych rozliczeń (pojawia się element ceny czy zysku, który można odnieść do warunków rynkowych). Jak jednak podkreśla Minister Finansów w uzasadnieniu do ustawy z 9 października 2015 r., wobec różnorodności życia gospodarczego mogą mieć miejsce zdarzenia różnego rodzaju, wpływające na dochód podatnika. Zatem konieczne jest takie zdefiniowanie zakresu przedmiotowego obowiązku dokumentacyjnego, aby nie trzeba było dywagować, czy relacje między podmiotami powiązanymi miały charakter transakcji czy innego zdarzenia ujętego w księgach rachunkowych. Szczególnie dotyczy to umów zarządzania płynnością czy o podziale kosztów, w odniesieniu do których konieczność tworzenia dokumentacji podatkowej budziła wątpliwości.

"Inne zdarzenie" zgodnie ze stanem prawnym obowiązującym po 31 grudnia 2016 r.:

● nie mieści się w kategorii transakcji,
● zostało ujęte w roku podatkowym w księgach rachunkowych,
● jego warunki zostały ustalone (lub narzucone) z podmiotami powiązanymi,
● ma istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika.

Rozszerzenie zakresu przedmiotowego dokumentacji podatkowej o tę kategorię oznacza niewątpliwie zwiększony zakres obowiązków dokumentacyjnych. Jednocześnie brak szczegółowej definicji będzie powodować trudności w stosowaniu zmienionych przepisów. Przykładowo zawarcie umowy ze stroną niepowiązaną, na której istotne cechy miały wpływ ustalenia z podmiotem powiązanym (np. wspólna polityka zakupowa grupy podmiotów zobowiązująca do kupowania u określonego dostawcy po wynegocjowanej cenie), może zostać zakwalifikowane do objęcia dokumentacją podatkową właśnie jako inne zdarzenie.

2.2. Progi dokumentacyjne

Obowiązkowi ujęcia w dokumentacji podatkowej będą podlegać transakcje lub inne zdarzenia mające istotny wpływ na wynik podatkowy danego podatnika. Zgodnie z przepisami w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. uznaje się za nie transakcje lub inne zdarzenia jednego rodzaju, których łączna wartość przekracza w roku podatkowym określony próg wartościowy.

Etap 1

W pierwszym kroku należałoby zatem pogrupować relacje z podmiotami powiązanymi (bądź te, na których warunki mieli wpływ powiązani kontrahenci) według rodzaju. Tymczasem ustawodawca nie podaje definicji tego określenia, zatem każdy podatnik będzie musiał sam dokonać takiej kwalifikacji. Przykładowo można uznać, że jeden rodzaj stanowią wszystkie usługi, a drugi rodzaj transakcje, których przedmiotem nie jest wykonywanie usług. Inny podział to wyodrębnienie wśród usług tych o materialnym charakterze i świadczeń niematerialnych. Możliwe jest także potraktowanie świadczeń informatycznych jako jednego rodzaju, a księgowych jako drugiego rodzaju. Mając na uwadze, że zobowiązani do tworzenia dokumentacji podatkowej w efekcie mogą zmierzać do ograniczania swoich obowiązków w tym zakresie przez traktowanie jako "rodzaj" możliwie wąskich wycinków współpracy z podmiotami powiązanymi, przewidziano w ustawie nowelizacyjnej możliwość żądania sporządzenia i przedłożenia dokumentacji do transakcji (innych zdarzeń), których wartość nie przekracza limitów, ale organ podatkowy stwierdził, że zaniżenie ich wartości prowadziło do uchylania się od sporządzenia odpowiedniego opracowania.

Etap 2

Kolejną kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest określenie "łącznej wartości" transakcji (innych zdarzeń) jednego rodzaju, którą należy odnieść do odpowiedniego progu wartościowego. W ustawie nowelizacyjnej nie podano żadnych wskazówek interpretacyjnych w tym zakresie. W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2016 r. wartość transakcji jest wyrażona jako:

● kwota wynikająca z umowy lub
● rzeczywiście zapłacona łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń.

Uznając te wytyczne za aktualne także od 1 stycznia 2017 r., należałoby stwierdzić, że powinno się kierować łączną kwotą (lub jej równowartością) transakcji albo innych zdarzeń jednego rodzaju, wynikającą z umowy lub rzeczywiście zapłaconą w roku podatkowym łączną kwotą wymagalnych w roku podatkowym świadczeń, dotyczących transakcji lub innych zdarzeń jednego rodzaju. Takie stanowisko, opierające się na dotychczasowym brzmieniu przepisów i ich odniesieniu również do stanu prawnego po 31 grudnia 2016 r., zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej z 15 lipca 2016 r. (sygn. IBPB-1-2/4510-646/16/JW). Co istotne, grupowanie na rodzaje nie odbywa się w ramach współpracy z jednym kontrahentem powiązanym, ale dotyczy wszystkich takich kooperantów. Zatem przykładowo, uznając za jeden rodzaj sprzedaż wyrobów, jeśli producent sprzedaje swój wyrób do siedmiu odbiorców, z którymi łączą go relacje kapitałowe, należałoby zsumować wartość dostaw do wszystkich tych podmiotów.

Etap 3

Dalszy etap ustalania zakresu obowiązków dotyczących dokumentacji podatkowej to dobór progu, którego przekroczenie łączną wartością transakcji (innych zdarzeń) jednego rodzaju będzie oznaczać konieczność jej sporządzenia. Próg ten uzależniony jest od skali działalności podmiotu wyrażonej przychodami w rozumieniu przepisów o rachunkowości, osiągniętymi w roku poprzedzającym dany rok podatkowy. Minimalna jego wartość została określona na poziomie równowartości 50 000 euro (próg podstawowy) i stosuje się go do podatników, których przychody przekroczyły równowartość 2 000 000 euro, a nie przekroczyły równowartości 3 000 000 euro. Począwszy od równowartości 3 000 000 euro przychodów dodaje się do progu podstawowego 5000 euro. Każdy kolejny milion euro przychodów, aż do 20 000 000 euro, oznacza zwiększenie progu o kolejne 5000 euro. Powyżej 20 000 000 euro przychodów próg wynosi 140 000 euro i zwiększa się o 45 000 euro za każde 10 000 000 euro przychodu powyżej 20 000 000 euro. W odniesieniu do tych zobowiązanych, których przychody przekroczyły 100 000 000 euro, próg wynosi natomiast 500 000 euro. Dobór właściwej wartości, której przekroczenie spowoduje obowiązek dokumentacyjny, prezentuje poniższy rysunek.

Rysunek 4. Zakres przedmiotowy obowiązków dokumentacyjnych

50 000 euro

2 mln euro < przychody roku ubiegłego ≤ 20 mln euro + 5000 euro za każdy 1 mln euro przychodu powyżej 2 mln euro

140 000 euro

20 mln euro < przychody roku ubiegłego ≤ 100 mln euro + 45 000 euro za każde 10 mln euro przychodu powyżej 20 mln euro

500 000 euro

100 mln euro < przychody roku ubiegłego

Źródło: odpowiednio art. 9a ust. 1d updop oraz art. 25a ust. 1d updof

Ustawodawca zdecydował ponadto o odrębnym potraktowaniu, jeśli chodzi o wartości progowe, zawieranych między podmiotami powiązanymi umów spółki niemającej osobowości prawnej oraz umów wspólnego przedsięwzięcia. Próg, liczony jako wartość wniesionych wkładów do spółki albo wartość wspólnego przedsięwzięcia określona w umowie (ewentualnie przewidywana na moment jej zawarcia), został ustalony w wysokości równowartości 50 000 euro.

Jednocześnie podkreślić należy, iż nadal obowiązkiem dokumentacyjnym pozostają objęte transakcje, a dodatkowo od 1 stycznia 2017 r. także inne zdarzenia, w związku z którymi zapłata należności następuje na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, jeżeli łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość 20 000 euro. Również zawarcie z kontrahentem z tzw. raju podatkowego umowy spółki niemającej osobowości prawnej, w sytuacji gdy wartość wniesionych wkładów przekracza równowartość 20 000 euro, będzie podlegać dokumentowaniu. Podobnie umowa wspólnego przedsięwzięcia lub o podobnym charakterze, której stroną jest podmiot z terytorium lub kraju stosującego szkodliwą konkurencję podatkową, ma stanowić przedmiot dokumentacji, jeśli wartość wspólnie realizowanego przedsięwzięcia określona w umowie, a w przypadku braku określenia w umowie tej wartości - wartość przewidywana na dzień zawarcia umowy, przekracza równowartość 20 000 euro.

3. Dokumentacja podatkowa lokalna (local file)

Kluczową zmianą wprowadzoną z dniem 1 stycznia 2017 r. jest określenie terminu na sporządzenie dokumentacji, który jest de facto bardzo krótki, gdyż upływa z dniem złożenia zeznania za rok podatkowy, którego dokumentacja podatkowa dotyczy. Sporządzone opracowanie dotyczące kontynuowanych w kolejnym roku podatkowym transakcji lub innych zdarzeń podlega okresowemu przeglądowi i aktualizacji w zakresie zawartych w nim informacji, nie rzadziej niż raz na rok podatkowy, przed dniem upływu terminu określonego dla złożenia rocznego zeznania podatkowego za kolejne lata. Jeśli organ podatkowy zażąda przedłożenia dokumentacji podatkowej, podatnik ma nadal siedem dni na uczynienie zadość takiemu żądaniu.

3.1. Opis transakcji oraz innych zdarzeń, mających istotny wpływ na wysokość dochodu (straty)

Pierwszym elementem dokumentacji podatkowej lokalnej jest charakterystyka zdarzeń nią objętych. Ustawodawca zdecydował się na istotną zmianę dotychczasowego podejścia, ponieważ w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. nie nakazuje tworzyć odrębnej dokumentacji dla każdej pojedynczej transakcji z danym podmiotem powiązanym, ale ująć w jednym opracowaniu wszystkie transakcje (inne zdarzenia) mające istotny wpływ na wysokość dochodu (straty) podatnika. Jednocześnie relacje te, odpowiednio pogrupowane, mają być opisywane jako rodzaj (np. dostawa wyrobów, licencja na znak towarowy), niezależnie od ilości kontrahentów, z którymi mają miejsce. Dodać należy, że nadal ustawa nie przewiduje żadnych wymogów formalnych w zakresie prezentacji informacji, zatem obszerność opisu, posługiwanie się formą skróconą (np. tabelaryczną) lub bardziej rozszerzoną pozostawione są w gestii sporządzającego. Minister Finansów został zobligowany do wydania rozporządzenia wykonawczego (na moment opracowywania niniejszej publikacji dostępny jest wyłącznie jego projekt z 2015 r.), które ma uszczegółowić zakres informacji w dokumentacji podatkowej, uwzględniając Wytyczne w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych oraz administracji podatkowych OECD.

W ramach opisu transakcji (innych zdarzeń) należy wskazać, jakie ich rodzaje zaistniały i co jest ich przedmiotem (np. sprzedaż towarów, pożyczki, usługi remontowe). Podatnik powinien też zaprezentować dane finansowe, w tym przepływy pieniężne, dotyczące tych transakcji lub innych zdarzeń. W dostępnym projekcie rozporządzenia wykonawczego przewidziano obowiązek wskazania wartości transakcji lub innych zdarzeń wynikającej z:

● umowy lub innego dokumentu,
● wystawionych i otrzymanych faktur oraz dokonanych płatności,

dla każdej kategorii transakcji lub zdarzeń oraz z podziałem na kraje lub terytoria.

W dalszej kolejności w pierwszym punkcie dokumentacji podatkowej lokalnej mają zostać opisane dane identyfikujące podmioty powiązane dokonujące tych transakcji lub ujmujące te zdarzenia (nazwy i dane adresowe podmiotów powiązanych) oraz rodzaj relacji (najlepiej poprzez odwołanie do odpowiedniego przepisu ustawy, przykładowo spółka zagraniczna posiadająca 100% udziału w kapitale polskiej spółki jest podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).

Istotnym elementem tej części dokumentacji jest opis przebiegu transakcji lub innych zdarzeń, mających istotny wpływ na dochód (stratę) podatnika, w tym:

● wskazanie funkcji wykonywanych przez podatnika i podmioty z nim powiązane,
● określenie angażowanych przez nich aktywów bilansowych i pozabilansowych, kapitału ludzkiego,
● scharakteryzowanie ponoszonych przez strony transakcji (innego zdarzenia) ryzyk.

W tym zakresie wymogi względem opracowania pokrywają się zasadniczo z formułowanymi w stanie prawnym do 31 grudnia 2016 r. Informacje te będą jednak dotyczyć rodzaju transakcji (innych zdarzeń), a nie, jak do tej daty, pojedynczej transakcji z danym kontrahentem.

Kluczową rolę należy przypisać kolejnym informacjom, które mają zostać zaprezentowane w pierwszej części dokumentacji podatkowej. Wskazana ma zostać metoda i sposób kalkulacji dochodu (straty) podatnika wraz z uzasadnieniem ich wyboru, w tym algorytm kalkulacji rozliczeń dotyczących tych transakcji lub innych zdarzeń oraz sposób wyliczenia wartości rozliczeń wpływających na dochód (stratę) podatnika. Przed 1 stycznia 2017 r. przepisy mówiły o metodzie i sposobie kalkulacji zysku oraz określeniu ceny przedmiotu transakcji. Zestawienie brzmienia przepisów sprzed i po nowelizacji pokazuje tendencję do znacznego rozszerzenia wymaganych danych. Niestety, sformułowania wprowadzone ustawą nowelizacyjną budzą istotne wątpliwości. W pierwszej kolejności jest mowa o metodzie i sposobie kalkulacji dochodu (straty) podatnika, a także podaniu uzasadnienia ich wyboru. Powstaje pytanie, co należy rozumieć przez pojęcie "dochód (strata)". Należy uznać, że powinno zostać wskazane, jak podmiot skalkulował wynik na transakcji, czyli nadwyżkę przychodu osiągniętego w związku z daną transakcją lub innym zdarzeniem nad kosztami związanymi z tą relacją (ewentualnie stratę, jeśli koszty przewyższają przychody). Opis dotyczyć ma zatem przyjętej metodologii oraz sposobu jej zastosowania w konkretnym przypadku, a także algorytmu kalkulacji rozliczeń (czyli precyzyjnej ilustracji poszczególnych etapów, prowadzących do ustalenia określonej ceny, narzutu, marży itp.). Dodać należy, że część podatników, chcących uczynić zadość wymogom, jakie zaczną obowiązywać z datą 1 stycznia 2017 r., napotka trudności związane z tak szczegółowymi wymaganiami przepisów, wynikające z braku dostępu do informacji (np. w przypadku transakcji zakupowych). Jednocześnie takie sformułowanie ustawy nakłada na dokonujących transakcji z podmiotami powiązanymi obowiązek każdorazowego prowadzenia procesu ustalania cen w sposób planowy i usystematyzowany.

Należy także zaprezentować sposób wyliczenia wartości rozliczeń wpływających na dochód (stratę) podatnika. W opinii autorów chodzi tu o pokazanie, jak rozliczenia z tytułu danej transakcji (innego zdarzenia) wpływają na wysokość odprowadzonego podatku, choć oczywiście możliwe są również inne interpretacje tego zapisu. Tym samym zestawić należałoby dane przyjęte na etapie kalkulowania z rzeczywistymi.

PRZYKŁAD

	Wartość planowana	Wartość rzeczywista	Różnica
Koszty materiałów	40 000 000	39 000 000	1 000 000
Bezpośrednie koszty produkcji	20 000 000	19 000 000	1 000 000
Pośrednie koszty produkcji	10 000 000	11 000 000	1 000 000
Przychody ze sprzedaży	80 000 000	80 000 000	0
Narzut zysku wartościowo	10 000 000	11 000 000	1 000 000
Narzut zysku %	14%	16%	2%

W przypadku gdy spółka niebędąca osobą prawną dokonuje transakcji lub innych zdarzeń, ustawa nakazuje zaprezentować wartość rozliczeń wpływających na dochód podatnika będącego wspólnikiem tej spółki, a także wszystkich pozostałych wspólników.

3.2. Analiza danych porównawczych

Analizy danych porównawczych stanowią nowy, w stosunku do stanu prawnego sprzed 1 stycznia 2017 r., element obligatoryjny dokumentacji podatkowej. Obowiązek ich zamieszczania w treści opracowania został jednak ograniczony do następujących grup:

● podatników, których przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych, przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość 10 000 000 euro,
● ponadto w stosunku do osób prawnych - podatników posiadających udziały w spółce niebędącej osobą prawną, której przychody lub koszty, w rozumieniu obowiązujących tę spółkę przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych, przekroczyły w poprzednim roku obrotowym w rozumieniu tych przepisów równowartość 10 000 000 euro,
● ponadto w stosunku do osób fizycznych - podatników prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą lub działy specjalne produkcji rolnej w formie spółki niebędącej osobą prawną, której przychody lub koszty, w rozumieniu obowiązujących tę spółkę przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych, przekroczyły w poprzednim roku obrotowym w rozumieniu tych przepisów równowartość 10 000 000 euro.

Zakres informacji tej części dokumentacji lokalnej najprawdopodobniej obejmuje następujące elementy, jakie zostały zawarte w projekcie rozporządzenia wykonawczego:

● informację, która strona transakcji lub zdarzenia będzie analizowana, jeżeli wymaga tego zastosowanie metody kalkulacji dochodów (straty) wraz z uzasadnieniem wyboru strony badanej,
● podsumowanie istotnych założeń będących podstawą analizy danych porównawczych, stosowanej metody kalkulacji cen transferowych,
● uzasadnienie ewentualnego stosowania wieloletnich danych na temat warunków relacji między podmiotami niezależnymi, w ramach przeprowadzonej analizy wieloletniej,
● wykaz i opis wybranych, porównywalnych transakcji albo zdarzeń zawartych między podmiotami niezależnymi lub też listy podmiotów niezależnych, w tym także wskaźników finansowych dotyczących tych transakcji lub zdarzeń, metodologii pozyskiwania wskazanych informacji oraz źródła tych informacji,
● informacje na temat dokonanych ewentualnie korekt wyniku analizy porównawczej, związanych z różnicami w opisie przebiegu transakcji podatnika oraz podmiotów niezależnych, wraz z określeniem, której strony dotyczy korekta,
● uzasadnienie, że odnośne transakcje zostały wycenione na warunkach rynkowych, w oparciu o zastosowaną metodę kalkulacji ceny transferowej,
● podsumowanie informacji finansowych, wykorzystywanych w metodzie ustalania cen transferowych (kalkulacji dochodów/straty),
● kopie istniejących jednostronnych i dwustronnych/wielostronnych uprzednich porozumień cenowych i innych orzeczeń podatkowych, których lokalne organy podatkowe nie są stroną, a które są związane z daną kategorią transakcji,
● podsumowanie danych finansowych wykorzystanych na potrzeby analiz porównawczych, wraz ze źródłami informacji przedstawionych danych.

Analizy danych porównawczych powinny być - zgodnie z założeniem ustawowym - ograniczone do danych dotyczących polskich podmiotów niezależnych, o ile dane takie są dla podatnika dostępne, oraz powinny podlegać aktualizacji z częstotliwością nie rzadziej niż co 3 lata, stosownie do zmian warunków ekonomicznych mających istotny wpływ na przedmiotową analizę.

Dla przypadków braku danych do przeprowadzenia analizy danych porównawczych ustawodawca przewidział alternatywę w formie zamieszczenia w treści dokumentacji podatkowej opisu zgodności warunków transakcji oraz innych zdarzeń, ustalonych z podmiotami powiązanymi, z warunkami, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty.

3.3. Opis danych finansowych podatnika

Następnym elementem dokumentacji podatkowej lokalnej jest opis danych finansowych. Ma on pozwolić na porównanie rozliczeń dotyczących transakcji lub innych zdarzeń z podmiotami powiązanymi z danymi wynikającymi z zatwierdzonego sprawozdania finansowego. Zatem obowiązek dotyczy wyłącznie podmiotów, które mają obowiązek sporządzenia sprawozdania finansowego zgodnie z przepisami o rachunkowości. Jak należy sądzić, chodzi o informacje pozwalające na porównanie danych ze sprawozdania finansowego z rozliczeniami podatkowymi w zakresie cen transferowych. Fakt, że przepisy o rachunkowości są regulacjami autonomicznymi względem ustaw podatkowych, oraz cel, któremu sprawozdawczość finansowa służy (prezentacja sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki), powodują jednak trudność w znalezieniu wspólnego mianownika dla wielkości prezentowanych w rocznym sprawozdaniu z rozliczeniami z podmiotami powiązanymi. Inne jest rozumienie powiązań w krajowych czy międzynarodowych przepisach o rachunkowości, dane prezentowane są w sposób zagregowany, a ponadto zróżnicowane są wymogi co do zakresu informacji w zależności od wielkości podmiotu. Zasadniczo informacje o transakcjach z jednostkami powiązanymi znajdują się w informacji dodatkowej. Podatnicy, działając w ramach pewnej swobody, określonej w przepisach o rachunkowości, mogą zadbać o odpowiednie jej przygotowanie, aby istniało pełne przełożenie i zgodność danych dotyczących rozliczeń z podmiotami powiązanymi z informacjami z tego raportu. Opis sporządza się w terminie 10 dni od dnia zatwierdzenia sprawozdania finansowego podatnika lub spółki niebędącej osobą prawną.

3.4. Informacje o podatniku oraz dokumenty

Zobligowani do utworzenia dokumentacji na poziomie lokalnym mają następnie obowiązek zamieścić informacje, które nie tyle dotyczą ich relacji z kontrahentami powiązanymi, ile stanowią charakterystykę samego podmiotu. Są to zatem dane, które nie odnoszą się do konkretnych transakcji lub innych zdarzeń z podmiotami powiązanymi, tylko do całokształtu prowadzonej działalności gospodarczej. Chodzi o zaprezentowanie struktury organizacyjnej i struktury zarządczej, a także zarysowanie przedmiotu, wokół którego koncentrują się działania podatnika. Opis strategii gospodarczej, który w stanie prawnym do 31 grudnia 2016 r. był elementem dokumentacji podatkowej każdej transakcji (wpływ realizowanej strategii gospodarczej na jej wartość), zgodnie z wymogami ustawy od 1 stycznia 2017 r. zostanie umieszczony w tej części dokumentacji jako informacja o ogólnych założeniach strategicznych, z uwzględnieniem ewentualnych restrukturyzacji, w których zobowiązany do jej sporządzenia uczestniczył. Konieczne jest także zamieszczenie opisu otoczenia konkurencyjnego, w szczególności danych dotyczących branży, w której podmiot działa, kluczowych konkurentów, dostawców, odbiorców itp.

Ponadto wymagane jest załączenie dokumentów, takich jak umowy, porozumienia zawarte między podmiotami powiązanymi lub inne dokumenty dotyczące transakcji lub innych zdarzeń. Ustawodawca nakazuje zamieszczenie także porozumień w sprawach podatku dochodowego zawartych z administracjami podatkowymi państw innych niż Rzeczpospolita Polska, dotyczących relacji, ujętych w dokumentacji podatkowej lokalnej, w szczególności uprzednich porozumień cenowych.

4. Dokumentacja grupowa i inne obowiązki sprawozdawcze

4.1. Dokumentacja grupowa (master file)

Po raz pierwszy - dla roku podatkowego rozpoczynającego się po 31 grudnia 2016 r. - podatnicy, których przychody lub koszty w rozumieniu przepisów o rachunkowości przekroczyły w poprzednim roku podatkowym (obrotowym) równowartość 20 000 000 euro, będą zobligowani dołączyć (względnie sporządzić) do dokumentacji podatkowej lokalnej (local file) informację o grupie podmiotów powiązanych, tzw. dokumentację grupową (master file). Termin, w jakim podatnik powinien wywiązać się z tego obowiązku, nie zawsze będzie tożsamy z wiążącym go w zakresie złożenia zeznania podatkowego. Okoliczność ta wynika z faktu, że podatnik nie jest zobowiązany do sporządzenia dokumentacji grupowej we własnym zakresie, ponieważ ta może z powodzeniem zostać opracowana przez jeden z podmiotów z nim powiązanych, a termin dołączenia dokumentacji grupowej determinowany jest dniem złożenia zeznania podatkowego przez podmiot, który sporządził informację o grupie podmiotów powiązanych. Dotychczasowe praktyki w zakresie opracowań dotyczących polityki cen transferowych sugerują, że najczęściej będzie nim jednostka dominująca (centrala). Nie jest to co prawda wymóg, ale raczej ma wymiar pragmatyczny. Jednostka ta ma bowiem dostęp do szerszej informacji o każdym z podmiotów powiązanych, w tym możliwość skutecznego egzekwowania koniecznych danych, jak również dysponuje pełną wiedzą o inicjowanych oraz stosowanych założeniach strategicznych, właściwych działalności prowadzonej przez powiązanych (zależnych) kontrahentów w ramach grupy. Przygotowanie dokumentacji grupowej przez jeden wytypowany do tego zadania podmiot pozwala ponadto ograniczyć nakład pracy oraz czasu poświęconego na sporządzenie dokumentacji grupowej, a także zachować spójność prezentowanych w niej treści na poziomie grupy podmiotów powiązanych.

Mając na względzie, że znacząca liczba polskich podatników przynależy do międzynarodowych grup podmiotów powiązanych, warto będzie w tym miejscu zwrócić dodatkowo uwagę na język, w jakim dokumentacja grupowa powinna być dołączona do dokumentacji lokalnej. Mimo że nie jest to wymóg ustawowy, optymalnym rozwiązaniem będzie, jeśli dokumentacja grupowa zostanie dołączona w języku polskim. W stosunku do dokumentacji sporządzonej w języku obcym podatnik powinien liczyć się z prawdopodobnym żądaniem ze strony kontrolujących przetłumaczenia jej na język polski.

Zakres informacji, jakie powinny zostać zawarte w treści dokumentacji grupowej, obejmuje:

● wskazanie podmiotu powiązanego, który sporządził informacje o grupie podmiotów powiązanych, wraz z podaniem daty składania przez niego zeznania podatkowego,
● strukturę organizacyjną grupy podmiotów powiązanych,
● opis zasad wyznaczania cen transakcyjnych (polityki cen transakcyjnych) stosowanych przez grupę podmiotów powiązanych,
● opis przedmiotu i zakresu działalności prowadzonej przez grupę podmiotów powiązanych,
● opis posiadanych, tworzonych, rozwijanych i wykorzystywanych w działalności przez grupę podmiotów powiązanych istotnych wartości niematerialnych,
● opis sytuacji finansowej podmiotów tworzących grupę wraz ze sprawozdaniem skonsolidowanym podmiotów powiązanych tworzących grupę podmiotów powiązanych,
● opis zawartych przez podmioty tworzące grupę podmiotów powiązanych porozumień w sprawach podatku dochodowego z administracjami podatkowymi państw innych niż Rzeczpospolita Polska, w tym jednostronnych uprzednich porozumień cenowych.

Podatnicy mogą mieć istotną trudność praktyczną w wywiązaniu się z omówionego wyżej obowiązku dokumentacyjnego. Dlatego warto zadbać odpowiednio wcześniej o uzgodnienie na poziomie grupy podmiotów powiązanych kluczowych elementów dokumentacji grupowej.

4.2. Oświadczenie o sporządzeniu dokumentacji podatkowej

Od 1 stycznia 2017 r. podatnicy zobligowani do sporządzenia dokumentacji lokalnej transakcji lub innych zdarzeń będą zobowiązani składać urzędom skarbowym oświadczenie o sporządzeniu dokumentacji podatkowej, do dnia upływu terminu określonego dla złożenia rocznego zeznania podatkowego.

Uwaga

Oświadczenie o sporządzeniu dokumentacji podatkowej nie obejmuje omówionej wcześniej informacji o grupie podmiotów powiązanych.

Obowiązujące do 31 grudnia 2016 r. przepisy podatkowe nie precyzują terminu wiążącego podatników w zakresie sporządzenia dokumentacji podatkowej, lecz jedynie wskazują na wymóg informowania o takim obowiązku w ramach deklaracji CIT-8 (odpowiednio PIT-36 oraz PIT-36L). W efekcie wprowadzonej zmiany podatnik będzie informował właściwy mu urząd skarbowy nie tyle o ciążącym na nim obowiązku, ile o faktycznym sporządzeniu dokumentacji podatkowej. W praktyce będzie to równoznaczne z koniecznością zamknięcia prac dokumentacyjnych w okresie trzech miesięcy po zakończeniu danego roku podatkowego (czterech miesięcy w przypadku podatników podatku dochodowego od osób fizycznych).

Sama ustawa ani akty wykonawcze nie wskazują wzoru takiego oświadczenia. Nie wskazują też treści, którą musi ono zawierać, oraz nie określają wprost, czyje podpisy powinny widnieć pod takim oświadczeniem. Jedynie w przypadku podatników prowadzących działalność przez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład, w tym także w zakresie transakcji pomiędzy tymi podatnikami a ich zagranicznym zakładem położonym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, przypisanych do tego zagranicznego zakładu, wskazano, że oświadczenie to będzie mogła podpisać osoba upoważniona do reprezentowania zagranicznego zakładu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Przyjąć jednak można, że takie oświadczenie powinno być sygnowane podpisem osoby umocowanej do reprezentowania podatnika, w szczególności osoby wchodzącej w skład zarządu, czy wspólnika/właściciela. Dla osób składających podpis pod oświadczeniem o sporządzeniu dokumentacji podatkowej, którego treść nie będzie zgodna z prawdą, wiązać się to będzie z odpowiedzialnością karną. Ta dotyczyć będzie także przypadków, w których mimo ciążących na podatniku obowiązków dokumentacyjnych przedmiotowe oświadczenie nie zostanie złożone.

Oświadczenie o sporządzeniu dokumentacji podatkowej uznać zatem można za narzędzie dyscyplinujące podatników do wywiązywania się z nałożonych na nich obowiązków dokumentacyjnych.

4.3. Uproszczone sprawozdanie dotyczące transakcji lub innych zdarzeń z podmiotami powiązanymi lub podmiotami z tzw. rajów podatkowych

Od 1 stycznia 2017 r. podatnicy zobligowani do sporządzenia dokumentacji lokalnej transakcji lub innych zdarzeń będą ponadto zobowiązani składać urzędom skarbowym uproszczone sprawozdanie w sprawie transakcji z podmiotami powiązanymi lub innych zdarzeń zachodzących między podmiotami powiązanymi, albo w związku z którymi zapłata należności dokonywana jest bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium albo w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, do dnia upływu terminu określonego dla złożenia rocznego zeznania podatkowego.

Wymóg jego dołączenia do zeznania podatkowego za rok podatkowy dotyczyć będzie podatników obowiązanych do sporządzania dokumentacji lokalnej, jeżeli ich przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, przekroczyły w roku podatkowym równowartość 10 000 000 euro.

Stosownie do delegacji ustawowej wzór uproszczonego sprawozdania określi minister właściwy do spraw finansów publicznych. Obecnie został przedstawiony projekt takiego sprawozdania. Stosownie do wysuniętej w nim koncepcji wśród informacji oczekiwanych od podatników znaleźć się mają te dotyczące powiązań, ich rodzaju, a także rezydencji podmiotów powiązanych, głównego sektora działalności i profilu funkcjonalnego podatnika czy wartości oraz rodzajów zawartych transakcji. Ponadto podatnik będzie zobowiązany raportować o zdarzeniach mających status restrukturyzacji, w tym o ewentualnej zmianie struktury lub formy prawnej (m.in. w drodze podziału, przejęcia, połączenia), zmianach w pełnionych funkcjach, ponoszonych ryzykach i posiadanych aktywach, oraz informować o ewentualnych, otrzymanych lub zapłaconych rekompensatach z tego tytułu.

4.4. Raportowanie według krajów (country-by-country reporting)

Dodatkowo - zgodnie z ustawą nowelizacyjną - od 1 stycznia 2016 r. podatnicy zostali zobowiązani do przekazywania do urzędu skarbowego sprawozdania o wysokości dochodów i zapłaconego podatku oraz miejscach prowadzenia działalności, jednostkach zależnych i zagranicznych zakładach należących do grupy kapitałowej, w terminie 12 miesięcy od dnia zakończenia roku podatkowego, za który składane jest sprawozdanie.

Wymóg ten dotyczy wyłącznie osób prawnych - podmiotów krajowych, które jednocześnie:

● spełniają kryteria jednostki dominującej oraz nie spełniają kryteriów jednostki zależnej, w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości,
● są jednostką konsolidującą sprawozdanie finansowe w rozumieniu przepisów o rachunkowości,
● posiadają poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład lub jedną albo więcej jednostek zależnych w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości,
● których skonsolidowane przychody w rozumieniu przepisów o rachunkowości, na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz poza jej terytorium, przekroczyły w poprzednim roku podatkowym równowartość 750 000 000 euro.

Również w tym przypadku w gestii ministra właściwego do spraw finansów publicznych leży określenie wzoru takiego sprawozdania. Formularz sprawozdania CIT-CBC w założeniu ma być ujednolicony w skali międzynarodowej, tak by była możliwa wszechstronna analiza zjawiska zaniżania podstawy opodatkowania i przerzucania dochodów przez podmioty powiązane działające w wielu jurysdykcjach podatkowych. Prezentacja danych ma przyjąć formę tabelaryczną. Zgodnie z projektem w jej ramach podatnicy będą musieli przedstawić zagregowaną informację na poziomie grupy podmiotów powiązanych dotyczącą m.in. wielkości dochodu, podatku zapłaconego i należnego oraz głównego przedmiotu prowadzonej działalności, a także wielkości działalności gospodarczej prowadzonej przez te podmioty w różnych państwach, z uwzględnieniem zysku z lat ubiegłych, liczby zatrudnionych pracowników oraz aktywów materialnych.

Omówiony obowiązek sprawozdawczy obejmie relatywnie niewielką liczbę polskich podatników.

W tym miejscu należy dodatkowo nadmienić, że stosownie do opublikowanego na stronach Rządowego Centrum Legislacji projektu ustawy o wymianie informacji podatkowych z innymi państwami z 19 maja 2016 r. przedstawiony obowiązek sprawozdawczy ma zostać przeniesiony z ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do projektowanej ustawy. Ta, zgodnie z przyjętym założeniem, miała wejść w życie 1 września 2016 r. i całościowo regulować przedmiotowy obowiązek sprawozdawczy.

Projektowana regulacja przewiduje m.in. rozszerzenie podmiotowego zakresu obowiązków sprawozdawczych o wtórną sprawozdawczość, czyli przekazywanie w określonych przypadkach informacji o grupie podmiotów przez jednostkę inną niż jednostka dominująca tej grupy lub jednostka specjalnie do tego wyznaczona. Może zatem wystąpić sytuacja, gdy informacji tego rodzaju oczekiwać się będzie od spółki zależnej zlokalizowanej w Polsce, a także powiadamiania właściwych organów Rzeczypospolitej Polskiej o jej roli w procesie raportowania.

Projekt przewiduje przy tym dotkliwe sankcje finansowe (w wysokości do 1 mln PLN) względem jednostek, które nie wywiążą się z obowiązków nałożonych projektowaną ustawą, oraz zakłada dodanie m.in. art. 80d do Kodeksu karnego skarbowego, zgodnie z którym:

kto działając w imieniu lub interesie podatnika, wbrew przepisom ustawy o wymianie informacji podatkowych składa nieprawdziwą informację dla celów informacji o jednostkach wchodzących w skład grupy podmiotów podlega karze grzywny do 240 stawek dziennych.

5. Elementy dokumentacji lokalnej dla wybranej transakcji

5.1. Weryfikacja obowiązków dokumentacyjnych i sprawozdawczych podmiotu krajowego

Elementy dokumentacji lokalnej (local file) zostaną zaprezentowane na przykładzie transakcji finansowej (umowy pożyczki). Dokumentacja ta została sporządzona dla polskiego podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (podmiot krajowy) o profilu produkcyjnym, który uzyskał wsparcie finansowe od podmiotu powiązanego (podmiot zagraniczny). Przykład został opracowany w celach ilustracyjnych. Pragniemy zastrzec, iż wszelkie zawarte w nim dane mają charakter fikcyjny.

Rok podatkowy (obrotowy) podmiotu krajowego jest inny aniżeli rok kalendarzowy. Rozpoczyna się 1 października, a kończy 30 września. Pierwszy rok obowiązywania nowych regulacji, objęty dokumentacją podatkową dla tego podatnika, stanowi zatem okres od 1 października 2017 r. do 30 września 2018 r.

Tabela 1. Weryfikacja obowiązków dokumentacyjnych i sprawozdawczych podmiotu krajowego

Lp.	Kryterium	Podmiot krajowy		Obowiązki dokumentacyjne i sprawozdawcze	Ramy czasowe
1	2	3		4	5
1.	Dokumentacja lokalna	Wielkość	Wartość (euro*)
1a.	Zakres podmiotowy (skala działalności)
	próg 2 mln euro przychodów lub kosztów w rozumieniu przepisów o rachunkowości w roku poprzedzającym rok podatkowy	● przychody ● koszty	10,5 mln 8 mln	v
1b.	Zakres przedmiotowy (transakcje lub inne zdarzenia istotne)
	próg 90 000 euro (przychody w roku poprzedzającym rok podatkowy 10,5 mln euro)   próg 50 000 euro łącznej wartości transakcji jednego rodzaju w roku podatkowym + 5000 euro za każdy 1 mln euro przychodu w roku podatkowym powyżej 2 mln euro   (dla podatników, których przychody w rozumieniu przepisów o rachunkowości w roku poprzedzającym rok podatkowy przekroczyły 2 mln euro, a nie przekroczyły 20 mln euro)	Rodzaje transakcji zawartych w roku podatkowym 1.10.2017 r. -30.09.2018 r.
		sprzedaż wyrobów gotowych	55 000	- brak obowiązku dokumentacyjnego
		● otrzymana pożyczka ● naliczone odsetki	5 mln   100 138	v dokumentacja lokalna dla transakcji pożyczki	sporządzenie dokumentacji lokalnej do 31 grudnia 2018 r., z wyjątkiem opisu danych finansowych opis danych finansowych, pozwalających na porównanie rozliczeń z danymi z zatwierdzonego sprawozdania finansowego: do 10 dnia od daty zatwierdzenia sprawozdania finansowego podatnika
2.	Analizy danych porównawczych
	próg 10 mln euro przychodów lub kosztów w rozumieniu przepisów o rachunkowości w roku poprzedzającym rok podatkowy	● przychody ● koszty	10,5 mln 8 mln	analiza danych porównawczych dla transakcji pożyczki	sporządzenie analizy danych porównawczych do 31 grudnia 2018 r.
3.	Dokumentacja grupowa
	próg 20 mln euro przychodów lub kosztów w rozumieniu przepisów o rachunkowości w roku poprzedzającym rok podatkowy	● przychody ● koszty	10,5 mln 8 mln	- brak obowiązku dołączenia dokumentacji grupowej
4.	Oświadczenie o sporządzeniu dokumentacji podatkowej
	w przypadku spełnienia wymogu skali działalności oraz zaistnienia w roku podatkowym transakcji (innych zdarzeń) mających istotny wpływ na dochód (stratę) podatnika	● przekroczony próg skali działalności (patrz: nr 1a) ● zaistnienie transakcji (innych zdarzeń) mających istotny wpływ na dochód (stratę) podatnika (patrz: nr 1b)		v oświadczenie o sporządzeniu dokumentacji podatkowej	przedłożenie oświadczenia o sporządzeniu dokumentacji lokalnej do 31 grudnia 2018 r.
5.	Uproszczone sprawozdanie (CIT-TP)
	próg 10 mln euro przychodów lub kosztów w roku podatkowym	● przychody ● koszty	11 mln 8 mln	v uproszczone sprawozdanie	złożenie CIT-TP do 31 grudnia 2018 r.
6.	Raportowanie według krajów (CIT-CBC)
	dotyczy jednostek dominujących	jednostka zależna		brak obowiązku sprawozdawczego

* Wartości przeliczono po kursie 4,00 PLN/EUR, tj. po kursie euro obowiązującym w ostatnim dniu roboczym roku podatkowego poprzedzającego rok podatkowy, którego dotyczy dokumentacja podatkowa/za który składane będzie sprawozdanie.

5.2. Dokumentacja lokalna podmiotu krajowego Sp. z o.o. dla transakcji pożyczki

DOKUMENTACJA PODATKOWA

(LOCAL FILE)

sporządzona przez:

podmiot krajowy

ul. Nowa 1

00-001 Łódź

Polska

Sporządzona z uwzględnieniem:

1) wymogów art. 9a ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.),

2) rozporządzenia Ministra Finansów z 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze oszacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz.U. z 2014 r. poz. 1186, tekst jednolity; dalej jako rozporządzenie wykonawcze),

3) z uwzględnieniem projektu rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie szczegółowego opisu elementów stanowiących dokumentację podatkową; na podstawie art. 9a ust. 8 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.

I. Część pierwsza dokumentacji podatkowej lokalnej - opis transakcji oraz innych zdarzeń, mających istotny wpływ na wysokość dochodu (straty)

1.1. Ogólna charakterystyka transakcji lub innych zdarzeń

Przedmiotem dokumentowanej transakcji jest pożyczka pieniężna udzielona na rzecz podmiotu krajowego (dalej również Pożyczkobiorca) przez podmiot zagraniczny (dalej również Pożyczkodawca) w kwocie 5 000 000 euro. Pożyczka niniejsza ma charakter celowy, zgodnie z ustaleniami stron transakcji, ma zostać przeznaczona w całości na rozwój działalności podmiotu krajowego.

Podstawowymi dokumentami źródłowymi, wskazującymi na warunki rozpatrywanej transakcji, jest zawarta przez strony umowa pożyczki z 1 października 2017 r. oraz faktury wystawione przez podmiot zagraniczny.

Załącznik nr 1 do dokumentacji podatkowej zawiera umowę pożyczki z 1 października 2017 r. oraz przykładowe faktury, które wskazują na warunki dokumentowanej transakcji.

Pożyczka została udzielona na okres 10 lat, licząc od dnia, w którym kwota pożyczki została przelana na rachunek bankowy podmiotu krajowego, tj. dnia zawarcia umowy pożyczki.

Odsetki są naliczane w stosunku rocznym (według zmiennej stopy procentowej) i pobierane w okresach miesięcznych. Wysokość oprocentowania - z uwagi na walutę, w której udzielona została pożyczka - została ustalona na bazie stawki EURIBOR 1M powiększonej o marżę.

Raty kapitałowe w równej wysokości podlegają spłacie w okresach miesięcznych.

W stosunku do niniejszej pożyczki strony nie przewidziały żadnych zabezpieczeń jej spłaty.

1.2. Dane finansowe, w tym przepływy pieniężne, dotyczące tych transakcji lub innych zdarzeń

Na mocy zawartej przez strony umowy podmiot krajowy otrzymał pożyczkę w wysokości 5 000 000 euro. Pożyczka została udzielona na okres 10 lat, licząc od dnia wpłaty środków na rachunek bankowy podmiotu krajowego. Środki pieniężne zostały przez Pożyczkodawcę przekazane na rachunek bankowy Pożyczkobiorcy w dniu zawarcia umowy pożyczki.

Spłata rat kapitałowych i odsetkowych prowadzona jest w walucie euro.

Raty kapitałowe, w równej wysokości, płatne są w terminie właściwym dla spłaty rat odsetkowych.

Tabela 2. Harmonogram spłat rat kapitałowych

1.10.2017-30.09.2018
Lp.	Wartość kapitału (euro)	Termin płatności
1.	41 667	2017-11-10
2.	41 667	2017-12-10
3.	41 667	2018-01-10
4.	41 667	2018-02-10
5.	41 667	2018-03-10
6.	41 667	2018-04-10
7.	41 667	2018-05-10
8.	41 667	2018-06-10
9.	41 667	2018-07-10
10.	41 667	2018-08-10
11.	41 667	2018-09-10
12.	41 667	2018-10-10
	Razem 500 000

Odsetki są naliczane na koniec każdego miesiąca, począwszy od miesiąca, w którym została uruchomiona pożyczka, aż do miesiąca, w którym nastąpi całkowita spłata pożyczki, i są płatne w terminie do 10 kolejnego miesiąca. Odsetki ustala się od pozostającej do spłaty kwoty pożyczki.

Tabela 3. Zestawienie spłat rat odsetkowych z tytułu przedmiotowej pożyczki

1.10.2017-30.09.2018
Lp.	Kwota faktury (euro)	Data wystawienia faktury	Nr faktury	Data dokonania płatności
1.	8 333	2017-10-31	00939393/2017	2017-11-10
2.	8 264	2017-11-30	00366345/2017	2017-12-10
3.	8 604	2017-12-31	00675433/2018	2018-01-10
4.	8 328	2018-01-31	00782198/2018	2018-02-10
5.	8 458	2018-02-28	00994455/2018	2018-03-10
6.	8 206	2018-03-31	00873267/2018	2018-04-10
7.	8 047	2018-04-30	00129054/2018	2018-05-10
8.	8 240	2018-05-31	00876135/2018	2018-06-10
9.	8 633	2018-06-30	00538902/2018	2018-07-10
10.	8 672	2018-07-31	00673098/2018	2018-08-10
11.	8 594	2018-08-31	00133667/2018	2018-09-10
12.	7 759	2018-09-30	00547822/2018	2018-10-10
	Razem 100 138

1.3. Dane identyfikujące podmioty powiązane dokonujące tych transakcji lub ujmujące te zdarzenia

Podmiot krajowy (Pożyczkobiorca)	ul. Nowa 1 00-001 Łódź Polska
Podmiot zagraniczny (Pożyczkodawca)	Garten Strasse 8 00-002 Hamburg Niemcy

Podmiot zagraniczny posiada - bezpośrednio - przekraczający 25% udział w kapitale zakładowym podmiotu krajowego. Wobec tego podmiot krajowy oraz podmiot zagraniczny są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 851, z późn. zm.).

1.4. Opis przebiegu transakcji lub innych zdarzeń

Tabela 4. Funkcje wykonywane przez podmiot krajowy oraz podmiot zagraniczny

Podmiot krajowy

Podmiot zagraniczny

● określenie zapotrzebowania na środki pieniężne ● ustalenie z Pożyczkodawcą warunków przedmiotowej współpracy ● przeznaczenie otrzymanych środków na rozwój prowadzonej działalności ● utrzymanie płynności finansowej w celu zapewnienia terminowego zwrotu kwoty otrzymanej pożyczki wraz z naliczonymi odsetkami ● spłata kapitału pożyczki oraz należnych odsetek w terminach i na zasadach wskazanych w umowie ● wykonanie pozostałych obowiązków wynikających z zawartej umowy oraz odpowiednich przepisów prawa ● funkcje ogólne i administracyjne

● określenie warunków udzielenia pożyczki, w tym ustalenie wysokości oprocentowania oraz zasad i terminów spłaty naliczonych odsetek ● przelew kwoty udzielonej pożyczki na rachunek bankowy wskazany przez Pożyczkobiorcę ● rozliczanie spłat dokonywanych przez Pożyczkobiorcę (stosownie do zapisów dokumentowanej umowy) ● współdziałanie z Pożyczkobiorcą w zakresie realizacji dokumentowanej współpracy ● funkcje ogólne i administracyjne

Tabela 5. Aktywa angażowane przez podmiot krajowy oraz podmiot zagraniczny

Podmiot krajowy	Podmiot zagraniczny
● aktywa finansowe - środki pieniężne przeznaczone na terminową spłatę rat kapitałowych i odsetkowych ● zasoby ludzkie - pracownicy zatrudnieni w strukturach Pożyczkobiorcy, odpowiedzialni za koordynowanie współpracy z Pożyczkodawcą ● zaplecze biurowe, systemy komputerowe, a także środki łączności i komunikacji, wspierające jej realizację	● aktywa finansowe - środki pieniężne przeznaczone na udzielenie pożyczki ● zasoby ludzkie - pracownicy zatrudnieni w strukturach Pożyczkodawcy, angażowani do koordynowania oraz nadzorowania współpracy z kontrahentem ● zaplecze biurowe, systemy komputerowe, a także środki łączności i komunikacji, wspierające jej realizację

Tabela 6. Ryzyka ponoszone przez podmiot krajowy oraz podmiot zagraniczny

Podmiot krajowy	Podmiot zagraniczny
● ryzyko związane z utrzymaniem płynności finansowej ● ryzyko wzrostu stóp procentowych na rynku międzybankowym ● ryzyko różnic kursowych	● ryzyko nieterminowej spłaty rat kapitałowych i odsetkowych ● ryzyko spadku stóp procentowych na rynku międzybankowym

1.5. Wskazanie metody i sposobu kalkulacji dochodu (straty)

Przy określaniu ceny rynkowej przedmiotu transakcji można odwołać się do metod określonych w rozporządzeniu wykonawczym, w szczególności do metody porównywalnej ceny niekontrolowanej, metody ceny odsprzedaży lub metody rozsądnej marży ("koszt plus"). Przepis § 4 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego stanowi, że w przypadku gdy podatnik ustali wartość rynkową przedmiotu transakcji w oparciu o metodę lub metody wyżej wskazane i przedstawi organom podatkowym lub organom kontroli skarbowej dane, na podstawie których była dokonywana kalkulacja ceny, oraz dokumentację podatkową, o której mowa w art. 9a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, a rzetelność i obiektywność przedstawionych danych nie budzi uzasadnionych wątpliwości, organy te dokonują ustalenia wartości rynkowej przedmiotu takiej transakcji, stosując metodę przyjętą uprzednio przez podatnika, chyba że użycie innej metody - w świetle przepisów rozporządzenia wykonawczego - jest bardziej właściwe.

Metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej zakłada wyznaczenie ceny rynkowej przedmiotu analizowanej transakcji w oparciu o porównanie zewnętrzne, tj. bazujące na poziomie cen, jaki ustaliły między sobą niezależne, działające na rynku podmioty, dokonujące transakcji porównywalnej pod względem przedmiotu oraz przyjętych warunków, bądź też w oparciu o porównanie wewnętrzne, tzn. na podstawie cen, jakie jedna ze stron analizowanej transakcji ustaliła w transakcji porównywalnej pod względem przedmiotu i przyjętych warunków, zawartej na rynku z podmiotem niezależnym.

Do analizowanej transakcji zastosowanie ma metoda porównywalnej ceny niekontrolowanej. Zgodnie bowiem z § 21 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego, jeżeli podatnik udzieli podmiotowi powiązanemu z tym podatnikiem pożyczki (kredytu) lub otrzyma taką pożyczkę (kredyt) niezależnie od ich celu i przeznaczenia albo też udzieli lub otrzyma w jakiejkolwiek postaci gwarancję lub poręczenie, ceną rynkową za taką usługę są odsetki lub prowizja bądź inna forma wynagrodzenia, jakie uzgodniłyby za taką usługę, świadczoną na porównywalnych warunkach, podmioty niezależne.

Oprocentowanie pożyczki udzielonej przez podmiot zagraniczny na rzecz podmiotu krajowego jest zmienne i zostało skalkulowane w oparciu o następujący algorytm:

Wykres. Prognoza EURIBOR 1M + 1%

Przebieg linii trendu EURIBOR 1M w okresie 1.10.2017 r.-30.09.2018 r. przedstawia się jak niżej:

Wartość średnia EURIBOR 1M w okresie 1.10.2017 r.-30.09.2018 r. wyniosła 1,10%.

Średnie oprocentowanie pożyczki w okresie 1.10.2017 r.-30.09.2018 r. wyniosło 2,10%.

Podmiot krajowy w roku podatkowym trwającym od 1.10.2017 r. do 30.09.2018 r. dokonał spłaty:

● rat kapitałowych w wysokości 458 333 euro,
● rat odsetkowych w wysokości 92 379 euro.

Odsetki dotyczące okresu sprawozdawczego, które w całości zostały zaliczone do kosztu uzyskania przychodu bieżącego okresu, wyniosły 100 138 euro.

II. Część druga dokumentacji podatkowej lokalnej - analiza danych porównawczych

2.1. Analiza danych porównawczych

Analiza danych porównawczych została ograniczona do podmiotu krajowego.

Powszechną praktyką stosowaną przez instytucje finansowe jest udzielanie kredytów oprocentowanych według zmiennej stopy oprocentowania, na którą składa się oprocentowanie obowiązujące na rynku międzybankowym (w przypadku kredytów walutowych, np. EURIBOR) oraz wielkość stała (marża).

Typowa formuła kalkulacji wysokości rat odsetkowych w odniesieniu do kredytów udzielnych w walucie euro przedstawia się jak niżej:

EURIBOR + marża banku

Stopa EURIBOR (Euro Interbank Offer Rate) to stopa procentowa kredytów na rynku europejskim - średnia z ofert 57 banków - która jest ustalana o godzinie 11:00 w Brukseli. Jest to zatem wielkość dana, kształtowana przez rynek międzybankowy. Drugą składową oprocentowania jest marża banku, która każdorazowo podlega negocjacjom, a jej wysokość jest uzależniona od oceny kondycji finansowej kredytobiorcy oraz pozostałych czynników mających wpływ na jego wiarygodność, jak na przykład okres obecności podmiotu na rynku czy okres współpracy z danym bankiem itp.

porównanie wewnętrzne

Podmiot krajowy nie zawierał transakcji w przedmiocie pożyczki (kredytu) z podmiotami niepowiązanymi, nie posiada także informacji, by podmiot zagraniczny zawierał tego rodzaju transakcje z podmiotami niezależnymi. Stąd wykorzystanie metody porównywalnej ceny niekontrolowanej w wariancie porównania wewnętrznego zostało ograniczone w niniejszym przypadku do wewnętrznych danych nietransakcyjnych. Podmiot krajowy, w celu pozyskania informacji o dostępności i warunkach kredytowania na lokalnym rynku, przed zawarciem dokumentowanej transakcji z podmiotem zagranicznym zwrócił się z zapytaniem ofertowym do pięciu banków komercyjnych. Jedynie trzy z nich przedłoży swoje oferty, uwzględniające warunki planowanej transakcji kontrolowanej (wartość pożyczki, okres, na jaki ma zostać przyznana).

Tabela 7. Oprocentowanie

Bank	Oprocentowanie
Bank S.A. Bank PL S.A. Bank DE S.A.	EURIBOR 1M plus 0,9% EURIBOR 1M plus 1,0% EURIBOR 1M plus 1,5%

Źródło: oferty banków komercyjnych otrzymane przez podmiot krajowy

Załącznik nr 2 do dokumentacji podatkowej zawiera uzyskane przez podmiot krajowy oferty kredytowe banków komercyjnych.

Porównanie oprocentowania pożyczki udzielonej przez podmiot zagraniczny z oprocentowaniem oferowanym przez banki komercyjne wskazuje, że mieści się ono w przedziale rynkowym.

porównanie zewnętrzne

W celu rozszerzenia analizy danych porównawczych podmiot krajowy sięgnął do statystyk NBP - średniego ważonego oprocentowania nowych i renegocjowanych umów denominowanych w euro - w zakresie oprocentowania stosowanego przez banki komercyjne w odniesieniu do kredytów udzielanych przedsiębiorstwom (tabela poniżej).

Tabela 8. Dane statystyczne

Sektor	Kategoria	Termin	paź -17	lis -17	gru -17	sty -18	lut -18	mar -18	kwi -18	maj -18	cze -18	lip -18	sie -18	wrz -18
Przedsiębiorstwa niefinansowe	Umowy o wartości	do 1 miliona EUR włącznie	1,6%	1,7%	1,6%	1,6%	1,6%	1,5%	1,6%	1,7%	1,5%	1,6%	1,5%	1,4%
		powyżej 1 miliona EUR	2,5%	2,4%	2,7%	2,0%	2,3%	2,3%	np.	2,4%	2,1%	2,2%	1,4%	2,0%
		ogółem (bez kredytów o charakterze bieżącym)	2,2%	2,3%	2,6%	1,9%	2,2%	2,2%	np.	2,3%	2,0%	2,2%	1,4%	1,9%

Źródło: http://www.nbp.pl/

Zagregowane dane potwierdzają, że podmioty te oferują kredyty oprocentowane na poziomie nieróżniącym się istotnie od stopy procentowej ustalonej w dokumentowanej transakcji. Należy przy tym podkreślić, że wskazane jako porównanie oprocentowanie jest średnim ważonym oprocentowaniem oferowanym przez banki komercyjne działające na polskim rynku finansowym w analizowanym okresie. Powyższe wskazuje więc, że wysokość oprocentowania może być zarówno wyższa, jak i niższa od zaprezentowanego, w zależności od indywidualnej oferty banku. Zauważyć trzeba również, że w odniesieniu do klientów korporacyjnych niejednokrotnie istnieje także możliwość negocjowania wysokości ostatecznego oprocentowania.

Dane porównywalne wykorzystane do ustalenia oprocentowania w dokumentowanej transakcji wskazują na jego rynkowy poziom (tabela poniżej).

Tabela 9. Dane porównywalne oprocentowania

Oprocentowanie ustalone w dokumentowanej transakcji pożyczki	Oprocentowanie oferowane podmiotowi krajowemu przez banki komercyjne		Średnie oprocentowanie według statystyk NBP
	wewnętrzne nietransakcyjne dane porównawcze		dane statystyczne publikowane przez instytucje publiczne
EURIBOR 1M plus 1%	Bank S.A.	EURIBOR 1M plus 0,9%	średnie oprocentowanie umów kredytowych powyżej 1 mln euro dla przedsiębiorstw niefinansowych	2,2%
średnie oprocentowanie w okresie	Bank PL S.A.	EURIBOR 1M plus 1,0%
2,1%	Bank DE S.A.	EURIBOR 1M plus 1,5%

III. Część trzecia dokumentacji podatkowej lokalnej - opis danych finansowych podatnika

Podmiot krajowy sporządził sprawozdanie finansowe na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych, tj. 30 września 2018 r., które składa się z:

● rachunku zysków i strat,
● rachunku przepływów pieniężnych,
● bilansu,
● informacji dodatkowej obejmującej wprowadzenie do sprawozdania finansowego oraz dodatkowe informacje i objaśnienia, w tym informacje o transakcjach z podmiotami powiązanymi.

Spółka sporządziła sprawozdanie finansowe zgodnie z załącznikiem nr 1 do ustawy o rachunkowości - Zakres informacji wykazywanych w art. 45 ustawy, dla jednostek innych niż banki, zakłady ubezpieczeń i zakłady reasekuracji.

Dane finansowe dotyczące dokumentowanej transakcji pożyczki zostały uwzględnione w odpowiednich miejscach sprawozdania finansowego.

Załącznik nr 3 do dokumentacji podatkowej zawiera sprawozdanie finansowe podmiotu krajowego za okres 1.10.2017 r.-30.09.2018 r. oraz politykę rachunkowości.

Poniżej przedstawiono wybrane pozycje sprawozdania finansowego¹.

Rachunek zysków i strat/wariant kalkulacyjny

Odsetki od pożyczek ujmuje się w księgach rachunkowych i prezentuje w rachunku zysków i strat w odrębnych pozycjach przychodów oraz kosztów finansowych. Zgodnie z zasadą memoriału w księgach rachunkowych na dzień bilansowy (30.09.2018 r.) ujęte zostały wszystkie koszty finansowe (odsetki) dotyczące okresu sprawozdawczego (1.10.2017 r.-30.09.2018 r.), także te, w stosunku do których termin płatności jeszcze nie zapadł. Są to zatem odsetki dotyczące roku obrotowego, zarówno zapłacone w tym samym roku, którego dotyczą, jak i należne (wymagające zapłaty).

Tabela 10. Wyciąg z rachunku zysków i strat

Działalność finansowa
K.	Koszty finansowe		400 552
	I.	Odsetki, w tym:	400 552
	- dla jednostek powiązanych		400 552
	II.	Strata z tytułu rozchodu aktywów finansowych, w tym:
	- w jednostkach powiązanych
	III.	Aktualizacja wartości aktywów finansowych
	IV.	Inne
Rachunek przepływów pieniężnych/wariant bezpośredni

W grupie C rachunku przepływów pieniężnych wskazano wpływy i wydatki oraz wartość przepływów pieniężnych netto działalności finansowej bieżącego okresu (1.10.2017 r.-30.09.2018 r.). W pozycji "Kredyty i pożyczki" ujęto wpływ otrzymanej pożyczki długoterminowej. Natomiast dokonane w okresie sprawozdawczym wydatki na spłatę rat kapitału zostały odnotowane w pozycji "Spłata kredytów i pożyczek" i odpowiednio kwota zapłaconych rat odsetkowych w pozycji "Odsetki".

Tabela 11. Rachunek przepływów pieniężnych

C.	Przepływy środków pieniężnych z działalności finansowej
I.	Wpływy	20 000 000
1.	Wpływy netto z wydania udziałów (emisji akcji) i innych instrumentów kapitałowych oraz dopłat do kapitału
2.	Kredyty i pożyczki	20 000 000
3.	Emisja dłużnych papierów wartościowych
4.	Inne wpływy finansowe
II.	Wydatki	2 202 851
1.	Nabycie udziałów (akcji) własnych
2.	Dywidendy i inne wypłaty na rzecz właścicieli
3.	Inne, niż wypłaty na rzecz właścicieli, wydatki z tytułu podziału zysku
4.	Spłaty kredytów i pożyczek	1 833 333
5.	Wykup dłużnych papierów wartościowych
6.	Z tytułu innych zobowiązań finansowych
7.	Płatności zobowiązań z tytułu umów leasingu finansowego
8.	Odsetki	369 518
9.	Inne wydatki finansowe
III.	Przepływy pieniężne netto z działalności finansowej (I - II)	17 797 149

 

Bilans

Mając na względzie, że spłata pożyczki długoterminowej - stosownie do zawartej przez strony umowy - będzie następować ratami, raty podlegające spłacie w ciągu kolejnych 12 miesięcy po dniu bilansowym (30.09.2018 r.) podmiot krajowy zaliczył do zobowiązań krótkoterminowych. W pozycji "Zobowiązania krótkoterminowe wobec jednostek powiązanych - inne" uwzględniono ponadto raty kapitału oraz raty odsetkowe, dotyczące okresu sprawozdawczego, których termin płatności miał miejsce po dniu bilansowym (30.09.2018 r.).

Tabela 12. Bilans

Pasywa
B.	Zobowiązania i rezerwy na zobowiązania
	I.	Rezerwy na zobowiązania
		1.	Rezerwa z tyt. odroczonego podatku dochodowego
		2.	Rezerwa na świadczenia emerytalne i podobne
		3.	Pozostałe rezerwy
	II.	Zobowiązania długoterminowe (powyżej 12 miesięcy)
		1.	Wobec jednostek powiązanych		16 166 667
		2.	Wobec pozostałych jednostek, w których jednostka posiada zaangażowanie w kapitale
		3.	Wobec pozostałych jednostek
			a)	kredyty i pożyczki
			b)	z tytułu emisji dłużnych papierów wartościowych
			c)	inne zobowiązania finansowe
			d)	zobowiązania wekslowe
			e)	inne
	III.	Zobowiązania krótkoterminowe (do 12 miesięcy)			2 031 035
		1.	Wobec jednostek powiązanych
			a)	z tytułu dostaw i usług
			b)	inne	2 031 035
		2.	Zobowiązania wobec pozostałych jednostek, w których jednostka posiada zaangażowanie w kapitale
			a)	z tytułu dostaw i usług
			b)	inne
		3.	Wobec pozostałych jednostek
			a)	kredyty i pożyczki
			b)	z tytułu emisji dłużnych papierów wartościowych
			c)	inne zobowiązania finansowe
			d)	z tytułu dostaw i usług
			e)	zaliczki otrzymane na dostawy i usługi
			f)	zobowiązania wekslowe
			g)	z tytułu podatków, ceł, ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych oraz innych tytułów publicznoprawnych
			h)	z tytułu wynagrodzeń
			i)	inne
		4.	Fundusze specjalne
	IV.	Rozliczenia międzyokresowe
		1.	Ujemna wartość firmy
		2.	Inne rozliczenia międzyokresowe

 

Dodatkowe informacje i objaśnienia (pkt 7.2)

W informacji dodatkowej sprawozdania zostały wykazane koszty finansowe w wysokości odsetek naliczonych do 30.09.2018 r. oraz zobowiązania w wysokości raty kapitałowej i odsetkowej, których termin płatności upływa 10 października 2018 r.

Informacje o transakcjach z jednostkami powiązanymi
Transakcje z podmiotem zagranicznym
		Przychody		Koszty		Należności		Zobowiązania
uzyskanie pożyczki pieniężnej				400 552				197 701

IV. Część czwarta dokumentacji podatkowej lokalnej - informacje o podatniku

4.1. Struktura organizacyjna i struktura zarządcza

Podmiot krajowy został utworzony aktem notarialnym sporządzonym 1 października 2013 r., Rep. A Nr 0001/2013, w Kancelarii Notarialnej Nowakowscy w Łodzi. W dniu 10 stycznia 2014 r. Sąd Rejonowy w Łodzi dokonał wpisu Spółki do rejestru przedsiębiorców pod numerem KRS 000003333.

Kapitał zakładowy podmiotu krajowego wynosi 40 000 000,00 złotych i dzieli się na 40 000 równych i niepodzielnych udziałów o wartości nominalnej 1000,00 złotych każdy. Wyłącznym udziałowcem podmiotu krajowego jest podmiot zagraniczny.

Struktura organizacyjna podmiotu krajowego ma charakter funkcjonalny, z małą liczbą szczebli, przy stosunkowo dużej rozpiętości kierowania. Organem zarządzającym jest zarząd składający się z prezesa i dwóch członków. Podmiot krajowy został podzielony na komórki organizacyjne (działy). Zarządowi podlegają bezpośrednio kierownicy poszczególnych działów, dyrektor zarządzający oraz główny księgowy.

Schemat. Struktura organizacyjna

4.2. Przedmiot i zakres prowadzonej działalności

Podmiot krajowy prowadzi działalność na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej oraz za granicą.

Podstawowa działalność podmiotu krajowego według Polskiej Klasyfikacji Działalności, zgodnie z wpisem do rejestru Głównego Urzędu Statystycznego, została sklasyfikowana pod symbolem:

29.32.Z - produkcja pozostałych części i akcesoriów do pojazdów silnikowych, z wyłączeniem motocykli

Podmiot krajowy funkcjonuje od 2013 r., specjalizuje się w wielkoseryjnej produkcji wyrobów z blach, taśm stalowych, rur i prętów wykonywanych metodą: tłoczenia, wykrawania, gięcia. Zakres produktowy jego działalności obejmuje również usługi spawania, zgrzewania, nitowania oraz montażu. Obecnie podmiot krajowy jest znaczącym uczestnikiem rynku dostaw wyrobów metalowych dla przemysłu. Prowadzi on sprzedaż oferowanych produktów zarówno na rynku krajowym, jak i międzynarodowym.

4.3. Realizowana strategia gospodarcza

Podmiot krajowy, jako jeden z czołowych producentów wielkoseryjnych na rynku wyrobów metalowych, jest nastawiony na rozwój asortymentowy produktów w kontekście wymagań stawianych przez klientów, z uwzględnieniem oczekiwań pracowników oraz właścicieli, a także z zachowaniem zasad ochrony środowiska. Przyjęte założenie wymaga ciągłego doskonalenia technicznego oraz organizacyjnego, w tym systematycznego podnoszenia kwalifikacji zatrudnionych w jego strukturach pracowników, w szczególności inżynierów.

Budowanie przewagi konkurencyjnej w tak wymagającej branży wymusza przy tym ponoszenie nakładów na bieżący rozwój działalności. Współpraca podjęta w ramach dokumentowanej transakcji stanowi zatem konsekwencję obranej przez podmiot krajowy strategii gospodarczej, ukierunkowanej na ekspansję prowadzonej działalności.

W okresie objętym dokumentacją, jak również w poprzednim roku podatkowym, nie miały miejsca żadne zmiany (restrukturyzacja działalności) w pełnionych funkcjach, ponoszonych ryzykach oraz angażowanych aktywach przez podmiot krajowy.

4.4. Opis otoczenia konkurencyjnego

Produkcja elementów metalowych dla przemysłu stanowi ważny sektor polskiej gospodarki, ponieważ reprezentuje niespełna 10% wartości produkcji sprzedanej. Ze względu na szeroką skalę inwestycji zagranicznych Polska jest jednym z największych producentów. Do najważniejszych przedsiębiorstw działających na polskim rynku należą: BAS, BEMO, MHELE, SURO. Podmiot krajowy należy do 20 największych firm tej branży.

Siłę oddziaływania dostawców i możliwość wywierania przez nich presji na przedsiębiorstwa sektora ocenić należy jako niską, w przeciwieństwie do siły oddziaływania nabywców. Okoliczność ta wynika z silnej konkurencji w sektorze dostawców (hut) i stosunkowo niskiego kosztu ich zmiany. Materiały i surowce wykorzystywane w produkcji asortymentu nie mają przy tym charakteru unikatowego. Prawdopodobieństwo podjęcia przez dostawców działalności konkurencyjnej również można ocenić jako niewielkie. Zdecydowanie większa siła oddziaływania widoczna jest ze strony nabywców, z uwagi na liczbę alternatywnych producentów elementów dla przemysłu obecnych na rynku.

Atrakcyjność sektora powoduje istotne zagrożenie w zakresie pojawienia się nowych producentów elementów metalowych dla przemysłu, niemniej jednak stosunkowo wysokie bariery wejścia na rynek (wysokie technologie) skutecznie je niwelują. Ograniczenie to tyczy się również groźby pojawienia się substytutów. Ma ona wymiar szczególnie doniosły w zakresie produkcji kierowanej na rynek wtórny.

V. Część piąta dokumentacji podatkowej lokalnej - dokumenty

Tabela 13. Dokumenty piątej części dokumentacji podatkowej lokalnej

Rodzaj transakcji	Dokumenty
Otrzymanie pożyczki pieniężnej	● umowa pożyczki zawarta między podmiotem krajowym a podmiotem zagranicznym 1 października 2017 r. ● faktury wystawione przez podmiot zagraniczny

Strony dokumentowanych transakcji nie zawarły porozumień w sprawach podatku dochodowego z administracjami podatkowymi państw innych niż Rzeczpospolita Polska, dotyczących transakcji lub innych zdarzeń.

Podsumowanie

Wobec tak znacznego zwiększenia obowiązków dotyczących szeroko rozumianej sprawozdawczości w zakresie relacji z podmiotami powiązanymi, a w szczególności dokumentacji podatkowej lokalnej, jak również nakreślenia przepisami ram czasowych, w jakich powinna być ona gotowa, podatnik będzie zmuszony poświęcić temu zagadnieniu znacznie więcej uwagi niż dotychczas. Zadania nie ułatwia samo brzmienie przepisów, w wielu przypadkach sformułowanych nieprecyzyjnie, brak definicji legalnej stosowanych pojęć, a także dodatkowych wskazówek w postaci rozporządzeń wykonawczych (które jeszcze nie zostały wydane). Niejednokrotnie konieczne będzie sięgnięcie po zewnętrzne informacje (takie jak komercyjne bazy danych), umożliwiające przeprowadzenie analizy danych porównawczych. Ponadto w sytuacji gdy podmiot ma okazać się dokumentacją grupową, a nie jest podmiotem dominującym, powinien zadbać o dostarczenie właściwych danych od podmiotu, który nimi dysponuje (sporządza master file). Zalecane jest zatem odpowiednio wczesne rozpoznanie zakresu ciążących powinności, a także przyjęcie harmonogramu działań pozwalającego na terminowe wywiązanie się z nowych obowiązków w zakresie cen transferowych.

Ewa Ścierska

prawnik, Dyrektor Departamentu Cen Transferowych Spółki Doradztwa Podatkowego dużej spółki z o.o. Opracowuje projekty polityki cen transferowych oraz wewnętrznych regulaminów służących wdrożeniu dokumentacji podatkowej według nowych wymogów. Uznany wykładowca i autorka publikacji z zakresu problematyki cen transferowych

Danuta Langer-Babicz

doktor nauk ekonomicznych, Kierownik Zespołu Cen Transferowych Spółki Doradztwa Podatkowego dużej spółki z o.o. Specjalista w zakresie dokumentacji podatkowej, a także wykonywania analiz benchmarkingowych. Autorka i współautorka wielu publikacji z zakresu cen transferowych, a także zarządzania zasobami ludzkimi