PROBLEM

Spółka wykorzystuje (będzie wykorzystywać) znak i wzory opakowań w celu uzyskiwania przychodów z marży w wyniku sprzedaży produktów oznaczonych swoim znakiem towarowym/marką w ww. opakowaniach. Czy wydatki poniesione na podstawie umów o dzieło, wydatki na rejestrację znaków towarowych (koszty opłat urzędowych, koszty rzecznika patentowego) i inne wydatki związane z wytworzeniem znaków towarowych stanowią wydatki zaliczane do kosztów uzyskania przychodów? Czy może należy je zaliczyć do nabytych wartości niematerialnych i prawnych?

RADA

Wydatki poniesione na podstawie umów o dzieło nie są wydatkami na nabycie wartości niematerialnych i prawnych. Stanowią one koszty uzyskania przychodu zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (updop).

UZASADNIENIE

Nie ulega wątpliwości, że wydatki związane z umową o dzieło są ponoszone w celu uzyskania przychodów, zwiększenia zysku poprzez otrzymywanie marży ze sprzedawanych produktów. Należy dodać, że przychody te już są osiągane. Istnieje zatem niezaprzeczalny związek między ww. wydatkami na własną markę a przychodami spółki.

W takich przypadkach nie ma jednak zastosowania art. 16b ust. 1 updop, z którego wynika, że amortyzacji podlegają nabyte, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania:

● spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego,

● spółdzielcze prawo do lokalu użytkowego,

● prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

● autorskie lub pokrewne prawa majątkowe,

● licencje,

● prawa określone w ustawie z 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej

● wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how,)

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy. Stanowią one zgodnie z przepisami updop wartości niematerialne i prawne.

UWAGA!

Warunkiem zaliczenia danego składnika majątku do WNiP w rozumieniu updop jest m.in. nabycie tej WNiP, która nadaje się do gospodarczego wykorzystania.

Posiadane prawa majątkowe uzyskane na podstawie umowy o dzieło nie zostały nabyte, lecz wytworzone przez spółkę we własnym zakresie, gdyż spółka jedynie zleca firmie zewnętrznej wykonanie określonych części prac związanych z przyszłym znakiem towarowym (który zgłosi się do rejestracji) czy opakowaniami. W związku z tym spółka nie ma obowiązku wykazania posiadanego znaku towarowego ani opakowań jako WNiP.

Natomiast co do praw autorskich zauważa się, że przedmiotem umów o dzieło jest wykonanie określonych dzieł, tj. projektu opakowań, wzoru graficznego logo i innych - przedstawionych w stanie faktycznym wniosku. Na podstawie takich umów uzyskuje się autorskie prawa majątkowe do wytworzonych dzieł. Jednak umowa o dzieło nie wyodrębnia wynagrodzenia za ww. przeniesienie praw autorskich. Zgodnie zaś z przyjętym w doktrynie poglądem: Jeżeli bowiem z umowy wynika, że wypłacane wynagrodzenie dotyczy stworzenia dzieła i autor otrzymuje honorarium autorskie, a za przeniesienie praw autorskich nie jest ustalone odrębne wynagrodzenie to nie ma podstaw do amortyzowania tego wydatku, bo tak naprawdę nie nastąpiło odpłatne nabycie praw majątkowych. Przeniesienie prawa do dzieła następuje nieodpłatnie (Krystyna Witt, Umowa o dzieło a prawa autorskie, "Monitor Podatkowy" 2/2002). Podobne stanowisko prezentuje Irena Ożóg w Amortyzacji podatkowej, Warszawa 1995: Jeżeli w umowie nie będzie określonej ceny nabycia praw autorskich, wypłacone honorarium należałoby uznać bezpośrednio za koszt uzyskania przychodu; u nabywcy prawa jego wartość wynosi wówczas 0.

W związku z tym nie ma podstaw do uznania, że prawa uzyskane na podstawie umów o dzieło stanowią wartości niematerialne i prawne. Za taką interpretacją przemawia także wnioskowanie z art. 16g ust. 4 updop, zgodnie z którym:

(...) za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za prace wraz z pochodnymi i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania.

Przepis ten odnosi się jedynie do środków trwałych (a nie do WNiP), gdyż nie ma potrzeby ustalania kosztu wytworzenia wartości niematerialnych i prawnych (wytworzona WNiP nie jest WNiP w rozumieniu updop). Analiza elementów składających się na koszt wytworzenia środków trwałych wskazuje jednak, jak należy rozumieć koszt wytworzenia szczególnie w celu rozgraniczenia od ceny/kosztu nabycia). Updop zalicza do kosztu wytworzenia wartość zużytych do wytworzenia "wykorzystanych usług obcych" czy "kosztów wynagrodzeń za prace". A skoro stanowi koszt wytworzenia, to na podstawie art. 16b ust 1 updop nie stanowi WNiP podlegających amortyzacji.

Wydatki ponoszone na podstawie umów o dzieło są jednymi z wielu związanych z wykreowaniem dobra materialnego, które będzie się nadawać do gospodarczego wykorzystania (tj. znaku towarowego, opakowań). Spółka ponosi także koszty związane z budowaniem wizerunku dotyczącego marki produktów i ich opakowania, koszty promocji, a w przypadku marki/znaku towarowego - również koszty związane z rejestracją w UP i UHRW oraz uzyskaniem ochrony.

1. Umowa o dzieło przenosząca prawa autorskie

Umowa o dzieło (o wykonanie utworu) przenosząca autorskie prawa majątkowe do utworu jest specyficznym rodzajem umowy uregulowanej w rozdziale 5 Prawa autorskiego. Specyfika tej umowy jest np. uwzględniana na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z poglądem prezentowanym dotychczas przez organy podatkowe umowa zawierana na podstawie rozdziału 5 Prawa autorskiego przez twórcę:

(...) stanowi ona specyficzny typ umowy nazwanej odróżniający ją od innych umów występujących w obrocie. Specyfika umowy o przeniesienie prawa autorskiego na tle przepisów prawa autorskiego odnosi się do twórcy, stąd też nie podlega ona podatkowi od czynności cywilnoprawnych. (...) W przypadku, gdy dochodzi do kolejnego przeniesienia autorskich praw majątkowych, gdy zbywca nie jest jednocześnie twórcą dzieła, przeniesienie to podlega ogólnym regułom obrotu cywilnoprawnego i może być dokonane w dowolnej formie.

Tak wynika z interpretacji Drugiego Urzędu Skarbowego w Katowicach z 8 czerwca 2004 r. (sygn. II USPO4351/415/2004).

Ponadto należy pamiętać, że znakiem towarowym może być każde oznaczenie, które można przedstawić w sposób graficzny, jeżeli nadaje się do odróżnienia towarów jednego przedsiębiorstwa od towarów innego przedsiębiorstwa. Znakiem towarowym może być w szczególności wyraz, rysunek, ornament, kompozycja kolorystyczna, forma przestrzenna, w tym forma towaru lub opakowania, a także melodia lub inny sygnał dźwiękowy. Wspólnotowy znak towarowy może składać się z jakiegokolwiek oznaczenia, które można przedstawić w formie graficznej, w szczególności z wyrazów, łącznie z nazwiskami, rysunków, liter, cyfr, kształtu towarów lub ich opakowań, pod warunkiem że oznaczenia takie umożliwiają odróżnianie towarów lub usług jednego przedsiębiorstwa od towarów lub usług innych przedsiębiorstw.

Na taki znak towarowy może być udzielone prawo ochronne. Udzielone prawa ochronne na znaki towarowe podlegają wpisowi do rejestru znaków towarowych. Udzielenie prawa ochronnego na znak towarowy stwierdza się przez wydanie świadectwa ochronnego na znak towarowy. Również wspólnotowy znak towarowy uzyskuje się poprzez rejestrację.

W wyniku zaś zgłoszenia znaku towarowego w Urzędzie Patentowym uzyskuje się "prawo ze zgłoszenia". Oznacza to, że samo uzyskanie prawa autorskiego do dzieła (tj. logo) jest tylko elementem związanym z tworzeniem wartości niematerialnej i prawnej. W swojej działalności gospodarczej spółka będzie wykorzystywać tylko prawo do znaku towarowego. Oznacza to, że spółka nie może wprowadzić znaku towarowego do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Nie poniosła bowiem wydatków na nabycie bezwzględnego prawa do znaku towarowego, ale nakłady, które mają na celu doprowadzić do wykreowania dobra niematerialnego, jakim jest znak towarowy.

W związku z tym, nawet jeśli uznamy, że spółka nabyła autorskie prawa majątkowe np. na podstawie umów o dzieło, to nabyte prawo nie będzie wykorzystywane przez spółkę do celów gospodarczych, gdyż spółka będzie wykorzystywać nie prawo autorskie, lecz prawo ochronne, tj. znak towarowy wytworzony przez nią z wykorzystaniem praw autorskich. Tym samym spółka ma prawo uznać wydatki za koszty uzyskania przychodów i ich nie amortyzować. Wydatki poniesione na umowy o dzieło i inne wydatki związane z wytworzeniem znaku towarowego (koszty rejestracji, wynagrodzenie rzecznika patentowego itp.) nie muszą być zatem amortyzowane jako WNiP, ale mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu.

oprac. dr Gyöngyvér Takáts