Wartości niematerialne i prawne w postaci filmów, oprogramowania, typowych projektów w księgach rachunkowych

Często nasuwa się pytanie, co stanowi składnik majątku w przypadku filmów, oprogramowania komputerowego: sam film, oprogramowanie czy umowa, na podstawie której zostały one przekazane.

Do wartości niematerialnych i prawnych zalicza się m.in. umowy licencyjne (prawa do filmu, prawa do oprogramowania komputerowego czy projektów).

Zgodnie z zapisami ustawy o prawie autorskim można nabywać:

• autorskie prawa majątkowe - na podstawie umowy o przeniesienie autorskich praw majątkowych, lub
• umowy licencyjne, tj. umowy o korzystanie z utworu.

Umowa zobowiązująca do przeniesienia autorskich praw majątkowych przenosi na nabywcę, z chwilą przyjęcia utworu, prawo do wyłącznego korzystania z utworu na określonym w umowie polu eksploatacji. W ustawie o prawie autorskim i prawach pokrewnych za przedmiot prawa autorskiego uznano każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia (utwór).

Umowa licencyjna uprawnia do korzystania z utworu w okresie pięciu lat na terytorium państwa, w którym licencjobiorca ma swoją siedzibę, chyba że w umowie postanowiono inaczej. Po upływie tego terminu prawo uzyskane na podstawie umowy licencyjnej wygasa.

Jednostka powinna określić zasady ujęcia, wyceny i amortyzacji kupionego prawa autorskiego lub licencji w swojej polityce rachunkowości.

Jeśli nabyte prawo lub licencja nie spełniają warunków do uznania ich za wartości niematerialne i prawne, gdyż przewidywany okres użytkowania będzie krótszy niż rok, wówczas jednostka może zaewidencjonować poniesione wydatki w koszty działalności operacyjnej następującym zapisem:

Wn "Koszty według rodzajów" (zespół 4) lub koszty w układzie funkcjonalnym (zespół 5)

Ma "Rozrachunki z dostawcami" lub "Rozliczenie zakupu"

Jeżeli przewidywany okres użytkowania będzie dłuższy niż rok, ale wartość jednostkowa jest niska, tj. nie przekracza 3500 zł, wówczas jednostka może dokonać odpisu amortyzacyjnego w sposób uproszczony, tj. odpisując wartość prawa lub licencji jednorazowo.

Ustawy podatkowe określają także minimalny okres dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych:

• od licencji (sublicencji) na programy komputerowe oraz od praw autorskich - 24 miesiące,
• od licencji na wyświetlanie filmów oraz na emisję programów radiowych i telewizyjnych - 24 miesiące,
• od poniesionych kosztów zakończonych prac rozwojowych - 12 miesięcy,
• od pozostałych wartości niematerialnych i prawnych - 60 miesięcy.

Jeśli jednak wynikający z umowy okres używania tych praw majątkowych jest krótszy od okresu ustalonego w tym przepisie, wówczas jednostki mogą dokonywać odpisów amortyzacyjnych w okresie wynikającym z umowy.

Zakup prawa lub licencji spełniających, zgodnie z ustawą o rachunkowości, warunki uznania ich za wartości niematerialne i prawne ewidencjonuje się następującym zapisem:

Wn "Wartości niematerialne i prawne"

Ma "Pozostałe rozrachunki" lub "Rozliczenie zakupu"

Odpisy amortyzacyjne ewidencjonuje się następującym zapisem:

Wn "Amortyzacja wnip"

Ma "Umorzenie wnip" 

PRZYKŁAD 1

Jednostka "Speed" kupiła licencję na użytkowanie specjalistycznego programu komputerowego za kwotę 30 600 zł + 23% VAT. Przewidywany termin wykorzystania oprogramowania to trzy lata.

Ewidencja księgowa

1. Zakup oprogramowania:

Wn "Wartości niematerialne i prawne" 30 600 zł

Wn "VAT naliczony" 7 038 zł

Ma "Pozostałe rozrachunki" 37 638 zł

2. Miesięczny odpis amortyzacyjny od kupionego oprogramowania:

Amortyzacja roczna: 30 600 zł : 3 lata = 10 200 zł

Amortyzacja miesięczna: 10 200 zł : 12 miesięcy = 850 zł

Wn "Amortyzacja" 850 zł

Ma "Umorzenie wartości niematerialnych i prawnych" 850 zł

4.1. Wartości niematerialne i prawne wytworzone

przez jednostkę

Jeżeli filmy, oprogramowanie komputerowe, projekty typowe i inne produkty o podobnym charakterze zostaną wytworzone przez jednostkę we własnym zakresie i przeznaczone do sprzedaży, nie stanowią wartości niematerialnych i prawnych, lecz są produktami gotowymi.

Zgodnie z zapisami ustawy o rachunkowości filmy, oprogramowanie komputerów, projekty typowe i inne produkty o podobnym charakterze, tj. produkty wielokrotnego użytku, sprzedawane stopniowo, wycenia się w okresie przynoszenia przez nie korzyści ekonomicznych, nie dłuższym niż pięć lat, w wysokości nadwyżki kosztów ich wytworzenia nad przychodami według cen sprzedaży netto, uzyskanymi ze sprzedaży tych produktów w ciągu tego okresu. Nieodpisane po upływie tego okresu koszty wytworzenia zwiększają pozostałe koszty operacyjne.

Z przytoczonych zapisów ustawy wynika więc, że konto zespołu 7 "Koszt sprzedanych produktów" jest obciążane w początkowym okresie sprzedaży produktów do wysokości osiągniętych przychodów. Dopiero gdy osiągnięta wartość przychodów jest wyższa od kosztów poniesionych na wytworzenie produktów (takich, które są niezbędne do realizacji sprzedaży - koszty wykonania kopii filmu, ich wysyłki itp.), wówczas jednostka wykazuje wynik na sprzedaży.

Przykład 2

Spółka "Film" wyprodukowała film dokumentalny o wartości według kosztu wytworzenia 100 000 zł. W 2014 r. sprzedała 100 kopii filmu za cenę jednostkową 800 zł. Razem za sprzedane filmy uzyskała 80 000 zł.

W związku ze sprzedażą filmów spółka poniosła koszty wykonania kopii filmów za cenę jednostkową 50 zł. Łączne koszty wykonania kopii wyniosły więc 5000 zł.

Jednostka prowadzi koszty w zespole kont 4 i 5. W przykładzie pominięto VAT.

Ewidencja księgowa

1.

Poniesione koszty - na podstawie faktur zakupu i innych dokumentów potwierdzających poniesienie kosztu:

100 000 zł + 5000 zł = 105 000 zł

Wn "Koszty rodzajowe" 105 000 zł

Ma "Różne konta" 105 000 zł

2. Przeniesienie kosztów do układu funkcjonalnego (równolegle do pkt 1):

Wn "Koszty działalności podstawowej" 105 000 zł

- w analityce: koszty wytworzenia filmu

Ma "Rozliczenie kosztów" 105 000 zł

3.

Przyjęcie do magazynu produktów gotowych wyprodukowanego filmu

- według rzeczywistego kosztu wytworzenia:

Wn "Produkty gotowe" 100 000 zł

- w analityce: film

Ma "Koszty działalności podstawowej" 100 000 zł

- w analityce: koszty wytworzenia filmu

4. Faktury za sprzedane filmy:

Wn "Należności od odbiorców" 80 000 zł

Ma "Przychody ze sprzedaży produktów" 80 000 zł

5. Koszty wykonania kopii filmów:

Wn "Koszt własny sprzedanych produktów" 5 000 zł

Ma "Koszty działalności podstawowej" 5 000 zł

- w analityce: koszty wytworzenia filmu

6. Koszt własny wytworzenia filmu dotyczący sprzedanych kopii:

80 000 zł - 5000 zł = 75 000 zł

Wn "Koszt własny sprzedanych produktów" 75 000 zł

Ma "Produkty gotowe" 75 000 zł

- w analityce: film

W rachunku zysków i strat spółka nie wykaże wyniku ze sprzedaży (bezwynikowo), gdyż koszt własny sprzedaży będzie równy osiągniętym przychodom. Natomiast nadwyżkę kosztów wytworzenia filmu nad przychodami według cen sprzedaży netto, uzyskanymi z jego sprzedaży, spółka wykaże w aktywach bilansu jako produkty gotowe w kwocie 25 000 zł (100 000 zł - 75 000 zł).

W następnych okresach, po uzyskaniu przychodów wyższych od kosztów wytworzenia (25 000 zł + koszty wykonania kopii), spółka wykaże w rachunku zysków i strat zysk ze sprzedaży.

4.2. Wydatki na ulepszenie licencji

Wartości niematerialne i prawne, np. licencje na użytkowanie programów komputerowych, podlegają tzw. aktualizacji, tj. ulepszeniu w postaci unowocześnienia, przystosowania do zmienionych potrzeb użytkownika bądź rozbudowy. Dokonanie aktualizacji związane jest zazwyczaj z dodatkową opłatą, czasami nawet wyższą niż pierwotna wartość kupionego oprogramowania.

Ponieważ jednak w ustawach podatkowych kwestie ulepszenia dotyczą tylko składników majątku trwałego (środków trwałych), więc wzrost wartości użytkowej programów komputerowych, na skutek ich ulepszenia, pozostaje poza ustawowymi regulacjami. Dlatego nakłady poniesione w związku z ulepszeniem wartości niematerialnych i prawnych, w zależności od sytuacji, powinny zostać zaliczone w całości do kosztów uzyskania przychodów albo uznane za nową wartość niematerialną i prawną podlegającą amortyzacji.

 Podstawa prawna:

art. 3 ust. 1 pkt 14, art. 28 ust. 8, art. 31 ust. 2, art. 34 ust. 3 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości - j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 1047; ost.zm. Dz.U. z 2017 r. poz. 1089

art. 1 ust. 1, art. 64, art. 65, art. 66 ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych - j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 666; ost.zm. Dz.U. z 2017 r. poz. 1089

art. 16g ust. 1 pkt 1, art. 16g ust. 5, art. 16h ust. 1 pkt 1, art. 16m ust. 1-2 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 1888; ost.zm. Dz.U. z 2017 r. poz. 624

Joanna Gawrońska

biegły rewident