Dieta za podróż służbową na terenie Polski przysługuje w wysokości 30 zł za dobę podróży i jest przeznaczona na zwiększone koszty wyżywienia pracownika w tym czasie. Oznacza to, że pracodawca nie ma obowiązku zapewnienia pracownikowi pełnego wyżywienia podczas takiej podróży. Wysokość diety ustala się na podstawie długości trwania delegacji.

Wysokość diety za podróż krajową

Dieta nie przysługuje:

● jeżeli podróż służbowa trwa krócej niż 8 godzin,

● za czas delegowania do miejscowości pobytu stałego lub czasowego pracownika,

● jeżeli pracownik ma zapewnione bezpłatne całodzienne wyżywienie, czyli co najmniej 3 posiłki.

PRZYKŁAD

Załóżmy, że podróż służbowa pracownika rozpoczyna się 9 stycznia 2017 r. o godz. 15.45, a kończy 11 stycznia 2017 r. o godz. 22.30. Podczas delegacji pracownik miał zapewnione całodzienne wyżywienie (zgodnie z informacją zawartą na potwierdzeniu pobytu służbowego). Podróż trwała 2 dni, 6 godzin i 45 minut. Zapewnienie całodziennego wyżywienia pozbawia pracownika prawa do diety.

Czas trwania delegacji

Dietę w podróży krajowej oblicza się za czas od wyjazdu z miejscowości rozpoczęcia podróży do powrotu do miejscowości zakończenia podróży. Zasadniczo czas trwania podróży liczy się w sposób ciągły.

PRZYKŁAD

Pracownik wyjechał w podróż służbową z Krakowa do Warszawy w środę o godz. 8.00, powrócił w piątek o godz. 11.00. Delegacja trwała 51 godzin, a więc dwie pełne doby (2 x 24 godziny) i 3 godziny kolejnej (trzeciej) rozpoczętej doby. Pracownik nie miał zapewnionych posiłków podczas podróży, zatem przysługuje mu dieta w wysokości 75 zł.

Z czasu trwania delegacji nie należy wyłączać czasu wolnego, który pracownik miał wówczas do dyspozycji. Dieta nie jest bowiem powiązana ze świadczeniem pracy podczas podróży, ale z czasem trwania całego wyjazdu służbowego.

PRZYKŁAD

Pracownica wyjechała w krajową delegację w środę o godz. 6.00. Wykonywała w miejscu docelowym pracę od środy do soboty, a potem w poniedziałek i wtorek. Podróż zakończyła we wtorek o godz. 17.00. Podróż służbowa trwała 6 pełnych dób i 11 godzin kolejnej doby. Jeżeli pracownica nie miała zapewnionych posiłków, które obniżałyby dietę, powinna ją otrzymać w wysokości 210 zł (7 dni x 30 zł). Jeśli w wolną niedzielę pracownica nie wróciła za zgodą pracodawcy do domu, to nadal jest w podróży służbowej. Za czas wolny pracownicy również przysługuje dieta.

Pracownikowi przebywającemu w podróży krajowej trwającej co najmniej 10 dni przysługuje zwrot kosztów przejazdu w dniu wolnym od pracy, środkiem transportu określonym przez pracodawcę, do miejscowości pobytu stałego lub czasowego i z powrotem. Tak jak przy pozostałych przejazdach służbowych, także w tym przypadku środek transportu określa pracodawca. Powinien on wskazać nie tylko jego rodzaj, ale również klasę. Musi też pamiętać, że w odniesieniu do przejazdu z miejsca, do którego pracownik pojechał w ramach delegacji, do miejscowości zamieszkania nie należy naliczać diety. Nie przysługuje ona za cały czas przejazdu do i z tej miejscowości oraz pobytu w niej.

PRZYKŁAD

Przyjmijmy, że pracownik przebywa w podróży służbowej we Wrocławiu przez miesiąc od 6 stycznia 2017 r. Po 14 dniach trwania delegacji 20 stycznia 2017 r. o godz. 8.00 pracownik wyjechał do swojego miejsca zamieszkania w Poznaniu, a wrócił do Wrocławia 22 stycznia 2017 r. o godz. 21.00. Za czas podróży z miejsca oddelegowania do miejsca zamieszkania i z powrotem pracownikowi nie przysługuje dieta.

Dieta nie będzie też przysługiwała w razie łączenia - za zgodą pracodawcy - pobytu służbowego z prywatnym.

PRZYKŁAD

Pracownik otrzymał polecenie wyjazdu do Gdańska. W poleceniu wskazano, że delegacja ma trwać od wtorku do czwartkowego popołudnia. Pracownik wystąpił z wnioskiem o urlop na piątek i jednocześnie poinformował pracodawcę, że chciałby pozostać w Gdańsku do końca weekendu i w związku z tym przedstawi bilet potwierdzający koszty przejazdu powrotnego z innego dnia niż ostatni dzień wskazany w poleceniu wyjazdu służbowego. Pracodawca może się na to zgodzić. Przy rozliczaniu podróży służbowej trzeba jednak pamiętać o tym, aby wyodrębnić część prywatnego pobytu pracownika. Wskazują na to m.in. organy skarbowe. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 2 października 2009 r. (IPPB5/423-414/09-4/JC) stwierdził, że przepisy prawa podatkowego nie zakazują łączenia podróży służbowej z wyjazdem prywatnym. Istotne jest to, że za czas przedłużenia pobytu w celach prywatnych pracodawca nie może wypłacać diet, pokrywać kosztów noclegów i innych ewentualnych kosztów. Takie wydatki nie mogą być bowiem kwalifikowane jako świadczenia za czas podroży służbowej.

Dieta a zapewnienie posiłków

Kwotę diety za czas podróży służbowej na terenie kraju zmniejsza się o koszt otrzymanego w podróży bezpłatnego wyżywienia, przyjmując, że każdy posiłek stanowi odpowiednio:

● śniadanie - 25% diety,

● obiad - 50% diety,

● kolacja - 25% diety.

Uzyskanie przez pracownika posiłków musi mieć związek z pracodawcą, który bądź bezpośrednio (przez zakup posiłku), bądź pośrednio (np. przez opłacenie posiłku w ramach opłaty za uczestnictwo w szkoleniu, na które udaje się pracownik) ma wpływ na zapewnienie danego posiłku.

Podane wartości procentowe zmniejszające dietę liczy się zawsze od pełnej kwoty diety (od 30 zł) (§ 7 ust. 4 rozporządzenia o podróżach służbowych).

Każdy z zapewnionych pracownikowi posiłków obniża dietę zawsze o tę samą kwotę, niezależnie od czasu trwania delegacji:

● śniadanie - 7,50 zł,

● obiad - 15 zł,

● kolacja - 7,50 zł.

W wyroku z 25 lutego 2015 r. (III SA/Wa 2227/14) WSA w Warszawie stwierdził, że fakt zaistnienia, wynikających z przepisów rozporządzenia w sprawie diet, obniżeń diety powodujących powstanie wartości ujemnej diety nie powoduje dla pracownika stanu przysporzenia czy otrzymania jakiejś korzyści. Trudno sobie bowiem wyobrazić sytuację, że pracownik wysłany w podróż służbową, w której realizuje cele swego pracodawcy, miał wykazywać - akceptując tę sytuację - przychód z uwagi na powstanie ujemnej diety. W ocenie sądu nie ulega wątpliwości, że taki stan nie może być określany, jak wskazuje Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 lipca 2014 r. (K 7/13), jako ten, na który pracownik dobrowolnie się zgodził.

PRZYKŁAD

Pracownikowi przebywającemu w delegacji krajowej, która trwała 18 godzin, pracodawca zapewnił 1 śniadanie, 2 obiady i 1 kolację. Dietę w wysokości 30 zł należy pomniejszyć o 45 zł, co daje wartość ujemną. W tej sytuacji, zgodnie z wyrokiem WSA z 25 lutego 2015 r., po stronie pracownika nie powstanie przychód, który należy opodatkować.

Diety nie obniżają również posiłki profilaktyczne, które zgodnie z przepisami bhp pracodawca musi zapewnić pracownikom wykonującym niektóre prace związane z wysiłkiem fizycznym, jeżeli są one też wykonywane podczas podróży służbowej. Dieta w podróży służbowej jest bowiem przyznawana w oderwaniu od rodzaju wykonywanych czynności i jest powiązana jedynie z faktem przebywania w delegacji. Nie ma zatem podstaw, aby posiłki regeneracyjne obniżały dietę. Potwierdza to również resort pracy (pismo z 15 września 2014 r.). Wypłacenie całej kwoty diety nie będzie w takiej sytuacji powodować powstania obowiązku naliczenia zaliczki na podatek dochodowy. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z 22 sierpnia 2013 r. (ITPB2/415-538/13/MM) wskazał, że jeśli obowiązek zapewnienia posiłków profilaktycznych dla pracowników będących w podróży służbowej - stosownie do przepisów prawa pracy - jest niezależny od obowiązku wypłaty im diety za czas trwania tej podróży, wówczas całość przysługującej pracownikowi diety jest zwolniona z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Śniadanie w cenie noclegu

Zasadę pomniejszania diety o zapewniony posiłek stosuje się odpowiednio w przypadku korzystania przez pracownika z usługi hotelarskiej, w ramach której zapewniono mu wyżywienie. W praktyce najczęściej dotyczy to śniadań, a zatem skutkuje obniżeniem diety o 7,50 zł. Warto w tym zakresie zwrócić uwagę na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 7 maja 2015 r. (IBPBII/1/4511-81/15/MK), w której organ stwierdził:

(...) z treści § 7 ust. 5 i § 14 ust. 3 rozporządzenia "delegacyjnego" wynika, że w przypadku korzystania przez pracownika z usługi hotelarskiej, w ramach której zapewniono wyżywienie przepisy § 7 ust. 4 i § 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio. Oznacza to, że zarówno w przypadku gdy na fakturze nocleg i śniadanie są wykazane w jednej wspólnej pozycji, jak i w przypadku gdy są wykazane w dwóch pozycjach należy zmniejszyć wartość diety o wskazaną przepisami wartość bezpłatnego wyżywienia w postaci śniadania. (...) zwolniona z opodatkowania będzie więc jedynie odpowiednio zmniejszona kwota diety, która faktycznie przysługuje pracownikowi na podstawie rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 29 stycznia 2013 r. w związku z odbywaniem przez niego podróży służbowej. Bez znaczenia w opisanej sytuacji pozostaje zatem fakt czy pracownik skonsumował zapewnione mu w danej podróży służbowej śniadanie czy też ze względu na przyczyny niezależne od niego tego nie uczynił. W tym przypadku liczy się jedynie fakt zapewnienia pracownikowi odbywającemu podróż służbową śniadania, a nie jego konsumpcja.

Takiego stanowiska nie można zaakceptować na gruncie przepisów prawa pracy. Występują bowiem przypadki, w których pracownik nie ma możliwości skorzystania ze śniadania ze względu na specyfikę polecenia służbowego związaną z koniecznością opuszczenia hotelu o bardzo wczesnej porze - przed godziną podawania śniadań. Trudno przyjąć, że w takiej sytuacji pracownik może zostać pozbawiony części diety. Nie miał on bowiem możliwości skorzystania ze śniadania, dlatego należy uznać, że nie ma wskazanego w przepisach § 7 rozporządzenia w sprawie podróży służbowych "zapewnienia" wyżywienia. Odpowiednie obniżenie nastąpi jednak zawsze wówczas, gdy mając taką możliwość pracownik zrezygnował ze śniadania.

Koszty wyżywienia wyższe niż należna dieta

Organy skarbowe wskazują, że zapewnienie pracownikowi wyżywienia o wartości przekraczającej kwotę diety lub - przy poszczególnych posiłkach - wartości przypisanych do nich (śniadania - 25% diety, obiadu - 50% diety, kolacji - 25% diety) oznacza powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Inaczej do tego zagadnienia ustosunkował się WSA w Warszawie w wyroku z 5 listopada 2015 r. (III SA/Wa 3985/14). Sąd stwierdził w nim, że nie można przypisać jako przychodu pracownika wydatków ponoszonych przez pracodawcę na jego wyżywienie w czasie podróży służbowej, jeżeli przekraczają one limity z rozporządzenia, a dieta jest wypłacana ryczałtowo.

(...) system ryczałtowy wypłaty diet polega na tym, że pracownik nie rozlicza się z wydatkowanej kwoty ryczałtu fakturami czy też paragonami. Przyjmuje się domniemanie, że właśnie taką kwotę ryczałtu pracownik wydał. W rzeczywistości może być więc tak, że pracownik może wydać na posiłki mniej niż 30 zł, co stanowi w rzeczywistości jego dochód. Jednak ustawodawcę nie interesuje, że taki dochód osiągnął. Dochód ten został na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f. zwolniony.

Inną wykładnię przedstawił NSA w wyrokach z 11 września 2015 r. (II FSK 1516/13) i z 5 kwietnia 2016 r. (II FSK 416/14). W drugim ze wskazanych orzeczeń NSA stwierdził, że:

(...) Rezygnacja przez pracodawcę z wypłacania diety na rzecz zapewnienia bezpłatnego i pełnego wyżywienia nie oznacza, że w takiej sytuacji zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a u.p.d.o.f. nie określa limitu dla należności związanych z wyżywieniem pracownika podczas podróży służbowej. Jak wskazano bowiem, rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej w sposób jednoznaczny określają wysokość diet za wyżywienie, a przepisy w art. 21 ust. 1 pkt 16 u.p.d.o.f. wprost wskazują, że zwolnienie stosuje się do wysokości diet określonych we właściwych przepisach. Zatem nie sposób zgodzić się z prezentowaną przez sąd pierwszej instancji tezą, że gdy pracownik przedstawia faktury w celu zwrotu poniesionych wydatków na hotele, czy wyżywienie nie można mówić o limicie zwolnienia z podatku do wysokości diet określonych kwotowo w rozporządzeniach Ministra Pracy i Polityki Społecznej. W świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istotne jest, że niezależnie od formy, w jakiej pracodawca zapewnia pracownikom wyżywienie podczas wykonywania zadań służbowych poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy, ze zwolnienia od podatku korzysta tylko ta część otrzymanego świadczenia związanego z wyżywieniem, która nie przekracza wysokości diety określonej w przepisach Ministra Pracy i Polityki Społecznej wydanych na podstawie art. 77⁵ § 2 ustawy - Kodeks pracy.

PRZYKŁAD

Pracownikowi przebywającemu w 3-dniowej delegacji na terenie Polski pracodawca zwrócił faktycznie poniesione koszty wyżywienia na podstawie przedstawionej przez pracownika faktury o wartości 165 zł. Za czas podróży diety wyniosły 90 zł. Zgodnie ze wskazanym wyrokiem NSA z 5 kwietnia 2016 r. należy przyjąć, że po stronie pracownika powstanie opodatkowany przychód w wysokości przekraczającej wartość diet, tj. 75 zł (165 zł - 90 zł).

Podobnie uznał NSA w wyroku z 5 października 2016 r. (II FSK 2521/14). W przypadku zapewnienia pracownikowi wyżywienia w czasie podróży krajowej, którego koszt przekracza wartość diety, pracodawca, któremu organ podatkowy wydał niekorzystną w tym zakresie interpretację indywidualną, powinien wnieść odwołanie do sądu. Jednak od 1 stycznia 2017 r. organy podatkowe, wydając interpretację indywidualną, będą uwzględniać orzecznictwo sądów oraz Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Można się zatem spodziewać, że w interpretacjach podatkowych będzie utrwalane najnowsze orzecznictwo NSA.

Podstawa prawna:

● § 2 pkt 1, § 7, § 10 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Społecznej z 29 stycznia 2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej - Dz.U. z 2013 r. poz. 167

● art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032

Marek Rotkiewicz

ekspert z zakresu prawa pracy, ubezpieczeń społecznych, prawa cywilnego i prawa Unii Europejskiej, autor ponad 1500 publikacji