Nowe plany kont dla jednostek sektora finansów publicznych - zestawienie zmian

Dnia 13 września 2017 r. Minister Rozwoju i Finansów wydał nowe rozporządzenie w sprawie rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej. W artykule prezentujemy zestawienie zmian, które wprowadzono w tym rozporządzeniu wobec rozporządzenia z 5 lipca 2010 r.

Nowelizacja przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 5 lipca w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej wynikała z konieczności dostosowania zasad rachunkowości w szczególności do:

• zmian wynikających z ustawy z 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw (wprowadzenie zmian ustrojowych w jednostkach samorządu terytorialnego),
• potrzeb wskazywanych przez jednostki stosujące te przepisy w praktyce oraz przez Najwyższą Izbę Kontroli.

Ponadto powstała konieczność nałożenia obowiązku sporządzania bilansu budżetu państwa. Jest to wynik prac przygotowawczych prowadzonych przez Komisję Europejską, które mają na celu harmonizację rachunkowości w jednostkach sektora publicznego w całej Unii Europejskiej poprzez opracowanie Europejskich Standardów Rachunkowości Sektora Publicznego (EPSAS).

Dotychczasowe regulacje zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów z 5 lipca 2010 r. zostały zastąpione rozporządzeniem Ministra Rozwoju i Finansów z 13 września 2017 r. w sprawie rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: rozporządzenie w sprawie rachunkowości oraz planów kont), dzięki czemu zachowana zostanie spójność przepisów.

Zmiany w treści rozporządzenia

Dodano definicję jednostki nadrzędnej. Zgodnie z § 2 pkt 4 rozporządzenia w sprawie rachunkowości oraz planów kont jednostka nadrzędna to jednostka obsługująca organ będący dysponentem części budżetowej, który nadzoruje jednostkę budżetową lub któremu podlega ta jednostka. Definicja ta została wprowadzona w związku z dalszymi zmianami dotyczącymi sporządzania i przekazywania sprawozdań finansowych (jednostkowych i łącznych).

Usunięto przepis dotyczący powierzenia prowadzenia rachunkowości placówki innej placówce. Zdaniem ustawodawcy, przepis ten jest niezgodny z art. 53 ust. 3 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (dalej: uofp), który stanowi o możliwości powierzenia w drodze zarządzenia określonych obowiązków w zakresie gospodarki finansowej jednostki podległej temu ministrowi, mającej siedzibę poza granicami RP, kierownikowi innej jednostki podległej temu ministrowi. Przepis ten stanowi o powierzeniu obowiązków w zakresie gospodarki finansowej, a nie rachunkowości i sprawozdawczości.

Plany kont

Zmieniono brzmienie § 20 ust. 1 pkt 2 oraz dodano ust. 4 (dotychczasowy § 15) poprzez doprecyzowanie zapisu, że plan kont:

• dla budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
• dla budżetu państwa

- może być uzupełniony o wybrane konta niezbędne do ewidencji operacji budżetu jednostki samorządu terytorialnego oraz budżetu państwa z planu kont dla jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych. Ustawodawca dał tym samym możliwość dodawania wybranych kont z załącznika nr 3 "Plan kont dla jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych" do kont wymienionych w załącznikach nr 1 i 2. Należy jednocześnie pamiętać, że niedopuszczalne jest łączenie planów kont z załącznika nr 2 i załącznika nr 3 w jeden plan kont.

Wprowadzono także zapis - § 20 ust. 3 (dotychczasowy § 15 ust. 2a) - zgodnie z którym, ewidencja prowadzona na kontach pozabilansowych może być prowadzona w inny sposób niż określony w załączniku nr 3, ustalony przez jednostkę, pod warunkiem że zapewni wykonanie obowiązków sprawozdawczych wynikających z odrębnych przepisów. Zapis ten stanowi wyjście naprzeciw jednostkom, które coraz częściej korzystają z prowadzenia ksiąg rachunkowych w zaawansowanych systemach informatycznych, w których dane przypisane do kont pozabilansowych są ewidencjonowane w pomocniczym module finansowym, pochodzą z zarejestrowanych w systemie dowodów księgowych i nie wymagają stosowania symboli kont.

II st. Sprawozdawczość finansowa

Rozszerzono zakres sprawozdania finansowego jednostek o informację dodatkową (§ 23 ust. 1 pkt 4, § 23 ust. 9). Zakres informacji zawarty w informacji dodatkowej określony został w załączniku nr 12 do rozporządzenia w sprawie rachunkowości oraz planów kont. Niektóre z określonych tam informacji były już wykazywane jako informacje uzupełniające, czy objaśnienia dołączane do poszczególnych elementów sprawozdania finansowego. W uzasadnieniu do rozporządzenia można przeczytać: Dzięki wprowadzeniu tego dodatkowego elementu sprawozdania finansowe jednostki objęte rozporządzeniem będą miały możliwość ujawniania w sposób usystematyzowany informacji na temat zdarzeń, które zachodziły w jednostce w danym roku.

W § 23 ust. 2 (dotychczasowy § 17 ust. 2) w brzmieniu: Placówki sporządzają sprawozdanie finansowe obejmujące bilans na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych (dzień bilansowy), wykreślono wyrazy: to jest na dzień 31 grudnia. Zapis ten nie był prawidłowy z uwagi na fakt, że księgi rachunkowe można zamykać również w inny dzień, np. w związku z zakończeniem działalności jednostki.

Wprowadzono obowiązek sporządzania bilansu budżetu państwa (§ 23 ust. 5) - zakres informacji do tego sprawozdania został określony w załączniku nr 7 do rozporządzenia w sprawie rachunkowości oraz planów kont. Jak wynika z uzasadnienia do projektu rozporządzenia: Wprowadzenie tego obowiązku podyktowane jest m.in. tym, że Komisja Europejska prowadzi prace przygotowawcze, których efektem ma być harmonizacja rachunkowości w jednostkach sektora publicznego w całej Unii Europejskiej. Harmonizacja ta ma polegać na opracowaniu Europejskich Standardów Rachunkowości Sektora Publicznego (EPSAS). Celem wprowadzenia wspólnych, europejskich standardów rachunkowości (EPSAS) ma być zwiększenie przejrzystości finansów publicznych i porównywalności sprawozdań finansowych krajów członkowskich. Pierwszy, etapem wdrożenia tych prac ma być - zakładane przez EUROSTAT - przygotowanie przez kraje członkowskie tzw. bilansu otwarcia obejmującego wszystkie aktywa i zobowiązania sektora general government (na zasadach możliwie zbliżonych do IPSAS - International Public Sector Accounting Standards). Aby osiągnąć docelowe wymagania wynikające z przyjęcia EPSAS (w tym sporządzenie bilansu otwarcia państwa), należy już na obecnym etapie podjąć działania służące realizacji tego celu, a jednym z takich działań jest właśnie sporządzenie bilansu budżetu państwa.

Zgodnie z nowym brzmieniem § 26 (dotychczasowy § 19), łączne sprawozdanie państwowej jednostki budżetowej (jednostki nadrzędnej) będzie się składało ze:

• sprawozdania finansowego jednostki obejmującego całość majątku i operacji księgowych podlegających ewidencji w jednostce budżetowej,
• sprawozdań finansowych jednostek przekazujących swoje sprawozdania jednostce sporządzającej łączne sprawozdanie

- po odpowiednim wyłączeniu wzajemnych rozliczeń dokonywanych między tymi jednostkami.

W § 27 (dotychczasowy § 20) rozszerzono zakres sprawozdania finansowego jednostki samorządu terytorialnego o informację dodatkową (obejmuje dane z informacji dodatkowej samorządowych jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych), sporządzaną według wzoru z załącznika nr 12 do rozporządzenia w sprawie rachunkowości oraz planów kont. Usunięto § 20 ust. 4 dotyczący danych wykazywanych w informacji dodatkowej do sprawozdania finansowego JST.

Nowelizacja § 32 (dotychczasowy § 25) dokonana została w związku z ustawą z 25 czerwca 2015 r. o zmianie ustawy o samorządzie gminnym oraz niektórych innych ustaw umożliwiającą samorządowym jednostkom organizacyjnym korzystanie ze wspólnej obsługi administracyjnej, finansowej i organizacyjnej. Konsekwencją tego są także zmiany w zakresie ustawy o finansach publicznych - w art. 53 ust. 5 uofp wskazano, że kierownik jednostki obsługującej jest odpowiedzialny za gospodarkę finansową oraz rachunkowość i sprawozdawczość jednostki obsługiwanej. W związku z tym w rozporządzeniu w sprawie rachunkowości oraz planach kont dodano zapis, że sprawozdanie finansowe jednostki obsługiwanej podpisuje kierownik jednostki obsługującej - w zakresie obowiązków powierzonych uchwałą albo porozumieniem - oraz główny księgowy tej jednostki. Kierownik ten będzie także odpowiedzialny za przekazanie tego sprawozdania do zarządu jednostki samorządu terytorialnego.

Ponadto w § 32 wprowadzono zmiany w związku z nałożeniem obowiązku sporządzania bilansu budżetu państwa, w wyniku czego konieczne było wskazanie osób zobowiązanych do podpisania tego sprawozdania. Wskazano także podmioty odpowiedzialne za podpisywanie łącznego sprawozdania finansowego.

Wprowadzono zmiany w zakresie sposobów i terminów przekazania sprawozdań finansowych i bilansów (§ 33; dotychczasowy § 26), m.in.:

1. uporządkowano terminy przekazywania sprawozdań;
2. doprecyzowano xxx, że jednostki, których sprawozdanie finansowe nie jest włączone do łącznego sprawozdani finansowego jednostki nadrzędnej, będą przekazywać swoje sprawozdanie bezpośrednio do Ministerstwa Finansów w terminie do 30 kwietnia roku następnego;
3. główną formą przekazywania sprawozdań będzie forma elektroniczna. Zobowiązano państwowe jednostki budżetowe do przekazywania sprawozdania finansowego w formie elektronicznej z wykorzystaniem Informatycznego Systemu Obsługi Budżetu Państwa. Dodano zapis, na mocy którego w przypadku braku możliwości terminowego przekazania sprawozdania w formie elektronicznej, spowodowany nieprawidłowym działaniem systemu informatycznego, sprawozdania te przekazuje się najpóźniej pierwszego dnia roboczego następującego po dniu usunięcia awarii;
4. na wniosek Krajowej Rady Regionalnych Izb Obrachunkowych nałożono obowiązek elektronicznego przepływu sprawozdań finansowych pomiędzy zarządami jednostek samorządu terytorialnego a regionalnymi izbami obrachunkowymi;
5. nałożono obowiązek publikacji sprawozdań finansowych jednostek i placówek oraz łącznego sprawozdania finansowego państwowych jednostek budżetowych - jako jednostek nadrzędnych, w Biuletynie Informacji Publicznej jednostek je sporządzających, w terminie do 10 maja roku następnego.

Zmiany w załączniku nr 1 - "Plan kont dla budżetu państwa"

Dodano konta:

• 930 "Niewykonane wydatki",
• 940 "Niewygasające wydatki",
• 960 "Skumulowany wynik budżetu państwa"

- których wprowadzenie wynika m.in. z konieczności wykazania w bilansie budżetu państwa po stronie pasywów odpowiednich danych;

• 968 "Rozliczenia z tytułu prywatyzacji", w związku z tym, że w budżecie państwa środki z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa stanowią przychody, tym samym pozycje z tym związane powinny być ujęte w księgach rachunkowych budżetu państwa.

Zmiany w załączniku nr 2 - "Plan kont dla budżetów jednostek samorządu terytorialnego"

Wprowadzono zmiany w zakresie kont:

• 222 "Rozliczenie dochodów budżetowych" - doprecyzowano, o jaki urząd obsługujący organ podatkowy chodzi.

Tabela. Zmiana brzmienia opisu do konta 222

• 224 "Rozrachunki budżetu" - zmieniono opis do konta w związku z reorganizacją organów podatkowych podległych Ministrowi Rozwoju i Finansów (zlikwidowano urzędy skarbowe jako jednostki budżetowe), wprowadzono określenie organy podatkowe.

Nowelizacja opisów do konta 901 "Dochody budżetu" i konta 902 "Wydatki budżetu" ma jedynie charakter redakcyjny i wprowadzona została w celu jednoznacznego określenia relacji pomiędzy tymi kontami a kontem 961 "Wynik budżetu".

Zmiany w załączniku nr 3 - "Plan kont dla jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych"

Wprowadzone zmiany dotyczą m.in.:

• Zespołu 0 - "Majątek trwały", znowelizowano opisy do kont:
  • 011 - "Środki trwałe",
  • 015 - "Mienie zlikwidowanych jednostek",
  • 030 - "Długoterminowe aktywa finansowe";
• Zespołu 1 - "Środki pieniężne i rachunki bankowe", znowelizowano opisy do kont:
• 130 - "Rachunek bieżący jednostki",

139 - "Inne rachunki bankowe";

• 130 - "Rachunek bieżący jednostki",
• 139 - "Inne rachunki bankowe";
• Zespołu 2 - " Rozrachunki i rozliczenia":
• znowelizowano opisy do kont:
  • • 201 - "Rozrachunki z odbiorcami i dostawcami",
    • 226 - "Długoterminowe należności budżetowe";
• • • dodano konto 235 - "Rozliczenia dochodów budżetowych z tytułu podatków";
      • Zespołu 4 - "Koszty według rodzajów i ich rozliczenie", znowelizowano opis do konta:
        • 403 - "Podatki i opłaty";
          • Zespołu 6 - " Produkty", znowelizowano opis do konta:
            • 640 - "Rozliczenia międzyokresowe koszty";
              • Zespołu 8 - "Fundusze, rezerwy i wynik finansowy", znowelizowano opisy do kont:
                • 800 - "Fundusz jednostki",
                • 820 - "Rozliczenie wyniku finansowego",
                • 851 - "Zakładowy fundusz świadczeń socjalnych";

• Kont pozabilansowych:
  • 998 - "Zaangażowanie wydatków budżetowych roku bieżącego",
  • 999 - Zaangażowanie wydatków budżetowych przyszłych lat".

I st. Zmiany w załączniku nr 4 - "Plan kont dla placówek"

Znowelizowano opis do kont 080 - "Środki trwałe w budowie (inwestycje)". Zmiana ma charakter techniczny i wynika z konieczności ujednolicenia nazewnictwa odniesieniu do tej kategorii aktywów stosowanego przez placówki, jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe. Zmiana ta łączy się również ze zmianą we wzorze bilansu placówki w zakresie ewidencji tego rodzaju aktywów.

I st, Zmiany we wzorach sprawozdań finansowych

Rozporządzeniem w sprawie rachunkowości oraz planów kont ustawodawca dokonał także szeregu zmian w zakresie wzorów stanowiących część składową sprawozdania finansowego, m.in. w:

• załączniku nr 5 - "Bilans jednostki budżetowej lub samorządowego zakładu budżetowego",
• załączniku nr 6 - "Bilans placówki",
• załączniku nr 7 - "Bilans z wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego",
• załączniku nr 9 - "Skonsolidowany bilans jednostki samorządu terytorialnego",
• załączniku nr 10 - "Rachunek zysków i strat jednostki budżetowej lub samorządowego zakładu budżetowego (wariant porównawczy)",
• załączniku nr 11 - "Zestawienie zmian w funduszu jednostki budżetowej lub samorządowego zakładu budżetowego".

Wprowadzono także zupełnie nowe wzory:

• załącznik nr 8 - "Bilans budżetu państwa",
• załącznik nr 12 - "Informacja dodatkowa".

Z uwagi na fakt, że - zgodnie z wolą ustawodawcy wyrażoną w § 35 rozporządzenia w sprawie rachunkowości oraz planów kont - przepisy rozporządzenia mają zastosowanie po raz pierwszy do sprawozdań finansowych sporządzanych za rok 2018, szczegółową analizę wszystkich zmian wprowadzonych w załącznikach od 5 do 12 będziemy przeprowadzać na łamach "Rachunkowości Budżetowej" w momencie zbliżania się terminu składania tych sprawozdań.

Termin wejścia w życie

Rozporządzenie wchodzi w życie z dniem 1 stycznia 2018 r. - § 37 rozporządzenia w sprawie rachunkowości oraz planów kont.

Podstawy prawne

• rozporządzenie Ministra Finansów z 5 lipca w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (j.t. Dz.U. z 2017 r. poz. 760)

• rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów z 13 września 2017 r. w sprawie rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 2017 r. poz. 1911)

 MAGDA GROTKIEWICZ

prawnik specjalizujący się w tematyce finansów publicznych, rachunkowości i sprawozdawczości budżetowej