Okoliczności, w których należy dokonać aktualizacji zasad (polityki) rachunkowości

Czy każda zmiana przepisów mających wpływ na politykę rachunkowości skutkuje koniecznością dokonania aktualizacji polityki rachunkowości? Okoliczności, w których jednostki sektora finansów publicznych powinny dokonać aktualizacji zasad (polityki) rachunkowości, zostały omówione w artykule.

Miejsce polityki rachunkowości w przepisach regulujących organizację gospodarki finansowej jednostek sektora finansów publicznych znajduje się w obszarze, w którym dochodzi do porządkowania elementów rachunkowości w jednostce, które nie są wprost uregulowane przepisami ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (dalej: uor) lub obszarach, w stosunku do których ustawodawca dopuszcza kilka alternatywnych rozwiązań.

W myśl przepisów o rachunkowości, w szczególności art. 5 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1, przyjęte przez jednostkę zasady (polityka) rachunkowości obejmują wybrane przez jednostkę rozwiązania, określające między innymi:

• rok obrotowy i wchodzące w jego skład okresy sprawozdawcze,
• metody wyceny aktywów i pasywów oraz ustalania wyniku finansowego,
• zakładowy plan kont, ustalający:

• wykaz kont księgi głównej,
• przyjęte zasady klasyfikacji zdarzeń,
• zasady prowadzenia kont ksiąg pomocniczych oraz ich powiązania z kontami księgi głównej,
• wykaz ksiąg rachunkowych,
• przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych przy użyciu komputera wykaz zbiorów danych tworzących księgi rachunkowe na informatycznych nośnikach danych z określeniem: struktury, wzajemnych powiązań, funkcji w organizacji całości ksiąg rachunkowych i w procesach przetwarzania danych,
• opis systemu przetwarzania danych,
• przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych przy użyciu komputera: opis systemu informatycznego, zawierającego wykaz programów, procedur lub funkcji, zasady ochrony danych, w tym w szczególności metod zabezpieczenia dostępu do danych i systemu ich przetwarzania, określenie wersji oprogramowania, określenie daty rozpoczęcia jego eksploatacji.

Dokonywanie zmian w każdym z wymienionych elementów polityki rachunkowości zostało dopuszczone przez art. 8 ust. 2 uor w postaci wprowadzania zmian wynikających:

• z potrzeb jednostki i wprowadzania ich we własnym zakresie ,
• ze zmian przepisów prawa - tego rodzaju zmiany należy wprowadzić zgodnie z przepisami przejściowymi.

Zgodnie z tym przepisem, w celu rzetelnego i jasnego przedstawienia sytuacji jednostka może, ze skutkiem od pierwszego dnia roku obrotowego, bez względu na datę podjęcia decyzji, zmienić dotychczas stosowane rozwiązania na inne, przewidziane ustawą.

ZAPAMIĘTAJ!

Kierownik jednostki może podjąć decyzję o zmianie zasad rachunkowości w dowolnym momencie, z tym że jej skutki trzeba zastosować od początku roku obrotowego.

Dokonując zmian w przyjętych zasadach rachunkowości, należy określić w informacji dodatkowej wpływ zmian na sprawozdania finansowe, jeżeli zostały one sporządzone za okres, w którym dane rozwiązania uległy zmianie. Należy podać:

• przyczyny tych zmian,
• określić liczbowo ich wpływ na wynik finansowy,
• zapewnić porównywalność danych sprawozdania finansowego dotyczących roku poprzedzającego rok obrotowy, w którym dokonano zmian.

Jednostki sektora finansów publicznych ze względu na fakt, że nie sporządzają informacji dodatkowej, wpływ zmian na sprawozdania finansowe powinny określić w informacji uzupełniającej do poszczególnych elementów sprawozdania finansowego.

W praktyce dokonywane przez jednostki sektora finansów publicznych zmiany zasad rachunkowości podejmowane we własnym zakresie mogą mieć m.in. następujące przyczyny:

• zmiana struktury organizacyjnej jednostki (reorganizacja),
• zmiana zakresu działalności (nowe kompetencje),

• dostosowanie się do zaleceń kontrolnych,
• zmiana zasad wyceny aktywów,
• doprecyzowanie stosowanych dotychczas zasad czy zastosowanie dopuszczonych prawem uproszczeń.

Aktualizacja (zasad) polityki rachunkowości w jednostkach sektora finansów publicznych

Zgodnie z ustaleniami art. 80 ust. 1 uor, do gmin, powiatów, województw i ich związków, a także: państwowych, gminnych, powiatowych i wojewódzkich jednostek budżetowych, gminnych, powiatowych i wojewódzkich zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych nie stosuje się przepisów rozdziału:

• 5 sprawozdania finansowe jednostki,
• 6 skonsolidowane sprawozdania finansowe grupy kapitałowej,
• 7 badanie, składanie do właściwego rejestru sądowego, udostępnianie i ogłaszanie sprawozdań finansowych.

Wyłączenie to ma szczególne znaczenie w aspekcie dokonywania aktualizacji dokumentacji księgowej w jednostkach sektora finansów publicznych. Innym istotnym elementem kształtującym sposób dokonywania zmian w zasadach polityki rachunkowości są wyłączenia ze stosowania ogólnych zasad rachunkowości określonych w uor.

Dokonując aktualizacji zasad (polityki) rachunkowości, w szczególności na uwadze należy mieć zasadę ciągłości stanowiącą, że politykę rachunkowości należy stosować w sposób nieprzerwany - art. 5 ust. 1 uor. Zgodnie z tą zasadą, w księgach rachunkowych należy dokonywać w kolejnych latach obrotowych:

• jednakowego grupowania operacji gospodarczych,
• wyceny aktywów i pasywów,
• ustalania wyniku finansowego
• sporządzania sprawozdań finansowych

Wykazane w księgach rachunkowych, na dzień ich zamknięcia, stany aktywów i pasywów należy ująć w tej samej wysokości w otwartych na następny rok obrotowy księgach rachunkowych. Obligatoryjne zasady stosowane przy zmianie polityki rachunkowości, których należy przestrzegać, to:

• uzasadnienie dla zmiany z punktu widzenia rzetelnego i jasnego przedstawienia sytuacji majątkowej jednostki,
• skuteczność zmiany od pierwszego dnia roku obrotowego niezależnie od daty podjęcia decyzji o zmianie, musi ona skutkować od pierwszego dnia roku obrotowego,
• dopuszczalność wprowadzanych zmian przez przepisy uor.

Ponadto w sprawozdaniu finansowym jednostki za rok obrotowy, w którym nastąpiły zmiany, należy zawrzeć informację na temat przyczyn zmian oraz określić liczbowo ich wpływ na wynik finansowy, a także zapewnić porównywalność danych sprawozdania finansowego dotyczących roku poprzedzającego rok obrotowy, w którym dokonano zmian.

Za zmianę w zasadach (polityce) rachunkowości uważa się każdą zmianę mającą wpływ na:

• zasady klasyfikacji i grupowania zdarzeń gospodarczych do odpowiednich pozycji sprawozdania finansowego zgodnie z ich charakterem, jako składników aktywów i pasywów, przychodów i zysków lub kosztów i strat, bądź przepływów pieniężnych,
• metody wyceny aktywów i pasywów na moment początkowego ujęcia w księgach rachunkowych i na dzień bilansowy,
• metody ustalania wyniku finansowego,
• sposób prezentacji informacji w sprawozdaniu finansowym, i stosuje je w sposób ciągły.

Nie stanowi zmian przyjętych zasad (polityki) rachunkowości aktualizacja dokumentacji o takie elementy, jak:

• przyjęcie w odniesieniu do nowych zdarzeń i transakcji zasad (polityki) rachunkowości różniących się od poprzednio stosowanych do podobnych, ale nie identycznych zdarzeń i transakcji,
•  przyjęcie nowej zasady w odniesieniu do zdarzeń, które uprzednio nie występowały lub występowały, ale były nieistotne, a stały się istotne,
• zmiany wysokości wartości szacunkowych.

Przykładem aktualizacji, która nie stanowi zmiany przyjętych zasad (polityki) rachunkowości, jest podjęcie decyzji o amortyzowaniu nowo nabytych środków trwałych za pomocą innej metody niż stosowana do podobnych obiektów, zmiana stawek amortyzacyjnych (okresów użytkowania) środków trwałych.

Nie powoduje automatycznej zmiany polityki rachunkowości zmiana planu kont na poziomie poszczególnych kont księgi głównej, zgodnie z pkt 37 stanowiska do uchwały nr 5/10 Komitetu Standardów Rachunkowości z 13 kwietnia 2010 r. w sprawie niektórych zasad prowadzenia ksiąg rachunkowych, o ile bez zmian pozostają zasady klasyfikacji zdarzeń gospodarczych i agregacji danych księgowych. Konieczne jest jednak zapewnienie, aby zmiany planu kont były:

• odpowiednio udokumentowane opisem powiązań pomiędzy dotychczasowym i nowym planem kont włączonym do przyjętych zasad (polityki) rachunkowości,
• opis ten został zatwierdzony przez kierownika jednostki.

Nadmienić należy, że kierownik jednostki ponosi odpowiedzialność zarówno za sporządzenie w wymaganej formie pisemnej, jak i późniejszą aktualizację zasad (polityki) rachunkowości.

Podstawy prawne

• art. 40 ust. 2 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 1870; ost.zm. Dz.U. z 2017 r. poz. 191)

• art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 2, art. 10 ust. 1 i 2, art. 80 ust. 1 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 1047; ost.zm. Dz.U. z 2017 r. poz. 245)

• § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (j.t. Dz.U. z 2017 r. poz. 760)

• pkt 37 stanowiska do uchwały nr 5/10 Komitetu Standardów Rachunkowości z 13 kwietnia 2010 r. w sprawie niektórych zasad prowadzenia ksiąg rachunkowych. (Dz.Urz. MF z 2010 r. Nr 6, poz. 26)

Jarosław Jurga

ekonomista, certyfikowany księgowy posiadający wieloletnie doświadczenie oraz szeroką wiedzę merytoryczną w obszarze finansów publicznych, wspartą studiami podyplomowymi z zakresu polskich i międzynarodowych standardów rachunkowości oraz audytu wewnętrznego w jsfp