7/2016, data dodania: 29.06.2016 Przygotowanie jednostki do kontroli finansowej
Część IV - Należności, dochody, przychody
Wstęp
Każda jednostka sektora finansów publicznych może w dowolnym momencie zostać poddana kontroli w zakresie prawidłowości prowadzenia gospodarki finansowej.
Wyniki kontroli publikowane w biuletynach informacji publicznej wskazują, że wiele jednostek ma duże problemy z właściwym (zgodnym z prawem i ekonomiką wykonywanych zadań) prowadzeniem gospodarki finansowej, co więcej - określone nieprawidłowości powtarzają się w działaniu jednostek podczas kolejnych lat, mimo że instytucje kontrolne za każdym razem przekazują im odpowiednie zalecenia w celu wyeliminowania błędów.
Celem całego cyklu, który rozpoczęły wydane w 2015 r. dwa Poradniki:
● część I - Ustalanie polityki rachunkowości i prowadzenie ksiąg rachunkowych (PRB 10/2015),
● część II - Gospodarka kasowa i bankowa (PRB 11/2015),
i który jest kontynuowany w roku bieżącym:
● część III - Zobowiązania, koszty, wydatki (PRB 5/2016),
jest usystematyzowanie i omówienie nieprawidłowości stwierdzanych w prowadzeniu gospodarki finansowej i rachunkowości różnych jednostek organizacyjnych sektora publicznego - co z pewnością zapewni lepsze poznanie tych zagadnień i umożliwi jednostkom ich samodzielne zidentyfikowanie (za pomocą dołączonych testów kontrolnych) oraz wyeliminowanie.
W tym numerze są omówione nieprawidłowości stwierdzane w różnych typach jednostek sektora finansów publicznych w zakresie planowania, wykonywania i ewidencjonowania dochodów publicznych. Z Poradnika można dowiedzieć się m.in.:
● jakie nieprawidłowości towarzyszą sporządzaniu planów dochodów/przychodów jednostek sektora finansów publicznych,
● jakie błędy stwierdzają kontrolujący w różnych jednostkach na etapie ustalania należności, w tym w szczególności należności z tytułu podatków i opłat oraz należności cywilnoprawnych związanych z gospodarowaniem mieniem publicznym,
● jakie uchybienia są najczęściej odnotowywane przy poborze należności w drodze inkasa,
● jakie nieprawidłowości popełniają jednostki na etapie przymusowego ściągania należności,
● jakich błędów należy unikać w prowadzeniu ewidencji należności i dochodów/przychodów oraz przy sporządzaniu sprawozdań z przebiegu procesów związanych z gromadzeniem dochodów jednostek sektora finansów publicznych.
Opisom poszczególnych naruszeń towarzyszy wskazanie najczęstszych przyczyn ich powstania oraz konsekwencji dla całości gospodarki finansowej i rachunkowości jednostki.
Dopełnieniem Poradnika jest dodatek specjalny zawierający zestaw testów kontrolnych, za pomocą których można samodzielnie skontrolować prawidłowość gromadzenia środków publicznych oraz wyeliminować stwierdzone błędy. Testy są skonstruowane w taki sposób, że mogą być wykorzystane zarówno przez szeregowych pracowników jednostek (w celu samokontroli powierzonego im zakresu zadań), kierowników poszczególnych komórek organizacyjnych (w celu monitorowania prawidłowości pracy podległych im pracowników), jak i przez pracowników komórek kontroli wewnętrznej - przy kontrolach przeprowadzanych na polecenie kierownika jednostki.
W kolejnych PRB planujemy omówienie następujących zagadnień:
● gospodarka majątkiem trwałym oraz jego ewidencja,
● dotacje - udzielanie, otrzymywanie i rozliczanie.
1. Nieprawidłowości w ustalaniu planów finansowych w zakresie dochodów/przychodów
Pierwszą podstawową nieprawidłowością stwierdzaną przez kontrolujących, która dotyczy budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jest celowe zawyżanie planu dochodów budżetowych w budżecie jednostki samorządu terytorialnego jako całości. Najczęściej w tym celu zawyżane są dochody budżetowe pobierane bezpośrednio przez urząd sprawujący obsługę organów jednostki samorządu terytorialnego, ponieważ to w jego planie finansowym uwzględniane są wszystkie dochody budżetu nieujęte w planach innych jednostek budżetowych (§ 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej; dalej: rozporządzenie w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont). Dotyczy to zwłaszcza dochodów ze sprzedaży, najmu i dzierżawy nieruchomości jednostek samorządu terytorialnego, ponieważ są to dochody w dużej mierze nieprzewidywalne (nie tak jak dochody podatkowe, które można oszacować dokładnie na podstawie wymiaru za rok poprzedni przy uwzględnieniu planowanej w roku kolejnym wysokości stawek podatkowych). Za powstanie tej nieprawidłowości odpowiada zawsze zarząd jednostki samorządu terytorialnego i działający na jego polecenie skarbnik. Postępowanie to jest jednym z elementów tzw. kreatywnej księgowości, ponieważ ma na celu zafałszowanie obrazu stanu majątkowego jednostki samorządu terytorialnego oraz umożliwienie uchwalenia niezrównoważonego budżetu (poprzez ominięcie zakazów ustalonych w art. 242 i 243 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych; dalej: uofp). Ma ono jednak tę poważną wadę, że o ile umożliwia uchwalenie niezrównoważonego budżetu, o tyle w trakcie jego wykonywania jednostki borykają się z poważnymi trudnościami z zachowaniem płynności finansowej i terminowym regulowaniem zobowiązań.
Jednostki budżetowe oraz samorządowe zakłady budżetowe są zobowiązane do ustalania planów finansowych nie tylko w zakresie wydatków (kosztów), lecz także w zakresie dochodów (przychodów). Kierownictwo samorządowych zakładów budżetowych przy tworzeniu planów finansowych tych zakładów uwzględnia w nich przychody, które w ich przypadku są niezbędnym źródłem pokrycia kosztów, natomiast w przypadku jednostek budżetowych nie zachodzi proste powiązanie pomiędzy uzyskiwanymi dochodami a wydatkami, a zatem kierownictwo tych jednostek nie zawsze przywiązuje wagę do prawidłowego planowania dochodów, ponieważ bez żadnych konsekwencji mogą być one realizowane także bez ich zaplanowania. W efekcie dochodzi do naruszenia podstawowych zasad wynikających z art. 143 i 146 (w przypadku państwowych jednostek budżetowych), a także art. 248 i 249 ust. 1-2 (w przypadku jednostek samorządowych) uofp oraz z rozporządzenia Ministra Finansów z 7 grudnia 2010 r. w sprawie sposobu prowadzenia gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych (dalej: rozporządzenie w sprawie gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych), które nakazują jednostkom sporządzanie planów finansowych w zakresie pobieranych przez nie dochodów budżetowych.
PRZYKŁAD NIEPRAWIDŁOWOŚCI
Dyrektor szkoły na podstawie posiadanego upoważnienia zawarł umowy na czas nieokreślony z kilkoma podmiotami gospodarczymi na wynajem pomieszczeń szkolnych (przeznaczonych na prowadzenie sklepiku z przyborami szkolnymi oraz klubiku, w którym były sprzedawane drugie śniadania dla uczniów i nauczycieli). Z zapisów umownych wynikał obowiązek zapłaty czynszu najmu w okresach miesięcznych, jednak dyrektor szkoły przez kilka lat obowiązywania tych umów nie sporządzał planów finansowych dochodów, składając do gminy jedynie sprawozdania z wykonania dochodów - bez planu. Mimo że dochody z wynajmu pomieszczeń wpływały do budżetu gminy w sposób ciągły przez kilka lat, skarbnik gminy zobowiązany do czuwania nad prawidłowością ustalania planów finansowych podległych jednostek budżetowych jednostki samorządu terytorialnego oraz do kontrolowania składanych przez nie sprawozdań Rb-27S z wykonania dochodów budżetowych ani razu nie zakwestionował ich poprawności i nie zainteresował się, dlaczego szkoła konsekwentnie wykazuje wykonanie nieplanowanych dochodów.
Opisana sytuacja byłaby prawidłowa jedynie wtedy, gdyby szkoła w ciągu roku uzyskała incydentalnie dochody, których pozyskanie nie było planowane, ponieważ nie było do tego podstaw (żadnych zawartych umów najmu, żadnych wcześniejszych planów co do sprzedaży zbędnych środków trwałych itp.). Jednak jeśli jednostka zawiera umowy najmu, dzierżawy pomieszczeń czy też przewiduje wykonywanie odpłatnych usług (np. popularne usługi kserograficzne) albo planuje w danym roku sprzedaż zbędnych środków trwałych, powinna oszacować prognozowane z tego tytułu dochody i uwzględnić je w planie finansowym.
Odmianą opisanej nieprawidłowości, stwierdzaną przez kontrolujących wyłącznie w jednostkach samorządu terytorialnego, jest ujęcie dochodów budżetowych w planie finansowym niewłaściwej jednostki budżetowej. Dochody budżetowe powinny być ujęte w planie tej jednostki budżetowej, która jest odpowiedzialna, zgodnie z przepisami lub zawartymi umowami, za ich ustalenie, naliczenie i pobranie. W praktyce jednak zdarza się, że dochody pobierane przez jednostki:
● budżetowe jednostki samorządu terytorialnego są ujmowane zarówno w zakresie planu, jak i wykonania w planie finansowym urzędu obsługującego organy jednostki samorządu terytorialnego (urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego),
● oświatowe objęte wspólną obsługą są ujmowane w planie finansowym jednostki sprawującej obsługę.
Powstawanie opisanych nieprawidłowości prawie zawsze spowodowane jest nieuprawnionym przejmowaniem kompetencji kierowników poszczególnych jednostek budżetowych przez zarząd jednostki samorządu terytorialnego i skarbnika tej jednostki lub kierownika jednostki sprawującej obsługę wspólną jednostek oświatowych i jej głównego księgowego. Uzasadnieniem dla takiego postępowania jest zazwyczaj potrzeba sprawowania wzmożonej kontroli nad podległymi jednostkami budżetowymi i działaniami podejmowanymi przez ich kierowników.
PRZYKŁAD NIEPRAWIDŁOWOŚCI
Wszystkie dochody osiągane przez szkoły podstawowe i gimnazja były ujmowane w planie finansowym urzędu miejskiego. Skarbnik miasta, który zarządził taki sposób planowania, twierdził, że w ten sposób zostały wyeliminowane nieprawidłowości polegające na tym, że kierownicy poszczególnych jednostek oświatowych nie planowali osiągania dochodów, a te, które udało im się pobrać, przeznaczali na pokrycie wydatków swoich jednostek. Podejmowali te działania, mimo że nie uzyskali zgody na gromadzenie dochodów na wyodrębnionym rachunku i wszystkie dochody mieli obowiązek odprowadzać do budżetu gminy.
Inne nieprawidłowości w zakresie sporządzania planów finansowych dochodów/przychodów jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych oraz osób prawnych tworzonych na podstawie odrębnych przepisów można podzielić na dwie grupy:
● grupa I - naruszenie kompetencji do ustalania i zatwierdzania planów finansowych,
● grupa II - niezachowanie procedur i terminów ustalania planów finansowych.
GRUPA I
Ustalanie projektów planów finansowych i ostatecznych planów finansowych w jednostkach budżetowych i samorządowych zakładach budżetowych należy do kierowników tych jednostek, przy czym zarówno projekty, jak i plany ostateczne muszą zachowywać zgodność z odpowiednimi kwotami dochodów przewidzianymi w budżecie państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. W razie stwierdzenia niezgodności projektów planów finansowych i ostatecznych planów finansowych tych jednostek organizacyjnych z kwotami dochodów ustalonych w ustawie budżetowej lub uchwale budżetowej, organem, który ma kompetencje do wprowadzenia zmian dostosowawczych w tych projektach i planach finansowych, jest dysponent części budżetowej (w odniesieniu do jednostek państwowych) lub zarząd jednostki samorządu terytorialnego (w odniesieniu do jednostek samorządowych). W pozostałych jednostkach organizacyjnych sektora publicznego, które samodzielnie gospodarują swoim mieniem, kompetencje do ustalania i zmiany planów finansowych zazwyczaj przyznawane są ich kierownikom (lub wieloosobowym organom wykonawczym). W przypadku jednostek powiązanych z budżetem (np. poprzez dotacje lub wpłaty do budżetu nadwyżki środków) ustalenie i zmiany planów finansowych w zakresie dochodów/przychodów wymagają odpowiedniego skonsultowania i/lub poinformowania właściwych organów, odpowiedzialnych za realizację budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego.
Najczęściej stwierdzane przez kontrolujących nieprawidłowości w zakresie nieprzestrzegania kompetencji do ustalania planu finansowego dochodów/przychodów wraz ze wskazaniem naruszonych przepisów przedstawia tabela 1.
Tabela 1. Nieprawidłowości w zakresie nieprzestrzegania kompetencji do ustalania planu finansowego dochodów/przychodów wraz ze wskazaniem naruszonych przepisów
| Lp. | Naruszony przepis | Opis nieprawidłowości |
| 1. | § 5, § 6 ust. 2, § 7, § 8 ust. 5, § 9 ust. 1-2 rozporządzenia w sprawie gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych | 1. Ustalanie projektów planów finansowych i zatwierdzenie planów finansowych dochodów budżetowych oraz planów dochodów, o których mowa w art. 223 uofp samorządowych jednostek budżetowych należących do systemu oświaty, objętych wspólną obsługą organizacyjno-administracyjną przez: ● zarząd jednostki samorządu terytorialnego lub zamiast przez kierowników poszczególnych jednostek obsługiwanych. |
| 2. Ustalanie projektu planu finansowego dochodów budżetowych i/lub planu dochodów, o których mowa w art. 223 uofp, samorządowej jednostki budżetowej i zatwierdzanie tych planów przez głównego księgowego zamiast przez kierownika jednostki. | ||
| 2. | § 36 ww. rozporządzenia | Ustalanie projektu planu finansowego i zatwierdzanie planu finansowego samorządowego zakładu budżetowego przez głównego księgowego zamiast przez kierownika zakładu. |
| 3. | Art. 30 ust. 2 i 3 uofp oraz art. 27 ust. 3 i 4 ustawy z 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (dalej: ustawa o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej) | Wprowadzanie przez zarząd jednostki samorządu terytorialnego obowiązku przedkładania mu do zatwierdzania przez kierowników instytucji kultury (domów kultury, bibliotek) planów finansowych, pod rygorem nieważności planów niezatwierdzonych. |
Główną przyczyną nieprawidłowości opisanych w tabeli 1, dotyczących naruszania kompetencji do ustalania planów finansowych i ich zatwierdzania, jest nieznajomość prawa, a także całkowite pozostawienie spraw związanych z prowadzeniem gospodarki finansowej jednostki przez kierownika jednostki - głównemu księgowemu.
GRUPA II
Niezachowanie procedur i terminów ustalania planów finansowych dochodów/przychodów to najczęściej stwierdzane przez kontrolujących w praktyce nieprawidłowości. Ich powszechnie występujące przykłady przedstawia tabela 2.
Tabela 2. Nieprawidłowości w zakresie procedur i terminów ustalania oraz zmian planu finansowego dochodów/przychodów jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych wraz ze wskazaniem naruszonych przepisów
| Lp. | Naruszony przepis rozporządzenia w sprawie gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych | Opis nieprawidłowości |
| 1. | § 5 ust. 2 | Sporządzanie projektu planu finansowego dochodów samorządowej jednostki budżetowej/przychodów samorządowego zakładu budżetowego bez zachowania wymaganej szczegółowości, gdzie zamiast paragrafów dochodów/przychodów są w nim ogólnie wymienione źródła dochodów/przychodów (np. najem, dzierżawa, opłaty za usługi ksero) albo też ogólnie wymienia się w nich kategorię "dochody", nie wskazując nawet ich źródeł. |
| § 37 | ||
| 2. | § 6 ust. 2 | Nieweryfikowanie przez zarząd jednostki samorządu terytorialnego otrzymanych projektów planów finansowych dochodów jednostek budżetowych/przychodów samorządowych zakładów budżetowych pod kątem ich zgodności z projektem uchwały budżetowej i/lub niewprowadzanie zmian do tych planów w razie stwierdzenia niezgodności. Zarząd przyjmuje, że w przypadku planowanych dochodów/przychodów, które są tylko prognozami, ich zmiany nie mają żadnego znaczenia dla podległych jednostek i zakładów budżetowych. |
| § 36 ust. 3 | ||
| 3. | § 8 ust. 5 | Niesporządzanie przez kierownika samorządowej jednostki budżetowej po otrzymaniu informacji o ostatecznych kwotach dochodów planu finansowego jednostki zgodnego z tymi kwotami, po przyjęciu założenia, że i tak obowiązują go kwoty zaplanowane w uchwale budżetowej (dotyczy to jednostek, które są jedynymi jednostkami organizacyjnymi realizującymi dochody określone w danym rozdziale klasyfikacji budżetowej, np. gminnych ośrodków pomocy społecznej). W przypadku innych jednostek (np. oświatowych) kierownicy tych jednostek nie sporządzają ostatecznego planu dochodów, ponieważ uważają, że takie postępowanie jest tylko niepotrzebną biurokracją, niemającą znaczenia dla prowadzenia gospodarki finansowej ich jednostek. |
| 4. | § 39 | Niedostosowanie przez kierownika samorządowego zakładu budżetowego planu finansowego przychodów do uchwały budżetowej i niezatwierdzanie tego planu (uwaga jak w pozycji 3). |
| 5. | § 12 ust. 1 i 2 | Niewprowadzanie przez kierownika samorządowej jednostki budżetowej, po otrzymaniu informacji o zmianie planu dochodów od zarządu jednostki samorządu terytorialnego, zmian do planu finansowego jednostki zgodnego z tymi kwotami, na skutek przyjęcia założenia, że i tak obowiązują go kwoty zaplanowane w uchwale budżetowej (uwaga jak w pozycji 3). |
| 6. | § 5 ust. 3, § 8 ust. 5, § 12 ust. 1-3 i 5 | Sporządzanie dla jednostek oświatowych objętych wspólną obsługą organizacyjno-administracyjną tylko jednego łącznego dla wszystkich jednostek obsługiwanych projektu planu dochodów i ostatecznego planu dochodów przez kierownika jednostki obsługującej, przekazywanego zarządowi jednostki samorządu terytorialnego. Szczegóły w zakresie planu dochodów poszczególnych jednostek obsługiwanych i wprowadzanych do nich w ciągu roku zmian są odnotowywane jedynie w ewidencji pozabilansowej prowadzonej na koncie 991 "Planowane dochody budżetu" w jednostce obsługującej, gdzie poszczególne plany dochodów jednostek obsługiwanych są wydzielane analitycznie - mimo że jest to konto budżetu (organu) niewystępujące w planie kont jednostki budżetowej. |
Przyczyną wszystkich podanych w tabeli 2 nieprawidłowości jest zazwyczaj nie tyle nieznajomość prawa, co dokonywanie przez zarządy jednostek samorządu terytorialnego lub kierowników podległych jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych swoistych "uproszczeń" procedur wynikających z rozporządzenia w sprawie gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych, uznawanych przez większość tych osób za "niepotrzebną biurokrację".
2. Nieprawidłowości w zakresie ustalania i pobierania należności
Jednostki sektora finansów publicznych są obowiązane do ustalania przypadających im należności pieniężnych, w tym mających charakter cywilnoprawny, oraz terminowego podejmowania w stosunku do zobowiązanych czynności zmierzających do wykonania zobowiązania (art. 42 ust. 5 uofp). Od tej generalnej reguły są wyjątki określone w przepisach szczególnych, które zwalniają odpowiednie organy od obowiązku ustalania należności. Na przykład art. 6 ust. 8a ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (dalej: ustawa o podatkach i opłatach lokalnych), art. 6a ust. 6a ustawy z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (dalej: ustawa o podatku rolnym) i art. 6 ust. 3a ustawy z 30 października 2002 r. o podatku leśnym (dalej: ustawa o podatku leśnym) stanowią, że nie wszczyna się postępowania, a postępowanie wszczęte umarza, jeżeli wysokość zobowiązania podatkowego na dany rok w tych podatkach nie przekraczałaby, określonych na dzień 1 stycznia roku podatkowego, najniższych kosztów doręczenia w obrocie krajowym przesyłki poleconej za potwierdzeniem odbioru przez operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy z 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe (dalej: Prawo pocztowe) - w takim przypadku decyzję umarzającą postępowanie pozostawia się w aktach sprawy, a organ podatkowy jest nią związany od chwili wydania.
Reguły dotyczące terminowego i zgodnego z przepisami ustalania należności jednostek sektora finansów publicznych są regułami podstawowymi dla zachowania ładu finansów publicznych. Stąd ich naruszenie grozi odpowiedzialnością z tytułu naruszenia dyscypliny finansów publicznych. Czynami zakazanymi w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz art. 18c ust. 1 pkt 1 ustawy z 17 grudnia 2004 r. o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych (dalej: ustawa o naruszeniu dyscypliny finansów publicznych) są czyny podane w ramce.
Trzy naruszenia w zakresie pobierania dochodów grożące pociągnięciem do odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych
1. Nieustalenie należności Skarbu Państwa, jednostki samorządu terytorialnego lub innej jednostki sektora finansów publicznych albo ustalenie takiej należności w wysokości niższej niż wynikająca z prawidłowego obliczenia.
2. Niepobranie należności Skarbu Państwa, jednostki samorządu terytorialnego lub innej jednostki sektora finansów publicznych albo pobranie tej należności w wysokości niższej niż wynikająca z prawidłowego obliczenia.
3. Niewykonanie lub nienależyte wykonanie przez kierownika jednostki sektora finansów publicznych obowiązków w zakresie kontroli zarządczej w jednostce sektora finansów publicznych, jeżeli miało ono wpływ na uszczuplenie wpływów należnych tej jednostce, Skarbowi Państwa lub jednostce samorządu terytorialnego.
2.1. Nieustalenie lub nieprawidłowe ustalanie oraz niepobranie lub pobranie w niewłaściwej wysokości należności podatkowych
Nieustalenie i niepobranie należności podatkowych ze względu na 5-letni okres, jaki ma na wystawienie decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego organ podatkowy, w przypadku podatków i opłat lokalnych, w praktyce jest stwierdzane przez kontrolujących rzadko. Jeśli już ma miejsce, to dotyczy to skomplikowanych spraw podatkowych, np. takich, w których na skutek śmierci podatnika zachodzi konieczność orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osób trzecich lub spadkobierców.
PRZYKŁAD NIEPRAWIDŁOWOŚCI
Na koncie zmarłego podatnika figurowały zaległości w podatku od nieruchomości pochodzące z lat 2005-2014, wynoszące ogółem 8045,70 zł (należność główna). Zaległy podatek dotyczył powierzchni budynku wykorzystywanego na prowadzenie działalności gospodarczej (warsztatu stolarskiego), znajdującego się na gruntach rolnych. Zarówno grunty o powierzchni 2,1900 ha, sklasyfikowane rolniczo, jak i budynek należały według danych z ewidencji geodezyjnej do matki i ojca podatnika (współwłasność małżeńska). Rodzice podatnika nie wykazali w informacji o nieruchomościach powierzchni tego budynku do opodatkowania w latach 2005-2016. Budynek w latach 2005-2014 był używany przez podatnika do prowadzenia działalności gospodarczej (warsztat stolarski), natomiast grunt rolny był dzierżawiony przez osobę trzecią (organ podatkowy nie dysponował jednak kopią umowy dzierżawy) i ten dzierżawca opłacał za grunty podatek rolny. Po śmierci podatnika (w grudniu 2014 r.) organ podatkowy zaprzestał uwzględniania w nakazie płatniczym wystawianym na nieżyjącego podatnika powierzchni budynku zajętego na warsztat - od 2016 r. budynek warsztatu nie był w ogóle opodatkowany żadnym podatkiem i organ podatkowy nie ustalił, na kim powinien ciążyć obowiązek podatkowy w tym zakresie, natomiast za grunt rolny podatek nadal opłacała osoba fizyczna dzierżawiąca wcześniej grunty.
Oprócz warsztatu stolarskiego podatnik miał wymierzany podatek od nieruchomości za budynek mieszkalny i grunt budowlany, które były własnością (po 1/2 części) podatnika i jego byłej żony. Po śmierci podatnika spadek po podatniku w części dotyczącej 1/2 domu mieszkalnego i działki budowlanej nabyły w 2015 r. niepełnoletnie dzieci podatnika (dwoje dzieci po 1/4 części). Za tę część nieruchomości zaległości podatkowe podatnika za lata 2005-2014 zostały uiszczone w całości przez dzieci podatnika pozostające na utrzymaniu bezrobotnej matki, a więc de facto utrzymujące się z renty rodzinnej po zmarłym podatniku (mimo że organ podatkowy nie wydał decyzji określającej zobowiązania spadkobierców, wymaganej przez art. 100 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa; dalej: Ordynacja podatkowa). Za tę nieruchomość, od chwili śmierci podatnika do dnia sprzedaży nieruchomości przez komornika sądowego (marzec 2016 r.), podatki były wymierzane i uiszczane prawidłowo. Całość kwoty uzyskanej przez komornika ze sprzedaży nieruchomości po zmarłym podatniku została przeznaczona na pokrycie jego zobowiązań wobec Skarbu Państwa (zaległości w podatkach: dochodowym, VAT oraz w składkach na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne).
W kwietniu 2016 r. wójt gminy odmówił umorzenia zaległości podatkowej figurującej na koncie zmarłego podatnika dzieciom podatnika, uzasadniając swoje rozstrzygnięcie tym, że dzieci te, dziedzicząc nieruchomość (dom mieszkalny i grunt budowlany), odziedziczyły również długi obciążające masę spadkową, a gminy nie stać na rezygnację z przypadających na jej rzecz dochodów.
Kontrola przeprowadzona w jednostce wykazała, że postępowanie organu podatkowego i wydane przez niego decyzje zostały podjęte z rażącym naruszeniem prawa, ponieważ zgodnie z:
● art. 3 ust. 1 pkt 1 i 2 oraz ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych - obowiązek podatkowy w podatku od nieruchomości ciąży na jej właścicielu (w tym wypadku na matce i ojcu podatnika, podatnik nie był ani właścicielem, ani posiadaczem samoistnym budynku warsztatu, który był przez niego zajęty bez zawierania żadnej umowy i nieodpłatnie),
● art. 3 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 ustawy o podatku rolnym - obowiązek podatkowy ciąży na właścicielu gruntów, chyba że grunty gospodarstwa rolnego zostały w całości lub w części wydzierżawione na podstawie umowy zawartej stosownie do przepisów o ubezpieczeniu społecznym rolników lub przepisów dotyczących uzyskiwania rent strukturalnych, wtedy podatnikiem podatku rolnego jest dzierżawca (w kontrolowanym przypadku brakowało jednak dokumentów pozwalających na ustalenie, czy obowiązek podatkowy ciąży na rodzicach podatnika czy na dzierżawcy).
W świetle tych przepisów na zmarłym podatniku w ogóle nigdy nie ciążył obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od budynku warsztatu (nie był on ani jego właścicielem, ani posiadaczem samoistnym), w związku z tym nie może on również obciążać jego spadkobierców. Organ podatkowy przed wydaniem decyzji o odmowie umorzenia zobowiązań podatkowych spadkobierców podatnika w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego i nie wydał decyzji o odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania podatkowe spadkodawcy. Zgodnie z art. 100 Ordynacji podatkowej: organ podatkowy orzeka w jednej decyzji o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień poszczególnych spadkobierców na podstawie decyzji ostatecznych wydanych wobec spadkodawcy oraz jego zobowiązań wynikających z prawidłowych deklaracji. Jeżeli deklaracja złożona przez spadkodawcę jest nieprawidłowa lub deklaracji nie złożono, orzekając o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień spadkobierców, organ podatkowy jednocześnie ustala lub określa kwoty, o których mowa w art. 21 § 3 i 3a, art. 24 lub art. 74a. Termin płatności przez spadkobiercę zobowiązań wynikających z decyzji o zakresie jego odpowiedzialności wynosi 14 dni od dnia jej doręczenia. W trakcie kontroli zostało wszczęte postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie prawidłowego wymiaru podatku od nieruchomości za budynek warsztatu stolarskiego i podatku rolnego od nieruchomości rolnej zabudowanej budynkiem tego warsztatu. Postępowanie to obejmie wyłącznie zobowiązania podatkowe za lata 2011-2016, ponieważ w stosunku do lat 2005-2010 upłynęły terminy przedawnienia do wydania decyzji ustalającej ich wysokość (zgodnie z art. 68 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, zobowiązanie podatkowe nie powstaje, pod warunkiem że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy, jeżeli podatnik w złożonej deklaracji nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego).
Nieprawidłowe ustalenie i pobranie należności podatkowych, w tym ich opóźnione ustalenie, jak również ich zaniżenie lub zawyżenie to najczęstsze nieprawidłowości wykrywane przez inspektorów RIO przy przeprowadzaniu kontroli prawidłowości pobierania dochodów podatkowych przez jednostki samorządu terytorialnego. Przyczyną powstawania tych nieprawidłowości - ogólnie - jest brak odpowiedniej wiedzy u pracowników odpowiedzialnych za wymiar i określanie zobowiązań podatkowych lub też zaniedbania w wykonywaniu obowiązków, przy braku nadzoru nad ich pracą ze strony bezpośredniego przełożonego. Czasami na powstawanie nieprawidłowości wpływ ma nieprawidłowy obieg dokumentów w jednostce oraz brak ustalonych ścieżek wymiany informacji pomiędzy poszczególnymi komórkami organizacyjnymi urzędu obsługującego organ podatkowy. Opis najczęściej stwierdzanych nieprawidłowości w tym zakresie przedstawia tabela 3.
Tabela 3. Nieprawidłowości w zakresie ustalania i pobierania należności podatkowych występujących w organach podatkowych jednostki samorządu terytorialnego wraz ze wskazaniem naruszonych przepisów i skutków dla gospodarki finansowej i rachunkowości
| Lp. | Naruszony przepis Ordynacji podatkowej | Opis nieprawidłowości | Przyczyny powstania nieprawidłowości | Skutki nieprawidłowości |
| 1. | Art. 47 § 2 | Wystawienie decyzji wymiarowych (nakazów płatniczych) dla całej gminy lub określonych miejscowości na podatki: rolny, leśny i od nieruchomości od osób fizycznych z opóźnieniem, które skutkuje przesunięciem ustawowego terminu płatności I raty tych podatków. | Nieprawidłowy podział obowiązków w jednostce. Zbytnie obciążenie pracą pracowników odpowiedzialnych za wymiar podatków. Niewywiązywanie się z obowiązków przez pracowników. | Opóźniony wpływ do jednostki dochodów z tytułu I raty podatków i jego konsekwencje: ● opóźnienia w zapłacie zobowiązań, |
| Wszystkim ww. nieprawidłowościom towarzyszy brak odpowiedniego nadzoru nad pracą komórki odpowiedzialnej za ustalanie i pobór należności podatkowych przez jej bezpośredniego przełożonego. | ||||
| 2. | Art. 21 | Brak sprawdzenia zgodności wykazów przedmiotów opodatkowania (składanych przez osoby fizyczne) i deklaracji podatkowych (składanych przez osoby prawne) z odpowiednimi rejestrami, np.: ● z ewidencją geodezyjną w zakresie powierzchni nieruchomości, lasów, a także powierzchni, klas i rodzajów gruntów rolnych, | Niedostarczanie lub niebieżące dostarczanie odpowiednich informacji przez komórki merytoryczne do komórki odpowiedzialnej za ustalanie zobowiązań podatkowych od osób fizycznych i prawnych. | Nieprawidłowy wymiar podatków, skutkujący zazwyczaj zaniżeniem należnych dochodów budżetowych (podatnicy przeważnie zaniżają podstawy opodatkowania lub nie składają na czas informacji o zwiększeniu podstaw opodatkowania). W przypadku podatków należnych od osób prawnych i jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej opóźnienia w prawidłowym ustaleniu podatków zazwyczaj są rekompensowane przez odsetki za zwłokę, które muszą być opłacone od chwili upływu terminu płatności kolejnych rat podatków - niezależnie od tego, czy podatnicy ci złożyli w terminie odpowiednie deklaracje lub ich korekty. W przypadku podatków opłacanych przez osoby fizyczne, gdzie zobowiązanie podatkowe powstaje dopiero po doręczeniu decyzji ustalającej jego wysokość, skutki opóźnień dla budżetu jednostki samorządu terytorialnego nie są rekompensowane w żaden sposób. |
| Nieprawidłowy podział obowiązków w komórce odpowiedzialnej za ustalanie zobowiązań podatkowych od osób fizycznych i prawnych, który powoduje, że dostarczane informacje z komórek merytorycznych nie są wykorzystywane do sprawdzenia prawidłowości składanych przez podatników informacji i deklaracji podatkowych. | ||||
| 3. | Art. 281 § 1-2 | Brak sprawdzenia zgodności wykazów przedmiotów opodatkowania (składanych przez osoby fizyczne) i deklaracji podatkowych (składanych przez osoby prawne) ze stanem faktycznym - brak kontroli podatkowych w terenie. | Nieprzypisanie żadnym pracownikom jednostki obowiązków w zakresie wykonywania kontroli w terenie (ze względu na brak możliwości kadrowych). | Jw. |
| Nieopracowanie planu kontroli podatkowych na dany rok podatkowy na skutek zaniedbania obowiązków przez kierownika komórki odpowiedzialnej za ustalanie zobowiązań podatkowych od osób fizycznych i prawnych. | ||||
| Zbytnie obciążenie pracą pracowników komórki odpowiedzialnej za ustalanie zobowiązań podatkowych od osób fizycznych i prawnych, którzy nie są w stanie zrealizować planu kontroli. | ||||
| 4. | Art. 21 | Brak sprawdzenia, czy wszystkie osoby prawne i jednostki organizacyjne złożyły w kolejnym roku podatkowym deklaracje podatkowe. | Nieprawidłowy podział obowiązków w jednostce. Zbytnie obciążenie pracą pracowników odpowiedzialnych za wymiar podatków. Niewywiązywanie się z obowiązków przez pracowników. | Niezachowanie zasady powszechności opodatkowania. Brak określonych wpływów do budżetu lub ich znaczne opóźnienie, z konsekwencjami podanymi przy pozycji 2. |
| Wszystkim ww. nieprawidłowościom towarzyszy brak odpowiedniego nadzoru nad pracą komórki odpowiedzialnej za ustalanie i pobór należności podatkowych przez jej bezpośredniego przełożonego. | ||||
| 5. | Art. 21 § 3, 3a i 4 | Niewystawianie w ogóle lub na bieżąco decyzji określających wysokość zobowiązań podatkowych podatników, którzy mimo ciążącego na nich obowiązku nie złożyli deklaracji podatkowej, nie zapłacili w całości lub w części podatku, raty podatku albo gdy okazało się, że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w złożonej deklaracji. | Jw. | Jw. |
| 6. | Art. 55 § 2 | Nieustalanie i niepobieranie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych (poprzez rozksięgowanie zapłaconej kwoty, która nie wystarcza na pokrycie zaległości wraz z odsetkami - proporcjonalnie na zaległość podatkową i odsetki za zwłokę). | Niewywiązywanie się z obowiązków przez pracowników odpowiedzialnych za księgowanie należności podatkowych przy braku odpowiedniego nadzoru nad ich pracą ze strony ich bezpośredniego przełożonego. | Brak należytego zabezpieczenia interesów jednostki (pozostają nieopłacone odsetki, które trudno wyegzekwować od dłużników i od których jednostka nie ma prawa naliczać dalszych odsetek - co byłoby możliwe, gdyby w księgach rachunkowych po właściwym rozksięgowaniu wpłaty na zaległość podatkową i odsetki pozostała nieuregulowana kwota główna zaległości podatkowej). |
| 7. | Art. 49 § 2 | Nieustalanie i niepobieranie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych odroczonych lub rozłożonych na raty, których podatnik nie uiścił w terminie ustalonym w decyzji o odroczeniu lub rozłożeniu na raty. | Nieprawidłowe prowadzenie ewidencji zaległości podatkowych o odroczonym terminie płatności lub których spłata została rozłożona na raty (w ewidencji komputerowej mimo zapłaty określonej kwoty odroczonej lub rozłożonej na raty po terminie wynikającym z decyzji - nie odnotowuje się faktu płatności po terminie, przez co nie działają algorytmy oprogramowania naliczające automatycznie odsetki za zwłokę). | Jw. |
| 8. | Art. 56 | Ustalanie i pobieranie odsetek za zwłokę w wysokości niższej (wyższej) niż wynikająca z prawidłowego obliczenia. | Pomyłki i opóźnienia we wprowadzaniu do systemów komputerowych służących do ewidencji wpływów z tytułu podatków zaktualizowanych wielkości stawek odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. | Zaniżenie (nieuprawnione zawyżenie) dochodów budżetowych. |
| Nieprawidłowo działające algorytmy oprogramowania służącego do naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych (np. przyjmujące niewłaściwą liczbę dni opóźnienia). |
Nieustalenie lub nieprawidłowe ustalenie oraz niepobranie lub pobranie w zaniżonej kwocie należności podatkowych czasami jest wynikiem celowego działania. Stwierdzane jest w przypadku nadużyć dokonywanych przez pracowników przygotowujących i/lub wydających decyzje ustalające lub określające wysokość zobowiązań podatkowych w imieniu organu podatkowego, którzy celowo nie wydają odpowiednich decyzji lub wydają decyzje o nieprawidłowej treści w celu uniknięcia opodatkowania przedmiotów stanowiących własność ich samych lub też ich krewnych czy znajomych.
2.2. Nieustalenie lub nieprawidłowe ustalanie oraz niepobranie lub pobranie w niewłaściwej wysokości należności cywilnoprawnych
Jednostki sektora finansów publicznych w celu realizacji swoich zadań zawierają również umowy w reżimie cywilnoprawnym, z racji wykonania których po stronie tych jednostek powstają należności z tytułu: zbycia, najmu, dzierżawy mienia czy świadczonych usług lub dostaw. W przypadku dochodów budżetowych najwyższe kwoty są uzyskiwane z gospodarowania mieniem Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, dlatego szczegółowo omówiono nieprawidłowości w zakresie ustalania i pobierania dochodów z tytułu sprzedaży i oddawania w użytkowanie wieczyste oraz trwały zarząd nieruchomości, a także z tytułu ich najmu i dzierżawy.
2.2.1. Nieprawidłowe ustalanie i pobieranie należności z tytułu zbycia nieruchomości oraz ich oddania w użytkowanie wieczyste lub trwały zarząd
Błędy przy ustalaniu i pobraniu cen za zbycie nieruchomości należących do Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego oraz opłat za ich oddanie w użytkowanie wieczyste lub trwały zarząd wynikają z nieprzestrzegania ogólnie obowiązujących przepisów ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (dalej: uogn) oraz wydanego na jej podstawie rozporządzenia Rady Ministrów z 14 września 2004 r. w sprawie sposobu i trybu przeprowadzania przetargów oraz rokowań na zbycie nieruchomości (dalej: rozporządzenie w sprawie przetargów na zbycie nieruchomości).
2.2.1.1. NIEPRAWIDŁOWE USTALANIE I POBIERANIE NALEŻNOŚCI Z TYTUŁU ZBYCIA NIERUCHOMOŚCI ORAZ ICH ODDANIA W UŻYTKOWANIE WIECZYSTE
Nieprawidłowości w ustalaniu i pobieraniu należności z tytułu zbycia i oddania w użytkowanie wieczyste nieruchomości można podzielić na dwie grupy:
● grupa I - nieprawidłowe ustalenie i pobranie należności z tytułu sprzedaży/oddania nieruchomości w użytkowanie wieczyste w drodze bezprzetargowej,
● grupa II - nieprawidłowe ustalenie i pobranie należności z tytułu sprzedaży/oddania nieruchomości w użytkowanie wieczyste w drodze przetargu.
GRUPA I
Nieprawidłowe ustalenie i pobranie należności z tytułu sprzedaży/oddania nieruchomości w użytkowanie wieczyste w drodze bezprzetargowej dotyczy zarówno nieruchomości niezabudowanych (działek budowlanych, rolnych, leśnych), nieruchomości zabudowanych, jak i nieruchomości stanowiących samodzielne lokale mieszkalne lub użytkowe. Uchybienia odnotowywane przez kontrolujących wraz z podaniem naruszonych przepisów, przyczyn powstania i skutków dla gospodarki finansowej jednostki przedstawia tabela 4.
Tabela 4. Nieprawidłowości przy ustalaniu i pobieraniu należności z tytułu sprzedaży/oddania nieruchomości w użytkowanie wieczyste w drodze bezprzetargowej wraz z podaniem naruszonych przepisów, przyczyn powstania i skutków dla gospodarki finansowej jednostki
| Lp. | Naruszony przepis | Opis nieprawidłowości | Przyczyny powstania nieprawidłowości | Skutki nieprawidłowości |
| 1. | Art. 68 uogn | Udzielenie bonifikat od cen sprzedaży lokali użytkowych sprzedawanych w drodze bezprzetargowej (na rzecz ich najemców) na podstawie uchwały niezgodnej z prawem, podjętej przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, która nie została zakwestionowana przez organ nadzoru (wojewodę). | Radni jednostki samorządu terytorialnego celowo podjęli uchwałę niezgodną z prawem, mając świadomość bezprawności swojego działania. Było to spowodowane koniecznością szybkiego pozyskania dochodów budżetowych przez jednostkę samorządu terytorialnego, która miała poważne problemy z zachowaniem płynności finansowej na skutek przeinwestowania - w sposób zgodny w prawem nie mogła już zaciągać kredytów ani pożyczek. | Sprzedaż prawie całego zasobu lokali użytkowych jednostki samorządu terytorialnego w ciągu kilku miesięcy po znacznie zaniżonych cenach (udzielone bezprawnie bonifikaty sięgały od 50 do 80% wartości rynkowej sprzedawanych lokali). W efekcie w jednostce samorządu terytorialnego całkowicie zostały zlikwidowane źródła stałych dochodów budżetowych, pochodzących z wpływów z tytułu: ● czynszów najmu lokali użytkowych, |
| 2. | Art. 67 ust. 1, 1a i 3 oraz art. 68 uogn | Bezprawne obniżenie ceny sprzedaży lokali użytkowych i mieszkalnych sprzedawanych w trybie bezprzetargowym na rzecz ich najemców, w przypadkach gdy tymi najemcami byli radni, członkowie zarządu jednostki samorządu terytorialnego, kierownicy wyższego szczebla jednostek organizacyjnych, a także krewni i znajomi tych osób. Bezprawne zaniżenie cen nieruchomości uzyskiwano poprzez: ● przerabianie pojedynczych cyfr w kwotach cen lokalu i udziału w gruncie, sukcesywnie w poszczególnych dokumentach, np. przerabiano podobne do siebie cyfry: siódemki na jedynki, szóstki na zera, piątki na trójki itp. - stopniowo, w każdym kolejnym dokumencie, czyli w wykazie nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży i protokole z negocjacji (w efekcie np. należność za lokal użytkowy, która pierwotnie wynosiła 576 000 zł, po przeróbkach była zmniejszona do kwoty 310 000 zł), Działania te miały za zadanie ukrycie nieprawidłowości, tak aby nie można ich było łatwo wykryć, a w razie wykrycia - by można je było uzasadnić błędami i omyłkami popełnionymi przez szeregowych pracowników, odpowiedzialnych za prowadzenie spraw związanych ze sprzedażą w trybie bezprzetargowym. Wszystkie opisane sposoby były stosowane pojedynczo, a także w różnych kombinacjach, w celu większego obniżenia należności. Ponadto pracownicy dopuszczający się nieprawidłowości ukrywali i/lub niszczyli określone dokumenty (np. przerabiane były operaty szacunkowe, wykazy nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży itp.) po to, aby uniemożliwić lub poważnie utrudnić wykrycie tych nieprawidłowości i oszacowanie skali ich skutków finansowych. | Traktowanie przez radnych, członków zarządów jednostek samorządu terytorialnego, kierowników jednostek organizacyjnych różnych szczebli mienia jednostki jako źródła powiększania majątków prywatnych tych osób. Niedziałanie kontroli zarządczej, gdzie pracownicy odpowiedzialni za prowadzenie i nadzorowanie spraw związanych ze sprzedażą mienia jednostki albo są zastraszani utratą pracy, albo sami osiągają korzyści z nielegalnych procederów. Na przykład w jednej z jednostek kierownik komórki odpowiedzialnej za gospodarowanie mieniem jednostki samorządu terytorialnego w zamian za nielegalne obniżanie cen wybranych nieruchomości otrzymywał z budżetu nagrody za szczególne osiągnięcia w pracy. | Brak wpływów do budżetu, z których można by finansować działalność statutową. |
| Celowe nadużycie dokonane przez pracownika odpowiedzialnego za prowadzenie spraw związanych ze zbywaniem lokali w drodze bezprzetargowej, w zamian za uzyskanie korzyści majątkowej (łapówka za obniżenie ceny nieruchomości poniżej jej wartości). Pracownik wykorzystał luki w kontroli zarządczej polegające na tym, że: ● jego bezpośredni przełożony nie sprawował bieżącego nadzoru nad jego pracą, | ||||
| 3. | Art. 69 uogn | Zaniżenie cen gruntów sprzedawanych na rzecz ich użytkowników wieczystych poprzez zaliczanie na poczet tych cen wniesionych przez użytkownika wieczystego opłat za użytkowanie wieczyste, zwaloryzowanych według dowolnie przyjętych współczynników - zamiast pomniejszenia ceny nieruchomości o wartość prawa użytkowania wieczystego określoną według stanu na dzień sprzedaży. | Brak odpowiedniej wiedzy u pracowników zajmujących się sprzedażą nieruchomości, przy braku nadzoru nad ich pracą ze strony bezpośrednich przełożonych. | Jw. |
| Celowo dokonywane nadużycia (uwaga jak w pozycji 2). | ||||
| 4. | Art. 67 ust. 1, 1a i 3 uogn | Zaniżenie cen gruntów sprzedawanych/oddawanych w użytkowanie wieczyste na poprawę zagospodarowania działek przyległych poprzez: ● podmianę odpowiednich stron w operatach szacunkowych gruntów, | Celowo dokonywane nadużycia (uwaga jak w pozycji 2). | Jw. |
| 5. | Art. 70 ust. 2 uogn | Niezabezpieczenie hipoteką ustanowioną na zbywanej nieruchomości należności z tytułu ceny sprzedaży/opłaty pierwszej za użytkowanie wieczyste nieruchomości rozłożonych na raty. | Przeoczenie przez pracownika jednostki odpowiedzialnego za treść protokołów negocjacji z nabywcami i aktów notarialnych. | Niebezpieczeństwo braku wpływów do budżetu, z których można by finansować działalność statutową. |
| Umyślne pominięcie odpowiednich postanowień w protokołach negocjacji z nabywcami i aktach notarialnych mające na celu umożliwienie dokonania nadużycia (osobom spokrewnionym lub pozostającym w różnych związkach z pracownikami jednostki sektora finansów publicznych), polegającego na wyłudzeniu nieruchomości po opłaceniu ułamkowej części jej wartości (I raty) lub też w ogóle bez poniesienia żadnych kosztów (po złożeniu przez pracowników jednostki upoważnionych do zawierania aktów notarialnych w imieniu jednostki samorządu terytorialnego fałszywych oświadczeń, że przed zawarciem aktu notarialnego uiszczono I ratę należności z tytułu sprzedaży/oddania w użytkowanie wieczyste nieruchomości). | Konieczność ponoszenia z budżetu dodatkowych kosztów egzekucji i ustanawiania zabezpieczeń niespłaconych sum. | |||
| Konieczność poniesienia z budżetu dodatkowych kosztów związanych z postępowaniem sądowym i egzekucyjnym mającym na celu odzyskanie wyłudzonej nieruchomości. | ||||
| 6. | Art. 70 ust. 3 i 4 uogn | Nienaliczanie lub nieprawidłowe naliczanie (zawyżenie, zaniżenie) oprocentowania należności za sprzedaż/oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości z tytułu rozłożenia jej na raty. | Brak odpowiedniej wiedzy u pracowników odpowiedzialnych za naliczanie i księgowanie należności. | Brak wpływów do budżetu, z których można by finansować działalność statutową. |
| Pomyłki i błędy w wyliczeniach. | Konieczność ponoszenia z budżetu dodatkowych kosztów w celu ustalenia i wyegzekwowania oprocentowania rat. | |||
| Brak nadzoru nad ustalaniem należności ze strony głównego księgowego. | ||||
| Umyślne nienaliczanie lub zaniżanie oprocentowania w celu dokonania nadużycia, polegającego na zaniżeniu należności radnych, członków zarządu jednostek samorządu terytorialnego, kierownictwa różnego szczebla oraz pracowników jednostek, a także ich krewnych i znajomych. | ||||
| 7. | Art. 481 § 1 i 2 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (dalej: k.c.) | Nienaliczanie lub nieprawidłowe naliczanie odsetek za zwłokę, w przypadku nieterminowej spłaty rat należności za sprzedaż/oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości. | Brak odpowiedniej wiedzy u pracowników odpowiedzialnych za naliczanie i księgowanie należności, przy braku nadzoru nad ustalaniem należności ze strony głównego księgowego. | Jw. |
| 8. | Art. 156 ust. 3 i 4 uogn | Ustalanie ceny sprzedaży nieruchomości na podstawie nieaktualnych operatów szacunkowych. | Przeoczenie pracowników prowadzących sprawy sprzedaży. | W zależności od koniunktury na rynku nieruchomości - potencjalne zaniżenie lub zawyżenie cen sprzedaży nieruchomości. |
| Nakaz oszczędzania środków wydany przez zarząd jednostki samorządu terytorialnego i/lub skarbnika - w jednostkach borykających się z trudnościami finansowymi. | ||||
| 9. | Art. 156 ust. 1 oraz art. 67 ust. 1 uogn | Ustalanie ceny sprzedaży gruntów na podstawie operatów sporządzonych dla działek sąsiednich lub podobnych (pod względem położenia, przeznaczenia, powierzchni). W tej odmianie nieprawidłowości operat dla działki sprzedawanej w ogóle nie jest sporządzany. | Nakaz oszczędzania środków wydany przez zarząd jednostki samorządu terytorialnego i/lub skarbnika - w jednostkach borykających się z trudnościami finansowymi. | Jw. |
GRUPA II
Nieprawidłowe ustalenie i pobranie należności z tytułu sprzedaży/oddania nieruchomości w użytkowanie wieczyste w drodze przetargu może nastąpić na skutek:
● celowego omijania przepisów o sprzedaży w drodze przetargowej nieruchomości,
● błędów popełnianych w czasie przeprowadzania procedur sprzedaży nieruchomości w trybie przetargowym.
Sposób ustalania cen sprzedaży/oddania w użytkowanie wieczyste nieruchomości w trybie bezprzetargowym jest dużo korzystniejszy dla nabywców tych nieruchomości od sposobu ustalania cen sprzedaży w drodze przetargu. Korzyści te wynikają z możliwości sprzedaży/oddania w użytkowanie wieczyste w trybie bezprzetargowym nieruchomości za cenę ustaloną znacznie poniżej wartości rynkowej tych nieruchomości (na skutek udzielenia bonifikat) oraz możliwość rozłożenia spłaty ceny sprzedaży/pierwszej opłaty za użytkowanie wieczyste na raty. Ponadto tryb bezprzetargowy sprzedaży nieruchomości ma jeszcze dodatkową zaletę - nabywca nieruchomości w tym trybie nie musi konkurować o jej nabycie z nikim innym (ma pewność, że nabędzie określoną nieruchomość za określoną cenę). Te zalety powodują, że w jednostkach dochodzi do nieprawidłowości polegających na sprzedaży atrakcyjnych nieruchomości bez przetargu, mimo że zgodnie z prawem powinny być sprzedawane w tym trybie. Oprócz zmiany trybu sprzedaży - dochodzi także do zaniżenia należnych lub potencjalnie należnych dochodów jednostki budżetowej, na skutek zaniżenia ceny sprzedaży nieruchomości lub też nieosiągnięcia przez nią poziomu, jaki mógłby być osiągnięty, gdyby nieruchomość została wystawiona na przetarg.
PRZYKŁADY NIEPRAWIDŁOWOŚCI
Żona burmistrza miasta nabyła bez przetargu, w drodze rokowań, nieruchomość zabudowaną budynkiem po byłym pensjonacie za cenę stanowiącą 1/3 jej wartości określonej w operacie szacunkowym, której płatność została rozłożona na 10 lat. Do RIO po zawarciu aktu notarialnego sprzedaży wpłynął wniosek o przeprowadzenie kontroli tej transakcji od przedsiębiorców z branży hotelarskiej, zainteresowanych nabyciem tej nieruchomości, którzy, choć występowali przez kilka kolejnych lat do burmistrza z wnioskiem o wystawienie tej nieruchomości na sprzedaż, zawsze otrzymywali informację, że nie jest to możliwe ze względów formalnych (nieuregulowany stan prawny gruntów). Kontrola wykazała, że nieruchomość została sprzedana z naruszeniem art. 28, art. 37 ust. 1 i 2, art. 38 i art. 39 uogn. Po przeznaczeniu nieruchomości do sprzedaży sporządzona została jej wycena, na podstawie której ustalono cenę wywoławczą nieruchomości do pierwszego przetargu w wartości równej podanej w operacie szacunkowym. Następnie kolejno zostały sporządzone: wykaz nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży w trybie przetargu ustnego nieograniczonego, ogłoszenie o pierwszym przetargu, ogłoszenie o drugim przetargu oraz ogłoszenie o rozpoczęciu rokowań na sprzedaż tej nieruchomości - po obniżeniu ceny do 1/3 jej wartości wynikającej z oszacowania przez biegłego. Wszystkie te dokumenty były sporządzone prawidłowo pod względem formalnym, we właściwych terminach, podpisane przez upoważnione do tego osoby - jednak w dokumentacji jednostki nie zachowały się żadne dowody świadczące o tym, że zostały one we właściwy sposób podane do wiadomości publicznej. Wykaz nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży powinien być podany do wiadomości publicznej poprzez wywieszenie przez 21 dni w siedzibie urzędu miasta, a informacja o jego wywieszeniu powinna być ogłoszona w prasie lokalnej, na stronie internetowej urzędu miasta oraz wywieszona na tablicach informacyjnych znajdujących się w poszczególnych dzielnicach miasta (tzw. inny sposób przyjęty zwyczajowo w tej jednostce). Ogłoszenia o przetargach i rokowaniach powinny być opublikowane na stronie internetowej urzędu, w Biuletynie Informacji Publicznej oraz w sposób zwyczajowo przyjęty w danej miejscowości. Wszystkie te ogłoszenia jednak po sporządzeniu zostały jedynie odłożone do teczek z aktami sprawy, co miało służyć zachowaniu pozorów przestrzegania wymaganych procedur sprzedaży. Poszczególne czynności w sprawie sprzedaży tej nieruchomości wykonywali bezpośrednio kierownik wydziału gospodarki nieruchomościami oraz zastępca burmistrza, sam burmistrz "wyłączył się" ze sprawy, aby odsunąć od siebie podejrzenia o stronniczość przy prowadzeniu tej sprzedaży. Ponieważ jednostka samorządu terytorialnego w wyniku tej sprzedaży straciła dochody w kwocie minimum 700 000 zł (różnica pomiędzy ceną nabycia a wyceną dokonaną przez biegłego - prawdopodobnie cena ta byłaby wyższa, ponieważ było duże zainteresowanie nabyciem tej nieruchomości), sprawa została przekazana organom ścigania. W wyniku śledztwa ujawniono, że w podobny sposób w tej jednostce sprzedano na przestrzeni ostatnich 8 lat jeszcze kilkanaście różnych nieruchomości (działek budowlanych i rolnych, domów mieszkalnych, garaży, lokali użytkowych), które nabyli: zastępca burmistrza i jego dzieci, obecny i były kierownik wydziału gospodarki nieruchomościami, były burmistrz - posiadający na terenie miasta agencję handlu nieruchomościami, obecny i były skarbnik miasta.
W innej jednostce samorządu terytorialnego bez przetargu sprzedawano atrakcyjnie położone działki budowlane. Proceder polegał na tym, że po wydzieleniu terenów gminy na sprzedaż i wykonaniu ich uzbrojenia oraz podziału na działki budowlane, część z tych działek była legalnie sprzedawana w drodze przetargu ustnego nieograniczonego, na który stawiali się pojedynczy chętni (byli to krewni i znajomi zastępcy burmistrza miasta oraz kierownika referatu gospodarki nieruchomościami - jedyne osoby poinformowane o tym, że takie przetargi miały się odbyć, podobnie jak w jednostce opisanej wcześniej, nie ogłaszano publicznie ogłoszeń o przetargach na te nieruchomości). Cena uzyskiwana w przetargach była naliczona prawidłowo - stanowiła ją suma ceny wywoławczej, ustalanej w tej samej wysokości co wartość określona przez biegłego i minimalnego postąpienia. Zaraz po zawarciu aktów notarialnych sprzedaży nowi nabywcy występowali z wnioskami o dosprzedanie im działek przyległych do działek nabytych "na polepszenie ich zagospodarowania" w trybie bezprzetargowym. Wnioski były niezwłocznie załatwiane pozytywnie, mimo że były to samodzielne działki budowlane, a więc nie spełniały przesłanki sprzedaży ich w trybie bezprzetargowym, określonej w art. 37 ust. 2 pkt 6 uogn. Ponadto działki były odsprzedawane po cenie stanowiącej około 1/10 wartości tych działek oszacowanej przez biegłego. Dokonanie nadużyć było możliwe dzięki temu, że burmistrz miasta zlecił całkowicie prowadzenie spraw związanych z gospodarką nieruchomościami swojemu zastępcy, który w zamian za udział finansowy w nielegalnym procederze przekonał do fałszowania dokumentacji i podejmowania niezgodnych z prawem decyzji kierownika referatu gospodarki nieruchomościami. Ostatecznym celem tego procederu nie było posiadanie dużych działek budowlanych. Obaj nabywcy odsprzedali działki nabyte bez przetargu na wolnym rynku za ceny kilkanaście razy przekraczające ceny, za jakie je nabyli.
Nieprawidłowości w ustalaniu i pobieraniu należności za sprzedaż i oddawanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste w trybie przetargowym, powstające w wyniku błędów popełnianych w czasie przeprowadzania procedur przetargowych, przedstawia tabela 5.
Tabela 5. Nieprawidłowości w ustalaniu i pobieraniu należności za sprzedaż i oddawanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste w trybie przetargowym, powstające w wyniku błędów popełnianych w czasie przeprowadzania procedur przetargowych, wraz z podaniem naruszonych przepisów, przyczyn powstania i skutków dla gospodarki finansowej jednostki
| Lp. | Naruszony przepis | Opis nieprawidłowości | Przyczyny wystąpienia nieprawidłowości i ich skutki |
| 1. | Art. 156 ust. 3 i 4 uogn | Ustalanie ceny sprzedaży nieruchomości na podstawie nieaktualnych operatów szacunkowych. | Przyczyny: ● przeoczenie pracowników prowadzących sprawy sprzedaży, |
| Skutki: w zależności od koniunktury na rynku nieruchomości - zawyżenie lub zaniżenie cen sprzedawanych nieruchomości ustalanych na podstawie ich nieaktualnej wartości. | |||
| 2. | Art. 156 ust. 1 oraz art. 67 ust. 1 uogn | Ustalanie ceny sprzedaży gruntów na podstawie operatów sporządzonych dla działek sąsiednich lub podobnych (pod względem położenia, przeznaczenia, powierzchni). | Przyczyny: ● nakaz oszczędzania środków - jw. (w tym przypadku operat szacunkowy dla działki sprzedawanej nie jest sporządzany), |
| Skutki: jak w pozycji 1. | |||
| 3. | Art. 67 ust. 2 pkt 2 uogn | Ustalenie ceny nieruchomości do pierwszego przetargu w kwocie niższej niż jej wartość. | Przyczyny: ● pomyłki (np. czeskie błędy) w przepisywaniu cen nieruchomości z wykazów nieruchomości przeznaczonych do sprzedaży do ogłoszeń o przetargu, |
| Skutki: zaniżenie cen sprzedawanych nieruchomości. | |||
| 4. | § 7 rozporządzenia w sprawie przetargów na zbycie nieruchomości | Nieprawidłowe ustalenie ceny wywoławczej nieruchomości, na którą składa się grunt oddawany we współużytkowanie, użytkowanie oraz lokal (mieszkalny lub użytkowy). Nieprawidłowość występuje w dwóch odmianach: | Przyczyny: nieumiejętność zastosowania przepisów w praktyce. |
| 1) zamiast ustalić cenę wywoławczą lokalu sprzedawanego wraz z oddaniem w użytkowanie wieczyste ułamkowej części gruntu jako sumę wartości gruntu i lokalu, ustalano ją jako sumę wartości lokalu i pierwszej opłaty za użytkowanie wieczyste obliczonej od ułamkowej części gruntu. W tym przypadku w cenie wylicytowanej wyodrębniano cenę lokalu oraz pierwszą opłatę za użytkowanie wieczyste gruntu według proporcji, jakie zachodziły między nimi w cenie wywoławczej, | Skutek: takie postępowanie powoduje zaniżenie kwoty minimalnego postąpienia (obliczanego jako 1% ceny wywoławczej), a w konsekwencji także nieprawidłowe ustalenie ceny uzyskanej w przetargu oraz wyliczanych na jej podstawie opłat za użytkowanie wieczyste: pierwszej i rocznej. Przykład prawidłowego naliczenia: Cena wywoławcza lokalu użytkowego sprzedawanego wraz z oddaniem w użytkowanie wieczyste ułamkowej części gruntu wynosiła 300 000 zł (w tym wartość lokalu wynosiła 250 000 zł, wartość ułamkowej części gruntu 50 000 zł, proporcja zachodząca pomiędzy tymi wartościami w cenie wywoławczej wynosiła: 83% wartość lokalu, 17% wartość gruntu). Minimalne postąpienie wynosiło 3000 zł. W przetargu ustnym nieograniczonym brał udział jeden uczestnik, który zaoferował minimalne postąpienie, został on nabywcą nieruchomości za wylicytowaną cenę 303 000 zł. Po wyliczeniu proporcji z ceny wylicytowanej wartość lokalu wyniosła 251 490 zł, wartość ułamkowej części gruntu - 51 510 zł. Nabywca powinien więc uiścić przed zawarciem umowy sprzedaży: ● cenę lokalu - 251 490 zł, a następnie co roku - roczne opłaty za użytkowanie wieczyste (3% wartości gruntu) - 1545 zł. Przykład nieprawidłowego naliczenia dla tej samej nieruchomości: Cena wywoławcza lokalu użytkowego sprzedawanego wraz z oddaniem w użytkowanie wieczyste ułamkowej części gruntu wynosiła 262 500 zł: ● wartość lokalu - 250 000 zł, Minimalne postąpienie wynosiło 2630 zł. W przetargu ustnym nieograniczonym brał udział jeden uczestnik, który zaoferował minimalne postąpienie, został on nabywcą nieruchomości za wylicytowaną cenę 265 130 zł. Po wyliczeniu proporcji z ceny wylicytowanej wartość lokalu wyniosła 251 873,50 zł, wartość pierwszej opłaty za użytkowanie wieczyste gruntu - 13 256,50 zł, które nabywca powinien uiścić przed zawarciem umowy sprzedaży. Ponieważ w przetargu nie licytowano wysokości wartości ułamkowej części gruntu, opłaty roczne były ustalane na podstawie ceny gruntu wywoławczej 50 000 zł i 3% stawki, co dawało 1500 zł. W stosunku do prawidłowego naliczenia - cena lokalu i pierwszej opłaty za użytkowanie wieczyste została zawyżona, wysokość rocznych opłat za użytkowanie wieczyste - zaniżona. | ||
| 2) zamiast ustalić cenę wywoławczą lokalu sprzedawanego wraz z oddaniem w użytkowanie wieczyste ułamkowej części gruntu jako sumę wartości gruntu i lokalu, ustalano ją jako sumę wartości lokalu i pierwszej opłaty za użytkowanie wieczyste obliczonej od ułamkowej części gruntu. W tym przypadku w cenie wylicytowanej wyodrębniano cenę lokalu oraz pierwszą opłatę za użytkowanie wieczyste gruntu według proporcji, jakie zachodziły między nimi w cenie wywoławczej, po czym na podstawie wylicytowanej wartości pierwszej opłaty po raz kolejny liczono wartość pierwszej opłaty za użytkowanie wieczyste i opłat rocznych. | Skutek: takie postępowanie powoduje zaniżenie kwoty minimalnego postąpienia (obliczanego jako 1% ceny wywoławczej), a w konsekwencji także nieprawidłowe ustalenie ceny uzyskanej w przetargu oraz wyliczanych na jej podstawie opłat za użytkowanie wieczyste: pierwszej i rocznej. Przykład prawidłowego naliczenia jest taki sam jak w pozycji 1). Przykład nieprawidłowego naliczenia dla tej samej nieruchomości: Cena wywoławcza lokalu użytkowego sprzedawanego wraz z oddaniem w użytkowanie wieczyste ułamkowej części gruntu wynosiła 262 500 zł: ● wartość lokalu - 250 000 zł, | ||
| ● proporcja zachodząca pomiędzy ceną lokalu a właściwą wartością ułamkową gruntu w cenie wywoławczej wynosiła: 95% - wartość lokalu, 5% - wartość gruntu). Minimalne postąpienie wynosiło 2630 zł. W przetargu ustnym nieograniczonym brał udział jeden uczestnik, który zaoferował minimalne postąpienie, został on nabywcą nieruchomości za wylicytowaną cenę 265 130 zł. Po wyliczeniu proporcji z ceny wylicytowanej wartość lokalu wyniosła 251 873,50 zł, pierwsza opłata za użytkowanie wieczyste traktowana jako właściwa wartość ułamkowa gruntu - 13 256,50 zł. Nabywca powinien więc uiścić przed zawarciem umowy sprzedaży: ● cenę lokalu - 251 873,50 zł, a następnie co roku - roczne opłaty za użytkowanie wieczyste (3% pierwszej opłaty za użytkowanie wieczyste traktowanej jako właściwa wartości gruntu) - 397,70 zł. W stosunku do prawidłowego naliczenia cena lokalu została zawyżona, natomiast wysokość pierwszej opłaty za użytkowanie wieczyste i rocznych opłat za użytkowanie wieczyste - znacznie zaniżona. | |||
| 5. | § 14 ust. 3 i 5 rozporządzenia w sprawie przetargów na zbycie nieruchomości | Wyłonienie nabywcy w przetargu ustnym, w którym brał udział tylko jeden uczestnik, mimo niezaoferowania przez tę osobę minimalnego postąpienia. | Przyczyny: ● błędnie wyliczona kwota minimalnego postąpienia, |
| Skutki: zaniżenie cen sprzedawanych nieruchomości. |
2.2.1.2. NIEPRAWIDŁOWE USTALANIE I POBIERANIE NALEŻNOŚCI Z TYTUŁU ODDANIA NIERUCHOMOŚCI W TRWAŁY ZARZĄD
Pierwszą podstawową nieprawidłowością stwierdzaną przez kontrolujących od wielu lat jest nieuregulowanie stanu władania nieruchomościami jednostki samorządu terytorialnego przez jednostki organizacyjne podległe tej jednostce nieposiadające osobowości prawnej (jednostki budżetowe, samorządowe zakłady budżetowe), co w konsekwencji powoduje, że do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nie wpływają opłaty z tytułu trwałego zarządu (nie występują w ogóle takie dochody).
Drugą z kolei odnotowywaną nieprawidłowością jest pobieranie nienależnych opłat z tytułu trwałego zarządu w przypadku ustanowienia go na rzecz jednostek organizacyjnych posiadających osobowość prawną, w stosunku do których trwały zarząd nie może być ustanowiony, ponieważ jest to forma władania nieruchomościami zastrzeżona wyłącznie dla państwowych i samorządowych jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej (art. 43 ust. 1 w związku z art. 4 pkt 10 uogn). W praktyce, na skutek niewłaściwej interpretacji ww. przepisu, zdarzają się jednak przypadki ustanowienia trwałego zarządu i ustalenia opłat za trwały zarząd dla samorządowych instytucji kultury, stowarzyszeń czy spółek osobowych.
Ostatnia nieprawidłowość, stwierdzana bardzo często, ma związek ze sposobem ustalenia opłat za trwały zarząd. W decyzjach o ustanowieniu trwałego zarządu jest ona ustalana na podstawie wartości historycznej środków trwałych stanowiących nieruchomość, ujętej w ewidencji księgowej jednostki przekazującej nieruchomość (na koncie 011 "Środki trwałe") zamiast na podstawie ceny nieruchomości określonej w aktualnym operacie szacunkowym. Postępowanie takie jest niezgodne z obowiązującymi przepisami, stanowiącymi, że za nieruchomość oddaną w trwały zarząd pobiera się opłaty roczne ustalane według stawki procentowej od ceny nieruchomości określonej zgodnie z art. 67 ust. 3 uogn, czyli w wysokości nie niższej niż jej wartość (art. 83 ust. 1 uogn). Wartość tę ustala się na podstawie przepisów działu IV uogn, rozdział 1 "Wycena nieruchomości", gdzie art. 149 stanowi, że przepisy tego rozdziału stosuje się do wszystkich nieruchomości, bez względu na ich rodzaj, położenie i przeznaczenie, a także bez względu na podmiot własności i cel wyceny, z wyłączeniem określania wartości nieruchomości w związku z realizacją ustawy o scalaniu i wymianie gruntów. Zgodnie z regulacjami zawartymi w tym rozdziale, wartość nieruchomości określa rzeczoznawca majątkowy, sporządzając na piśmie opinię w tej sprawie w formie operatu szacunkowego, który zachowuje ważność przez 12 miesięcy od dnia jego sporządzenia, jeśli nie wystąpiły w tym okresie istotne zmiany czynników mających wpływ na wartość nieruchomości, a po tym okresie - pod warunkiem potwierdzenia przez rzeczoznawcę, który go sporządził, jego aktualności w formie stosownej klauzuli (art. 156 ust. 1, 3 i 4 uogn).
2.2.2. Nieprawidłowe ustalanie i pobieranie należności z tytułu czynszów najmu lub dzierżawy
Podobnie jak w przypadku opłat z tytułu trwałego zarządu, największe straty ponoszą jednostki sektora finansów publicznych na skutek zajmowania ich nieruchomości przez inne jednostki organizacyjne czy osoby fizyczne bez tytułu prawnego. Zajęcia takie dotyczą najczęściej:
● gruntów niezabudowanych, które są zagarniane w celu powiększenia areału gruntów rolnych bądź działek przydomowych przez osoby fizyczne,
● bezprawnego zajmowania pustostanów,
● stawiania tymczasowych obiektów budowlanych bez koniecznych zezwoleń (wiat, komórek, garaży, straganów),
● zajmowania (w tym też grodzenia) przyległych terenów do sklepów czy zakładów produkcyjnych z przeznaczeniem na parkingi, place manewrowe, składowiska materiałów i odpadów.
Mimo że większość jednostek sektora finansów publicznych dysponujących nieruchomościami ma przepisy regulujące kwestie naliczania opłat karnych za bezumowne korzystanie z nieruchomości lub ich części, które są kilka, a czasem nawet kilkanaście razy wyższe niż opłaty z tytułu czynszu najmu lub dzierżawy (co ma zachęcać do formalnego występowania do jednostek o oddanie określonych nieruchomości w najem lub dzierżawę), przepisy te zazwyczaj pozostają martwe, ponieważ jednostki nie przeprowadzają kontroli w terenie na temat faktycznego zagospodarowania gruntów.
PRZYKŁAD NIEPRAWIDŁOWOŚCI
W związku z planowaną budową drogi gminnej pracownicy urzędu miasta i geodeci chcieli przeprowadzić w terenie obmiary konieczne do sporządzenia dokumentacji projektowej. Nikt nie spodziewał się żadnych problemów, ponieważ droga miała być budowana w całości na gruntach gminnych. W terenie jednak okazało się, że na grunty te nie ma wstępu, ponieważ zostały pogrodzone i zagospodarowane bezumownie przez właścicieli przyległych posesji - na części stały garaże, przybudówki, komórki, szklarnie, tunele foliowe, część była obsadzona drzewami i krzewami owocowymi, a część stanowiła warzywniki. Właściciele przyległych posesji poinformowani o tym, że mają w określonym terminie opuścić użytkowane bezumownie grunty, likwidując ogrodzenia, budowle i nasadzenia, zażądali odszkodowań za wywłaszczenie (mimo że nie zaszły przesłanki konieczne do uznania, że nabyli części nieruchomości w drodze zasiedzenia), grożąc, że inaczej nie opuszczą gruntów. Dopiero wszczęcie postępowania o ustalenie należności za bezumowne użytkowanie gruntów i zaznajomienie ich z wysokością tych opłat pozwoliło na polubowne rozwiązanie problemu.
Przyczyną tego typu nieprawidłowości jest nieustalenie przez jednostki zarządzające nieruchomościami Skarbu Państwa czy jednostki samorządu terytorialnego planów gospodarowania tymi nieruchomościami.
Inne nieprawidłowości, polegające na ustalaniu i pobieraniu czynszów najmu i dzierżawy w nieprawidłowej wysokości wraz z przyczynami ich powstania, przedstawia tabela 6.
Tabela 6. Nieprawidłowości polegające na ustalaniu i pobieraniu czynszów najmu i dzierżawy w nieprawidłowej wysokości wraz z przyczynami ich powstania
| Lp. | Opis nieprawidłowości | Przyczyny powstania |
| 1. | Ustalanie i pobranie czynszów najmu lokali użytkowych niezgodnie z uregulowaniami wewnętrznymi jednostki, które uzależniają wysokość stawki czynszu za m2 lokalu od położenia w określonej strefie zagospodarowania. | Brak dokładnej mapy z oznaczeniem stref na stanowisku pracy pracownika odpowiedzialnego za ustalanie czynszów najmu, brak nadzoru nad pracą tego pracownika ze strony kierownika komórki organizacyjnej. |
| Celowe ustalenie czynszu według strefy o niższej stawce czynszu: ● dla krewnych czy znajomych zarządu jednostki samorządu terytorialnego, kierownika komórki organizacyjnej odpowiedzialnej za gospodarkę nieruchomościami, | ||
| 2. | Ustalenie i pobranie czynszów najmu lokali użytkowych: zerowych lub za symboliczną złotówkę dla partii politycznych na ich biura. | Obchodzenie przepisów o ustalaniu czynszów najmu za lokale użytkowe na rzecz partii politycznych powiązanych z zarządami jednostek samorządu terytorialnego lub kierownikami jednostek sektora finansów publicznych. |
| 3. | Ustalanie i pobranie opłat za dzierżawę nieruchomości rolnych na podstawie nieaktualnych stawek za 1 ha (np. średniej ceny skupu żyta). | Pomyłki i błędy w naliczeniach. |
| Celowe naliczenie czynszu na podstawie korzystniejszych stawek (niższych) dla określonych dzierżawców (krewni i znajomi pracowników). | ||
| 4. | Zaniechanie waloryzacji czynszów najmu i dzierżawy, dla których umowy przewidują automatyczną waloryzację po wzroście stawek stosowanych do ich obliczania. | Przeoczenie wzrostu odpowiednich wskaźników przez pracowników zajmujących się wymiarem czynszów. |
| Niewywiązywanie się z obowiązków przez pracownika odpowiedzialnego za sporządzenie aneksów do odpowiednich umów i przedłożenie ich do podpisu osobie upoważnionej do zawierania umów w imieniu jednostki. | ||
| Obie opisane nieprawidłowości zaistniały przy braku nadzoru ze strony przełożonego nad pracą podległych mu pracowników. |
Skutki tych nieprawidłowości to zaniżenie należności z tytułu dochodów budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego.
2.3. Nieprawidłowe pobieranie należności w drodze inkasa
Organy jednostki samorządu terytorialnego mogą zarządzić pobór w drodze inkasa podatków i opłat lokalnych od osób fizycznych:
● podatków: rolnego, leśnego i od nieruchomości,
● opłat: miejscowej, uzdrowiskowej, za posiadanie psów, targowej, reklamowej.
Nieprawidłowości w zakresie poboru podatków i opłat w drodze inkasa można podzielić na trzy grupy:
● grupa I - nieprawidłowe wykonywanie i dokumentowanie czynności przez inkasentów,
● grupa II - nieprawidłowe rozliczanie inkasentów z pobranych kwot,
● grupa III - nieprawidłowe naliczenie i wypłacenie wynagrodzenia za inkaso.
Inkasent odpowiada za pobranie podatku/opłaty od podatnika i prawidłowe udokumentowanie tego faktu za pomocą pokwitowań stanowiących druki ścisłego zarachowania. Nieprawidłowości stwierdzane przez kontrolujących przedstawia tabela 7.
Tabela 7. Nieprawidłowości stwierdzane na etapie pobierania i dokumentowania poboru podatków przez inkasentów wraz z podaniem przyczyn ich powstania i skutków dla gospodarki finansowej i rachunkowości jednostek
| Lp. | Naruszony przepis | Opis nieprawidłowości | Przyczyna powstania nieprawidłowości | Skutki nieprawidłowości |
| 1. | § 6 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 25 października 2010 r. w sprawie zasad rachunkowości oraz planów kont dla organów podatkowych jednostek samorządu terytorialnego (dalej: rozporządzenie w sprawie planów kont podatkowych JST) | Wydanie inkasentom druków pokwitowań wpłaty: ● niemających cech druków ścisłego zarachowania, | Brak znajomości odpowiednich zasad u pracowników odpowiedzialnych za prowadzenie ewidencji druków ścisłego zarachowania lub ich nieprzestrzeganie, przy braku nadzoru ze strony głównego księgowego nad ich pracą. | Niemożność prawidłowego rozliczenia inkasentów z kwot pobranych i odprowadzonych do budżetu (z powodu braku możności ustalenia, czy inkasent przedstawił do rozliczenia wszystkie pobrane druki pokwitowań). |
| Celowe wydawanie do inkasa druków pokwitowań nieobjętych ewidencją w celu defraudowania środków publicznych (dotyczy to głównie opłat: miejscowej, targowej, uzdrowiskowej). | Możliwość defraudowania środków publicznych przez: ● samego inkasenta wykorzystującego lukę w kontroli zarządczej, | |||
| 2. | § 5 ust. 1 rozporządzenia w sprawie planów kont podatkowych JST | Wystawianie przez inkasentów pokwitowań wpłaty: ● w sposób nieczytelny, | Niedbałe wykonywanie obowiązków przez inkasentów. | Niemożność prawidłowego rozliczenia inkasentów z kwot pobranych i odprowadzonych do budżetu (z powodu braku możności prawidłowego odczytania zainkasowanych kwot). Brak możliwości ustalenia, czy podatnik uiścił należność w terminie oraz brak punktu odniesienia dla naliczenia odsetek za zwłokę. |
| Niewyposażenie inkasentów w odpowiednie przybory umożliwiające trwałe i czytelne wypełnianie pokwitowań wpłaty w warunkach pracy w terenie. | Konieczność ewidencjonowania nieprawidłowo udokumentowanych wpłat jako wpływów do wyjaśnienia (przy niemożności odczytania oznaczenia podatnika i/lub rodzaju należności, i/lub wpłaconej kwoty) i prowadzenia postępowania wyjaśniającego i/lub kontroli u podatników. | |||
| Celowe działanie mające za zadanie ukrycie faktu defraudacji pobranych należności. | ||||
| 3. | Art. 22 ust. 2 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (dalej: uor) | Dokonywanie poprawek na wystawionych pokwitowaniach poprzez zamazywanie, wycieranie, przerabianie pojedynczych cyfr i całych liczb, kwot pobranych należności podanych słownie. | Brak znajomości przepisów u inkasentów lub też niedbałe wykonywanie przez nich obowiązków. | Niemożność prawidłowego rozliczenia inkasentów z kwot pobranych i odprowadzonych do budżetu (z powodu braku możności prawidłowego odczytania zainkasowanych kwot). |
| Zamierzone dokonywanie przeróbek w pokwitowaniach wpłaty w celu ukrycia defraudacji środków publicznych. | Konieczność ewidencjonowania nieprawidłowo udokumentowanych wpłat jako wpływów do wyjaśnienia (przy niemożności odczytania oznaczenia podatnika i/lub rodzaju należności, i/lub wpłaconej kwoty) i prowadzenia postępowania wyjaśniającego i/lub kontroli u podatników. | |||
| 4. | Art. 53-56 Ordynacji podatkowej | Nienaliczanie lub nieprawidłowe naliczanie odsetek od wpłat na poczet zaległości. | Brak odpowiednich umiejętności u inkasentów. | Konieczność dokonywania na etapie księgowania wpłat ich prawidłowego rozliczania na należność główną i odsetki przez pracowników księgowości podatkowej. |
GRUPA II
Inkasent jest zobowiązany do pobrania podatku od podatników i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu (art. 9 Ordynacji podatkowej). Terminem tym jest dzień następujący po ostatnim dniu, w którym, zgodnie z przepisami prawa podatkowego, wpłata podatku powinna nastąpić, chyba że organ stanowiący właściwej jednostki samorządu terytorialnego wyznaczył termin późniejszy (art. 47 § 4a Ordynacji podatkowej). Ponieważ inkasent odpowiada całym majątkiem za podatki pobrane i odprowadzone do budżetu, w jednostkach korzystających z tej formy poboru powinny być ustalone w ramach kontroli zarządczej procedury rozliczania inkasentów. Nieprawidłowości stwierdzane przez kontrolujących na etapie rozliczania inkasentów przedstawia tabela 8.
Tabela 8. Nieprawidłowości stwierdzane na etapie rozliczania inkasentów wraz z podaniem przyczyn ich powstania i skutków dla gospodarki finansowej i rachunkowości jednostek
| Lp. | Naruszony przepis | Opis nieprawidłowości | Przyczyny powstania nieprawidłowości | Skutki nieprawidłowości |
| 1. | Art. 47 § 4a Ordynacji podatkowej | Nieprzestrzeganie przez inkasentów terminów wpłaty zainkasowanych kwot do budżetu na skutek okoliczności od nich niezależnych. | Nieokreślenie przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego dla inkasentów terminu odprowadzenia przez nich pobranych podatków do budżetu przy uwzględnieniu specyfiki jednostki. | Inkasenci notorycznie nie przestrzegają terminu wpłaty ustalonego w przepisach, co zgodnie z przepisami powoduje konieczność określania zaległości podatkowej inkasentów oraz egzekwowania od nich odsetek za zwłokę od nieterminowych wpłat - mimo że opóźnienia nie są przez nich zawinione. |
| 2. | Jw. | Przetrzymywanie zainkasowanych kwot przez inkasentów po obowiązujących terminach płatności (opóźnienia wynoszą od kilku dni, tygodni, miesięcy nawet do kilku lat). | Traktowanie przez inkasentów zainkasowanych kwot jako swoistych "nieoprocentowanych pożyczek". | Nierytmiczne wpływy należności budżetowych do budżetu bądź też brak wpływów (przy defraudacji środków). |
| Defraudacja środków. | Narastanie skali nieprawidłowości i jej skutków finansowych (często świadomość bezkarności niektórych inkasentów zachęca do dokonywania nadużyć także innych inkasentów i pracowników jednostki). | |||
| Obu przyczynom podstawowym zawsze towarzyszą poważne zaniedbania w kontroli zarządczej w jednostce obsługującej organ podatkowy - gdzie: ● nie rozlicza się inkasentów i/lub nie zgłasza organowi podatkowemu faktu nieodprowadzenia przez inkasentów zainkasowanych podatków do budżetu, | ||||
| 3. | Art. 9, art. 30 § 2 Ordynacji podatkowej oraz procedury kontroli zarządczej ustanowione przez kierownika jednostki na podstawie art. 68 i 69 ust. 1 pkt 3 uofp | Zaniechanie prawidłowego rozliczenia inkasentów przez odpowiednich pracowników komórki finansowej polegające na braku kontroli przedłożonych, wypełnionych pokwitowań wpłaty z kwotą gotówki odprowadzonej do budżetu. | Niedbałe wykonywanie obowiązków przez pracowników komórki księgowości przy braku nadzoru ze strony głównego księgowego. | Możliwość wykorzystania luki w funkcjonowaniu kontroli zarządczej przez inkasentów do dokonania defraudacji pobranych środków. |
| Zbyt duże obłożenie obowiązkami pracowników komórki księgowości odpowiedzialnych za rozliczanie inkasentów, przez co nie wykonują oni nałożonych na nich obowiązków. | ||||
| 4. | Art. 9 oraz art. 30 § 2 Ordynacji podatkowej | Zaniechanie przez organ podatkowy wykonywania kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości prowadzenia inkasa. | Nieustalenie w procedurach kontroli zarządczej osób odpowiedzialnych za wykonywanie tej kontroli. | Jw. |
| Nieprzeprowadzanie kontroli na skutek braków kadrowych w jednostce. | ||||
| 5. | Art. 9, art. 30 § 2 i 4 oraz art. 54 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej | Niewyciąganie konsekwencji wobec inkasentów, którzy nie wywiązują się prawidłowo ze swoich obowiązków: ● niepobieranie od inkasentów odsetek za zwłokę przy nieterminowym odprowadzaniu pobranych dochodów do budżetu, | Brak odpowiedniej wiedzy u pracowników zatrudnionych w urzędzie powołanym do obsługi organu podatkowego lub też zaniedbywanie przez nich wykonywania nałożonych na nich obowiązków. | Jw. |
| Zmowa pracowników i inkasentów w celu dokonania nadużyć. |
GRUPA III
Za wykonywanie czynności inkasa inkasentom przysługuje wynagrodzenie w wysokości określonej przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego. Przy naliczaniu i wypłacie tego wynagrodzenia kontrolujący odnotowują następujące nieprawidłowości:
1) wypłata wynagrodzenia za inkaso obliczonego według niewłaściwej stawki (wynagrodzenie to zazwyczaj stanowi określony procent zainkasowanych kwot),
2) przyjęcie do podstawy naliczenia wynagrodzenia za inkaso całości wpływów podatkowych z określonych miejscowości - zamiast sumy zainkasowanych należności,
3) wypłacenie wynagrodzenia za inkaso zaliczkowo z góry - zamiast po rozliczeniu inkasenta z dołu,
4) wypłacenie wynagrodzenia inkasentom, którzy nie odprowadzili do budżetu całości zainkasowanych podatków,
5) wypłacanie ryczałtowego wynagrodzenia inkasentom, nawet jeśli w ogóle nie prowadzili oni inkasa (np. w gminie, w której wszystkie podatki od osób fizycznych były wpłacane przez podatników bezpośrednio na rachunek urzędu gminy),
6) potrącania wynagrodzenia przez samych inkasentów z zainkasowanych kwot przed ich odprowadzeniem do budżetu.
Przyczynami powstania nieprawidłowości wymienionych w pkt. 1 i 2 są zazwyczaj błędy i pomyłki popełniane przy naliczaniu wynagrodzenia i/lub sporządzaniu list wypłat, które nie są wychwytywane na bieżąco z powodu nieobjęcia tych list kontrolą pod względem merytorycznym i formalno-rachunkowym. Nieprawidłowości wymienione w pkt. 3-6 powstają natomiast w jednostkach, w których mają miejsce inne poważne nieprawidłowości w gospodarce finansowej, spowodowane przez brak odpowiedniej wiedzy i/lub nadzoru sprawowanego nad pracą komórki księgowości przez głównego księgowego.
3. Nieprawidłowości w prowadzeniu czynności zmierzających do przymusowego ściągnięcia należności
Niezależnie od tego, czy jednostki pobierają należności cywilnoprawne czy publicznoprawne (w tym podatkowe), duża grupa nieprawidłowości stwierdzanych przez kontrolujących dotyczy wszczynania przez jednostki sektora finansów publicznych postępowań, mających na celu przymusowe ich wyegzekwowanie od dłużników, którzy nie wykonują ciążących na nich zobowiązań pieniężnych dobrowolnie. Egzekwowanie dochodów budżetowych jest na tyle ważne dla zachowania ładu finansów publicznych, że niewykonywanie czynności w tym zakresie lub ich niewłaściwe wykonywanie jest zagrożone odpowiedzialnością za naruszenie dyscypliny finansów publicznych. Do czynów karalnych w tym zakresie (dotyczących należności niepodatkowych) w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz art. 18c ust. 1 pkt 1 ustawy o naruszeniu dyscypliny finansów publicznych należą czyny podane w ramce.
Trzy naruszenia w zakresie dochodzenia należności grożące pociągnięciem do odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych
1. Niedochodzenie należności Skarbu Państwa, jednostki samorządu terytorialnego lub innej jednostki sektora finansów publicznych albo dochodzenie tej należności w wysokości niższej niż wynikająca z prawidłowego obliczenia.
2. Dopuszczenie do przedawnienia należności.
3. Niewykonanie lub nienależyte wykonanie przez kierownika jednostki sektora finansów publicznych obowiązków w zakresie kontroli zarządczej w jednostce sektora finansów publicznych, jeżeli miało ono wpływ na uszczuplenie wpływów należnych tej jednostce, Skarbowi Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego.
3.1. Nieprawidłowe prowadzenie egzekucji należności podatkowych
Najczęściej odnotowywane przez kontrolujących nieprawidłowości w egzekwowaniu należności podatkowych jednostek sektora finansów publicznych przedstawia tabela 9.
Tabela 9. Nieprawidłowości w egzekwowaniu należności podatkowych wraz ze wskazaniem naruszonych przepisów, przyczyn powstania nieprawidłowości i ich skutków dla gospodarki finansowej i rachunkowości
| Lp. | Naruszony przepis | Opis nieprawidłowości | Przyczyny powstania nieprawidłowości | Skutki nieprawidłowości |
| 1. | § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z 30 grudnia 2015 r. w sprawie postępowania wierzycieli należności pieniężnych (dalej: rozporządzenie w sprawie postępowania wierzycieli należności pieniężnych) | Nieterminowe wysyłanie upomnień do podatników zalegających z uregulowaniem zobowiązań podatkowych (np. upomnienia do podatników zalegających z wpłatami poszczególnych rat podatku: od nieruchomości, rolnego i leśnego, płatnych w czterech ratach: do 15 marca, 15 maja, 15 września i 15 listopada roku podatkowego - są wysyłane 2 razy w roku - w czerwcu i grudniu lub raz w roku - w grudniu, w skrajnych przypadkach nie są w ogóle wysyłane od roku do kilku lat). | Niewłaściwy podział obowiązków w komórce księgowości, powodujący, że pracownicy odpowiedzialni za wystawianie i wysyłkę upomnień nie mają czasu na realizację tych zadań. | Brak wpływów do budżetu w odpowiedniej wysokości. |
| Niewykonywanie obowiązków przez pracowników, przy braku nadzoru ze strony głównego księgowego. | Możliwość przedawnienia należności podatkowych. | |||
| Nieprzypisanie żadnemu pracownikowi komórki księgowości zadań w tym zakresie, po reorganizacji w urzędzie. | W przypadku niewysyłania upomnień przez dłuższe okresy z reguły coraz większa liczba podatników przestaje opłacać należności podatkowe (tworzy się ogólne przekonanie wśród mieszkańców gminy o tym, że nie warto opłacać podatków). | |||
| Niepowierzenie żadnemu pracownikowi komórki księgowości wykonywania tych czynności w zastępstwie pracownika, który ma dłuższą przerwę w pracy (np. spowodowaną chorobą, urlopem macierzyńskim i wychowawczym itp.). | ||||
| 2. | § 9 rozporządzenia w sprawie postępowania wierzycieli należności pieniężnych | Niesporządzanie i niekierowanie do organu egzekucyjnego tytułów wykonawczych po upływie terminów wpłaty zaległości podanych w upomnieniach, zamiast tego wysyłanie do podatników kolejnych upomnień dotyczących tej samej kwoty zaległości (w skrajnych przypadkach - tytuły nie są w ogóle wystawiane przez kilka lat). | Przyczyny jak w pozycji 1, a także dodatkowo - chęć zaoszczędzenia na kosztach prowadzenia egzekucji. | Skutki jak w pozycji 1. |
| 3. | Art. 34-35 oraz art. 70 § 8 Ordynacji podatkowej | Niezabezpieczenie zaległych należności hipoteką na nieruchomościach podatnika. | Przyczyny jak w pozycji 1, a także dodatkowo - brak odpowiednich umiejętności u pracowników księgowości podatkowej i brak współpracy z radcą prawnym jednostki. | Problemy z wyegzekwowaniem należności, w sytuacji gdy: ● podatnik sprzeda nieruchomości - z powodu braku źródeł, z których można by zaspokoić wierzytelności jednostki, |
| Możliwość przedawnienia należności podatkowych. | ||||
| 4. | Art. 64-65 Ordynacji podatkowej | Niestosowanie instytucji potrącenia należności podatkowych, w sytuacji gdy jednostka ma taką możliwość. | Brak komunikacji pomiędzy komórką podatkową a komórkami merytorycznymi odpowiedzialnymi m.in. za realizację zamówień publicznych i innych zamówień. | Konieczność ponoszenia dodatkowych kosztów w celu wyegzekwowania należności, których by nie było, gdyby jednostka dokonała sama potrącenia. |
| Możliwość przedawnienia należności podatkowych. | ||||
| 5. | § 7 i 9 rozporządzenia w sprawie postępowania wierzycieli należności pieniężnych | Celowe niewystawianie upomnień i tytułów wykonawczych dla wybranych podatników, aby doszło do przedawnienia należności podatkowych. | Sposób na dokonanie nadużyć polegających na dopuszczeniu do przedawnienia należności podatkowych pracowników jednostki obsługującej organ podatkowy, ich krewnych i znajomych. | Brak wpływów do budżetu. |
| 6. | Art. 64-65 Ordynacji podatkowej | Dokonywanie potrąceń należności podatkowych w sposób niezgodny z przepisami, np. potrąceń: ● wielopoziomowych, gdzie podatnik zalegający z opłaceniem podatków na rzecz jednostki samorządu terytorialnego nie jest bezpośrednio wierzycielem żadnej jednostki budżetowej jednostki samorządu terytorialnego, lecz tylko wierzycielem innej jednostki sektora prywatnego, która z kolei jest wierzycielem jeszcze innej jednostki sektora prywatnego, która jest wierzycielem jednostki samorządu terytorialnego, | Chęć odzyskania środków budżetowych, których wyegzekwowanie innymi sposobami byłoby niemożliwe (np. od jednostek postawionych w stan upadłości). | Naruszenie zasad ustawowych dotyczących dokonywania potrąceń. |
| 7. | Art. 64 § 2 oraz art. 65 § 2 Ordynacji podatkowej | Zlecanie wykonania na rzecz jednostki usług i dostaw podatnikom, którzy mają zaległości podatkowe (z pominięciem przepisów o zamówieniach publicznych), w celu dokonania ich potrąceń. | Jw. | Jw. oraz narażenie się kierownictwa jednostki na odpowiedzialność z tytułu naruszenia dyscypliny finansów publicznych za nieprzestrzeganie przepisów o zamówieniach publicznych. |
| 8. | § 7 i 9 rozporządzenia w sprawie postępowania wierzycieli należności pieniężnych | Celowe niewystawianie upomnień i/lub tytułów wykonawczych na należności dla wybranych podatników, które następnie są jednorazowo na koniec roku umarzane. Nieprawidłowość występuje w kilku odmianach: | x | x |
| 1) postępowanie egzekucyjne nie jest wszczynane wobec własnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, np. samorządowych zakładów budżetowych czy instytucji kultury, które należności z tytułu podatków (najczęściej od nieruchomości) mają umarzane automatycznie, bez składania wniosku o umorzenie i bez przeprowadzania postępowania podatkowego, | Organy podatkowe stosujące tę zasadę wychodzą z założenia, że ponieważ działalność tych jednostek jest dotowana z budżetu, to pobieranie od nich podatków lokalnych jest jedynie przelewaniem tych samych środków pomiędzy jednostką podległą a nadrzędną. | Stosowanie umorzenia całości należności podatkowych podległych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego, które samodzielnie gospodarują powierzonym im mieniem jednostki samorządu terytorialnego, powoduje, że jednostki te nie są zainteresowane prawidłowym prowadzeniem gospodarki i osiąganiem wyższych przychodów w celu samodzielnego finansowania zobowiązań. | ||
| 2) postępowanie egzekucyjne nie jest wszczynane wobec własnego samorządowego zakładu budżetowego, | Automatyczne umorzenie całego podatku od nieruchomości w kolejnych latach jest traktowane jako obejście przepisów w zakresie dotowania działalności zakładu - gdyby zakład musiał zapłacić podatek od nieruchomości, dotacja do jego działalności przekraczałaby 50%. | Działania mające na celu obejście prawa zamiast szukania zgodnych z prawem rozwiązań poprawiających gospodarkę finansową zakładu lub też polegających na przekształceniu go w jednostkę budżetową. | ||
| 3) postępowanie egzekucyjne nie jest wszczynane wobec dużych zakładów produkcyjnych, będących jedynym lub największym pracodawcą na terenie gminy. | Postępowanie egzekucyjne nie jest wszczynane z uwagi na niepogłębianie trudnej sytuacji jedynego pracodawcy na terenie gminy (czasem zapobiega to ogłoszeniu upadłości). Ponieważ podatnik spełnia przesłanki do umorzenia podatku, jest to robione jednorazowo, na koniec roku (zamiast przeprowadzania kolejnych postępowań w stosunku do poszczególnych zaległych rat podatków). | W interesie całej wspólnoty samorządowej przedkłada się istnienie zakładu (a co za tym idzie zachowanie miejsc pracy dla mieszkańców gminy) nad osiąganie dochodów przez jednostkę samorządu terytorialnego. |
3.2. Nieprawidłowe prowadzenie egzekucji należności cywilnoprawnych
W przypadku prowadzenia egzekucji należności cywilnoprawnych nieprawidłowości stwierdzane przez kontrolujących są podobne jak przy egzekucji należności podatkowych, z uwzględnieniem różnic wynikających z odmiennego uregulowania pewnych kwestii przez przepisy odnoszące się do cywilnego postępowania egzekucyjnego. Do nieprawidłowości tych należą:
● niewysyłanie wezwań przedsądowych do zapłaty dłużnikom nieuiszczającym w terminie swoich zobowiązań,
● wysyłanie dłużnikom, zamiast wezwań do zapłaty, upomnień wystawianych na podstawie przepisów rozporządzenia w sprawie postępowania wierzycieli należności pieniężnych, które dotyczy wyłącznie prowadzenia egzekucji administracyjnej,
● wysyłanie dłużnikom przez kilka lat wyłącznie wezwań do zapłaty, zamiast skierowania sprawy o zapłatę na drogę sądową,
● niedokonywanie rozksięgowania wpłacanych po terminie należności na zaległość i należne od niej odsetki za zwłokę,
● niezabezpieczanie zaległych należności poprzez ustanowienie hipoteki na nieruchomościach dłużnika.
Oprócz tych nieprawidłowości występują także takie, które są charakterystyczne tylko dla egzekwowania należności cywilnoprawnych, takie jak:
● niekorzystanie z postanowień umów wiążących jednostkę z dłużnikami o możliwości ich wypowiedzenia w razie nieuregulowania należności za dany okres,
● naliczanie i pobieranie odsetek za zwłokę według nieprawidłowych stawek (z k.c. zamiast z ustawy z 8 marca 2013 r. o terminach zapłaty w transakcjach handlowych; dalej: ustawa o terminach zapłaty w transakcjach handlowych).
PRZYKŁAD NIEPRAWIDŁOWOŚCI
Jednostka wydzierżawiła nieruchomość, przewidując możliwość natychmiastowego wypowiedzenia umowy dzierżawy, jeśli dłużnik będzie zalegał z płatnością czynszu dzierżawnego za 3 kolejne miesiące. Mimo że zaszła taka okoliczność, jednostka nie rozwiązała umowy z dłużnikiem przez cały rok, w trakcie którego narastały stopniowo należności czynszowe dłużnika. Kiedy po roku umowa została rozwiązana, jednostka nie odzyskała nigdy zaległych czynszów dzierżawnych (dłużnik - osoba fizyczna - wyjechał i nie można było ustalić miejsca jego pobytu). Poza tym jednostka poniosła straty w postaci dochodów, jakie mogłaby uzyskać, gdyby na czas wypowiedziała umowę dzierżawy niesolidnemu dłużnikowi i wydzierżawiła ją komuś innemu.
Szczególne nieprawidłowości powstają w przypadku egzekwowania zwrotu należności zakładowego funduszu świadczeń socjalnych (dalej: ZFŚS) z tytułu pożyczek udzielonych osobom uprawnionym do korzystania z tego funduszu na cele mieszkaniowe. Polegają one na tym, że gdy osoba zobowiązana (pracownik, były pracownik - emeryt lub rencista) zaprzestaje spłaty pożyczki, pracodawca nie egzekwuje jej zwrotu od poręczycieli, mimo że ci pozostają do jego dyspozycji (nadal są pracownikami jednostki).
PRZYKŁAD
Kontrola przeprowadzona w dużym urzędzie miejskim, który na podstawie umowy przejął także prowadzenie ZFŚS podległych jednostek budżetowych (szkół, przedszkoli oraz ośrodka pomocy społecznej), wykazała znaczne należności funduszu z tytułu niespłacanych pożyczek udzielonych pracownikom oraz emerytom i rencistom różnych jednostek na cele mieszkaniowe. Ponadto prawie połowa z tych pożyczek nie była spłacana od ponad 4 lat, mimo że w poszczególnych jednostkach nadal byli zatrudnieni pracownicy, którzy poręczyli spłatę tych pożyczek. Burmistrz miasta brak jakiegokolwiek postępowania, mającego na celu wyegzekwowanie zaległości funduszu, tłumaczył tym, że pracownik odpowiedzialny za prowadzenie ewidencji środków funduszu nie zgłaszał mu żadnych problemów w tym zakresie, więc nie był świadomy nieprawidłowości. Kiedy po zakończeniu kontroli, zgodnie z otrzymanymi zaleceniami, rozpoczęto procedury zmierzające do wyegzekwowania pożyczek od poręczycieli, do burmistrza przybyła delegacja pracowników z podległych jednostek, która określiła postępowanie burmistrza jako niesprawiedliwe i zagrażające bytowi ich rodzin. Czy w związku z tym burmistrz może wydać zarządzenie o generalnym odstąpieniu od egzekwowania niespłacanych pożyczek od poręczycieli?
Nie, wydanie takiego generalnego zarządzenia nie ma podstaw prawnych.
Unormowania dotyczące zasad i zakresu odpowiedzialności z tytułu poręczenia spłaty pożyczki na cele mieszkaniowe z ZFŚS zawierają przepisy k.c. (przede wszystkim art. 876-887) odnoszące się do umowy poręczenia. Zgodnie z nimi, poręczyciel przez umowę poręczenia zobowiązuje się wobec wierzyciela, że wykona zobowiązanie za dłużnika, gdyby ten go nie wykonał. O zakresie odpowiedzialności poręczyciela za dług rozstrzyga każdorazowy zakres zobowiązania dłużnika (art. 879 § 1 k.c.), co oznacza, że w praktyce poręczyciel odpowiada za spłatę należności głównej, oprocentowanie pożyczki na cele mieszkaniowe oraz odsetki za zwłokę w spłacie pożyczki, przy czym jeżeli początkowa kwota należności głównej określona w umowie pożyczki zmniejszyła się (np. w wyniku spłaty kilku rat pożyczki lub częściowego jej umorzenia), w takim samym stopniu zmniejsza się również zobowiązanie poręczyciela.
Opisane zasady odpowiedzialności pozostają niezmienione, niezależnie od tego, czy umowę pożyczki poręczyła jedna osoba czy kilka osób, ponieważ ich odpowiedzialność jest solidarna, czyli każda z tych osób odpowiada całym swoim majątkiem za całą kwotę długu.
Poręczyciel może zostać wezwany przez wierzyciela do spłaty długu, gdy zobowiązanie stało się wymagalne (czyli gdy upłynął jego termin płatności), a dłużnik go nie uregulował. Aby wierzyciel mógł zażądać spłaty długu od poręczyciela, musi go najpierw poinformować o tym, że dłużnik spóźnia się ze spełnieniem swojego świadczenia (czyli spłatą raty pożyczki mieszkaniowej). Zawiadomienie to, zgodnie z art. 880 k.c., powinno być skierowane do poręczyciela niezwłocznie, w dowolnej formie (ustnie, za pośrednictwem telefonu lub faksu, drogą e-mailową, pisemnie itp.) - ważne, aby dotarło do poręczyciela.
Co do zasady, poręczyciel jest odpowiedzialny za dług jak współdłużnik solidarny (art. 881 k.c.), co oznacza, że odpowiada on za poręczoną pożyczkę mieszkaniową tak, jakby to on sam ją zaciągnął. Ponadto gdy pożyczkę poręczyło kilka osób, oznacza to, że wierzyciel może jednostronnie zadecydować co do wyboru osoby, która będzie spłacała to zobowiązanie. W opisanej sytuacji oznacza to, że:
1) to od wyłącznej decyzji wierzyciela zależy, od kogo będzie egzekwował spłatę zadłużenia, może np., zgodnie z art. 366 k.c., wezwać do zapłaty:
● dłużnika i wszystkich poręczycieli - każdego z osobna - w zakresie całej sumy wierzytelności lub określonych jej części,
● dłużnika i jednego z poręczycieli łącznie - w zakresie całej sumy wierzytelności,
● jednego, wybranego poręczyciela, o najlepszej, w jego ocenie, sytuacji materialnej, gwarantującej szybki i całkowity zwrot długu;
2) wierzyciel nie ma obowiązku podejmowania najpierw próby egzekwowania spłaty pożyczki od dłużnika, może od razu, po zawiadomieniu poręczyciela o zwłoce dłużnika, domagać się spłaty pożyczki mieszkaniowej od poręczyciela (poręczycieli).
Istotne jest to, jakie postanowienia na temat możliwości umorzenia pożyczek udzielonych z ZFŚS na cele mieszkaniowe zawierają obowiązujące w poszczególnych jednostkach organizacyjnych objętych wspólną działalnością socjalną regulaminy ZFŚS. Być może okaże się, że wobec części dłużników zachodzą przesłanki umorzenia ich długu, a decyzja taka podjęta wobec dłużnika ma taką samą moc obowiązującą dla poręczyciela. W pozostałych przypadkach - tam gdzie pracodawca podejmie decyzję o egzekwowaniu spłaty długu od wybranych poręczycieli, mogą oni:
● negocjować z nim warunki spłaty (np. jeśli pracodawca ma do dyspozycji kilku poręczycieli, a zażądał spłaty całości niespłaconej pożyczki mieszkaniowej od jednego poręczyciela, osoba ta może poprosić o egzekwowanie go także w jakiejś części od innych poręczycieli, jeśli np. spłata pożyczki zagrażałaby bytowi jego rodziny),
● dochodzić zwrotu uiszczonych przez siebie kwot w ramach tzw. roszeń regresowych.
Roszczenia regresowe obejmują wszystkie kwoty, które poręczyciel opłacił w związku ze spłatą cudzego długu (czyli zarówno kwotę główną, oprocentowanie, jak i odsetki za zwłokę, a także koszty sądowe i egzekucyjne). Roszczenia regresowe przysługują poręczycielowi w stosunku do:
● dłużnika głównego, na podstawie art. 518 § 1 pkt 1 k.c., który stanowi, że osoba trzecia, która płaci cudzy dług, nabywa spłaconą wierzytelność do wysokości dokonanej zapłaty (czyli na podstawie tego przepisu poręczyciel wstępuje w miejsce spłaconego wierzyciela),
● innych poręczycieli (gdy spłatę pożyczki poręczyły dwie lub więcej osób), na podstawie art. 376 k.c., zgodnie z którym, jeżeli jeden z dłużników solidarnych spełnił świadczenie, może żądać zwrotu tego świadczenia od pozostałych poręczycieli w częściach równych, przy czym jeśli jeden ze współdłużników jest niewypłacalny, przypadająca na niego część rozkłada się pomiędzy pozostałych współdłużników.
Jeśli dłużnik bądź inny poręczyciel nie będzie chciał dokonać dobrowolnie zwrotu odpowiednich kwot poręczycielowi, który uregulował zobowiązanie na rzecz wierzyciela, sprawę można skierować na drogę sądową.
Podsumowując, w opisanej sytuacji, choć nie jest możliwe generalne odstąpienie od dochodzenia zwrotu pożyczek na cele mieszkaniowe od poręczycieli, to mają oni prawne możliwości, aby skutki spłaty poręczonych zobowiązań nie były dla nich dotkliwe.
4. Nieprawidłowości w zakresie stosowania ulg w zapłacie należności
Przepisy Ordynacji podatkowej oraz uofp przewidują możliwość udzielania ulg w spłacie należności cywilnoprawnych, podatkowych oraz pozostałych należności publicznoprawnych. Do ulg tych zalicza się: możliwość niepobrania lub nieegzekwowania należności, umorzenie zaległych należności, odroczenie terminów płatności należności oraz rozłożenie płatności należności na raty. Na straży prawidłowego stosowania tych przepisów stoją przepisy karne, wprowadzone przez art. 5 ust. 1 pkt 3 oraz art. 18c ust. 1 pkt 1 ustawy o naruszeniu dyscypliny finansów publicznych, zgodnie z którymi naruszeniem dyscypliny finansów publicznych jest:
● niezgodne z przepisami umorzenie należności Skarbu Państwa, jednostki samorządu terytorialnego lub innej jednostki sektora finansów publicznych, odroczenie jej spłaty lub rozłożenie na raty,
● niewykonanie lub nienależyte wykonanie przez kierownika jednostki sektora finansów publicznych obowiązków w zakresie kontroli zarządczej w jednostce sektora finansów publicznych, jeżeli miało ono wpływ na uszczuplenie wpływów należnych tej jednostce, Skarbowi Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego,
w odniesieniu do należności, do których nie mają zastosowania przepisy Ordynacji podatkowej.
4.1. Nieprawidłowe stosowanie ulg polegających na niepobraniu i nieegzekwowaniu należności
Jednostki sektora finansów publicznych są zobowiązane do ustalania przypadających im należności pieniężnych, w tym mających charakter cywilnoprawnych, oraz terminowego podejmowania w stosunku do zobowiązanych czynności zmierzających do wykonania zobowiązania - jest to generalna zasada zawarta w art. 42 ust. 5 uofp. Od tej zasady są wyjątki, określone w przepisach szczególnych, ustanowione z myślą o zachowaniu zasady gospodarności przy ponoszeniu wydatków publicznych, które zezwalają, w przypadku należności niskich kwotowo, na ich niepobieranie (np. w przypadku odsetek od zaległości podatkowych nieprzekraczających kwoty 6,60 zł - art. 54 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej) lub niedochodzenie ich zapłaty na drodze przymusowej (np. art. 58 ust. 6 uofp, zgodnie z którym dysponent części budżetowej lub dysponent państwowego funduszu celowego może wyrazić zgodę na niedochodzenie należności budżetu państwa z tytułu umowy cywilnoprawnej, której kwota wraz z odsetkami nie przekracza 100 zł).
Podstawowe naruszenia przepisów w zakresie stosowania ulg polegających na niepobieraniu lub niedochodzeniu należności budżetu państwa i budżetów jednostki samorządu terytorialnego oraz należności jednostek organizacyjnych sektora finansów publicznych przedstawia tabela 10.
Tabela 10. Naruszenia przepisów w zakresie stosowania ulg polegających na niepobieraniu lub niedochodzeniu należności wraz ze wskazaniem naruszonych przepisów oraz przyczyn ich powstania
| Lp. | Naruszony przepis | Opis nieprawidłowości | Przyczyny powstania nieprawidłowości |
| 1. | Art. 53 Ordynacji podatkowej | Niepobieranie odsetek od zaległości podatkowych, których kwota przekracza 6,60 zł. | Nieprawidłowe działanie oprogramowania komputerowego, które w sposób niewłaściwy nalicza odsetki za zwłokę (np. za mniejszą liczbę dni opóźnienia). |
| Nieprawidłowa obsługa oprogramowania komputerowego służącego do ewidencji podatkowej przez pracownika, który przy wpłatach dokonanych po terminie nie korzysta z opcji automatycznego rozliczania wpłat dokonanych przez podatników na kwotę należności głównej i odsetki. | |||
| Zaksięgowanie wpłaty pod nieprawidłową datą na koncie podatnika (tak jakby zaległa wpłata została uiszczona w terminie). | |||
| 2. | Art. 42 ust. 5 uofp i art. 481 k.c. oraz art. 7 ustawy o terminach zapłaty w transakcjach handlowych | Niepobieranie niskich kwotowo odsetek od zaległości cywilnoprawnych i za opóźnienie w transakcjach handlowych.* | Brak wiedzy u pracowników na temat obowiązku naliczania takich odsetek, niezależnie od ich wysokości. |
| Błędne uznanie, że przepisy Ordynacji podatkowej w zakresie niepobierania odsetek od zaległości podatkowych dotyczą także wszystkich lub określonych należności cywilnoprawnych. | |||
| Błędne sklasyfikowanie przez pracownika rodzaju należności (należność cywilnoprawna jest uznana za inną niż podatek należność publicznoprawną, do której mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej). | |||
| Niedbałe wykonywanie obowiązków lub brak czasu na prawidłowe wykonywanie obowiązków przez pracowników księgowości w małych jednostkach organizacyjnych, gdzie księgi rachunkowe są prowadzone techniką ręczną i w taki sam sposób należałoby też naliczać odsetki, co jest czaso- i pracochłonne. | |||
| 3. | Art. 42 ust. 5 uofp | Niedochodzenie niskich kwotowo należności cywilnoprawnych jednostki samorządu terytorialnego lub samorządowych jednostek organizacyjnych.* | Błędne przekonanie kierownictwa jednostek lub ich pracowników, że także w tych jednostkach stosuje się art. 58 ust. 6 uofp. |
* W związku z planowaną zmianą uofp, gdzie przewidziana jest możliwość odstąpienia przez jednostki samorządu terytorialnego dochodzenia lub egzekucji należności o charakterze cywilnoprawnym, których kwota wraz z odsetkami nie przekracza 100 zł, opisane nieprawidłowości przestaną nimi być, jeśli zostaną dochowane warunki niedochodzenia takich należności, do których mają należeć:
● podjęcie stosownej uchwały przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego,
● niestosowanie tych wyjątkowych przepisów do należności powstałych w związku z realizacją zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych ustawami, a także programów, projektów i zadań finansowanych z udziałem środków z budżetu UE.
4.2. Nieprawidłowe stosowanie ulg polegających na umorzeniu należności
Umarzanie ustalonych należności jednostek sektora finansów publicznych powoduje wygaśnięcie zobowiązań dłużników, a więc jest to ostateczna rezygnacja wierzyciela z ich otrzymania. Z tego względu jako ulga w spłacie należności powinno być stosowane wyłącznie w sytuacjach przewidzianych prawem. Umorzenie może być stosowane wobec wszelkiego rodzaju należności, a więc zarówno cywilnoprawnych, jak i publicznoprawnych, w tym o charakterze podatkowym.
Podstawowe nieprawidłowości stwierdzane przez kontrolujących przy umarzaniu należności wraz ze wskazaniem naruszonego przepisu, przyczyn powstania i skutków dla gospodarki finansowej przedstawia tabela 11.
Tabela 11. Nieprawidłowości stwierdzane przy umarzaniu należności wraz ze wskazaniem naruszonego przepisu, przyczyn powstania i skutków dla gospodarki finansowej jednostki
| Lp. | Naruszony przepis | Opis nieprawidłowości | Przyczyny powstania i skutki nieprawidłowości |
| Należności podatkowe | |||
| 1. | Art. 67a § 1 pkt 3 i art. 67b Ordynacji podatkowej | Umarzanie należności bez złożenia wniosku przez podatnika, w sytuacji gdy nie zachodzą przesłanki umorzenia z urzędu. Nieprawidłowość występuje w kilku rodzajach: | Niezależnie od rodzaju nieprawidłowości - podstawowym skutkiem jest uszczuplenie należnych dochodów budżetowych, przyczyny zaś są odpowiednie do rodzaju umarzanych należności. |
| 1) umarzanie wszystkich podatków pobieranych w formie łącznego zobowiązania pieniężnego, mimo że podatnik w złożonym wniosku wnosił tylko o umorzenie jednego z tych podatków (np. rolnego), | Przyczynami są: ● niedokładne przeczytanie wniosku podatnika, | ||
| 2) umarzanie określonych należności podatkowych dokonywane jako nadużycie, np. umarzane są należności osób pełniących funkcje organu podatkowego lub ich krewnych i znajomych, kierowników jednostek obsługujących organy podatkowe, referatów podatkowych oraz krewnych i znajomych tych osób, | Przyczyną jest nieprawidłowa postawa kierownictwa jednostek sektora finansów publicznych, które dąży do osiągnięcia jak największych korzyści prywatnych z zajmowanego stanowiska (nieprawidłowo działający element kontroli zarządczej - środowisko wewnętrzne jednostki, postępowanie nieetyczne). | ||
| 3) umarzanie należności z tytułu podatków i opłat lokalnych jednostek podległych jednostce samorządu terytorialnego przez samorządowe organy podatkowe. | Przyczyną jest traktowanie umorzenia jako formy ukrytej dotacji podmiotowej, w sytuacji gdy jej udzielenie jest niezgodne z przepisami. | ||
| 2. | Art. 67d § 1 pkt 3 i 4 Ordynacji podatkowej | Nieumarzanie należności podatników, wobec których zachodzą przesłanki umorzenia z urzędu, takie jak wobec: ● osób fizycznych - podatnik zmarł, nie pozostawiając żadnego majątku lub pozostawiając ruchomości niepodlegające egzekucji albo pozostawił przedmioty codziennego użytku domowego, których łączna wartość nie przekracza 5000 zł i jednocześnie brak jest spadkobierców innych niż Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego oraz nie ma możliwości orzeczenia odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, ● jednostek organizacyjnych - kwota zaległości nie została zaspokojona w zakończonym postępowaniu likwidacyjnym lub upadłościowym. | Podstawową przyczyną niepodejmowania tych decyzji jest brak bieżącego analizowania stanu należności podatkowych, w tym zwłaszcza takich, których salda przechodzą z roku na rok w niezmiennej kwocie. |
| W jednostkach samorządu terytorialnego, w których skutki udzielonych umorzeń mają wpływ na wysokość kwoty subwencji ogólnej, decyzje o umorzeniu należności z urzędu nie są podejmowane z uwagi na automatyczne obniżenie kwoty subwencji. W jednostkach tych czeka się na przedawnienie należności - i wtedy odpisuje się je z ksiąg rachunkowych, ponieważ skutki przedawnienia nie są wykazywane w sprawozdaniu Rb-PDP i brane pod uwagę przy ustalaniu kwoty subwencji. | |||
| Skutkiem niepodejmowania decyzji o umorzeniu z urzędu w opisanych przypadkach jest nierzetelność ksiąg rachunkowych, w których figurują należności, a które są faktycznie i prawnie nieściągalne. | |||
| 3. | Art. 67d § 2 Ordynacji podatkowej oraz § 17 ust. 2 pkt 2 lit. a w związku z § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie planów kont podatkowych JST | Pozostawianie decyzji o umorzeniu podatków z urzędu wyłącznie w aktach sprawy - bez ujmowania wynikających z nich odpisów na kontach podatkowych. | Przyczyną powstania nieprawidłowości bywa niedbalstwo, ale też chęć osiągnięcia wyższych dochodów. W jednostkach samorządu terytorialnego, w których skutki udzielonych umorzeń mają wpływ na wysokość kwoty subwencji ogólnej, celowo nie uwidacznia się w księgach rachunkowych tych odpisów, ponieważ w ten sposób skutki te nie są wykazywane w sprawozdaniu Rb-PDP i brane pod uwagę przy ustalaniu kwoty subwencji. |
| Skutkiem nieprawidłowości jest nierzetelna ewidencja księgowa i sporządzane na jej podstawie sprawozdania budżetowe. W jednostkach samorządu terytorialnego otrzymujących kwotę wyrównawczą subwencji - bezprawne otrzymanie zawyżonej kwoty subwencji, w razie wykrycia nieprawidłowości, konieczność zwrotu kwoty subwencji wraz z odsetkami karnymi. | |||
| 4. | Art. 67a § 2 Ordynacji podatkowej | Nieodpisywanie z kont podatników odsetek od umorzonych należności podatkowych. | Przyczyną bywa zbyt ogólne sformułowanie rozstrzygnięcia w decyzji umorzeniowej (np. "umarza się należności zgodnie z wnioskiem podatnika"), co powoduje trudności w zaksięgowaniu skutków takiej decyzji. W tej sytuacji powstaje nierzetelność ksiąg rachunkowych, polegająca na tym, że figurują w nich odsetki bez należności głównej. Nieprawidłowość powinna być eliminowana w wyniku rzetelnie przeprowadzonej inwentaryzacji należności - ale rzadko tak się dzieje. W jednostkach, w których nie dokonuje się księgowania należnych a nieopłaconych odsetek, ze względów oczywistych nie ma czego odpisać z konta. |
| Skutkiem - niezależnie od przyczyny powstania nieprawidłowości - jest zawsze nierzetelność ksiąg rachunkowych. | |||
| Należności cywilnoprawne | |||
| 1. | Art. 58 ust. 1 i art. 59 uofp | Umarzanie należności z naruszeniem kompetencji (np. umarzanie należności pobieranych przez samorządową jednostkę budżetową przez kierownika tej jednostki budżetowej, mimo że zgodnie z uchwałą organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego do umarzania wszelkich należności budżetowych właściwy jest zarząd jednostki samorządu terytorialnego). | Podstawową przyczyną powstania nieprawidłowości jest nieznajomość przepisów u kierownictwa jednostek budżetowych. Czasami przyczyną wydania decyzji bez posiadanych kompetencji jest chęć dokonania nadużycia (umorzenie należności własnych kierownictwa jednostek, ich krewnych, znajomych). |
| Niezależnie od przyczyny - skutkiem jest uszczuplenie należności budżetowych. | |||
| 2. | Art. 58 ust. 2 i art. 59 uofp | Umarzanie należności cywilnoprawnych poprzez wydanie decyzji na podstawie Ordynacji podatkowej. | Podstawową przyczyną jest nieznajomość przepisów u kierownictwa jednostek pobierających określone należności. W jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego decyzje takie podejmowane są także ze świadomością niewłaściwej podstawy prawnej ich wydania, np. w sytuacjach gdy organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego nie podjął w ogóle uchwały o zasadach umarzania należności lub nie upoważnił do podejmowania takich decyzji określonych osób lub organów. |
| Jeśli chodzi o skutki - to gdy osoba (organ) wydająca decyzję miała do tego kompetencje, a tylko załatwiła sprawę na podstawie niewłaściwych przepisów, skutki finansowe nie występują. Natomiast gdy decyzja została podjęta na podstawie niewłaściwych przepisów w celu obejścia prawa, jej podjęcie powoduje zaniżenie dochodów budżetowych. | |||
| 3. | Art. 56 ust. 1 i art. 59 ust. 3 uofp | Nieumarzanie należności dłużników, wobec których zachodzą przesłanki umorzenia z urzędu. | Podstawową przyczyną niepodejmowania tych decyzji jest brak bieżącego analizowania stanu należności, w tym zwłaszcza takich, których salda przechodzą z roku na rok w niezmiennej kwocie. |
| Skutkiem niepodejmowania decyzji o umorzeniu z urzędu w opisanych przypadkach jest nierzetelność ksiąg rachunkowych, w których figurują należności, a które są faktycznie i prawnie nieściągalne. | |||
4.3. Nieprawidłowe stosowanie ulg polegających na odroczeniu terminów płatności i rozłożeniu na raty płatności należności
Większość nieprawidłowości stwierdzanych przez kontrolujących w zakresie przyznawania ulg w spłacie należności, polegających na odroczeniu terminu ich płatności bądź rozłożeniu ich płatności na raty, pokrywa się z nieprawidłowościami stwierdzanymi w przypadku umarzania należności. Do nieprawidłowości tych - niezależnie od charakteru należności - należy udzielenie ulgi:
● przez nieuprawniony do tego organ,
● w niewłaściwym trybie i formie.
Nieprawidłowością charakterystyczną tylko dla tych ulg jest sposób postępowania z odroczonymi czy rozłożonymi na raty należnościami, których dłużnicy nie uregulowali w terminie określonym w decyzji o udzieleniu ulgi. W takich przypadkach w jednostkach często dochodzi do nieprawidłowości polegającej na niepobraniu odsetek od zaległości, których terminy płatności zostały odroczone lub których płatność została rozłożona na raty, mimo że podatnik nie dochował terminów płatności ustalonych w odpowiedniej decyzji. Przyczyną powstania tych nieprawidłowości jest zazwyczaj niedbalstwo w wykonywaniu obowiązków przez pracowników odpowiedzialnych za księgowanie rozłożonych na raty czy odroczonych należności, którym nie chce się dokonywać dodatkowych księgowań. Skutkiem zawsze jest utrata należności z tytułu odsetek za zwłokę.
5. Nieprawidłowości dotyczące ewidencji należności
Powstawanie i spłata należności z tytułu dochodów budżetowych i przychodów innych jednostek organizacyjnych sektora finansów publicznych podlega ewidencji na kontach zespołu 2 - "Rozrachunki i rozliczenia". W jednostkach zobowiązanych do stosowania rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont zasady funkcjonowania tych kont są opisane w załączniku nr 3 do tego rozporządzenia, ponadto w jednostkach obsługujących samorządowe organy podatkowe zasady ewidencjonowania należności z tytułu podatków i opłat na koncie 221 są dodatkowo opisane w rozporządzeniu w sprawie planów kont podatkowych JST.
5.1. Nieprawidłowe ewidencjonowanie należności - naruszenie zasad ogólnych
Podstawowym rodzajem nieprawidłowości odnotowywanym przez kontrolujących w jednostkach jest nieprzestrzeganie porządku systematycznego w grupowaniu operacji gospodarczych podlegających ewidencji na kontach zespołu 2 - spowodowane najczęściej albo nieznajomością poszczególnych typów operacji, albo brakiem praktycznej umiejętności przyporządkowania wykonywanych przez jednostkę operacji do opisów poszczególnych rodzajów kont. Najczęściej stwierdzane w tym zakresie błędy w odniesieniu do należności z tytułu dochodów budżetowych i innych należności przedstawia tabela 12.
Tabela 12. Nieprawidłowości przy ewidencjonowaniu operacji gospodarczych (powstanie i spłata należności, ujęcie rozliczeń z tytułu wpływów do jednostki) na niewłaściwym koncie zespołu 2
| Lp. | Rodzaj należności (operacji gospodarczej) | Konto | Opis nieprawidłowości | |
| właściwe do ujmowania należności | stosowane błędnie do ujmowania należności | |||
| 1. | Należności jednostki budżetowej z tytułu: ● najmu i dzierżawy składników majątkowych, | 221 "Należności z tytułu dochodów budżetowych" | 201 "Rozrachunki z odbiorcami i dostawcami" | Główna księgowa jednostki dzieliła należności na "budżetowe" (obejmujące opłaty pobierane przez jednostkę na podstawie ustaw) oraz od kontrahentów (pobierane na podstawie zawartych umów). Nieprawidłowość wynikała z niezrozumienia zasad funkcjonowania konta 201 w jednostce budżetowej. Wszystkie należności pobierane przez jednostki budżetowe są należnościami z tytułu dochodów budżetowych, stąd nawet należności zaliczane np. w samorządowych zakładach budżetowych do należności od kontrahentów, ewidencjonowanych tam na koncie 201, w jednostkach budżetowych powinny być ujmowane na koncie 221. |
| 2. | Wszelkie należności z tytułu dochodów pobieranych przez jednostkę budżetową | 221 | 222 "Rozliczenie dochodów budżetowych" (które w jednostce funkcjonowało zamiast konta 221) | Nieprawidłowość powstała w wyniku pominięcia konta 221 w zakładowym planie kont jednostki, która w normalnym toku działalności nie pobierała żadnych dochodów. Gdy zdarzyło się jej incydentalnie uzyskać dochody ze sprzedaży zbędnych składników majątkowych, należności z tego tytułu zostały ujęte na koncie 222. Jednostki budżetowe nie mogą zmieniać zasad funkcjonowania kont określonych w załączniku nr 3 do rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont, stąd przed zrealizowaniem operacji gospodarczej należało zaktualizować zakładowy plan kont jednostki poprzez dopisanie konta 221. |
| 3. | Rozliczenie jednostki budżetowej z odpowiednim budżetem z tytułu środków otrzymanych na wydatki budżetowe | 223 "Rozliczenie wydatków budżetowych" | 224 "Rozliczenie dotacji budżetowych oraz płatności z budżetu środków europejskich" | Główna księgowa wszystkie zasilenia jednostki w środki otrzymane z budżetu jednostki samorządu terytorialnego nazywała "dotacjami", w związku z czym rozliczenia z tego tytułu z budżetem też ewidencjonowała na koncie 224, które funkcjonowało tak jak odpowiednik konta 223. |
| 4. | Należności podatkowe i niepodatkowe zabezpieczone hipotecznie | 221 | 226 "Długoterminowe należności budżetowe" | Nadal jeszcze stwierdzany w jednostkach błąd, gdzie - według poprzednio obowiązujących zasad funkcjonowania konta 226 - na koncie tym ewidencjonowano należności zabezpieczone hipotecznie. |
| 5. | Naliczone odsetki od należności, niespłacone przez dłużników na koniec poszczególnych okresów sprawozdawczych | 221 (jednostki budżetowe) 201 (samorządowe zakłady budżetowe, inne jednostki organizacyjne) | 290 "Odpisy aktualizujące należności" | Jednostki zamiast ustalić zasady dokonywania odpisów aktualizujących od należności budżetowych i dokonać odpisu wyłącznie od należności zagrożonych nieściągalnością, tworzą automatyczny odpis w kwocie równej należnym i nieopłaconym odsetkom za zwłokę. |
| 6. | Należności z tytułu zwrotu niewykorzystanych zaliczek wypłaconych pracownikom jednostki | 234 "Pozostałe rozrachunki z pracownikami" | 201 | Błąd występuje w jednostkach, które nie dokumentują we właściwy sposób operacji udzielenia i zwrotu przez pracowników zaliczek na pokrycie kosztów bieżących działalności jednostki albo w których pracownicy najpierw dokonują zakupów za własne środki, a te są im następnie refundowane. |
| 7. | Należności z tytułu pożyczek na cele mieszkaniowe z ZFŚS udzielonych emerytom i rencistom | 240 "Pozostałe rozrachunki" | 234 | Bardzo powszechny błąd, czasami uzasadniany chęcią ujęcia wszystkich rozliczeń z ZFŚS na jednym koncie. |
Kolejny powszechny błąd stwierdzany przez kontrolujących w ewidencji należności na kontach zespołu 2 dotyczy księgowania operacji gospodarczych: spłaty, umorzenia, odpisania na skutek przedawnienia należności zamiast po stronie Ma odpowiedniego konta rozrachunkowego, zapisem po stronie Wn ze znakiem minus. Księgowanie takie sugeruje, że jest to storno błędnych zapisów (art. 25 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 uor), a nie wykonana odpowiednia operacja o właściwej treści. W większości przypadków do błędów tych dochodzi na skutek niezrozumienia przez księgowych zasad ewidencjonowania operacji gospodarczych na kontach syntetycznych. Rzadziej księgowania takie są wprowadzane do ksiąg rachunkowych w sposób zamierzony, aby ukryć dokonane nadużycia - wtedy celowo zapis zmniejszający należność jest wprowadzany tak, jakby była to korekta błędu, ponieważ w jednostce nie ma dokumentu koniecznego do dokonania zgodnego z prawem zmniejszenia należności.
5.2. Nieprawidłowe ewidencjonowanie należności - naruszenie szczegółowych zasad prowadzenia ewidencji należności budżetowych
W praktyce najwięcej nieprawidłowości w zakresie prowadzenia ewidencji należności kontrolujący stwierdzają w jednostkach budżetowych stanowiących aparat pomocniczy jednostek samorządu terytorialnego, w tym zwłaszcza obsługujących organy gmin, ze względu na to, że urzędy te sprawują dodatkowo funkcje obsługi organów podatkowych tych jednostek samorządu terytorialnego.
Nieprawidłowości w prowadzeniu ewidencji należności budżetowych można podzielić na cztery grupy, odnoszące się:
● grupa I - do ewidencji syntetycznej, prowadzonej na koncie 221,
● grupa II - do ewidencji analitycznej do konta 221,
● grupa III - do ewidencji szczegółowej do konta 221,
● grupa IV - do ewidencji pozabilansowej rozrachunków z inkasentami.
GRUPA I
Nieprawidłowe prowadzenie ewidencji syntetycznej na koncie 221 to jedno z najczęściej odnotowywanych uchybień. Konto 221 "Należności z tytułu dochodów budżetowych" występuje wyłącznie w jednostkach budżetowych i służy do ewidencji należności z tytułu dochodów budżetowych, w tym:
● cywilnoprawnych,
● publicznoprawnych,
● podatkowych (w organach podatkowych jednostki samorządu terytorialnego),
● pobieranych przez jednostki samorządu terytorialnego w związku z realizacją zadań z zakresu administracji rządowej i innych zleconych ustawami.
Konto 221 - mimo że z nazwy wynika, że służy do ewidencji należności budżetowych, jest kontem dwusaldowym, gdzie saldo Wn oznacza stan należności z tytułu dochodów budżetowych (należności podatkowe, zaległości), a saldo Ma - stan zobowiązań jednostki z tytułu należności nadpłaconych przez dłużników jednostki. Pierwszą, podstawową nieprawidłowością w prowadzeniu tego konta jest zamykanie go na koniec poszczególnych okresów sprawozdawczych (miesięcy) i/lub na koniec roku obrotowego per saldem (czyli zredukowanym saldem sald strony Wn i Ma, wykazywanym po tej stronie konta, gdzie kwoty są wyższe - zazwyczaj jest to saldo Wn, ponieważ w jednostkach przeważają sumy zaległe). Nieprawidłowość ta może występować jednakowo na wszystkich stopniach podziału konta syntetycznego (a więc również na kontach analitycznych i szczegółowych) albo tylko na niektórych z nich (np. per saldem zamyka się konto syntetyczne i konta analityczne, a konta szczegółowe wykazują prawidłowe salda po dwóch stronach). Ta ostatnia sytuacja dodatkowo prowadzi do niezgodności:
● zestawień sald konta księgi głównej 221 z saldami odpowiadającej mu ewidencji pomocniczej (tymi, które nie są redukowane do per salda),
● pomiędzy saldami zamknięcia i otwarcia kont, które na koniec roku są redukowane do per salda, ponieważ na początek roku, aby prawidłowo odzwierciedlić wysokość zaległości i nadpłat w poszczególnych należnościach, bilans otwarcia musi być wprowadzany ręcznie na strony: Wn i Ma kont wcześniej redukowanych (czyli zazwyczaj konta syntetycznego i/lub kont analitycznych, i/lub kont szczegółowych).
Drugą z kolei nieprawidłowością stwierdzaną dość powszechnie jest nieterminowe wprowadzanie zapisów na konto 221, gdzie przypisy i zmniejszenia należności ewidencjonowane są tylko raz na kwartał lub nawet raz na rok, pod datą 31 grudnia. Do nieprawidłowości tej dochodzi, ponieważ w przypadku konta 221 podstawową ewidencją, z której pobiera się dane do sprawozdań budżetowych oraz sprawozdań w zakresie operacji finansowych, jest ewidencja analityczna (prowadzona według rodzajów należności, w szczegółowości do paragrafu klasyfikacji budżetowej) oraz szczegółowa (prowadzona według dłużników). Zazwyczaj do ich prowadzenia służą odrębne programy (podatkowe, do należności cywilnoprawnych) użytkowane osobno od oprogramowania służącego do prowadzenia kont księgi głównej, w związku z czym nie zachodzi korelacja, taka jak w przypadku innych ewidencji prowadzonych techniką komputerową, gdzie pierwotne są zapisy nanoszone w ewidencji pomocniczej, z których następnie oprogramowanie samo, za pomocą odpowiednich algorytmów, tworzy zapisy na kontach księgi głównej.
Najtrudniejsze w praktyce są przypadki, w których ww. typy nieprawidłowości nakładają się na siebie, powodując, że zapisów na koncie 221 nie można powiązać z żadnymi dokumentami księgowymi, a w przypadku błędów - nie można ustalić, co jest ich przyczyną.
PRZYKŁAD NIEPRAWIDŁOWOŚCI
Kontrola przeprowadzona w urzędzie gminy wykazała, że na koncie syntetycznym 221 na koniec poszczególnych kwartałów i na koniec roku obrotowego były wykazywane per salda należności i zobowiązań (zaległości i nadpłat), przy czym nie odpowiadały one per saldom uzyskiwanym z zestawień sald kont analitycznych (gdzie - w każdej należności prawidłowo były wykazane osobno kwoty zaległości i nadpłat, z których dla porównania z ewidencją syntetyczną wyliczono per saldo ogółem). Danych za okresy sprawozdawcze - poszczególne miesiące roku obrotowego - nie udało się uzyskać, ponieważ na koncie 221 zapisy były dokonywane wyłącznie raz na kwartał, pod datą ostatniego dnia tego kwartału. Ponadto nie wprowadzono na konto syntetyczne osobno kwot zaległości i nadpłat w poszczególnych należnościach budżetowych (tak jak wymagają tego przepisy zawarte w pkt. 30 załącznika nr 3 do rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont), lecz kwoty odpowiadające per saldom z per sald z per sald - uzyskiwanym w drodze kolejno dokonywanej czterostopniowej redukcji - najpierw z poziomu zestawień zaległości i nadpłat w każdej należności osobno od osób fizycznych oraz od osób prawnych, następnie w każdej należności osobno, a na koniec wszystkich należności razem. Taka redukcja powodowała, że np. jeśli w danym kwartale kwoty nadpłaconych podatków przewyższały kwoty podatków zaległych, a takie przypadki zdarzały się dość często, np. jeśli kilka osób prawnych nadpłaciło sporą kwotę należności na poczet przyszłego kwartału, to per saldo było wyrażane kwotą ujemną i tak też było księgowane (czyli jako przypis należności po stronie Wn konta 221 ze znakiem minus). Taki sposób ujmowania należności na koncie syntetycznym 221 powodował nie tylko, że ewidencja ta była nierzetelna i niesprawdzalna, ale też wynikała z niego permanentna niezgodność pomiędzy saldami wykazywanymi w ewidencji syntetycznej i pomocniczej.
Ostatnią nieprawidłowością odnoszącą się do konta syntetycznego 221 jest nieprzestrzeganie zasad grupowania operacji, podlegających ewidencji na tym koncie. Nieprzestrzeganie to przejawia się poprzez ewidencjonowanie operacji, które powinny być ujęte na koncie 221, na innych kontach zespołu 2. Najczęstszym przykładem takich błędów jest prowadzenie ewidencji rozliczeń z inkasentami z tytułu pobieranych przez nich należności nieprzypisanych na kontach podatników (są to należności z tytułu opłat miejscowych, uzdrowiskowych, targowych, reklamowych, za posiadanie psa) na koncie 240 "Pozostałe rozrachunki" zamiast na koncie 221. Postępowanie takie stanowi naruszenie § 17 rozporządzenia w sprawie planów kont podatkowych JST i jest zazwyczaj skutkiem braku odpowiedniej wiedzy u pracownika prowadzącego księgi rachunkowe przy braku nadzoru ze strony głównego księgowego.
GRUPA II
Grupa ta obejmuje nieprawidłowe prowadzenie ewidencji analitycznej do konta 221. Pierwszym stopniem podziału analitycznego konta 221, występującym w jednostkach organizacyjnych samorządu terytorialnego, które pobierają nie tylko dochody do własnego budżetu, ale także dochody związane z realizacją zadań z zakresu administracji rządowej podlegające odprowadzeniu do budżetu państwa, jest podział należności według budżetów, którym one przypadają. Nieprawidłowość stwierdzana w prowadzeniu tej ewidencji pomocniczej polega najczęściej na redukowaniu sald poszczególnych kont analitycznych do per sald.
Drugim stopniem podziału analitycznego, który występuje już jednakowo we wszystkich typach jednostek budżetowych, jest podział konta 221 według rodzajów pobieranych należności (w szczegółowości do paragrafu klasyfikacji budżetowej, a w przypadku podatków i opłat podatkowych - do każdego podatku oddzielnie). Również na tym stopniu podziału najczęstszą nieprawidłowością odnotowywaną przez kontrolujących w prowadzeniu kont analitycznych jest redukowanie ich sald do per sald, co przejawia się tym, że w poszczególnych paragrafach klasyfikacji budżetowej wykazywane są przeważnie tylko salda zaległości (pozostające po odjęciu od kwoty faktycznych zaległości kwot nadpłat, które z reguły są od nich niższe).
GRUPA III
Trzecim i ostatnim stopniem podziału ewidencji pomocniczej do konta 221 - jest ewidencja szczegółowa, która powinna być prowadzona według dłużników (zasadą jest, że dla jednego dłużnika/podatnika/inkasenta, w każdej należności/podatku, zakładane jest osobne konto/karta kontowa). Na tym stopniu podziału nie występuje nieprawidłowość polegająca na redukcji sald, ponieważ jeden dłużnik z tytułu jednej i tej samej należności nie może mieć jednocześnie zaległości i nadpłaty. Nieprawidłowości w prowadzeniu tej ewidencji wraz z podaniem naruszonych przepisów, przyczyn powstania oraz skutków dla prowadzenia rachunkowości przedstawia tabela 13.
Tabela 13. Nieprawidłowości w prowadzeniu ewidencji szczegółowej do konta 221 wraz z podaniem naruszonych przepisów, przyczyn powstania oraz skutków dla prowadzenia rachunkowości
| Lp. | Naruszony przepis | Opis nieprawidłowości | Przyczyna powstania nieprawidłowości | Skutki nieprawidłowości |
| 1. | Pkt 30 załącznika nr 3 do rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont | Zaniechanie prowadzenia ewidencji szczegółowej w podziale według dłużników (ostatnim podziałem jest ewidencja według rodzajów należności). | Nieprawidłowość ta dotyczy wyłącznie małych jednostek, pobierających sporadycznie należności z tytułu niepodatkowych dochodów budżetowych, gdzie rozrachunki odnoszące się do kilku/kilkunastu dłużników są prowadzone na jednym koncie (karcie kontowej). Powstaje ona w związku z próbą swoistego "uproszczenia" ewidencji księgowej. | Prowadzenie ewidencji niezgodnie z przepisami. |
| Niemożność szybkiego i/lub prawidłowego ustalenia stanu rozliczeń z poszczególnymi dłużnikami, w przypadku gdy nie wszyscy regulują swoje zobowiązania w terminie/w prawidłowej wysokości. | ||||
| Problemy w przeprowadzaniu i/lub rozliczaniu inwentaryzacji należności. | ||||
| 2. | Jw. | Zakładanie kilku kont (kart kontowych) w jednej należności dla tego samego dłużnika należności cywilnoprawnych. | Wynika zazwyczaj z pomyłki przy identyfikacji kontrahenta (np. wpisanie do programu komputerowego z błędem numeru NIP, PESEL, imienia, nazwiska, nazwy itp.). | Powstawanie nierzeczywistych sald zaległości lub nadpłat (odpowiednio, jeśli podstawą założenia dodatkowego konta było: dokonanie wpłaty na poczet należności przypisanej na innym koncie lub dokonanie przypisu na innym koncie, niż została zaewidencjonowana wpłata). Tego typu błędy powinny być eliminowane w wyniku prawidłowo przeprowadzonej i rozliczonej inwentaryzacji należności. |
| 3. | § 11 ust. 3 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 rozporządzenia w sprawie planów kont podatkowych JST | Zakładanie kilku kont (kart kontowych) w jednym podatku dla tego samego podatnika. | Pomyłki przy wprowadzaniu danych jw. | Niezależnie od przyczyny powstania - skutki jw. |
| Zakładanie kart kontowych w odniesieniu nie do podatnika, lecz do przedmiotu opodatkowania (np. osobnych kont dla jednego podatnika, mającego kilka nieruchomości lub kilka środków transportowych). | ||||
| 4. | § 11 ust. 3 pkt 2 i ust. 4 pkt 1 rozporządzenia w sprawie planów kont podatkowych JST | Zakładanie jednej karty kontowej w poszczególnych opłatach nieprzypisanych dla wszystkich inkasentów odpowiedzialnych za inkaso danej opłaty. | Nieprawidłowość dotyczy jednostek, w których za inkaso danej opłaty odpowiada tylko po kilku inkasentów, jej przyczyną jest chęć "uproszczenia" ewidencji księgowej. | Prowadzenie ewidencji niezgodnie z przepisami. |
| Niemożność szybkiego i/lub prawidłowego ustalenia stanu rozliczeń z poszczególnymi inkasentami. | ||||
| 5. | Rozdział 15 "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich" Ordynacji podatkowej, § 12 ust. 1 pkt 1 lit. b, pkt 2 i 3 oraz ust. 2 rozporządzenia w sprawie planów kont podatkowych JST | Zakładanie kart kontowych do ewidencji rozliczeń z osobami trzecimi z tytułu przypisania im odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe podatników (zazwyczaj zakłada się nową kartę kontową dla osoby trzeciej, gdzie ujmuje się zobowiązania przypisane jej po podatniku). | Nieprawidłowość jest efektem braku wiedzy u księgowych podatkowych i braku nadzoru nad ich pracą ze strony głównego księgowego. | Nierzetelność ewidencji należności z tytułu podatków i opłat lokalnych, wynikająca ze zdublowania się zapisów na temat przypisanych i wpłacanych należności podatkowych, które są ewidencjonowane zarówno na kontach szczegółowych podatników, jak i osób trzecich, którym przypisano odpowiedzialność za te zobowiązania. |
| 6. | Art. 100 Ordynacji podatkowej, § 12 ust. 1 pkt 1 lit. b, pkt 2 i 3 oraz ust. 2 rozporządzenia w sprawie planów kont podatkowych JST | Zmiana danych na kontach zmarłych podatników, gdzie bez orzeczenia o odpowiedzialności spadkobierców za zobowiązania zmarłego podatnika wpisuje się lub dopisuje (jako współwłaścicieli) dane spadkobierców lub faktycznych posiadaczy nieruchomości (nie dochodząc, czy są spadkobiercami, czy też nie). | Nieprawidłowość jest efektem braku wiedzy u księgowych ds. wymiaru i księgowych podatkowych oraz braku nadzoru nad ich pracą ze strony organu podatkowego i głównego księgowego. | Ciężkie naruszenie przepisów prawa podatkowego (obciążenie osoby postronnej zobowiązaniami podatkowymi innej osoby bez wydania decyzji). Zafałszowanie danych w ewidencji podatkowej (zarówno na temat wymiaru podatku, jak i ewidencji księgowej). |
| 7. | Art. 21 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej | Księgowanie przypisów na kontach podatników automatycznie, równocześnie z wydrukowaniem z systemu decyzji wymiarowych (nakazów płatniczych), zamiast po ich skutecznym doręczeniu. | Nieprawidłowość powstaje na skutek ustalenia lub faktycznego stosowania niewłaściwych procedur związanych z wymiarem podatków lokalnych od osób fizycznych. | Przypisywanie na kontach podatników zobowiązań podatkowych, które nie powstały (zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem doręczenia decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość tego zobowiązania). |
| 8. | Art. 47 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej | Księgowanie przypisów na kontach podatników automatycznie, z tą samą datą doręczenia decyzji dla wszystkich podatników, mimo że większej lub mniejszej części tych podatników doręczono decyzje wymiarowe w terminie krótszym niż na 14 dni przed ustawowym terminem płatności pierwszej raty podatków: od nieruchomości, rolnego, leśnego. | Nieprawidłowość powstaje na skutek ustalenia lub faktycznego stosowania niewłaściwych procedur związanych z wymiarem podatków lokalnych od osób fizycznych oraz doręczaniem decyzji wymiarowych. | Nieustalenie indywidualnych terminów płatności pierwszej raty podatków: rolnego, leśnego i od nieruchomości dla podatników, którzy nie otrzymali decyzji wymiarowych w wymaganym terminie. W przypadku wysokich kwot podatku - bezprawne naliczanie i pobieranie odsetek za zwłokę od wpłat dokonanych po ustawowym terminie płatności, które jednak powinny być płacone w późniejszym terminie, ustalonym indywidualnie dla każdego podatnika. |
| 9. | § 4 rozporządzenia w sprawie planów kont podatkowych JST | Księgowanie odpisów na koncie podatnika bez dokumentu źródłowego lub na podstawie niewłaściwego dokumentu (np. zamiast decyzji o umorzeniu stosowany jest dowód PK - "Polecenie księgowania" lub nota księgowa - chodzi o przypadki, gdy stosowna decyzja w ogóle nie została wydana). | Nadużycia dokonywane przez pracowników księgowości podatkowej samodzielnie lub we współpracy z głównym księgowym. Osiągana korzyść polega na zmniejszeniu zobowiązań pracowników dokonujących bezpodstawnych księgowań ich krewnych lub znajomych. | Bezprawne zmniejszenie należności budżetowych. |
GRUPA IV
Grupa ta obejmuje błędy w prowadzeniu ewidencji pozabilansowej rozrachunków z inkasentami. Rozliczenia z inkasentami podatków i opłat lokalnych ewidencjonowane są na kontach:
● bilansowych - w zakresie opłat nieprzypisanych na kontach podatników,
● pozabilansowych - w zakresie podatków podlegających przypisaniu na kontach podatników (podatki: rolny, leśny i od nieruchomości od osób fizycznych).
Dokładne zasady prowadzenia ewidencji w tym zakresie określa rozporządzenie w sprawie planów kont podatkowych JST.
Pierwszą, najpoważniejszą nieprawidłowością stwierdzaną przez kontrolujących w ewidencji rozliczeń z inkasentami jest ewidencjonowanie tych rozliczeń z tytułu podatków podlegających przypisaniu na kontach szczegółowych podatników na koncie bilansowym 221 "Należności z tytułu dochodów budżetowych" lub 240 "Pozostałe rozrachunki", zamiast na koncie pozabilansowym 991 "Rozrachunki z inkasentami z tytułu pobieranych przez nich podatków podlegających przypisaniu na kontach podatników".
PRZYKŁAD
W urzędzie gminy ewidencję rozrachunków z inkasentami podatków: rolnego, leśnego i od nieruchomości prowadzono na koncie bilansowym 240/4 "Pozostałe rozrachunki - rozrachunki z inkasentami", zamiast na koncie pozabilansowym 991 "Rozrachunki z inkasentami z tytułu pobieranych przez nich podatków podlegających przypisaniu na kontach podatników" (konto 991 nie zostało w ogóle wprowadzone do zakładowego planu kont jednostki). W ciągu roku na koncie 240 były dokonywane na podstawie PK - "Polecenie księgowania" przypisy należności do pobrania przez inkasentów i dokonane przez nich wpłaty, przy czym - ponieważ w rozliczaniu inkasentów nie wystąpiły przypadki niezgodności pomiędzy kwotami przez nich pobranymi i odprowadzonymi do budżetu - na koniec poszczególnych kwartałów i na koniec poszczególnych lat konto to wykazywało zerowe saldo. Taki sposób ewidencji zakwestionowała kontrola z RIO, zarzucając, że prowadzenie ewidencji rozliczeń z inkasentami na koncie bilansowym prowadzi do sztucznego zawyżania obrotów i sald należności z tytułu podatków i opłat lokalnych w ciągu roku obrotowego (ze względu na ujmowanie tych samych kwot przypisów należności podatkowych i dokonanych przez podatników wpłat na kontach 221 i 240). Czy taki zarzut jest słuszny, skoro przyjęty sposób prowadzenia ewidencji nie spowodował żadnych problemów z rzetelnością ksiąg rachunkowych, ponieważ zawsze na koniec roku podatkowego "salda pomocnicze", służące do rozliczania inkasentów, były zerowe?
Tak, zarzut postawiony przez kontrolujących jest słuszny. Sposób prowadzenia ewidencji rozrachunków i rozliczeń dotyczących należności z tytułu podatków i opłat lokalnych jest określony w rozporządzeniu w sprawie planów kont podatkowych JST. Przepisy tego rozporządzenia są ogólnie obowiązujące (§ 1), a ich modyfikacja jest możliwa tylko w wyraźnie określonych przypadkach, które nie przewidują opcji rezygnacji z prowadzenia kont pozabilansowych i zastąpienia ich ewidencją na kontach bilansowych urzędu gminy jako jednostki budżetowej. Dlatego też w zakładowym planie kont, ustalanym przez kierownika jednostki (wójta gminy) na podstawie art. 10 uor, powinny znaleźć się postanowienia dotyczące zasad prowadzenia ewidencji:
● podatkowej, z wykorzystaniem bilansowych kont syntetycznych planu kont urzędu gminy jako jednostki budżetowej (§ 9 ust. 1 rozporządzenia w sprawie planów kont podatkowych JST),
● pozabilansowej, m.in. w zakresie rozliczeń z inkasentami w ramach pobieranych przez nich wpłat podatków polegających przypisaniu na kontach podatników (a takimi podatkami są właśnie podatki: rolny, leśny i od nieruchomości od osób fizycznych).
Ewidencja rozliczeń z inkasentami, zgodnie z § 12 ust. 1 pkt 1 lit. b, pkt 2 i 3 rozporządzenia w sprawie planów kont podatkowych JST, powinna być prowadzona na koncie syntetycznym 991 "Rozrachunki z inkasentami z tytułu pobieranych przez nich podatków podlegających przypisaniu na kontach podatników" oraz na prowadzonych do niego kontach:
● analitycznych - według rodzajów podatków,
● szczegółowych - według poszczególnych inkasentów.
Na koncie 991 ewidencjonuje się kwoty należne do pobrania i pobrane przez inkasentów w sposób przedstawiony w tabeli 14.
Tabela 14. Ewidencja operacji na koncie 991 według zasad określonych w § 26 rozporządzenia w sprawie planów kont podatkowych JST
| Konto 991 "Rozrachunki z inkasentami z tytułu pobieranych przez nich podatków podlegających przypisaniu na kontach podatników" | |
| Wn | Ma |
| Przypisy należności z tytułu podatków: rolnego, leśnego i od nieruchomości w wysokości należnej do pobrania | Wpłaty kwot pobranych przez inkasenta, dokonane na rachunek bieżący urzędu |
| Odsetki za zwłokę i inne należności uboczne w kwocie wpłaconej | Wpłaty kwot pobranych przez inkasenta, dokonane do kasy urzędu |
| Odpisy kwot należności przypisanych inkasentowi do pobrania, ale niepobranych (w ogóle nieopłaconych przez podatników, a także opłaconych przez podatników we własnym zakresie na rachunek bankowy lub do kasy urzędu) | |
Na koncie 991 dokonuje się księgowań, nie stosując zasady dwustronnego zapisu. Ewidencja na tym koncie powinna zapewniać: kontrolę przebiegu rozliczeń z poszczególnymi inkasentami oraz ustalenie kwoty należności pobranych przez inkasenta od podatników, ale nieodprowadzonej na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego.
Ponieważ zapisy na koncie 991 są wtórne w stosunku do zapisów dokonanych na koncie 221 (gdzie ewidencji na podstawie dokumentów źródłowych podlegają przypisy i odpisy, w tym spłaty, należności z tytułu podatków: rolnego, leśnego i od nieruchomości na kontach szczegółowych poszczególnych podatników, w korespondencji z odpowiednimi kontami przeciwstawnymi, np. 130 "Rachunek bieżący jednostki", 101 "Kasa"), zapisów na koncie 991 dokonuje się na podstawie wewnętrznych dowodów księgowych zastępczych, wskazanych przez kierownika jednostki, w szczególności not księgowych (art. 20 ust. 4 uor oraz § 4 ust. 4 rozporządzenia w sprawie planów kont podatkowych JST).
Rezygnacja z prowadzenia ewidencji pozabilansowej na koncie 991 i zastąpienie jej ewidencją bilansową na koncie 240 "Pozostałe rozrachunki", analitycznie: "Rozrachunki z inkasentami", narusza nie tylko przepisy rozporządzenia w sprawie planów kont podatkowych JST, ale także rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont. Według § 15 ust. 1 pkt 1 tego drugiego rozporządzenia, przy tworzeniu zakładowego planu kont na podstawie kont wskazanych we wzorcowych planach zawartych w załącznikach do rozporządzenia - jednostki mogą uzupełniać ten plan kont (przy wykorzystaniu symboli niemających zastosowania w jednostce lub poprzez podział kont mających w niej zastosowanie) tylko o konta zgodne co do treści ekonomicznej z kontami ujednoliconego planu kont. Stąd utworzenie w ramach bilansowego konta 240 (przez jego podział) konta 240/4, służącego do rozliczania inkasentów, jest niezgodne z tym przepisem, ponieważ ewidencjonowanie na nim rozliczeń z inkasentami jest niezgodne z treścią ekonomiczną tego konta. W efekcie postępowanie to prowadzi do zafałszowania faktycznego obrazu stanu rozrachunków z tytułu należności jednostki, które są dublowane, ponieważ ich ujęcie następuje w tych samych kwotach przypisów i wpłat zarówno na koncie syntetycznym 221, jak i na koncie 240 (na koncie 240 dublowane są obroty konta 221 w części tych należności z tytułu podatków: rolnego, leśnego i od nieruchomości, które są pobierane przez inkasentów, a więc praktycznie w całej wielkości należności przypadających od osób fizycznych), co stanowi naruszenie art. 24 ust. 1-3 uor, wymagającego, aby księgi rachunkowe były prowadzone rzetelnie i bezbłędnie.
Pozostałe nieprawidłowości odnotowywane przez kontrolujących w zakresie prowadzenia ewidencji pozabilansowej rozliczeń z inkasentami podatków i opłat lokalnych z tytułu należności przypisanych przedstawia tabela 15.
Tabela 15. Nieprawidłowości w zakresie prowadzenia ewidencji pozabilansowej rozliczeń z inkasentami podatków i opłat lokalnych z tytułu należności przypisanych na kontach podatników, ze wskazaniem przyczyn ich powstania i skutków dla prowadzenia rachunkowości
| Lp. | Naruszony przepis rozporządzenia w sprawie planów kont podatkowych JST | Opis nieprawidłowości | Przyczyny powstania nieprawidłowości | Skutki nieprawidłowości |
|
| 1. | § 12 ust. 1 pkt 1 lit. b, pkt 2 i 3 | Zaniechanie prowadzenia konta 991 "Rozrachunki z inkasentami z tytułu pobieranych przez nich podatków podlegających przypisaniu na kontach podatników" - zamiast tego sporządzanie pozaksięgowych zestawień należności pobranych przez inkasentów, w celu ustalenia podstawy do naliczenia wynagrodzenia za inkaso. | Pominięcie konta 991 w zakładowym planie kont jednostki na skutek braku odpowiedniej wiedzy u kierownictwa jednostki (kierownik jednostki, główny księgowy). | Niekompletne prowadzenie ksiąg rachunkowych. |
|
| Brak ujęcia w księgach rachunkowych danych na temat podatków faktycznie pobranych przez inkasentów i odprowadzonych do budżetu. |
| ||||
| Celowe niewprowadzenie konta 991 do planu kont jednostki budżetowej, żeby "nie myliło się" z kontem 991 "Planowane dochody budżetu" w planie kont budżetu (organu). |
| ||||
| Niewprowadzanie zapisów na konto 991 przez pracownika komórki księgowości z powodu uznania, że konto to niczemu nie służy, jest tylko zbędną biurokracją. |
| ||||
| 2. | Jw. | Wprowadzenie do zakładowego planu kont konta o innym symbolu, o treści ekonomicznej konta 991. | Celowe wprowadzenie innego konta zamiast 991 do planu kont jednostki budżetowej, żeby "nie myliło się" z kontem 991 "Planowane dochody budżetu" w planie kont budżetu (organu). | Ustalenie zasad ewidencjonowania operacji gospodarczych i prowadzenie ksiąg rachunkowych niezgodnie z obowiązującymi przepisami. |
|
| 3. | § 12 ust. 1 pkt 2 oraz ust. 2 i 3, § 13 ust. 2 | Prowadzenie rozliczeń z inkasentami na koncie 991 łącznie na jednym koncie analitycznym, założonym dla łącznego zobowiązania pieniężnego - zamiast na trzech kontach analitycznych, założonych oddzielnie dla rozliczeń z tytułu podatków: rolnego, leśnego i od nieruchomości. | Nieprawidłowe założenie ewidencji analitycznej na skutek braku odpowiedniej wiedzy u pracownika prowadzącego tę ewidencję przy braku nadzoru ze strony głównego księgowego. | Nierzetelność ksiąg rachunkowych na skutek niezachowania w nich podziału operacji według określonych kryteriów klasyfikacyjnych (tu: podziałek klasyfikacji budżetowej dochodów). |
|
| 4. | § 26 ust. 1 | Księgowanie zarówno przypisów należności do pobrania, jak i wpłat inkasentów wyłącznie na podstawie dowodów wpłat inkasentów należności pobranych. | Nieprawidłowa ewidencja na skutek braku odpowiedniej wiedzy u pracownika prowadzącego tę ewidencję przy braku nadzoru ze strony głównego księgowego. | Nierzetelność ksiąg rachunkowych polegająca na tym, że na koncie nie są ujmowane w sposób właściwy operacje gospodarcze. Prawidłowo prowadzone konto powinno ukazywać przebieg rozliczeń z tytułu podatków lokalnych podatników z miejscowości przydzielonych poszczególnym inkasentom, które są pobierane w formie inkasa, w tym informacje na temat: 1) kwoty podatków lokalnych ogółem do pobrania; 2) wysokości kwot podatków, jakie zostały faktycznie pobrane w formie inkasa i ich udziału w ogólnej kwocie podatków, które potencjalnie mogłyby być pobrane w tej formie. Informacje te można uzyskać w przekrojach: ● konto syntetyczne - ogólne kwoty wszystkich należności przypisanych pobieranych w formie inkasa, |
|
6. Zaniechanie przeprowadzenia, nieprawidłowe przeprowadzenie i nierozliczenie inwentaryzacji należności
Inwentaryzacja należności jednostek sektora finansów publicznych powinna być przeprowadzana na koniec każdego roku obrotowego, według stanu na ostatni dzień tego roku (art. 26 ust. 1 pkt 2 i 3 uor), metodami uzgodnienia sald z kontrahentami lub weryfikacji sald z dokumentacją źródłową. W przypadku inwentaryzacji należności w drodze uzgodnienia salda termin ten uważa się za dotrzymany, jeśli inwentaryzację rozpoczęto nie wcześniej niż na 3 miesiące przed końcem roku obrotowego, a zakończono do 15 dnia następnego roku, ustalenie zaś stanu nastąpiło przez dopisanie lub odpisanie od stanu stwierdzonego w drodze potwierdzenia salda - zwiększeń i zmniejszeń, jakie nastąpiły pomiędzy datą potwierdzenia a dniem ustalenia stanu wynikającego z ksiąg rachunkowych, przy czym stan wynikający z ksiąg rachunkowych nie może być ustalony po dniu bilansowym (art. 26 ust. 3 pkt 1 uor).
Naruszenie podanych zasad grozi odpowiedzialnością z tytułu naruszenia dyscypliny finansów publicznych z art. 18 pkt 1 ustawy o naruszeniu dyscypliny finansów publicznych - za zaniechanie przeprowadzenia lub rozliczenia inwentaryzacji albo przeprowadzenie lub rozliczenie inwentaryzacji w sposób niezgodny z przepisami uor.
Najpowszechniej stwierdzane przez kontrolujących nieprawidłowości z zakresu przeprowadzania, rozliczania i dokumentowania inwentaryzacji należności wraz ze wskazaniem przyczyn ich powstania przedstawia tabela 16.
Tabela 16. Nieprawidłowości z zakresu przeprowadzania, rozliczania i dokumentowania inwentaryzacji należności wraz ze wskazaniem przyczyn ich powstania
| Lp. | Opis nieprawidłowości | Przyczyny powstania |
| 1. | Zaniechanie przeprowadzenia inwentaryzacji należności w całości | Nieustalenie w przepisach wewnętrznych jednostki zasad przeprowadzania, rozliczania i dokumentowania inwentaryzacji należności. |
| Niewskazanie w przepisach wewnętrznych jednostki osób odpowiedzialnych za przeprowadzenie i rozliczenie inwentaryzacji należności. | ||
| Pominięcie w zarządzeniu kierownika jednostki o inwentaryzacji rocznej obowiązku przeprowadzenia inwentaryzacji należności. | ||
| Uchybienie towarzyszące poważnym nieprawidłowościom w prowadzeniu rachunkowości jednostki, takim jak zaniechanie prowadzenia ewidencji księgowej, w tym ewidencji syntetycznej i/lub pomocniczej rozrachunków. | ||
| 2. | Zaniechanie przeprowadzenia inwentaryzacji należności w części, np. we wszystkich typach jednostek organizacyjnych najczęściej pomijane są należności, które należy zinwentaryzować w drodze weryfikacji sald kont rozrachunkowych z dokumentacją źródłową. Do takich pomijanych należą należności: ● od pracowników z tytułu udzielonych im zaliczek, rozliczeń z tytułu kosztów prywatnych rozmów telefonicznych odbywanych z telefonów służbowych, nadpłaconych wynagrodzeń, | Brak wiedzy u kierownictwa jednostki i głównego księgowego, którzy inwentaryzację należności utożsamiają jedynie z przeprowadzeniem potwierdzenia sald należności z kontrahentami. |
| Niewskazanie w przepisach wewnętrznych jednostki osób odpowiedzialnych za przeprowadzenie i rozliczenie inwentaryzacji należności dla określonego rodzaju należności (np. na skutek niezaktualizowania zakresów czynności pracowników po zmianach kadrowych). | ||
| Celowe pominięcie inwentaryzacji niektórych należności od pracowników w tych obszarach, w których dokonane zostały przez pracowników jednostki nadużycia (np. udzielanie zaliczek o cechach pożyczek, celowe wyprowadzenie środków na wydatki jednostki pod pozorem pobrania zaliczki, celowe wyprowadzenie środków z ZFŚS pod pozorem pobrania świadczenia zwrotnego, które jednak nie jest spłacane i dopuszcza się do jego przedawnienia itp.). | ||
| Brak wiedzy u pracowników, na których ciąży obowiązek przeprowadzenia weryfikacji określonych należności. | ||
| Brak nadzoru nad pracami inwentaryzacyjnymi ze strony głównego księgowego. | ||
| 3. | Nieuprawniona zmiana metody inwentaryzacji należności z uzgodnienia sald na ich weryfikację | Próba uniknięcia odpowiedzialności z tytułu naruszenia dyscypliny finansów publicznych za nieprzeprowadzenie uzgodnień sald z kontrahentami w ustawowym terminie (w tym celu zmienia się metodę inwentaryzacji i salda należności wymagające uzgodnienia najpóźniej do 15 stycznia roku następującego po roku obrotowym, za który jest przeprowadzana inwentaryzacja, weryfikuje się aż do dnia sporządzenia bilansu za ten rok). |
| Brak umiejętności odróżnienia przez pracowników sald, które podlegają uzgodnieniom, od sald podlegających weryfikacji, przy braku nadzoru nad pracami inwentaryzacyjnymi ze strony głównego księgowego. | ||
| 4. | Przeprowadzenie inwentaryzacji w sposób nieprawidłowy, np.: ● potraktowanie jako inwentaryzacji należności czynności polegających na uzgodnieniu sald kont syntetycznych, analitycznych i szczegółowych, | Brak wiedzy u pracowników odpowiedzialnych za przeprowadzenie inwentaryzacji. |
| Brak nadzoru nad pracami inwentaryzacyjnymi ze strony głównego księgowego. | ||
| 5. | Przeprowadzenie uzgodnień sald należności po terminie | Zbyt późne zarządzenie przeprowadzenia inwentaryzacji przez kierownika jednostki. |
| Nieprzestrzeganie harmonogramu prac inwentaryzacyjnych przez pracowników jednostki, przy braku nadzoru nad pracami inwentaryzacyjnymi ze strony głównego księgowego. | ||
| 6. | Przyjęcie jako prawidłowych sald należności niepotwierdzonych przez kontrahentów (tzw. milczące potwierdzenie salda), zamiast zinwentaryzowania ich metodą weryfikacji z dokumentacją źródłową | Brak wiedzy u pracowników przeprowadzających uzgodnienia sald, przy braku nadzoru nad pracami inwentaryzacyjnymi ze strony głównego księgowego. |
| 7. | Przyjęcie do rozliczenia wyników weryfikacji sald należności terminu ustalonego po dniu bilansowym (przy inwentaryzacji przeprowadzanej za rok 2015 jako dzień ustalenia stanu przyjęto 15 stycznia 2016 r.) | Brak wiedzy u pracowników przeprowadzających weryfikację sald, przy braku nadzoru nad pracami inwentaryzacyjnymi ze strony głównego księgowego. |
| 8. | Nierozliczenie wyników inwentaryzacji, np. nieodpisanie z ksiąg należności przedawnionych, nieistniejących, umorzonych, niedopisanie do kwot należności powiększających je obligatoryjnie należności ubocznych itp. | Brak wiedzy u pracowników odpowiedzialnych za rozliczenie inwentaryzacji. |
| Brak nadzoru nad pracami inwentaryzacyjnymi ze strony głównego księgowego. | ||
| Celowe nierozliczenie wyników inwentaryzacji niektórych należności, w tych obszarach, w których dokonane zostały przez pracowników jednostki nadużycia. | ||
| 9. | Niewłaściwe udokumentowanie faktu przeprowadzenia inwentaryzacji (np. pominięcie powołania się w dokumentacji na salda należności zinwentaryzowane, co do których nie stwierdzono różnic, niewskazanie w dokumentacji dokumentów źródłowych, na podstawie których dokonano weryfikacji sald należności, brak podpisów osób odpowiedzialnych za weryfikację na protokołach weryfikacyjnych itp. | Brak wiedzy u pracowników odpowiedzialnych za przeprowadzenie i udokumentowanie inwentaryzacji. |
| Brak nadzoru nad pracami inwentaryzacyjnymi ze strony głównego księgowego oraz kierownika jednostki. |
Wystąpienie wszystkich podanych nieprawidłowości najczęściej nie pozostaje bez wpływu na rzetelność ksiąg rachunkowych i sporządzanych na ich podstawie sprawozdań finansowych, budżetowych i w zakresie operacji finansowych. W jednostkach, w których stwierdzane są opisane w tabeli 16 nieprawidłowości, przeważnie należności wykazane w księgach rachunkowych różnią się i to dość znacznie od kwot rzeczywistych.
PRZYKŁAD NIEPRAWIDŁOWOŚCI
Kontrola przeprowadzona w biurze związku komunalnego, który na skutek zaciągnięcia w nadmiernych kwotach kredytów miał poważne trudności z regulowaniem zobowiązań, wykazała, że w jego księgach rachunkowych na koniec 2015 r. widniały ogromne kwoty należności - opisane jako "należności od gmin na poczet udziałów". Łącznie figurowały tam należności od 14 gmin - założycieli związku, w kwocie ogółem przekraczającej 250 mln zł. Kontrola wykazała jednak, że należności te były całkowicie fikcyjne. Wynikały one z uchwał podjętych przez gminy założycielskie, które miały wyposażyć związek w mienie niezbędne do prowadzenia działalności (na mienie to składały się: grunty niezabudowane i zabudowane, zajęte przez wysypiska odpadów komunalnych, grunty przeznaczone pod budowę zakładu utylizacji odpadów komunalnych i dróg dojazdowych do niego oraz wkłady pieniężne). Mimo że wszystkie gminy przekazały wymienione w uchwałach składniki mienia związkowi i to na wiele lat przed przeprowadzaną w nim kontrolą, należności z tego tytułu nadal były ujęte w księgach rachunkowych biura związku, tak jakby cały czas istniały. Ich wartość była rokrocznie inwentaryzowana (przez inwentaryzację w drodze weryfikacji sald główna księgowa biura związku rozumiała porównanie salda konta syntetycznego należności z sumą kont szczegółowych) i pozostawała ujęta w księgach rachunkowych - mimo że należności takie nie istniały. Jednak ich "istnienie w księgach rachunkowych" pozwalało na ukrywanie katastrofalnej sytuacji finansowej związku, ponieważ, mimo że były fikcyjne, w bilansie związku równoważyły zaciągnięte zobowiązania (były więc wykorzystywane przez kierownictwo biura związku jako element "kreatywnej księgowości").
7. Nieprawidłowości w zakresie redystrybucji dochodów budżetowych
Nieprawidłowości w zakresie odprowadzania dochodów pobranych przez jednostki budżetowe do właściwego budżetu (państwa lub jednostki samorządu terytorialnego) obejmują dwie zasadnicze grupy:
● grupa I - nieprawidłowe rozliczanie się jednostki samorządu terytorialnego z dochodów budżetu państwa pobranych w związku z realizacją zadań z zakresu administracji rządowej i innych zadań zleconych ustawami,
● grupa II - nieprawidłowe rozliczanie się jednostek budżetowych pobierających dochody z właściwym budżetem.
Na straży przestrzegania przepisów w tym zakresie stoi art. 6 pkt 1 ustawy o naruszeniu dyscypliny finansów publicznych, zgodnie z którym czynem karalnym jest nieprzekazanie w terminie do budżetu w należnej wysokości pobranych dochodów należnych Skarbowi Państwa lub jednostce samorządu terytorialnego.
7.1. Nieterminowe i niewłaściwe odprowadzanie do budżetu państwa dochodów pobranych przez jednostki samorządu terytorialnego w związku z realizacją zadań zleconych
Generalnie dochody budżetu państwa są pobierane przez jednostki państwowe, natomiast dochody budżetów jednostki samorządu terytorialnego przez jednostki samorządowe. Wyjątek od tej zasady stanowią dochody pobierane przez samorządowe jednostki budżetowe w związku z realizacją przez nie zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych jednostkom samorządu terytorialnego odrębnymi ustawami. Dochody te powinny być terminowo ustalane i pobierane przez jednostki samorządowe i odprowadzane do budżetu państwa, według stanu środków określonego na:
● 10 dzień miesiąca - w terminie do 15 dnia danego miesiąca,
● 20 dzień miesiąca - w terminie do 25 dnia miesiąca,
oraz pobrane do 31 grudnia danego roku - w terminie do 8 stycznia roku następnego (art. 255 ust. 1 i 2 uofp).
Kontrolujący w tym zakresie najczęściej stwierdzają następujące błędy:
● nieodprowadzenie pobranych dochodów,
● odprowadzenie pobranych dochodów po terminie,
● odprowadzenie pobranych dochodów po terminie bez jednoczesnego przekazania odsetek za zwłokę (które należy naliczać tak jak odsetki od zaległości podatkowych, zgodnie z art. 255 ust. 3 pkt 2 uofp).
Główną przyczyną ww. nieprawidłowości jest brak właściwego nadzoru ze strony głównego księgowego jednostki nad wykonywaniem obowiązków przez pracowników odpowiedzialnych za księgowanie dochodów i sporządzanie poleceń przelewów dochodów pobranych na odpowiedni rachunek bankowy budżetu państwa. W niektórych jednostkach samorządu terytorialnego do błędów tych dochodzi w konsekwencji braku pokrycia wydatków jednostki samorządu terytorialnego w jej dochodach. W jednostkach samorządu terytorialnego, w których dochodzi do poważnych trudności z terminowym regulowaniem zobowiązań, dochody pobierane w związku z realizacją zadań zleconych są przeznaczane na pokrycie wydatków tych jednostek.
Określone zadania z zakresu administracji rządowej i pobór związanych z tym należności budżetu państwa mogą być wykonywane odpłatnie - jeśli stanowią tak przepisy szczególne. Dochody przysługujące w związku z tym jednostkom samorządu terytorialnego powinny być potrącane z pobranych dochodów przed ich odprowadzeniem do budżetu państwa (art. 255 ust. 1 uofp). Nieprawidłowości odnotowywane w tym zakresie polegają na:
● niewłaściwym obliczeniu potrącanych przez jednostki samorządu terytorialnego dochodów (np. na skutek pomyłek, błędnej ewidencji dochodów itp.),
● zaniechaniu dokonywania potrąceń.
PRZYKŁAD NIEPRAWIDŁOWOŚCI
Starostwo powiatowe pobierało dochody z tytułu gospodarowania nieruchomościami Skarbu Państwa, w związku z czym, zgodnie z art. 23 ust. 3 uogn, miało prawo potrącania 25% z wpływów osiąganych ze sprzedaży, opłat z tytułu: użytkowania wieczystego, użytkowania, trwałego zarządu, czynszu dzierżawnego i najmu tych nieruchomości oraz z wpływów z odsetek za nieterminowe uiszczanie tych należności. Kontrola wykazała, że starostwo w latach 2012-2016 nie dokonywało tych potrąceń, odprowadzając całość pobranych należności do budżetu państwa. Ani starosta, ani skarbnik starostwa nie mieli pojęcia o zaniechaniu potrącania tych kwot z dochodów przypadających budżetowi państwa, ponieważ nie interesowali się, w jaki sposób prowadzona jest ewidencja i rozliczanie tych dochodów. Do rozliczania wpływów, dokonywania odpowiednich potrąceń i sporządzania poleceń przelewu środków na właściwy rachunek budżetu państwa zobowiązany był pracownik księgowości, który zaniechał wykonywania tych czynności, ponieważ według niego wymagały zbyt dużego nakładu pracy w stosunku do osiąganych dochodów (które w latach, gdy nie były sprzedawane nieruchomości, były niewielkie kwotowo w stosunku do kwot innych dochodów budżetu powiatu).
7.2. Nieprawidłowe odprowadzanie pobranych dochodów przez jednostki budżetowe do budżetu
Pierwszym i najpoważniejszym uchybieniem dotyczącym rozliczania się jednostek budżetowych z pobranych dochodów z odpowiednim budżetem jest zatrzymanie pobranych przez te jednostki dochodów budżetowych i przeznaczenie ich na pokrycie własnych wydatków. W jednostkach budżetowych, w których dochodzi do tego typu naruszeń, rzadko jest to efektem niewiedzy pracowników, częściej jest to świadome i celowe działanie kierownictwa jednostki, które chce zatrzymać wypracowane dochody w jednostce, uważając, że będą wydatkowane lepiej niż po odprowadzeniu do odpowiedniego budżetu. W jednostkach samorządu terytorialnego, w których występują trudności w zrównoważeniu budżetu, kierownictwo jednostek budżetowych często jest zmuszone do takiego postępowania, gdy nie otrzymuje z budżetu środków na pokrycie niezbędnych wydatków.
PRZYKŁADY NIEPRAWIDŁOWOŚCI
Kasjerka jednostki budżetowej, dla "uproszczenia" czynności kasowych, nie odprowadzała przyjętych do kasy dochodów budżetowych na rachunek bankowy jednostki, przeznaczając je na pokrycie wydatków. Żeby ukryć to "uproszczenie", przyjmowane dochody budżetowe w raporcie kasowym ewidencjonowała jako zwrot wydatków.
Kierownik ośrodka pomocy społecznej nakazał głównej księgowej zatrzymywanie wszystkich dochodów budżetowych pobieranych przez ośrodek (zarówno do kasy, jak i na rachunek bieżący ośrodka) i gromadzenie ich na subkoncie prowadzonym do rachunku bieżącego jednostki. Z dochodów tych były pokrywane wydatki ośrodka, m.in. wypłata nagród dla pracowników oraz zakup materiałów i wyposażenia. Kierownik ośrodka, gdy ta praktyka wyszła na jaw po przeprowadzeniu kontroli, usprawiedliwiał swoje postępowanie koniecznością zabezpieczenia dla jednostki środków na niezbędne wydatki, które z roku na rok były "ucinane" na etapie planowania, przez co była ona w znacznej mierze niedoinwestowana.
Dyrektor szkoły nakazał głównej księgowej przekazywanie dochodów przyjętych do kasy jednostki z tytułu incydentalnego wynajmu pomieszczeń szkolnych (np. na organizację wesel, dyskotek czy zabaw andrzejkowych i sylwestrowych) na rachunek ZFŚS szkoły. Postępowanie to było podyktowane tym, że szkoła od kilku lat nie otrzymywała z jednostki samorządu terytorialnego środków na pokrycie obowiązkowego odpisu na ZFŚS (spowodowane to było poważnymi problemami finansowymi jednostki samorządu terytorialnego) i nie mogła prowadzić działalności socjalnej.
Komornik zajął na kilka miesięcy rachunek bieżący gminy, przez co nie była ona w stanie finansować bieżącej działalności. Wójt tej gminy wydał polecenie kierownikom wszystkich podległych jednostek budżetowych, aby zatrzymywali dochody wpływające do ich kas i na rachunki bieżące i finansowali z nich wydatki. Podobne polecenie otrzymał również skarbnik gminy, który miał pilnować, aby dochody pobrane do kasy urzędu pozostawały w tej kasie i były z nich finansowane niezbędne dla funkcjonowania jednostki wydatki.
Druga często stwierdzana przez kontrolujących nieprawidłowość w redystrybucji dochodów budżetowych dotyczy nieterminowego odprowadzania dochodów pobranych przez jednostki budżetowe do budżetu. W przypadku państwowych jednostek budżetowych tryb i terminy przekazywania pobranych przez nie dochodów budżetowych na centralny rachunek bieżący budżetu państwa są określone w § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z 15 stycznia 2014 r. w sprawie sposobu wykonywania budżetu państwa (powinno to następować sukcesywnie do pobierania dochodów, co 5 dni). W przypadku budżetów jednostek samorządu terytorialnego nie ma w tym zakresie ogólnie obowiązujących przepisów, reguły takie dla podległych jednostek budżetowych powinny być określone przez zarząd jednostki samorządu terytorialnego odpowiedzialny za prawidłową realizację budżetu (art. 247 ust. 1 i 2 uofp). Rzadko jednak dochodzi do określenia tych reguł, na skutek czego w praktyce samorządowe jednostki budżetowe przechowują pobrane dochody na swoich rachunkach bankowych bieżących przez dłuższe okresy, czasami nawet przez cały rok budżetowy.
PRZYKŁADY NIEPRAWIDŁOWOŚCI
Zespół szkół pobierał dochody z tytułu najmu pomieszczeń na prowadzenie sklepiku szkolnego i klubiku, w którym można było nabyć i spożyć drugie śniadanie. Dochody te były odprowadzane do budżetu jednostki samorządu terytorialnego raz w roku, ostatniego dnia roboczego roku obrotowego.
Jednostka budżetowa sprzedała w marcu 2015 r. zbędny samochód ciężarowy, służący do zaopatrzenia materiałowego. Dochody uzyskane ze sprzedaży odprowadziła do budżetu 31 grudnia 2015 r.
Opisane postępowanie nie pozostaje bez konsekwencji dla prowadzenia gospodarki finansowej jednostki samorządu terytorialnego jako całości. Ponieważ wydatki jednostki samorządu terytorialnego są finansowane z pozyskiwanych przez nią dochodów, z których część jest pobierana przez podległe jednostki budżetowe, ich przechowywanie na rachunkach bankowych tych jednostek powoduje zatory płatnicze. Dochody pobrane przez jednostki budżetowe, dopóki nie zostaną odprowadzone do budżetu, nie mogą być przeznaczone na finansowanie wydatków budżetowych, z drugiej strony jednostka samorządu terytorialnego nie ma wystarczających środków w budżecie na pokrycie wydatków podległych jednostek budżetowych.
8. Nieprawidłowości dotyczące ewidencji dochodów
Błędy w prowadzeniu ewidencji księgowej dochodów występują na wszystkich etapach: planowania, pobierania i rozliczania. Nieprawidłowości te można podzielić na pięć grup:
● grupa I - nieprawidłowe ewidencjonowanie planu dochodów,
● grupa II - niewłaściwe klasyfikowanie pobieranych dochodów,
● grupa III - nieprawidłowe prowadzenie ewidencji skutków ulg i zwolnień od płacenia należności budżetowych,
● grupa IV - nieprawidłowe prowadzenie ewidencji wpływów do wyjaśnienia,
● grupa V - niewłaściwe ewidencjonowanie rozliczeń jednostek budżetowych z dochodów pobranych i odprowadzonych do odpowiedniego budżetu.
8.1. Nieprawidłowa ewidencja planu dochodów budżetowych
Plan dochodów budżetowych powinien być ewidencjonowany na koncie pozabilansowym 991 "Planowane dochody budżetu" w planie kont budżetu jednostki samorządu terytorialnego (pkt 2, poz. 1 załącznika nr 2 do rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont). W praktyce nieprawidłowości dotyczące prowadzenia tej ewidencji są stwierdzane rzadko i towarzyszą innym nieprawidłowościom w prowadzeniu ksiąg rachunkowych organu. Nieprawidłowości te wynikają z nieprzywiązywania wagi do prowadzenia tej ewidencji - co wynika z tego, że nawet jeśli w ewidencji nie zostanie odnotowany prawidłowy plan dochodów w danym dziale, rozdziale czy paragrafie klasyfikacji budżetowej, to pozostaje to bez wpływu na poziom dochodów wykonanych (nieprawidłowością nie jest ani niewykonanie planu dochodów, który jest tylko prognozą dochodów, ani wykonanie dochodów bez planu, w przeciwieństwie do planu wydatków, którego przekroczenie jest zagrożone odpowiedzialnością za naruszenie dyscypliny finansów publicznych). Z tego też powodu najczęściej odnotowywane są nieprawidłowości w prowadzeniu ewidencji na koncie 991. Polegają one na zaniechaniu zaewidencjonowania zmian planu dochodów (na plus i na minus) wynikających z określonych uchwał czy decyzji odpowiednich organów (albo na skutek ich nieprzekazania pracownikowi prowadzącemu ewidencję, albo na skutek przeoczenia tych dokumentów przez tego pracownika).
Spotyka się także jednostki, w których konto 991 w planie kont budżetu jednostki samorządu terytorialnego jest prowadzone szczątkowo - w zakresie planu dochodów pobieranych przez jednostki budżetowe podległe jednostce samorządu terytorialnego, natomiast plan dochodów pobieranych przez urząd obsługujący organy jednostki samorządu terytorialnego jest ewidencjonowany na koncie 130 "Rachunek bieżący jednostki", gdzie w odpowiednim paragrafie - oprócz wykonania dochodów - ujmowany jest także na bieżąco ich plan. Nieprawidłowość ta jest wynikiem niewłaściwego obsługiwania oprogramowania komputerowego służącego do prowadzenia ewidencji księgowej jednostki, gdzie pracownicy prowadzący odpowiednie urządzenia księgowe uważają za zbędne prowadzenie osobnego konta 991 w przypadku dochodów, dla których plan jest ewidencjonowany razem z ich wykonaniem.
8.2. Nieprawidłowe stosowanie klasyfikacji budżetowej dochodów
Podobnie jak w przypadku klasyfikowania wydatków/rozchodów - także w przypadku klasyfikowania dochodów/przychodów w jednostkach organizacyjnych dochodzi do błędów i pomyłek, które powstają na etapie dekretowania dokumentów księgowych i są spowodowane niewystarczającą wiedzą u pracowników odpowiedzialnych za wykonywanie tej czynności, zbyt dużym obłożeniem ich pracą, a także brakiem nadzoru nad ich pracą ze strony głównego księgowego. Błędy i pomyłki w tych sytuacjach dotyczą praktycznie każdego rodzaju dochodów/przychodów.
W jednostkach stwierdzane są także błędy spowodowane przez nieprawidłowe działanie lub niewłaściwe obsługiwanie programów komputerowych, stosowanych do ewidencjonowania należności budżetowych. Do takich nieprawidłowości - występujących powszechnie - należy zaliczanie do niewłaściwych podziałek klasyfikacji budżetowej wpływów z tytułu podatków: rolnego, leśnego i od nieruchomości, pobieranych w formie łącznego zobowiązania pieniężnego. Na etapie wymiaru - dokonywanego przez system komputerowy, odpowiednie podatki przypisywane są na kartotekach podatników w kwotach faktycznie ustalonych oddzielnie dla każdego podatku, jednak już wpłaty dokonywane przez podatników (zwłaszcza w sytuacjach, gdy nie odpowiadają kwotom poszczególnych wymierzonych rat) oraz kwoty ulg udzielonych w poszczególnych podatkach bywają wykazywane w ewidencji nieprawidłowo.
PRZYKŁADY NIEPRAWIDŁOWOŚCI
W urzędzie gminy wpłaty przyjmowane od podatników na poczet łącznego zobowiązania pieniężnego, niezależnie od tego, jakich podatków dotyczyły, były ewidencjonowane w paragrafie 031 jako wpływy z podatku od nieruchomości.
W innym urzędzie wszystkie wpłaty z tytułu łącznego zobowiązania pieniężnego zaliczano do paragrafu 032 jako wpływy z podatku rolnego.
Pracownik referatu podatków i opłat lokalnych w urzędzie gminy, w celu wyliczenia danych na temat skutków udzielonych ulg i umorzeń w podatkach: rolnym, leśnym i od nieruchomości, sporządzał zestawienia na podstawie decyzji przyznających ulgi. Ponieważ w decyzjach tych, w przypadku umorzenia lub rozłożenia na raty albo odroczenia terminu płatności podatków objętych łącznym zobowiązaniem pieniężnym, podawano łączną kwotę przyznanej ulgi, również w taki sam sposób dane były podawane do sprawozdania, przy czym skutki finansowe ulgi w całości były zaliczane do paragrafu 032 jako ulgi udzielone w podatku rolnym - niezależnie od tego, jakich podatków dotyczyły.
Wiele uchybień powstaje również na skutek niewłaściwej interpretacji przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z 2 marca 2010 r. w sprawie szczegółowej klasyfikacji dochodów, wydatków, przychodów i rozchodów oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych (dalej: rozporządzenie o klasyfikacji budżetowej). Do takich nieprawidłowości należy zaliczanie:
● w urzędach gmin do paragrafu 056 "Wpływy z zaległości z tytułu podatków i opłat zniesionych", w którym należy ewidencjonować wpływy z zaległości z tytułu podatków i opłat wymierzonych na podstawie przepisów prawnych, które utraciły moc, i należności z nimi zrównanych, jak również zaległości z tytułu tych podatków i opłat, przeniesionych do ewidencji zaległości zabezpieczonych hipotecznie na nieruchomościach - wpływów z tytułu zaległości w podatkach: rolnym, leśnym i od nieruchomości zabezpieczonych hipotecznie,
● w jednostkach budżetowych - odsetek za zwłokę od nieterminowo uiszczanych należności cywilnoprawnych (czynsze dzierżawy, najmu, ratalna spłata należności za zakup nieruchomości) do paragrafu 091 "Wpływy z odsetek od nieterminowych wpłat z tytułu podatków i opłat", w którym należy ujmować opłatę prolongacyjną i odsetki, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, zamiast do paragrafu 092 "Wpływy z pozostałych odsetek",
● w urzędach gmin - odsetek za zwłokę od nieterminowo uiszczanych należności cywilnoprawnych z tytułu ratalnej spłaty należności za zakup nieruchomości do paragrafu 097 "Wpływy z różnych dochodów", zamiast do paragrafu 092 "Wpływy z pozostałych odsetek",
● w jednostkach budżetowych - środków otrzymanych z budżetu na pokrycie wydatków do dochodów z tytułu dotacji - paragraf 257 "Dotacja podmiotowa z budżetu otrzymana przez pozostałe jednostki sektora finansów publicznych" lub 262 "Dotacja przedmiotowa z budżetu otrzymana przez pozostałe jednostki sektora finansów publicznych".
Ostatni typ nieprawidłowości w stosowaniu klasyfikacji budżetowej wydatków powstaje w sytuacji, gdy kierownictwo jednostki ukrywa różne operacje wykonywane niezgodnie z prawem. Najczęściej w tej sytuacji wykorzystywany jest paragraf 298 "Wpływy do wyjaśnienia". Na przykład do paragrafu tego są zaliczane środki pozyskane przez jednostki samorządu terytorialnego niezgodnie z prawem na finansowanie deficytu budżetowego (np. środki pobrane bezprawnie z rachunku bankowego ZFŚS czy środki pochodzące z pożyczki zaciągniętej u kontrahenta jednostki przez zarząd jednostki samorządu terytorialnego, z przekroczeniem zakresu upoważnienia do zaciągania zobowiązań, bez zawierania umowy pożyczki na piśmie). Niezgodne z prawem operacje są także ukrywane przez zaliczenie nielegalnie pobranych środków do paragrafu klasyfikacji budżetowej, do których byłyby zaliczone, gdyby operacje te zostały wykonane legalnie.
PRZYKŁAD NIEPRAWIDŁOWOŚCI
W urzędzie miasta brakowało środków na pokrycie bieżących płatności (gmina nie mogła zaciągnąć już kredytu na pokrycie występującego w ciągu roku niedoboru budżetowego, ponieważ żaden bank nie chciał go udzielić ze względu na poziom zadłużenia jednostki samorządu terytorialnego). W związku z tym skarbnik miasta na polecenie burmistrza pobrał środki z rachunku sum depozytowych, które zaliczył jako: wpływy ze sprzedaży usług (paragraf 083 "Wpływy z usług") - w przypadku gdy środki pochodziły z zabezpieczeń należytego wykonania umów o zamówienia publiczne na usługi budowlane oraz jako wpływy ze sprzedaży nieruchomości (paragraf 077 "Wpłaty z tytułu odpłatnego nabycia prawa własności oraz prawa użytkowania wieczystego nieruchomości"), gdy środki pochodziły z wadiów przetargowych na sprzedaż nieruchomości.
8.3. Nieprawidłowa ewidencja skutków ulg i zwolnień podatkowych
Udzielenie ulgi w podatku polegające na jego umorzeniu, odroczeniu terminu płatności bądź rozłożeniu na raty należy ujmować w ewidencji księgowej, w ewidencji szczegółowej prowadzonej do konta 221 "Należności z tytułu dochodów budżetowych". Błędy stwierdzane przez kontrolujących w ewidencjonowaniu tych ulg wraz z podaniem naruszonych przepisów i skutków dla prowadzenia rachunkowości jednostki przedstawia tabela 17.
Tabela 17. Nieprawidłowości w ewidencjonowaniu ulg podatkowych wraz z podaniem naruszonych przepisów oraz przyczyn ich powstania i skutków dla prowadzenia rachunkowości
| Lp. | Naruszony przepis | Opis nieprawidłowości | Przyczyny powstania nieprawidłowości i ich skutki |
| 1. | Art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, art. 6a ust. 6, art. 6c ust. 1 ustawy o podatku rolnym, art. 6 ust. 3, art. 6a ust. 1 ustawy o podatku leśnym, art. 6 ust. 7 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, § 11 ust. 1 pkt 4, ust. 2 i 3 pkt 1, ust. 4 pkt 1 rozporządzenia w sprawie planów kont podatkowych JST | W decyzji o umorzeniu należności objętych łącznym zobowiązaniem pieniężnym (podatek: rolny, leśny i od nieruchomości od osób fizycznych) nie są podawane oddzielnie kwoty umorzenia w odniesieniu do poszczególnych podatków, a w rozstrzygnięciu podaje się np.: "umarza się łączne zobowiązanie pieniężne za okres ... w kwocie ...". Rozstrzygnięcie takie jest podawane nawet wtedy, gdy umorzeniu podlega tylko jeden z podatków objętych łącznym zobowiązaniem pieniężnym (np. podatnik zwracał się wyłącznie z wnioskiem o umorzenie podatku rolnego i tego dotyczyła wydana decyzja) lub dwa z trzech podatków, a także wtedy, gdy zaległości we wszystkich trzech podatkach umarzane są nie w całości, a jedynie w części. Ponieważ konta szczegółowe dla podatników opłacających łączne zobowiązanie pieniężne są prowadzone oddzielnie dla każdego podatku, pracownicy zajmujący się ewidencją podatkową dokonują odpisu zaległych zobowiązań na podstawie takich decyzji według przyjętego przez siebie klucza, który niekoniecznie odpowiada sentencji decyzji, np.: ● odpisując całość umorzonej zaległości od podatku największego kwotowo (zazwyczaj jest to podatek od nieruchomości), inne podatki pozostają nadal zaległościami, | Brak wiedzy u pracowników opracowujących projekty decyzji wydawanych przez organ podatkowy, przy braku nadzoru ze strony organu podatkowego. Brak komunikacji pomiędzy pracownikami komórki księgowości a głównym księgowym i organem podatkowym - gdzie pracownicy odpowiedzialni za ewidencję odpisów na podstawie decyzji umorzeniowych nie komunikują swoim przełożonym problemów związanych z księgowaniem decyzji umorzeniowych zawierających nieprecyzyjne rozstrzygnięcia. Efektem nieprawidłowości jest nierzetelność ksiąg rachunkowych, w znaczeniu niezgodności zapisów w ewidencji podatkowej z faktycznym rozstrzygnięciem decyzji o umorzeniu zaległości podatkowych. W konsekwencji również w sprawozdaniach budżetowych skutki decyzji umorzeniowych dla budżetu gminy ukazywane są w niewłaściwym wymiarze finansowym (w niewłaściwych kwotach przypisanych do poszczególnych podatków). |
| 2. | § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie planów kont podatkowych JST | Na koncie szczegółowym podatnika ujmowane są odpisy podatku bez wymaganego dokumentu (bez wydania decyzji umorzeniowej) lub na podstawie niewłaściwego dokumentu (np. zamiast decyzji umorzeniowej podstawą zapisu jest dokument PK - "Polecenie księgowania" lub nota księgowa). | Nieprawidłowości są efektem ukrywania dokonanych nadużyć, polegających na tym, że bezprawnie są odpisywane z ksiąg rachunkowych zobowiązania podatkowe: ● członków zarządów jednostek samorządu terytorialnego i ich krewnych oraz znajomych, Przyczyną powstawania ww. nieprawidłowości jest niewłaściwe środowisko wewnętrzne jednostki (brak standardów i/lub nieprzestrzeganie standardów moralnych). W przypadku tej drugiej nieprawidłowości dodatkowo dochodzi brak nadzoru nad pracą pracowników komórek podatkowych przez ich bezpośrednich przełożonych. |
| 3. | Art. 67d § 1 pkt 3 i 4 oraz § 2 i 3 Ordynacji podatkowej, § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia w sprawie planów kont podatkowych JST
| W ewidencji księgowej na kontach szczegółowych podatników (osób prawnych i osób fizycznych) nie ewidencjonowano odpisów wynikających z podjęcia decyzji o umorzeniu podatku dokonanych z urzędu, w sytuacji gdy decyzji tych nie doręcza się, tylko pozostawia w aktach sprawy.
| Nierzetelność ksiąg rachunkowych, w których były przez kilka - kilkanaście lat wykazywane zaległości podatników - osób prawnych, które przestały istnieć (po zakończonych postępowaniach upadłościowych i likwidacyjnych były wykreślane z odpowiednich rejestrów osób prawnych) oraz zmarłych osób fizycznych. Przyczyną powstania nieprawidłowości był brak odpowiedniej wiedzy u pracowników urzędu obsługującego organ podatkowy, którzy podjętych decyzji nie przekazywali do księgowania, a ponadto brak nadzoru nad ich pracą ze strony bezpośredniego przełożonego. Dodatkowo - wszystkie przeprowadzane w jednostkach inwentaryzacje roczne (za okres odpowiednio kilku - kilkunastu lat) stanu należności z tytułu podatków, przeprowadzane poprzez weryfikację zapisów w księgach rachunkowych z dokumentacją źródłową, były przeprowadzone nierzetelnie, ponieważ, mimo że w aktach znajdowały się decyzje umorzeniowe, które nie były ujęte w ewidencji księgowej, przeprowadzane weryfikacje nie wykazywały różnic. Tu przyczyną powstania nieprawidłowości był brak wiedzy u odpowiednich pracowników na temat tego, na czym polega inwentaryzacja przeprowadzana metodą weryfikacji sald oraz brak nadzoru nad wykonywanymi przez nich czynnościami ze strony głównego księgowego. Nierzetelne dane były prezentowane również w sporządzanych na podstawie ksiąg rachunkowych sprawozdaniach budżetowych i sprawozdaniu finansowym. |
| 4. | § 17 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia w sprawie planów kont podatkowych JST | Ujmowanie w ewidencji na kontach 221/720 "Przychody z tytułu dochodów budżetowych" odpisu należności wynikających z jej umorzenia po stronie odpowiednio Wn/Ma ww. kont ze znakiem minus (czyli tak, jakby było to storno błędnego zapisu). | Nierzetelność ksiąg rachunkowych wynikająca z ujmowania w nich operacji gospodarczych niezgodnie z ich faktyczną treścią ekonomiczną. Przyczyną powstania tych nieprawidłowości jest brak odpowiedniej wiedzy u pracowników prowadzących urządzenia księgowe, a także brak nadzoru nad ich pracą ze strony głównego księgowego. |
| 5. | Art. 67a § 1 pkt 3 i § 2 Ordynacji podatkowej | Nieodpisywanie w ewidencji księgowej naliczonych odsetek za zwłokę przy umorzeniu należności głównej. Nieprawidłowość funkcjonuje w dwóch odmianach: 1) umorzone odsetki nie są odpisywane bezpośrednio z konta podatnika, ponieważ nigdy nie zostały na nim przypisane (mimo że, zgodnie z § 8 ust. 5 rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont, odsetki od należności, także tych, do których stosuje się przepisy dotyczące zobowiązań podatkowych, ujmuje się w księgach rachunkowych w momencie ich zapłaty, lecz nie później niż pod datą ostatniego dnia kwartału w wysokości odsetek należnych na koniec tego kwartału), 2) na odsetki został utworzony odpis aktualizujący ewidencjonowany na koncie 290 "Odpisy aktualizujące należności", w związku z tym są one "przeoczane" przy dokonywaniu odpisu. | Nierzetelność ksiąg rachunkowych, w których nie są ewidencjonowane poprawnie wszystkie operacje gospodarcze i finansowe. Problemy przy zamykaniu ksiąg rachunkowych, w których nie bilansują się kwoty należności, z powodu błędów przy ewidencjonowaniu przypisów i odpisów należności z tytułu odsetek od zaległości podatkowych. |
8.4. Nieprawidłowa ewidencja wpływów do wyjaśnienia
W jednostkach budżetowych do ewidencji wpływów z tytułu należności budżetowych, których nie można prawidłowo zidentyfikować i przypisać do właściwej osoby zobowiązanej bądź właściwej należności, służy konto 245 "Wpływy do wyjaśnienia".
Nieprawidłowości stwierdzane przez kontrolujących w zakresie tej ewidencji można zaliczyć generalnie do dwóch grup:
● grupa I - nierozliczanie sum zaewidencjonowanych na koncie 245,
● grupa II - ujmowanie na koncie 245 sum pobranych przez jednostkę niezgodnie z prawem.
GRUPA I
Konto 245 powinno być traktowane jako konto tymczasowe, służące do ujmowania wpłat dokonanych na rachunek bieżący jednostki budżetowej, co do których nie można ustalić na podstawie danych zawartych w pokwitowaniu wpłaty lub wyciągu bankowym, od kogo pochodzi dana wpłata i na poczet jakiej należności została wniesiona. W wielu jednostkach jednak po zaewidencjonowaniu wpłaty na koncie 245 nie są podejmowane żadne czynności zmierzające do jej zidentyfikowania i prawidłowego rozliczenia (zaliczenia na poczet określonej należności lub zwrotu - w przypadku wpłat nienależnych). Zdarzały się np. urzędy obsługujące organy jednostki samorządu terytorialnego, w których saldo konta 245 (dawniej konta 240 - analitycznie "Wpływy do wyjaśnienia") pozostawało nierozliczone przez kilka kontroli kompleksowych przeprowadzanych przez RIO z rzędu, mimo że jednostki każdorazowo otrzymywały zalecenia dotyczące rozliczenia salda tego konta (a ponieważ kontrole kompleksowe są przeprowadzane raz w ciągu 4 lat, niewyjaśnione sumy pozostawały na saldzie tego konta nawet przez 8-12 lat, stopniowo wzrastając wraz z upływem czasu). Przyczyną powstawania tego typu nieprawidłowości jest prawie zawsze niewłaściwy podział obowiązków pomiędzy pracowników jednostki, którzy są zaabsorbowani prowadzeniem bieżącej ewidencji należności i nie mają czasu na wyjaśnienia dotyczące sum na saldzie konta 245. Nieprawidłowości tej towarzyszy zawsze brak nadzoru nad pracą komórki księgowości ze strony głównego księgowego (skarbnika).
GRUPA II
Konto 245 bywa wykorzystywane także do ukrywania na nim kwot wpłat, które zostały przez jednostkę przyjęte niezgodnie z prawem.
PRZYKŁAD NIEPRAWIDŁOWOŚCI
Kontrola przeprowadzana w urzędzie gminy, która przekroczyła wszystkie dopuszczalne wskaźniki zadłużenia i nie mogła uzyskać w sposób zgodny z prawem kredytu na pokrycie zaległych i bieżących zobowiązań, ujawniła na koncie 245 saldo po stronie Ma w kwocie przekraczającej 560 000 zł. Kontrola szczegółowa obrotów tego konta wykazała, że tak wysokie saldo powstało kilka miesięcy wcześniej, po wpłynięciu do gminy wpłaty opisanej jako "wadium przetargowe", w kwocie 550 000 zł, od kontrahenta X, znanego jednostce i wykonującego na jej rzecz roboty budowlane. Kwota zaraz po jej wpłynięciu na rachunek bieżący jednostki została wykorzystana do pokrycia jej znacznie przeterminowanych zobowiązań w stosunku do kontrahentów, którzy zagrozili przerwaniem świadczenia niezbędnych dla funkcjonowania usług wykonywanych przez jednostki budżetowe (pokryte zostały opłaty za dostawy energii elektrycznej i ogrzewania dla szkół, OPS, urzędu gminy). Kontrola wykazała, że na koncie 245 ukryta została w ten sposób pożyczka udzielona przez kontrahenta X gminie - na podstawie ustnej umowy, zawartej pomiędzy prezesem firmy X a wójtem gminy, zgodnie z którą firma miałaby potrącić tę kwotę (bez żadnego oprocentowania) w bliżej nieokreślonym czasie, z przyszłych należności za wykonywanie usług na rzecz gminy (które jeszcze nie zostały jej jednak zlecone). Ze względu na niejasne okoliczności zaciągnięcia tej "pożyczki" przez gminę, w wyniku kontroli nie tylko zostały ujawnione niezgodne z uofp działania wójta gminy, ale zostało także wszczęte postępowanie wobec kontrahenta X i wójta gminy, mające na celu ustalenie, czy działania te nie były próbą prania brudnych pieniędzy.
8.5. Nieprawidłowa ewidencja dochodów pobieranych przez jednostki budżetowe
Rozliczenia jednostek budżetowych z odpowiednim budżetem z tytułu dochodów pobranych przez te jednostki i odprowadzonych do budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlegają ewidencji na kontach:
● 222 "Rozliczenie dochodów budżetowych" - w planie kont budżetu jednostki samorządu terytorialnego (w organie),
● 222 "Rozliczenie dochodów budżetowych" - w planie kont jednostek budżetowych.
Nieprawidłowości odnotowywane przez kontrolujących w prowadzeniu tej ewidencji wraz z podaniem naruszonych zasad i przyczyn powstania oraz skutków dla gospodarki finansowej i ewidencji księgowej jednostki przedstawia tabela 18.
Tabela 18. Nieprawidłowości w prowadzeniu ewidencji rozliczeń dochodów budżetowych
| Lp. | Naruszona zasada rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont | Opis nieprawidłowości | Przyczyny powstania nieprawidłowości | Skutki nieprawidłowości |
|
| Konto 222 "Rozliczenie dochodów budżetowych" w budżecie jednostki samorządu terytorialnego |
| ||||
| 1. | § 14 ust. 1 pkt 2, § 15 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia oraz pkt 5 załącznika nr 2 | Zaniechanie prowadzenia konta 222 w planie kont budżetu jednostki samorządu terytorialnego przy księgowaniu rozliczeń z jednostkami budżetowymi z tytułu wpłaconych przez nie do budżetu dochodów zapisem: Wn 133 "Rachunek budżetu" i Ma 901 "Dochody budżetu". | Brak odpowiedniej wiedzy u skarbnika, odpowiedzialnego bezpośrednio za prowadzenie ewidencji budżetu (organu). | Pominięcie w ewidencji księgowej etapu rozliczeń dochodów budżetowych pobieranych przez jednostki budżetowe - w księgach ewidencjonowana jest tylko ich wpłata do budżetu jednostki samorządu terytorialnego. W związku z tym nie ma możliwości kontroli, czy poszczególne jednostki budżetowe odprowadziły do budżetu w całości pobrane przez nie dochody. |
|
| 2. | Pkt 5 załącznika nr 2 | Zaniechanie prowadzenia ewidencji szczegółowej do konta, w podziale według jednostek budżetowych. | Jw. | Brak możliwości ustalenia na podstawie ewidencji księgowej stanu rozliczeń z poszczególnymi jednostkami budżetowymi z tytułu odprowadzenia do budżetu pobranych przez nie dochodów budżetowych. |
|
| 3. | Art. 20 ust. 1 uor, § 18 ust. 2 rozporządzenia | Wprowadzanie zapisów na konto 222 w okresach kwartalnych, półrocznych lub rocznych. | Brak odpowiedniej wiedzy u skarbnika na temat obowiązującego okresu sprawozdawczego. | Brak możliwości bieżącego ustalenia na podstawie ewidencji księgowej stanu rozliczeń z poszczególnymi jednostkami budżetowymi z tytułu odprowadzenia do budżetu pobranych przez nie dochodów budżetowych. |
|
| "Upraszczanie" ewidencji księgowej poprzez zmniejszenie częstotliwości dokonywania zapisów w księgach rachunkowych. |
| ||||
| Pochodna innej nieprawidłowości - zaniechania sporządzania przez jednostki budżetowe sprawozdań miesięcznych Rb-27S i sporządzanie ich jedynie w okresach kwartalnych. |
| ||||
| 4. | Pkt 5 załącznika nr 2 | Pozostawanie na saldzie Wn konta 222 kilka lat z rzędu tej samej kwoty dochodów zrealizowanych przez jednostki budżetowe, a nieodprowadzonych do budżetu. | Nieprawidłowość nie występuje samodzielnie - jest pochodną nieprowadzenia ewidencji szczegółowej do konta oraz nieprzeprowadzania i/lub nierozliczania inwentaryzacji rocznych. | Niesprawdzalność ksiąg rachunkowych (nie można ustalić, co jest zaewidencjonowane na saldzie konta). |
|
| 5. | § 14 ust. 1 pkt 2 i 3 i ust. 2, § 15 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia oraz pkt 5 załącznika nr 2 | Zaniechanie prowadzenia ewidencji szczegółowej do konta 222 w planie kont organu jednostki samorządu terytorialnego przy księgowaniu rozliczeń z jednostkami budżetowymi objętymi wspólną obsługą (konto jest prowadzone w zespole obsługi lub w ogóle nie jest prowadzone). | Brak odpowiedniej wiedzy u skarbnika, odpowiedzialnego bezpośrednio za prowadzenie ewidencji organu. | Pominięcie w ewidencji księgowej etapu rozliczeń dochodów budżetowych pobieranych przez jednostki budżetowe objęte wspólną obsługą. W związku z tym nie ma możliwości kontroli, czy poszczególne jednostki budżetowe odprowadziły do budżetu w całości pobrane przez nie dochody. |
|
| Niewłaściwa organizacja wspólnej obsługi. |
| ||||
| Konto 222 "Rozliczenie dochodów budżetowych" w jednostce budżetowej |
| ||||
| 1. | Pkt 31 załącznika nr 3 do rozporządzenia | Zaniechanie prowadzenia konta 222 w jednostce przy księgowaniu wyłącznie operacji dochodów przelanych do budżetu zapisem: Wn 800 "Fundusz jednostki" i Ma 130 "Rachunek bieżący jednostki". | Brak wiedzy u głównego księgowego jednostki. | Brak możliwości bieżącego śledzenia prawidłowości rozliczeń jednostki z budżetem z tytułu pobieranych przez nią dochodów budżetowych. |
|
| "Upraszczanie" ewidencji księgowej. |
| ||||
| Ukrywanie faktu nieodprowadzania do budżetu pobieranych przez jednostkę dochodów. |
| ||||
| Defraudacja środków pochodzących z dochodów budżetowych. |
| ||||
| Ukrywanie przeznaczenia pobranych przez jednostkę dochodów na finansowanie jej wydatków. |
| ||||
| 2. | Art. 20 ust. 1 uor, § 18 ust. 2 rozporządzenia | Wprowadzanie zapisów na konto 222 w okresach kwartalnych, półrocznych lub rocznych. | Brak odpowiedniej wiedzy u głównego księgowego na temat obowiązującego okresu sprawozdawczego. | Brak możliwości bieżącego ustalenia na podstawie ewidencji księgowej stanu rozliczeń jednostki z budżetem. |
|
| "Upraszczanie" ewidencji księgowej poprzez zmniejszenie częstotliwości dokonywania zapisów w księgach rachunkowych. |
| ||||
| Pochodna innej nieprawidłowości - zaniechania sporządzania przez jednostkę budżetową sprawozdań miesięcznych Rb-27S i sporządzanie ich jedynie w okresach kwartalnych, przy braku reakcji ze strony jednostki nadrzędnej. |
| ||||
| 3. | Pkt 31 załącznika nr 3 do rozporządzenia | Pozostawanie na saldzie Ma konta 222 kilka lat z rzędu tej samej (lub coraz wyższej) kwoty dochodów zrealizowanych przez jednostkę, a nieodprowadzonych do budżetu. | Nieprawidłowość nie występuje samodzielnie - jest pochodną innych poważnych nieprawidłowości - przy kompletnym braku reakcji ze strony organu nadrzędnego. | Naruszenie zasad prowadzenia gospodarki finansowej jednostki budżetowej określonej w art. 11 ust. 1 uofp. |
|
| 4. | Pkt 31 załącznika nr 3 do rozporządzenia | Konto 222 wykazuje saldo po stronie Wn lub ujemne saldo po stronie Ma. | Nieprawidłowość powstaje w wyniku: ● błędnych księgowań, | Wadliwe prowadzenie ksiąg rachunkowych (saldo jest wynikiem nieprawidłowych księgowań, ponadto nie można ustalić, co jest zaewidencjonowane na tym saldzie). |
|
| Defraudacja środków pochodzących z dochodów budżetowych. |
| ||||
| Ukrywanie przeznaczenia pobranych przez jednostkę dochodów na finansowanie jej wydatków. |
| ||||
| 5. | § 14 ust. 1 pkt 3, § 15 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia oraz pkt 31 załącznika nr 3 do rozporządzenia | Zaniechanie prowadzenia konta 222 w ewidencji księgowej jednostek, dla których jest zorganizowana wspólna obsługa. Zamiast tego konto 222 - funkcjonujące jak w planie kont budżetu jednostki samorządu terytorialnego - jest prowadzone w księgach rachunkowych jednostki sprawującej obsługę. | Nieprawidłowe zorganizowanie obsługi wspólnej jednostek. | Niekompletne prowadzenie ksiąg rachunkowych jednostek obsługiwanych. Nieuprawniona zmiana zasad funkcjonowania konta 222 w księgach rachunkowych jednostki sprawującej obsługę. |
|
9. Nieprawidłowości dotyczące sporządzania sprawozdań budżetowych i w zakresie operacji finansowych
Niezgodne z przepisami sporządzanie sprawozdań budżetowych z wykonania planu dochodów budżetowych (Rb-27/Rb-27S, Rb-27ZZ, Rb-PDP, Rb-30S, Rb-34S) oraz sprawozdań w zakresie operacji finansowych w odniesieniu do należności (Rb-N) obejmuje pięć grup nieprawidłowości:
● grupa I - zaniechanie sporządzania sprawozdań,
● grupa II - sporządzanie sprawozdań przez osoby nieupoważnione,
● grupa III - sporządzanie sprawozdań w sposób niezgodny z instrukcjami wypełniania,
● grupa IV - sporządzanie sprawozdań niezgodnie z danymi zawartymi w ewidencji księgowej,
● grupa V - zaniechanie kontroli formalnej i merytorycznej sprawozdań przez ich odbiorców.
Zachowanie rzetelności sprawozdań budżetowych jako jeden z podstawowych warunków pozwalających na dochowanie zasad jawności i przejrzystości finansów publicznych jest podkreślone poprzez spenalizowanie czynów polegających na niesporządzeniu lub nieprzekazaniu w terminie sprawozdania z wykonania procesów gromadzenia środków publicznych albo wykazaniu w tym sprawozdaniu danych niezgodnych z danymi wynikającymi z ewidencji księgowej, które są zagrożone odpowiedzialnością za naruszenie dyscypliny finansów publicznych (art. 18 pkt 2 ustawy o naruszeniu dyscypliny finansów publicznych).
9.1. Zaniechanie sporządzania sprawozdań
Kontrolujący najczęściej stwierdzają zaniechania sporządzania określonych sprawozdań z wykonania planu dochodów budżetowych z powodu:
● poważnych nieprawidłowości występujących w jednostkach (np. z powodu zaprzestania prowadzenia urządzeń księgowych w całości lub części albo nieterminowego księgowania operacji gospodarczych),
● braku wiedzy u głównego księgowego i kierownika jednostki na temat rodzaju sprawozdań, do których sporządzania jest zobowiązana jednostka (dotyczy to zazwyczaj tzw. negatywnych sprawozdań o stanie należności wymagalnych, gdzie jeśli jednostki nie mają takich należności, to nie składają sprawozdań Rb-N, zamiast złożyć je z wykazaniem zerowych danych, a także sprawozdań jednostkowych z wykonania dochodów budżetowych jednostek oświatowych objętych wspólną obsługą).
Kontrolujący odnotowują także zaniechania sporządzania sprawozdań za niektóre okresy sprawozdawcze (najczęściej niesporządzane są sprawozdania miesięczne z wykonania dochodów).
PRZYKŁADY NIEPRAWIDŁOWOŚCI
Ponieważ w urzędzie gminy na koncie 901 "Dochody budżetu" w planie kont budżetu (organu) dokonywano księgowań raz na kwartał, jednostki budżetowe nie sporządzały sprawozdań miesięcznych Rb-27S za poszczególne miesiące roku obrotowego, a jedynie sprawozdania za miesiące, na które przypadał koniec kwartału. Postępowanie takie było niezgodne z § 18 ust. 2 rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont, który stanowi, że dla jednostek okresem sprawozdawczym jest miesiąc, a jednostki mają obowiązek składać sprawozdania miesięczne Rb-27S zarządowi jednostki samorządu terytorialnego do 10 dnia miesiąca następującego po okresie sprawozdawczym (zgodnie z załącznikiem nr 44 do rozporządzenia Ministra Finansów z 16 stycznia 2014 r. w sprawie sprawozdawczości budżetowej, dalej: rozporządzenie o sprawozdawczości budżetowej, poz. A tabeli). Stosownie do tych przepisów funkcjonuje konto 901 w planie kont budżetu (organu), gdzie księgowania wykonanych przez jednostki dochodów należy wprowadzać na stronę Wn tego konta w wysokości wynikającej z okresowych sprawozdań tych jednostek.
Kierownik zespołu obsługi jednostek oświatowych sporządzał i przekazywał zarządowi jednostki samorządu terytorialnego sprawozdania Rb-27S oraz Rb-N (miesięczne, kwartalne, roczne) łączne - obejmujące łącznie planowane i wykonane wydatki samego zespołu obsługi i wszystkich obsługiwanych jednostek (sprawozdania jednostkowe poszczególnych jednostek w ogóle nie były sporządzane). Zarząd jednostki samorządu terytorialnego nie kwestionował prawidłowości formalnej tych łącznych sprawozdań, mimo że - zgodnie z:
● § 4 pkt 3 lit. b rozporządzenia o sprawozdawczości budżetowej - sprawozdania Rb-27S powinny być oddzielnie sporządzane dla każdej jednostki budżetowej (osobno dla zespołu obsługi, osobno dla każdej szkoły i każdego przedszkola - jako sprawozdania jednostkowe) i przekazywane przez kierowników poszczególnych jednostek zarządowi jednostki samorządu terytorialnego,
● § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 4 marca 2010 r. w sprawie sprawozdań jednostek sektora finansów publicznych w zakresie operacji finansowych (dalej: rozporządzenie o sprawozdawczości w zakresie operacji finansowych) - sprawozdania Rb-N powinny być sporządzane oddzielnie dla każdej jednostki przez jej kierownika, na podstawie ksiąg rachunkowych oraz innych dokumentów dotyczących tej jednostki.
9.2. Sporządzanie sprawozdań przez osoby nieupoważnione
Sprawozdania jednostkowe z wykonania dochodów budżetowych (Rb-27/Rb-27S, Rb-27ZZ, Rb-PDP, Rb-30S, Rb-34S) oraz o stanie należności (Rb-N) powinny być podpisywane przez głównego księgowego i kierownika jednostki (sprawozdania jednostkowe urzędu obsługującego organy jednostki samorządu terytorialnego - przez przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego oraz skarbnika) - § 14 ust. 1 rozporządzenia o sprawozdawczości budżetowej oraz instrukcja sporządzania sprawozdania Rb-N zawarta w załączniku nr 3 do rozporządzenia o sprawozdawczości w zakresie operacji finansowych. Brak odpowiedniego podpisu (w formie pisemnej lub elektronicznej, zależnie od postaci sprawozdania) powoduje, że złożone sprawozdanie nie może być uznane za ważny dokument. Tymczasem zwłaszcza w przypadku sprawozdań jednostkowych miesięcznych Rb-27S oraz kwartalnych Rb-N, składanych przez kierowników jednostek podległych i nadzorowanych zarządom jednostek samorządu terytorialnego, stwierdzane są błędy polegające na przedkładaniu sprawozdań w ogóle niepodpisanych przez nikogo bądź podpisanych wyłącznie przez głównego księgowego albo innego nieupoważnionego pracownika jednostki organizacyjnej. Takie sprawozdania jako zawierające błędy formalne powinny być kwestionowane przez organy odbierające. Przed ich podpisaniem przez właściwe osoby danych z takich sprawozdań nie można włączać do sprawozdań: zbiorczego Rb-27S oraz łącznego i zbiorczego Rb-N, ponieważ wtedy również one będą nieprawidłowo sporządzone pod względem formalnym.
9.3. Sporządzanie sprawozdań w sposób niezgodny z instrukcjami wypełniania
Nieprawidłowości polegające na naruszeniu zasad sporządzania sprawozdań Rb-27/Rb-27S i Rb-N wraz z przyczynami ich powstania przedstawia tabela 19.
Tabela 19. Naruszenia zasad dotyczących sporządzania sprawozdań z wykonania dochodów budżetowych oraz stanu należności (Rb-27/Rb-27S i Rb-N) wraz z podaniem przyczyn ich powstania
| Lp. | Naruszony przepis | Sposób naruszenia | Przyczyny powstania nieprawidłowości |
| I. Sprawozdanie Rb-27/Rb-27S | |||
| 1. | § 3 ust. 1 pkt 3 (Rb-27S) załącznika nr 39 do rozporządzenia o sprawozdawczości budżetowej | Wykazanie skutków potrąceń należności podatkowych zamiast w kolumnie "Potrącenia", w kolumnie "Dochody wykonane (wpływy minus zwroty)". | Nieprawidłowe zaewidencjonowanie potrąceń w księgach rachunkowych jednostki. |
| 2. | § 3 ust. 1 pkt 6 (Rb-27S) załącznika nr 39 do rozporządzenia o sprawozdawczości budżetowej | Wykazanie wpływów z podatków: rolnego, leśnego i od nieruchomości, pobieranych w formie łącznego zobowiązania w poszczególnych kolumnach (plan, należności, potrącenia, dochody wykonane, dochody otrzymane, zaległości, nadpłaty) w łącznych kwotach podatków, zaliczonych do jednego z tych podatków (np. do podatku rolnego lub do podatku od nieruchomości), zamiast w kwotach odrębnych dla każdego podatku, ustalonych według wskaźników, wyliczonych na podstawie rejestru wymiarowego oraz rejestru przypisów i odpisów, stanowiących udział poszczególnych podatków w łącznym zobowiązaniu pieniężnym. | Nieprawidłowa ewidencja należności objętych łącznym zobowiązaniem pieniężnym (zaliczanie dokonanych wpłat na poszczególne podatki do jednej, wybranej podziałki klasyfikacji budżetowej, dominującej w danej jednostce samorządu terytorialnego, czyli gdy np. w gminie największe są dochody z podatku rolnego, do tego podatku zalicza się w całości wszystkie podatki pobrane jako łączne zobowiązanie pieniężne). |
| 3. | § 3 ust. 1 pkt 7 (Rb-27S) załącznika nr 39 do rozporządzenia o sprawozdawczości budżetowej | Wykazywanie w kolumnie "Saldo końcowe" wyłącznie należności pozostałych do zapłaty (w tym zaległości), zamiast osobno kwot należności (w tym zaległości) i nadpłat. | Błąd wynika najczęściej z nieprawidłowo prowadzonych ksiąg rachunkowych, gdzie dla poszczególnych rodzajów należności (według paragrafów klasyfikacji budżetowej) w księgach są wykazywane na kontach zespołu 2 per salda zamiast osobnych sald należności (zaległości) i zobowiązań (nadpłat). Powstanie błędu zdarza się także na etapie sporządzania sprawozdań, gdzie prawidłowo wykazane w księgach rachunkowych salda zaległości i nadpłat są redukowane do per sald w celu podania ich do sprawozdania. |
| 4. | § 3 ust. 1 pkt 9 (Rb-27S) załącznika nr 39 do rozporządzenia o sprawozdawczości budżetowej | Niewykazanie skutków obniżenia górnych stawek podatkowych, mimo że organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego podjął uchwały obniżające te stawki w poszczególnych podatkach. | Przeoczenie faktu obniżki stawek (np. często zdarza się to w podatku od nieruchomości, w sytuacji gdy obniżone zostały tylko niektóre stawki). |
| Celowe pominięcie danych w sprawozdaniu - zdarza się w przypadku gmin, które otrzymują część wyrównawczą subwencji, którą nalicza się na podstawie dochodów z uwzględnieniem dochodów nieotrzymanych na skutek podjęcia uchwał o obniżeniu stawek podatkowych. | |||
| Wykazanie skutków obniżenia stawek w kwotach różnych od wynikających z prawidłowego wyliczenia. | Błędy rachunkowe i pomyłki w obliczeniach. | ||
| Nieuwzględnienie w obliczeniach zmniejszeń i zwiększeń podstaw opodatkowania w ciągu roku. | |||
| Celowe pominięcie niektórych danych - jw. | |||
| 5. | § 3 ust. 1 pkt 10 (Rb-27S) załącznika nr 39 do rozporządzenia o sprawozdawczości budżetowej | Niewykazanie skutków ulg i zwolnień wynikających z uchwał organów stanowiących jednostki samorządu terytorialnego lub wykazanie ich w zaniżonej wysokości. | Wszystkie przyczyny odpowiednio jak w pkt. 4 oraz dodatkowo - niewykazanie skutków zwolnień podatkowych w deklaracjach podatników - w efekcie czego jednostka nie miała danych koniecznych do wykazania w sprawozdaniu. Sytuacja była zawiniona przez pracowników odpowiedzialnych za wymiar podatków, którzy nie sprawdzali prawidłowości deklaracji i wykazów składanych przez podatników. |
| Wykazanie skutków ulg i zwolnień wynikających z uchwał organów stanowiących w zawyżonej wysokości. | Zdarza się w sytuacji, gdy organ stanowiący w uchwale o ulgach powtórzy zapisy ustaw, odnoszące się do ulg ustawowych. Na przykład rada gminy zwolniła z podatku od nieruchomości oprócz różnych gruntów i budynków także grunty i budynki zajęte przez szkoły i przedszkola, mimo że są one zwolnione z tego podatku ustawowo. Pracownik, naliczając skutki ulg, posłużył się zapisami uchwały, co spowodowało, że w sprawozdaniu zostały wykazane skutki zwolnień ustawowych nieruchomości szkolnych. | ||
| 6. | § 3 ust. 1 pkt 11 (Rb-27S) załącznika nr 39 do rozporządzenia o sprawozdawczości budżetowej | Wykazanie skutków ulg podatkowych wynikających z decyzji podjętych na podstawie Ordynacji podatkowej w kwocie wyższej lub niższej od prawidłowego wyliczenia. | Błędy i pomyłki w wyliczeniach. |
| Nieprawidłowe naliczenie skutków decyzji odraczających terminy płatności podatków i rozkładających płatności podatków na raty. | |||
| Wykazanie skutków ulg podatkowych wynikających z decyzji podjętych na podstawie Ordynacji podatkowej w zakresie podatków objętych łącznym zobowiązaniem pieniężnym - w łącznej kwocie w jednym podatku (np. rolnym), zamiast w osobnych kwotach, oddzielnie w poszczególnych paragrafach klasyfikacji budżetowej odpowiadającej podatkom: rolnemu, leśnemu i od nieruchomości. | Nieprawidłowo prowadzona ewidencja księgowa wpływów z tytułu podatku rolnego, leśnego i od nieruchomości od osób fizycznych. | ||
| Nieprawidłowo wydawane decyzje o udzieleniu ulg - rozstrzygające o "umorzeniu łącznego zobowiązania pieniężnego", zamiast o umorzeniu poszczególnych podatków: rolnego, leśnego i od nieruchomości, z podaniem odpowiednich kwot ulgi w każdym z nich odrębnie. | |||
| 7. | § 1 (Rb-27S) załącznika nr 39 do rozporządzenia o sprawozdawczości budżetowej | Wykazanie kwot umorzonych odsetek od zaległości podatkowych w podziałkach klasyfikacji budżetowej odpowiadającej należnościom głównym zamiast w paragrafie 091 "Wpływy z odsetek od nieterminowych wpłat z tytułu podatków i opłat" | Nieprawidłowo wystawione decyzje umarzające (w których umarzane odsetki były doliczone do kwoty umarzanej należności głównej, bez odrębnego ukazania ich wielkości). |
| II. Sprawozdanie Rb-N | |||
| 1. | § 13 ust. 1 pkt 5 załącznika nr 9 do rozporządzenia o sprawozdawczości w zakresie operacji finansowych | Niewykazanie należności wymagalnych jednostki, mimo że jednostka takie ma (zaniechanie sporządzenia sprawozdania Rb-N lub sporządzenie sprawozdania negatywnego). | Nierzetelnie prowadzona ewidencja księgowa w połączeniu z nieprzeprowadzeniem lub nierozliczeniem inwentaryzacji należności. |
| Wykazanie należności wymagalnych jednostki w kwocie innej niż wykazana w odpowiednich pozycjach sprawozdania Rb-27/Rb-27S (dotyczy jednostek budżetowych). | Sporządzanie sprawozdania Rb-N wyłącznie na podstawie pozaksięgowych zestawień danych, bez odnoszenia się do ewidencji księgowej. | ||
| Wykazanie należności przedawnionych. | Nierzetelnie prowadzona ewidencja księgowa w połączeniu z nieprzeprowadzeniem lub nierozliczeniem inwentaryzacji należności. | ||
| Wykazanie należności niewymagalnych, które stały się niewymagalne na skutek odroczenia terminu ich płatności bądź rozłożenia na raty. | Nieznajomość przepisów. | ||
| Nieodnotowanie w ewidencji faktu zmiany terminów wymagalności należności. | |||
| Wykazanie należności niewymagalnych na skutek błędnego ustalenia terminu wymagalności (niezgodnie z umową lub innym dokumentem). | Błędne wyliczenia terminu wymagalności (np. na skutek niedoczytania postanowień umownych przez pracownika). | ||
Gminy i miasta na prawach powiatu - oprócz sprawozdania Rb-27S - mają obowiązek sporządzania dodatkowego sprawozdania rocznego z wykonania dochodów o symbolu Rb-PDP z wykonania dochodów podatkowych, z którego dane służą do ustalania kwot subwencji dla gmin. Z tego względu wykazane w nich dane powinny w sposób jak najwierniejszy przedstawiać kwoty dochodów (zaliczonych do podstawowych dochodów podatkowych, będących podstawą do obliczania kwoty wyrównawczej subwencji), jakie gmina mogłaby uzyskać, gdyby nie stosowała żadnych ulg i zwolnień w podatkach. Nieprawidłowe sporządzenie tego sprawozdania dla gmin mających niskie dochody własne i otrzymujących kwotę wyrównawczą subwencji może oznaczać, że:
● otrzymają niższą kwotę subwencji wyrównawczej - jeśli wykażą dane zawyżone,
● będą musiały zwrócić do budżetu kwotę subwencji wyrównawczej otrzymaną bezprawnie - jeśli wykażą dane zaniżone.
Jeśli chodzi o nieprawidłowości w wykazywaniu danych na temat skutków finansowych obniżenia górnych stawek podatkowych w podatkach lokalnych oraz skutków wprowadzenia dodatkowych zwolnień w podatkach, to są one takie same jak omówione w tabeli 19 przy sprawozdaniu Rb-27S. Osobną kategorią nieprawidłowości przy sporządzaniu sprawozdania Rb-PDP są nieprawidłowości przy wykazywaniu skutków ulg podatkowych przyznawanych w drodze decyzji na podstawie Ordynacji podatkowej, polegających na umorzeniu podatków, odroczeniu terminu ich zapłaty bądź rozłożeniu na raty.
PRZYKŁAD
Czy w sprawozdaniu Rb-PDP za dany rok budżetowy należy wykazywać kwoty umorzonych zaległych podatków za lata ubiegłe? Na przykład: jeśli w 2016 r. decyzją wójta zostaną umorzone zaległości w podatku od nieruchomości za lata 2013-2015, to czy trzeba je wykazać w sprawozdaniu za 2016 r.?
Tak, w sprawozdaniu Rb-PDP za rok 2016 trzeba wykazać skutki umorzenia wszystkich należności podatkowych, wynikających z decyzji wydanych w tym roku, nawet jeśli dotyczą zaległych podatków za lata ubiegłe. Wynika to z instrukcji sporządzania sprawozdań Rb-PDP, zawartej w załączniku nr 39 do rozporządzenia w sprawie sprawozdawczości budżetowej (§ 8 ust. 3 w związku z § 3 ust. 1 pkt 11 lit. a), zgodnie z którą w kolumnie "Skutki decyzji wydanych przez organ podatkowy na podstawie ustawy Ordynacja podatkowa, obliczone za okres sprawozdawczy" w zakresie umorzeń zaległości podatkowych - wykazuje się kwoty dotyczące skutków udzielonych przez organ podatkowy umorzeń w całości lub części zaległości podatkowych, przy czym skutki te powinny wynikać z decyzji w zakresie zarówno bieżących, jak i zaległych należności i być zgodne z rejestrem przypisów i odpisów.
PRZYKŁAD
W jaki sposób w sprawozdaniu Rb-PDP należy wykazać skutki odroczenia terminu płatności z decyzji, zgodnie z którą podatnikowi (osobie prawnej) odroczono termin płatności rat: 3, 4 i 5 podatku od nieruchomości, płatnych do 15 dnia marca, kwietnia i maja roku podatkowego odpowiednio do ostatniego dnia października, listopada i grudnia tego samego roku podatkowego?
Ponieważ sprawozdanie Rb-PDP jest sprawozdaniem rocznym, skutki tej decyzji nie zostaną w nim wykazane w ogóle, ponieważ zgodnie z jej rozstrzygnięciem odroczona płatność podatków i tak nastąpi w tym samym roku podatkowym. Zgodnie z instrukcją sporządzania sprawozdań Rb-PDP, zawartą w załączniku nr 39 do rozporządzenia w sprawie sprawozdawczości budżetowej (§ 8 ust. 3 w związku z § 3 ust. 1 pkt 11 lit. b), skutki te powinny być wykazane w takiej samej wysokości jak w odpowiedniej kolumnie rocznego sprawozdania Rb-27S. W sprawozdaniu Rb-27S rocznym skutki takiej decyzji nie powinny zostać wykazane, ponieważ decyzja ta wygasa przed końcem okresu sprawozdawczego, i jeśli podatnik:
● wpłacił odroczone w terminie należności, będą one ujęte w tym sprawozdaniu w pozycji "Dochody wykonane",
● nie wpłacił tych należności w całości lub części, to odpowiednie kwoty będą wykazane w pozycji "Należności pozostałe do zapłaty: w tym zaległości".
PRZYKŁAD
Organ podatkowy w maju 2016 r. rozłożył na raty zaległości podatkowe podatnika (osoby prawnej) za lata 2013-2014, w taki sposób, że ich spłata będzie następowała przez dwa kolejne lata (czyli w 2016 r. i 2017 r.), w każdym roku w kwocie 100 000 zł, płatnej do 15 grudnia tego roku. Jak należy wykazać skutki tej decyzji w sprawozdaniu Rb-PDP - w całości w 2016 r. czy też kolejno w 2016 r. i 2017 r.?
Żadne z zaproponowanych rozwiązań nie jest prawidłowe. Rolą sprawozdania Rb-PDP jest ukazanie hipotetycznych dochodów gminy, jakie powinna ona osiągnąć w danym roku podatkowym, gdyby nie stosowała żadnych ulg w zapłacie podatków. W związku z tym skutki decyzji o rozłożeniu na raty spłaty zaległości podatkowych powinny być wykazywane w tym okresie sprawozdawczym, w którym podatek powinien wpłynąć do budżetu gminy, a nie wpłynął. W opisanym przypadku pierwszym rokiem, w którym zaległe podatki powinny wpłynąć do budżetu jednostki samorządu terytorialnego, był rok podjęcia decyzji o rozłożeniu zaległości na raty, a więc 2016 r., przy czym z kwoty 200 000 zł do 15 grudnia 2016 r. do budżetu powinna wpłynąć kwota 100 000 zł, natomiast 100 000 zł zostało przełożone na kolejny rok. W związku z tym w sprawozdaniu Rb-PDP za 2016 r. jako skutki tej decyzji należy wykazać kwotę drugiej raty 100 000 zł, której płatność będzie przypadała w 2017 r. (pierwsza rata - 100 000 zł z terminem płatności do 15 grudnia 2016 r. albo zostanie wpłacona w tym roku, albo stanie się zaległością, więc nie będzie wykazywana jako skutek udzielenia ulgi).
W celu uniknięcia nieprawidłowości przy sporządzaniu sprawozdań Rb-PDP, pracownicy komórek organizacyjnych zajmujących się podatkami mogą korzystać z poniższych formularzy.
Formularz 1 - skutki umorzeń podstawowych dochodów podatkowych gminy
| Lp. | Nr i data wydania decyzji | Kwota umorzonej należności głównej w podatku | Uwagi2) | |||
| rolnym1) | leśnym1) | od nieruchomości1) | od środków transportowych | |||
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
| Razem |
|
|
|
| x | |
1) W przypadku umorzenia łącznego zobowiązania pieniężnego należy wykazać osobno kwoty poszczególnych umorzonych podatków.
2) W pozycji "Uwagi" należy zawrzeć opis ewentualnych nieprawidłowości utrudniających sporządzenie zestawienia, takich jak np.: rozstrzygnięcia decyzji, z których nie wynika, jakiej dokładnie należności dotyczy umorzenie (brak wskazanego podatku), podanie w decyzji kwoty umorzonego łącznego zobowiązania pieniężnego zamiast oddzielnych kwot podatków: rolnego, leśnego i od nieruchomości, uwagi na temat zdublowanych numerów decyzji czy na temat pominięcia decyzji o niektórych numerach w zestawieniu, ponieważ nie rodziły skutków finansowych (decyzje odmowne) itp.
Formularz 2 - skutki odroczenia terminu płatności podatków i rozłożenia ich płatności na raty (sporządzać oddzielnie dla poszczególnych podatków)
Mimo że sprawozdanie Rb-PDP jest sprawozdaniem rocznym, to skutki odroczeń i rozłożenia na raty lepiej jest zestawiać narastająco za poszczególne kwartały, w celu uniknięcia pomyłek, polegających na uwzględnieniu w skutkach finansowych tych ulg, które w ciągu roku wygasają na skutek zapłaty odroczonych należności lub na skutek ich nieuregulowania, co powoduje wygaśnięcie decyzji w tej części.
| Nazwa podatku: | ||||||||||
| Lp. | Nr i data wydania decyzji | Kwoty odroczone w danym kwartale | Kwoty rozłożone na raty w danym kwartale | Uwagi1) | ||||||
| I | II | III | IV | I | II | III | IV |
| ||
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
|
| Razem |
|
|
|
|
|
|
|
| x | |
1) W pozycji "Uwagi" należy zawrzeć opis ewentualnych nieprawidłowości utrudniających sporządzenie zestawienia, takich jak np.: rozstrzygnięcia decyzji, z których nie wynika, jakiej dokładnie należności dotyczy umorzenie (brak wskazanego podatku), podanie w decyzji kwoty umorzonego łącznego zobowiązania pieniężnego zamiast oddzielnych kwot podatków: rolnego, leśnego i od nieruchomości, uwagi na temat zdublowanych numerów decyzji czy na temat pominięcia decyzji o niektórych numerach w zestawieniu, ponieważ nie rodziły skutków finansowych (decyzje odmowne) itp.
9.4. Sporządzanie sprawozdań niezgodnie z danymi zawartymi w ewidencji księgowej
Sporządzenie sprawozdań jednostkowych Rb-27/Rb-27S, Rb-27ZZ, Rb-PDP, Rb-30S, Rb-34S oraz Rb-N niezgodnie z ewidencją księgową może obejmować nieprawidłowe kwoty wpisane w pozycjach:
● plan,
● należności,
● dochody otrzymane/wykonane,
● saldo końcowe: należności (w tym zaległości) oraz nadpłaty,
przy czym nieprawidłowości mogą występować we wszystkich tych pozycjach łącznie bądź dotyczyć tylko niektórych z nich.
Podstawową przyczyną występowania tych nieprawidłowości w przypadku prowadzenia ręcznej ewidencji księgowej (a z taką nadal mamy do czynienia w niewielkich jednostkach organizacyjnych) są pomyłki w przepisywaniu danych z ksiąg rachunkowych do sprawozdań, przy braku kontroli sporządzonych sprawozdań przez inną osobę niż sporządzająca. Rzadziej błędne kwoty do tych sprawozdań są wpisywane celowo - co ma za zadanie ukrycie nieprawidłowości w prowadzeniu gospodarki finansowej przez jednostki, takich jak przeznaczenie pobranych dochodów na pokrycie wydatków jednostki budżetowej. W takich przypadkach nieprawidłowości mogą dotyczyć wszystkich pozycji sprawozdań, gdzie w poszczególnych rozdziałach i paragrafach wydatków pomijane są dane na temat: planu dochodów, należności, dochodów wykonanych/otrzymanych. W przypadku sporządzania ww. sprawozdań automatycznie przez program komputerowy pobierający dane z odpowiednich kont, tego typu nieprawidłowości nie występują, ponieważ są automatycznie eliminowane przez sam system. W takich sytuacjach nieprawidłowości są ukrywane na etapie wprowadzania danych do ksiąg rachunkowych, gdzie np. dochody pobrane do kasy są odprowadzane nie na rachunek bieżący jednostki, z którego dane są pobierane do sprawozdań, ale na inne rachunki (sum depozytowych, wydzielonych dochodów - nawet jeśli jednostka nie ma prawa do ich gromadzenia, czy ZFŚS).
9.5. Zaniechanie kontroli formalnej i merytorycznej sprawozdań przez ich odbiorców
Odbiorcy sprawozdań jednostkowych i łącznych powinni kontrolować prawidłowość ich sporządzenia przez kierowników jednostek podległych i nadzorowanych pod względem:
● formalnym (zgodności z przepisami i instrukcjami sporządzania),
● rachunkowym,
● merytorycznym (zgodności z ewidencją księgową).
Sprawdzenie powinno odbywać się przed włączeniem danych ze sprawozdań jednostkowych do sprawozdań łącznych (Rb-27 - w jednostkach państwowych i Rb-N - w jednostkach samorządu terytorialnego), zbiorczych (Rb-27S, Rb-N - w jednostkach samorządowych) oraz skonsolidowanych łącznych i zbiorczych (zarówno w jednostkach państwowych, jak i samorządowych).
W celu sprawdzenia poprawności merytorycznej sprawozdań jednostki będące ich odbiorcami mają prawo żądania przedłożenia do wglądu ksiąg rachunkowych i innych dokumentów, a wykryte błędy powinny być usunięte przez osoby zobowiązane do sporządzenia sprawozdań przed włączeniem zawartych w nich danych do sprawozdań łącznych i zbiorczych (§ 9 ust. 3-6 rozporządzenia o sprawozdawczości budżetowej oraz § 10 ust. 6 i 7 rozporządzenia o sprawozdawczości w zakresie operacji finansowych).
W praktyce odbiorcy sprawozdań często nie przeprowadzają obowiązkowej kontroli formalno-rachunkowej sprawozdań, a fakultatywna kontrola merytoryczna należy do rzadkości. Przyczynia się do tego pogląd, że sprawozdania o dochodach są mniej ważne od sprawozdań wydatkowych, a ponadto zazwyczaj są sporządzane prawidłowo, ponieważ jednostki nie mają powodu do zafałszowywania zawartych w nich danych.
PRZYKŁAD NIEPRAWIDŁOWOŚCI
Kontrola formalna obejmuje sprawdzenie, czy sprawozdania budżetowe i w zakresie operacji finansowych są sporządzone przez jednostki podległe i nadzorowane w ramach obowiązujących je przepisów dotyczących zasad prowadzenia gospodarki finansowej, na właściwych drukach, wypełnione we wszystkich wymaganych pozycjach, nie zawierają poprawek, są podpisane przez właściwe osoby. O jej niewykonywaniu przez jednostki będące odbiorcami sprawozdań jednostkowych świadczą następujące błędy wykrywane przez zewnętrzne instytucje kontrolne:
● sporządzenie sprawozdań na nieobowiązujących drukach (po zmianie właściwych rozporządzeń),
● niepodpisanie sprawozdań lub ich podpisanie przez osoby nieupoważnione,
● korygowanie błędów w sprawozdaniach poprzez zamazywanie korektorem, długopisem, zaklejanie kwot w poszczególnych pozycjach,
● pozostawienie niewypełnionych pozycji (np. we wszystkich lub określonych paragrafach brak pozycji "Należności"),
● sporządzenie sprawozdań łącznych: Rb-27S, Rb-34S i Rb-N przez jednostki obsługi jednostek oświatowych, zamiast sporządzenia sprawozdań jednostkowych poszczególnych jednostek objętych obsługą,
● sporządzenie przez jednostkę nieobowiązujących ją sprawozdań (np. sporządzenie sprawozdania Rb-34S przez jednostkę, która nie może gromadzić dochodów na wyodrębnionym rachunku zamiast sprawozdania Rb-27S).
W sytuacji stwierdzenia w sprawozdaniach opisanych błędów formalnych kontrole doraźne przeprowadzane przez zewnętrzne instytucje kontrolne w jednostkach, które złożyły nieprawidłowe sprawozdania, stwierdzały najczęściej:
● zaniechanie prowadzenia ewidencji księgowej w całości lub określonej części (np. nieewidencjonowanie w księgach rachunkowych przypisów należności w kwocie wynikającej z odpowiednich umów czy decyzji, a jedynie w kwocie równej kwocie wpłaty, co powoduje, że z ksiąg rachunkowych nie można otrzymać danych na temat należności oraz sald końcowych w podziale na zaległości i nadpłaty),
● nierzetelne prowadzenie ewidencji księgowej,
● wykazanie danych w sprawozdaniach niezgodnie z ewidencją księgową,
● fałszowanie ksiąg rachunkowych i/lub sprawozdań w celu ukrycia faktu przeznaczenia dochodów pobranych przez jednostkę budżetową na pokrycie jej wydatków,
● popełnianie błędów w prowadzeniu ksiąg rachunkowych i/lub wypełnianiu sprawozdań na skutek braku odpowiedniej wiedzy u głównego księgowego.
W jednostkach odbierających sprawozdania, w których wykonywana jest kontrola formalna, rachunkowa i merytoryczna, zdarza się, że wykrywane w sprawozdaniach błędy nie są sygnalizowane kierownikom jednostek sporządzających tylko poprawiane we własnym zakresie przez jednostki sprawdzające. Postępowanie takie jest nieprawidłowe, ponieważ przepisy wymagają, aby błędy w sprawozdaniach były usuwane przez jednostki je sporządzające.
IZABELA MOTOWILCZUK
magister administracji, były wieloletni inspektor kontroli gospodarki finansowej w regionalnej izbie obrachunkowej, autor licznych publikacji z zakresu finansów i rachunkowości jednostek sektora publicznego, ze szczególnym uwzględnieniem samorządowych jednostek organizacyjnych
PODSTAWY PRAWNE
● Ustawa z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (j.t. Dz.U. z 2013 r. poz. 885; ost.zm. Dz.U. z 2016 r. poz. 195)
● Ustawa z 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (j.t. Dz.U. z 2012 r. poz. 406; ost.zm. Dz.U. z 2015 r. poz. 1505)
● Ustawa z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 716)
● Ustawa z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 617)
● Ustawa z 30 października 2002 r. o podatku leśnym (j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 374)
● Ustawa z 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe (Dz.U. z 2012 r. poz. 1529; ost.zm. Dz.U. z 2015 r. poz. 1830)
● Ustawa z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2015 r. poz. 613; ost.zm. Dz.U. z 2016 r. poz. 615)
● Ustawa z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 380; ost.zm. Dz.U. z 2016 r. poz. 585)
● Ustawa z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (j.t. Dz.U. z 2015 r. poz. 1774; ost.zm. Dz.U. z 2016 r. poz. 65)
● Ustawa z 8 marca 2013 r. o terminach zapłaty w transakcjach handlowych (j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 684)
● Ustawa z 17 grudnia 2004 r. o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych (j.t. Dz.U. z 2013 r. poz. 168)
● Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (j.t. Dz.U. z 2013 r. poz. 330; ost.zm. Dz.U. z 2016 r. poz. 615)
● Rozporządzenie Ministra Finansów z 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (j.t. Dz.U. z 2013 r. poz. 289; ost.zm. Dz.U. z 2015 r. poz. 1954)
● Rozporządzenie Ministra Finansów z 7 grudnia 2010 r. w sprawie sposobu prowadzenia gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych (j.t. Dz.U. z 2015 r. poz. 1542)
● Rozporządzenie Rady Ministrów z 14 września 2004 r. w sprawie sposobu i trybu przeprowadzania przetargów oraz rokowań na zbycie nieruchomości (j.t. Dz.U. z 2014 r. poz. 1490)
● Rozporządzenie Ministra Finansów z 25 października 2010 r. w sprawie zasad rachunkowości oraz planów kont dla organów podatkowych jednostek samorządu terytorialnego (Dz.U. Nr 208, poz. 1375)
● Rozporządzenie Ministra Finansów z 30 grudnia 2015 r. w sprawie postępowania wierzycieli należności pieniężnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 2367)
● Rozporządzenie Ministra Finansów z 15 stycznia 2014 r. w sprawie szczegółowego sposobu wykonywania budżetu państwa (j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 69)
● Rozporządzenie Ministra Finansów z 2 marca 2010 r. w sprawie szczegółowej klasyfikacji dochodów, wydatków, przychodów i rozchodów oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych (j.t. Dz.U. z 2014 r. poz. 1053; ost.zm. Dz.U. z 2016 r. poz. 524)
● Rozporządzenie Ministra Finansów z 16 stycznia 2014 r. w sprawie sprawozdawczości budżetowej (Dz.U. z 2014 r. poz. 119; ost.zm. Dz.U. z 2016 r. poz. 441)
● Rozporządzenie Ministra Finansów z 4 marca 2010 r. w sprawie sprawozdań jednostek sektora finansów publicznych w zakresie operacji finansowych (j.t. Dz.U. z 2014 r. poz. 1773)
