● doprowadzenie danych wynikających z ksiąg rachunkowych do zgodności ze stanem rzeczywistym, a tym samym zapewnienie realności wynikających z nich informacji ekonomicznych,

● rozliczenie osób materialnie odpowiedzialnych (współodpowiedzialnych) za powierzone mienie,

● dokonanie oceny gospodarczej przydatności składników majątkowych,

● przeciwdziałanie nieprawidłowościom w gospodarce majątkiem.

Aby zapewnić realizację tych celów inwentaryzacji, należy dołożyć starań, by składniki majątkowe objęte spisem z natury (znajdujące się na określonym polu spisowym) nie były wydawane ani przyjmowane do czasu zakończenia spisu. Wydanie lub przyjęcie może mieć miejsce tylko wówczas, gdy jest to niezbędne do zapewnienia normalnej działalności, pod warunkiem że zostanie o tym powiadomiony zespół spisowy (komisja inwentaryzacyjna).

Inwentaryzacji podlegają środki zaliczone do:

● rzeczowych składników majątkowych:
- środki trwałe,
- narzędzia specjalne,
- materiały,
- wyroby gotowe,
- produkcja w toku,
- inwestycje rozpoczęte;
● finansowych składników majątkowych;
● pieniężnych składników majątkowych:
- gotówka w kasie i na rachunkach bankowych,
- czeki, weksle i depozyty;
● należności, zobowiązań, rozliczeń międzyokresowych kosztów.

UWAGA!

Inwentaryzacja obejmuje swoim zakresem składniki majątkowe będące własnością spółki oraz składniki niebędące własnością spółki, o ile są one w jednostce:

● na przechowaniu,

● w użytkowaniu,

● przyjęte do przerobu,

● dzierżawione.

1. Rodzaje inwentaryzacji

Inwentaryzacja rzeczowych i pieniężnych składników majątkowych obejmuje:

● przeprowadzenie spisu z natury oraz kontrolę prawidłowości spisu,
● wycenę i ustalenie wartości spisanych z natury składników majątku oraz ustalenie różnic inwentaryzacyjnych,
● postawienie umotywowanych wniosków co do sposobu rozliczania różnic inwentaryzacyjnych,
● ujęcie w księgach rachunkowych różnic inwentaryzacyjnych i rozliczeń inwentaryzacji,
● ocenę przydatności gospodarczej objętych spisem składników majątkowych,
● wnioski o usunięcie nieprawidłowości stwierdzonych w wyniku spisu.

Te czynności inwentaryzacyjne należą do obowiązków komisji inwentaryzacyjnej.

Inwentaryzacja poprzez uzgodnienie stanów rozliczeń np. z bankami, budżetem, ZUS, kontrahentami polega na uzyskaniu pisemnego potwierdzenia stanu środków pieniężnych na rachunkach oraz ujęciu w księgach rachunkowych rezultatów uzgodnień.

Te czynności należą do księgowości.

Inwentaryzacja poprzez weryfikację stanu ewidencyjnego składników majątku i innych wartości, które nie mogą być ustalone w drodze spisu z natury, polega na ustaleniu realności ich stanu ewidencyjnego przez porównanie go z odpowiednimi dowodami, planami produkcji itp. Rezultaty weryfikacji ująć należy w odpowiednim protokole.

Ujawnione w toku weryfikacji różnice między rzeczywistym stanem aktywów lub pasywów a ich stanem ewidencyjnym podlegają wyjaśnieniu i ujęciu w księgach rachunkowych w sposób ustalony w planie kont.

UWAGA!

Stan rzeczywisty składników majątku ustala komisja inwentaryzacyjna.

2. Metody inwentaryzacji

Pełna inwentaryzacja okresowa - polega na ustaleniu rzeczywistych stanów wszystkich składników aktywów i pasywów objętych inwentaryzacją, np. wszystkich rodzajów materiałów, środków trwałych objętych ewidencją na jednym koncie syntetycznym, w dniu, na który przypadł termin inwentaryzacji.

Inwentaryzacja ciągła - polega na dokonywaniu systematycznie w ciągu okresu inwentaryzacyjnego w różnych, planowo określonych terminach spisu z natury poszczególnych składników w taki sposób, aby wszystkie środki w ciągu tego okresu zostały objęte inwentaryzacją z wyznaczoną częstotliwością, oraz na bieżącym ustaleniu i rozliczeniu ilościowym i wartościowym różnic inwentaryzacyjnych.

Wyrywkowa inwentaryzacja - polega na ustaleniu niektórych tylko składników aktywów objętych inwentaryzacją. Materiały, wyroby gotowe, półfabrykaty inwentaryzowane metodą wyrywkową należy tak dobrać, aby cel inwentaryzacji został spełniony, np. materiały objęte ewidencją na jednym koncie syntetycznym o wartości stanowiącej znaczną część salda tego konta. Za stan rzeczywisty składników nieobjętych inwentaryzacją wyrywkową uważa się ich stan ewidencyjny.

W przypadku zbycia składników majątku innej jednostce lub zmiany osoby materialnie odpowiedzialnej należy przeprowadzić inwentaryzację pełną. W takiej sytuacji nie może być przeprowadzana inwentaryzacja metodą wyrywkową.

Inwentaryzacja doraźna - polega na przeprowadzeniu spisu z natury w razie nagłej potrzeby, np. w przypadku zmiany osoby materialnie odpowiedzialnej, wypadków losowych, kradzieży, przy rewizji i kontroli.

Uproszczona metoda inwentaryzacji - polega na posługiwaniu się przez zespoły spisowe danymi ewidencji analitycznej o stanie składników majątku, spisywanych z natury. Można ją stosować pod warunkiem zorganizowania w czasie trwania spisu sprawnie działającego systemu kontroli zapewniającego ujęcie w spisie rzeczywistego stanu tych środków.

Tabela 1. Częstotliwość i terminy inwentaryzacji

Częstotliwość i terminy inwentaryzacji określa, na wniosek głównego księgowego, przewodniczący komisji inwentaryzacyjnej.

Przy ustalaniu terminów i częstotliwości inwentaryzacji należy stosować następujące zasady:

● inwentaryzację materiałów, półfabrykatów i wyrobów gotowych, których różnice inwentaryzacyjne w sposób istotny mogą wpływać na wynik działalności, należy przeprowadzić w kwartale kończącym rok sprawozdawczy;
● składniki majątku wymagające szczególnej ochrony należy inwentaryzować częściej niż raz w roku w terminach niezapowiedzianych, tak aby zapewniona została skuteczna ochrona mienia;
● inwentaryzację składników majątku należy przeprowadzić każdorazowo w momencie zmiany osób materialnie odpowiedzialnych za dane składniki majątkowe, a także na dzień, w którym na skutek wypadków losowych lub innych przyczyn, np. kradzieży, część z nich została zniszczona, uszkodzona lub przywłaszczona. Jeżeli zakres tej inwentaryzacji oraz termin jej przeprowadzenia na to pozwolą, zastępuje ona inwentaryzację, jaką w danym zakresie należało przeprowadzić. Można nie przeprowadzać inwentaryzacji składników na dzień zmiany osoby materialnie odpowiedzialnej, jeżeli zmiana następuje na krótki okres (do 2 tygodni, np. urlop), a osoby przekazujące i przyjmujące odpowiedzialność wyraziły pisemną zgodę na wspólną odpowiedzialność za powierzone składniki majątku;
● składniki majątku zinwentaryzowane w danym roku metodą wyrywkową w następnym roku muszą być objęte inwentaryzacją pełną;
● inwentaryzację należy przeprowadzić na dzień kończący okres sprawozdawczy, dozwolone jest również przeprowadzenie inwentaryzacji na inny dzień, jeżeli ewidencja danych składników zezwala na ustalenie w inwentaryzacji różnic inwentaryzacyjnych;
● terminy inwentaryzacji powinny być ustalone w planie inwentaryzacji ciągłej i okresowej oraz osobnym planie inwentaryzacji składników nieobjętych spisem z natury (sprawdzenie i weryfikacja stanów).

3. Sposób przeprowadzania inwentaryzacji

Rzeczywistą ilość spisanych z natury rzeczowych i pieniężnych składników majątkowych ustala zespół spisowy przez dokładne przeliczenie, zważenie lub zmierzenie. W odniesieniu do rzeczowych składników majątkowych przechowywanych w opakowaniach dopuszcza się określenia ich ilości przez przeliczenie jednakowych opakowań z uwzględnieniem ich zawartości, pod warunkiem jednak że opakowania znajdują się w stanie nienaruszonym oraz że dokonano wyrywkowej kontroli zawartości opakowań. Jeżeli kontrola wyrywkowa wykaże niezgodność między wagą podaną na opakowaniu a wagą stwierdzoną w czasie ważenia, wówczas zespół spisowy zobowiązany jest przeliczyć zawartość wszystkich opakowań i spisać protokół, podając w nim stwierdzone niedobory.

Zapasy w opakowaniach otwartych traktuje się jako nieopakowane, dlatego muszą być bezpośrednio zważone lub przeliczone. Oprócz materiałów pełnowartościowych stanowiących własność spółki na stanie mogą znajdować się materiały, produkcja w toku lub wyroby:

● uszkodzone z powodu zbyt długiego albo wadliwego przechowywania,
● przejęte do depozytu, niestanowiące własności spółki (tymczasowo przechowywane),
● nieprzyjęte od dostawcy (objęte reklamacją),
● przejęte od zleceniodawców do przerobu,
● sprzedane, lecz z jakichkolwiek przyczyn pozostające w spółce jako depozyt odbiorcy,
● odpady użytkowe.

W przypadku braku wyraźnego oznaczenia przynależności materiałów zespół spisowy traktuje je jako materiały własne przedsiębiorstwa. Ilościowy stan rzeczowych składników majątku magazynowany w zwałach oraz małowartościowych i ciężkich, a zajmujących wiele miejsca, zespół spisowy określa na podstawie obliczeń technicznych, np. obmiarów i ciężaru gatunkowego lub szacunku.

Krok 1. Obliczenia techniczne lub szacunkowe powinny być przeprowadzone z należytą dokładnością, przez osoby o odpowiednich kwalifikacjach powołane przez przewodniczącego komisji inwentaryzacyjnej spośród pracowników, a w razie braku pracowników o odpowiednich kwalifikacjach - przez powołanych rzeczoznawców. Obliczenia techniczne lub szacunki powinny być uwidocznione na arkuszach spisowych lub specjalnym załączniku, które powinny być podpisane przez osoby przeprowadzające obliczenia lub szacunki oraz osobę materialnie odpowiedzialną.

Zespoły spisowe dokonujące liczenia, ważenia, pomiarów oraz obliczeń technicznych i szacowania składników majątku nie mogą być informowane o wielkości zapasów wynikających z ewidencji.

Arkusze (kartki) spisów z natury należy sporządzać w sposób umożliwiający podział ujętych w nich składników majątku według miejsc przechowywania i według osób materialnie odpowiedzialnych.

Dane na arkuszach (kartkach) spisowych wpisuje się długopisem lub ołówkiem kopiowym. Niedozwolone jest zamazywanie, wycieranie, wyskrobywanie lub usuwanie w inny sposób zapisów dokonanych w arkuszach. Błędy należy poprawiać przez skreślenie niewłaściwie zapisanego tekstu lub ilości sumy i wpisanie ilości tekstu lub sumy właściwej. Skreślenia należy dokonywać w ten sposób, aby można było odczytać zapis pierwotny. Poprawka tekstu lub ilości powinna być zaopatrzona w podpis członków zespołu spisowego i osoby (osób) materialnie odpowiedzialnej.

Krok 2. Po zakończeniu spisu z natury każdy arkusz spisowy podpisuje zespół spisowy oraz kierownik danej komórki organizacyjnej.

Kompletne arkusze spisowe zespół spisowy przekazuje do księgowości, która sprawdza kompletności przeprowadzonej inwentaryzacji.

Krok 3. W przypadku wystąpienia różnic co do stanu zweryfikowanego przez zespół spisowy sporządza się ich zestawienie i przekazuje do zespołu spisowego w celu wyjaśnienia przyczyn rozbieżności.

UWAGA!

Wszystkie zapasy podlegają spisowi z natury, z tym że wyniki należy podawać na osobnych arkuszach spisowych mających w nagłówku oznaczenie, jakich materiałów (półfabrykatów, wyrobów) dotyczą. Materiały niestanowiące własności spółki spisuje się na osobnych arkuszach spisowych.

UWAGA!

Spis rzeczowych składników majątkowych powinien być dokonany na arkuszach (kartach) spisowych stanowiących druki ścisłego zarachowania.

4. Ustalenie różnic w składnikach majątku

Krok 4. Księgowość porównuje stan w naturze ze stanem ewidencji księgowej i wprowadza różnice inwentaryzacyjne, dokonuje wyceny wartości niedoborów i nadwyżek oraz sporządza zestawienie różnic inwentaryzacyjnych w sposób pozwalający na ustalenie łącznej sumy różnic z podziałem na poszczególne konta syntetyczne oraz według osób materialnie odpowiedzialnych za powierzone mienie.

Księgowość przekazuje zestawienie różnic do komisji inwentaryzacyjnej w celu dalszego rozliczenia.

Krok 5. Komisja inwentaryzacyjna po otrzymaniu z księgowości zestawienia różnic inwentaryzacyjnych wzywa poszczególne osoby materialnie odpowiedzialne do złożenia wyjaśnień co do przyczyn powstawania różnic inwentaryzacyjnych.

Osoby materialnie odpowiedzialne powinny złożyć wyjaśnienia, po otrzymaniu których komisja inwentaryzacyjna rozpatruje rozbieżności, a wyniki działania w tym zakresie ujmuje w protokołach, stawiając jednocześnie umotywowane wnioski co do księgowania lub obciążania osób materialnie odpowiedzialnych za niedobory zawinione. Przy rozpatrywaniu różnic inwentaryzacyjnych ujawnione niedobory lub nadwyżki mogą być kompensowane, jeżeli odpowiadają równocześnie wszystkim następującym warunkom:

● zostały stwierdzone w ramach jednego (tego samego) spisu z natury,
● dotyczą jednej osoby materialnie odpowiedzialnej,
● zostały stwierdzone w podobnych asortymentach lub składnikach majątku, w podobnych opakowaniach, co może uzasadnić możliwość pomyłek wydawczych ze strony osoby materialnie odpowiedzialnej.

Ilość oraz wartość niedoborów i nadwyżek podlegających kompensacie ustala się, przyjmując za podstawę mniejszą ilość stwierdzonego niedoboru lub nadwyżki i niższą cenę składników majątku wykazujących różnice inwentaryzacyjne. Te kompensaty nie mają zastosowania do środków trwałych.

Przy rozpatrywaniu niedoborów komisja inwentaryzacyjna może brać pod uwagę normy branżowe ubytków naturalnych. Dla składników majątku zużywających się stopniowo należy zmniejszyć niedobory wynikające ze stopnia ich zużycia.

Różnice inwentaryzacyjne powinny być rozpatrywane w terminie umożliwiającym ujęcie wyników inwentaryzacji w sprawozdaniu finansowymi za okres, w którym przeprowadzono inwentaryzację.

Wnioski komisji inwentaryzacyjnej ujęte protokołem podlegają zaopiniowaniu przez głównego księgowego i kierownika jednostki.

Krok 6. Zakończenie inwentaryzacji

Po zakończeniu inwentaryzacji w danym roku komisja inwentaryzacyjna sporządza roczne sprawozdanie opisowe z przebiegu inwentaryzacji i oceny stanu gospodarki w zakresie zapasów nieprawidłowych w terminie przewidzianym dla złożenia sprawozdania finansowego rocznego z oceną realizacji wniosku Komisji.

5. Różnice inwentaryzacyjne - ujęcie księgowe

Ujawnione w toku inwentaryzacji różnice między stanem rzeczywistym a stanem wykazanym w księgach rachunkowych należy wyjaśnić i rozliczyć w księgach rachunkowych tego roku obrotowego, na który przypadał termin inwentaryzacji. Jeśli zatem różnice inwentaryzacyjne dotyczą inwentaryzacji rocznej za dany rok (np. 2015), powinny zostać rozliczone i ujęte w księgach rachunkowych tego właśnie roku (2015).

Powstałe podczas inwentaryzacji różnice inwentaryzacyjne mogą przybrać formę niedoboru lub nadwyżki. Jeśli ustalony na podstawie spisu z natury stan rzeczywisty składników majątku, np. materiałów lub towarów, jest niższy od stanu wynikającego z ksiąg rachunkowych, powstaje niedobór. Z kolei gdy ustalony na podstawie spisu z natury stan rzeczywisty jest wyższy od stanu wynikającego z ksiąg rachunkowych, powstaje nadwyżka.

Różnice inwentaryzacyjne w księgach rachunkowych ujmuje się następująco:

● Niedobory materiałów lub towarów:

Wn "Pozostałe rozrachunki - rozliczenie niedoborów"

Ma "Materiały" lub "Towary"

● Nadwyżki materiałów lub towarów:

Wn "Materiały" lub "Towary"

Ma "Pozostałe rozrachunki - rozliczenie nadwyżek"

Ujawnione podczas inwentaryzacji niedobory i nadwyżki składników majątku, np. materiałów lub towarów, mogą zostać skompensowane ze sobą. Przy czym kompensacie z nadwyżkami mogą podlegać wyłącznie niedobory uznane za niezawinione, tzn. powstałe z przyczyn wykluczających odpowiedzialność materialną osoby lub osób, którym je powierzono.

Kompensaty dokonuje się według zasady "mniejsza ilość, niższa cena". Oznacza to, że do rozliczenia przyjmuje się mniejszą ilość niedoboru lub nadwyżki oraz niższą cenę kompensowanych ze sobą składników majątkowych.

Kompensaty niedoborów z nadwyżkami dokonuje się w księgach rachunkowych, następującym zapisem:

Wn "Pozostałe rozrachunki - rozliczenie nadwyżek",

Ma "Pozostałe rozrachunki - rozliczenie niedoborów".

Po kompensacie niedoborów z nadwyżkami mogą powstać następujące różnice, które wymagają dalszego rozliczenia:

● ilościowe - jeśli ceny kompensowanych składników są równe, a ilości są różne,
● wartościowe - jeżeli ceny kompensowanych składników są różne, a ilości są równe,
● ilościowe i wartościowe - jeśli zarówno ceny, jak i ilości kompensowanych składników są różne.

PRZYKŁAD 1

Osoba będąca magazynierem złożyła pisemne wyjaśnienie dotyczące powstałych różnic inwentaryzacyjnych. Ze złożonych wyjaśnień wynikało, że różnice musiały powstać na skutek pomyłki w wydawaniu towarów z magazynu i magazynier poprosił o wyrażenie zgody na przeprowadzenie kompensaty niedoboru z nadwyżką.

Po rozliczeniu inwentaryzacji stwierdzono:

● niedobór 5 sztuk towaru XXX (5 szt. x 50 zł) o wartości 250 zł,
● nadwyżkę 10 sztuk towaru AAA (10 szt. x 200 zł) o wartości 2000 zł.

Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego komisja inwentaryzacyjna zaproponowała przeprowadzenie kompensaty niedoboru z nadwyżką według zasady "mniejsza ilość - niższa cena".

Tabela 2. Ustalenie różnic pozostałych po przeprowadzeniu kompensaty:

Komisja inwentaryzacyjna złożyła wniosek o zaliczenie nadwyżki w kwocie 1750 zł do przychodów.

Ewidencja księgowa

1. Zarachowanie różnic inwentaryzacyjnych - niedoboru towaru XXX:

Wn "Pozostałe rozrachunki - rozliczenie niedoborów" 250 zł

Ma "Towary" 250 zł

- w analityce: XXX

2. Zarachowanie różnic inwentaryzacyjnych - nadwyżki towaru AAA:

Wn "Towary" 2 000 zł

- w analityce: AAA

Ma "Pozostałe rozrachunki - rozliczenie nadwyżek" 2 000 zł

3. Kompensata niedoborów z nadwyżkami:

Wn "Pozostałe rozrachunki - rozliczenie nadwyżek" 250 zł

Ma "Pozostałe rozrachunki - rozliczenie niedoborów" 250 zł

4. Rozliczenie nadwyżki towaru XXX:

Wn "Pozostałe rozrachunki - rozliczenie nadwyżek" 1 750 zł

Ma "Pozostałe przychody operacyjne" 1 750 zł

PRZYKŁAD 2

W wyniku inwentaryzacji w jednostce stwierdzono następujące niedobory i nadwyżki towarów ewidencjonowanych w cenach zakupu netto:

● ujawnienie niedoboru towaru "A": 7500 zł,
● ujawnienie nadwyżki towaru "B": 2200 zł.

Stan towarów na koncie księgowym "Towary" wynosił 350 000 zł.

Ewidencja księgowa

1. Ujawnienie niedoboru towaru "A":

Wn "Pozostałe rozrachunki - rozliczenie niedoborów" 7 500 zł

Ma "Towary" 7 500 zł

2. Ujawnienie nadwyżki towaru "B":

Wn "Towary" 2 200 zł

Ma "Pozostałe rozrachunki - rozliczenie nadwyżek" 2 200 zł

3. Rozliczenie niedoboru towaru "A":

a) ubytki naturalne w granicach norm i limitów

Wn "Wartość sprzedanych towarów" 1 300 zł

Ma "Pozostałe rozrachunki - rozliczenie niedoborów" 1 300 zł

b) niedobory niezawinione powyżej norm i ubytków

Wn "Pozostałe koszty operacyjne" 2 000 zł

Ma "Pozostałe rozrachunki - rozliczenie niedoborów" 2 000 zł

c) niedobory pokryte z ubezpieczenia

Wn "Pozostałe rozrachunki" 800 zł

Ma "Pozostałe rozrachunki - rozliczenie niedoborów" 800 zł

d) niedobory zawinione przez pracownika

Wn "Rozrachunki z pracownikami" 400 zł

- w analityce: "Należności z tytułu niedoborów i szkód"

Ma "Pozostałe rozrachunki - rozliczenie niedoborów" 400 zł

e) niedobory zawinione i nieuznane przez pracownika (pozew do sądu)

Wn "Należności dochodzone na drodze sądowej" 1 700 zł

- w analityce: "Roszczenia z tytułu niedoborów i szkód"

Ma "Pozostałe rozrachunki - rozliczenie niedoborów" 1 700 zł

f) kompensata niedoborów i nadwyżek

Wn "Pozostałe rozrachunki - rozliczenie nadwyżek" 1 300 zł

Ma "Pozostałe rozrachunki - rozliczenie niedoborów" 1 300 zł

4. Rozliczenie pozostałej nadwyżki i towaru "B": 2200 - 1300 = 900

Wn "Pozostałe rozrachunki - rozliczenie nadwyżek" 900 zł

Ma "Pozostałe przychody operacyjne" 900 zł

POSTAWA PRAWNA:

● art. 26 i 27 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości - j.t. Dz.U. z 2013 r. poz. 330; ost.zm. Dz.U. z 2015 r. poz. 1333

Joanna Gawrońska

biegły rewident