Proces inwentaryzacji obejmuje: postępowanie mające na celu ustalenie rzeczywistego stanu aktywów i pasywów majątkowych w celu zweryfikowania wykazanych w księgach rachunkowych źródeł ich pochodzenia, porównanie wyników ustaleń inwentaryzacji z danymi wynikającymi z ewidencji, wyjaśnienie i rozliczenie ewentualnych różnic inwentaryzacyjnych w księgach rachunkowych oraz doprowadzenie danych wynikających z ksiąg rachunkowych do zgodności ze stanem rzeczywistym. Z kolei inwentaryzacja rzeczowych i pieniężnych składników majątkowych polega na przeprowadzeniu ich spisu z natury, wycenie, ustaleniu różnic między stanem wynikającym ze spisu oraz z ksiąg rachunkowych i ujęciu ustalonych różnic w księgach rachunkowych. Inwentaryzacja należności dokonywana jest poprzez określenie ich realnej wysokości przez porównanie ich z zapisami księgowymi u wierzycieli i dłużników oraz wyjaśnieniu ewentualnych różnic. Inwentaryzacja nieruchomości gruntowych i trudno dostępnych środków trwałych dokonywana jest przez porównanie zapisów w księgach rachunkowych z odpowiednimi dokumentami oraz ustalenie ich realnej wartości.

Odpowiedzialność kierownika

Kierownik jednostki ponosi odpowiedzialność za wykonywanie obowiązków w zakresie rachunkowości, w tym z tytułu nadzoru, również w przypadku, gdy określone obowiązki w zakresie rachunkowości (z wyłączeniem odpowiedzialności za przeprowadzenie inwentaryzacji w formie spisu z natury) zostaną powierzone innej osobie lub przedsiębiorcy za ich zgodą (art. 4 ust. 5 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości; dalej: ustawa o rachunkowości). Przyjęcie odpowiedzialności przez inną osobę lub przedsiębiorcę powinno być stwierdzone w formie pisemnej. W przypadku gdy kierownikiem jest organ wieloosobowy (np. zarząd powiatu lub województwa), a nie została wskazana osoba odpowiedzialna, odpowiedzialność ponoszą wszyscy członkowie tego organu.

Rachunkowość jednostki obejmuje okresowe ustalanie lub sprawdzanie drogą inwentaryzacji rzeczywistego stanu aktywów i pasywów, odpowiedzialność za prawidłowość i terminowość inwentaryzacji, poza przypadkiem inwentaryzacji w formie spisu z natury, również ponosi kierownik jednostki (art. 4 ust. 3 ustawy o rachunkowości).

Tezę tę potwierdzają orzeczenia Głównej Komisji Orzekającej (GKO), według której m.in. za majątek jednostki odpowiada jej kierownik, a inwentaryzacja tego majątku ma podstawowe znaczenie w tym zakresie. Inwentaryzacja pozwala bowiem na sporządzenie realnego, obiektywnego i wiarygodnego rocznego sprawozdania finansowego, które w sposób rzetelny wyraża sytuację majątkową i finansową jednostek (np. orzeczenie GKO z 6 marca 2006 r., zn. DF/GKO/Odw.-84/111/2005/733).

Zasady, terminy i częstotliwość przeprowadzenia inwentaryzacji regulują przepisy rozdziału 3 ustawy o rachunkowości.

Nieprawidłowości w zakresie przeprowadzania inwentaryzacji rozstrzygane są na podstawie ustawy z 17 grudnia 2004 r. o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych (dalej: u.d.f.p.). Naruszeniem dyscypliny finansów publicznych jest:

● zaniechanie przeprowadzenia inwentaryzacji,

● zaniechanie rozliczenia inwentaryzacji,

● przeprowadzenie inwentaryzacji w sposób niezgodny z przepisami ustawy o rachunkowości,

● rozliczenie inwentaryzacji w sposób niezgodny z przepisami ustawy o rachunkowości

- art. 18 ust. 1 u.d.f.p.

Naruszeniem dyscypliny finansów publicznych jest wyłącznie niewykonanie obowiązków w zakresie inwentaryzacji wynikających z ustawy o rachunkowości. Zasady, terminy i częstotliwość przeprowadzenia inwentaryzacji regulują przepisy rozdziału 3 ustawy o rachunkowości.

Nieprawidłowości

Przeprowadzenie inwentaryzacji w sposób niezgodny z przepisami ustawy o rachunkowości będzie także naruszeniem jej ustawowych terminów, które określa art. 26 tej ustawy. Termin i częstotliwość uważa się za dotrzymane, jeżeli inwentaryzację:

1) składników aktywów, z wyjątkiem m.in. aktywów pieniężnych, papierów wartościowych, produktów w toku oraz materiałów i towarów, rozpoczęto nie wcześniej niż trzy miesiące przed końcem roku obrotowego, a zakończono do 15. dnia roku następnego,

2) zapasów materiałów, towarów, produktów gotowych i półproduktów znajdujących się na strzeżonych składowiskach i objętych ewidencją ilościowo-wartościową przeprowadzono raz w ciągu dwóch lat,

3) środków trwałych oraz maszyn i urządzeń wchodzących w skład środków trwałych w budowie, znajdujących się na terenie strzeżonym przeprowadzono raz w ciągu czterech lat,

4) zapasów towarów i materiałów (opakowań) objętych ewidencją wartościową w punktach obrotu detalicznego jednostki przeprowadzono raz w roku,

5) zapasów drewna w jednostkach prowadzących gospodarkę leśną przeprowadzono raz w roku.

Proces inwentaryzacji obejmuje nie tylko spis składników majątkowych z natury, lecz także rozliczenie i weryfikację uzyskanych danych wynikających z przeprowadzonego spisu. Ujawnione w trakcie inwentaryzacji różnice należy wyjaśnić i rozliczyć w księgach rachunkowych tego roku obrotowego, na który przypadał termin inwentaryzacji (art. 27 ust. 2 ustawy o rachunkowości).

Zaniechanie przeprowadzenia inwentaryzacji polega na niewydaniu przez kierownika jednostki, pomimo ustawowego obowiązku, zarządzenia o jej przeprowadzeniu. Oceniając zaniechanie kierownika jednostki w tym zakresie, GKO uznała, że "(...) słusznie Komisja Orzekająca I Instancji przypisała obwinionemu winę za niewydanie zarządzenia o inwentaryzacji. Zapewnienie skarbnika gminy, że stan kasy wynosił zero, nie zwalnia go z tego obowiązku. Istotą inwentaryzacji jest bowiem potwierdzenie stanu faktycznego" (orzeczenie GKO z 26 maja 2003 r., zn. DF/GKO/Odw.-178/228/2002).

Z orzecznictwa

Wszelkie odstępstwa od warunków inwentaryzowania wynikających z ustawy o rachunkowości, a więc zarówno niepodjęcie inwentaryzacji, jak i niepełne jej przeprowadzenie czy też przeprowadzenie jej w taki sposób, że nie zostanie odzwierciedlony stan rzeczywisty wszystkich składników majątkowych danej jednostki, musi skutkować odpowiedzialnością sprawcy.

Orzeczenie GKO z 6 października 2003 r., zn. DF/GKO/Odw.-29/45-46/2003

Rzetelne przeprowadzenie i rozliczenie inwentaryzacji jest podstawowym mechanizmem kontrolnym, który przez porównanie danych wynikających z ksiąg rachunkowych z dokumentami będącymi w posiadaniu kontrahentów ma na celu wykazanie nieprawidłowości.

Orzeczenie GKO z 6 marca 2006 r., zn. DF/GKO/Odw.-84/111/2005/733

(...) każdy kierownik jednostki powinien mieć nie tylko wiedzę o merytorycznych działaniach jednostki, ale także w jednakowym stopniu powinien wykazać się wiedzą organizacyjną. (...) Obowiązkiem dyrektora było ustalenie terminów, w jakich przeprowadzono poprzednie inwentaryzacje. Obwiniony po objęciu stanowiska dyrektora powinien zażądać stosownych informacji od podległych pracowników, w tym od osoby głównego księgowego. Także do obowiązków dyrektora należało doprowadzenie do rozliczenia przeprowadzonego spisu.

Orzeczenie GKO z 19 marca 2007 r., zn. DF/GKO-4900-92/112/06/3214

LONGIN MAŻEWSKI

audytor wewnętrzny, ekspert w zakresie finansów publicznych

PODSTAWY PRAWNE

● art. 4 ust. 3 i 5, art. 26, art. 27 ust. 2 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (j.t. Dz.U. z 2013 r. poz. 330; ost. zm. Dz.U. z 2015 r. poz. 1893)

● art. 18 ust. 1 ustawy z 17 grudnia 2004 r. o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych (j.t. Dz.U. z 2013 r. poz. 168)