1. Pojęcie inwentaryzacji

Inwentaryzacja jest elementem rachunkowości, co oznacza, że należy wobec niej stosować określone ustawą o rachunkowości zasady, uwzględniając jej właściwości i specyfikę. Z ustawy tej wynika również, że kierownik jednostki ponosi odpowiedzialność za wykonywanie obowiązków w zakresie rachunkowości określonych ustawą, w tym z tytułu nadzoru, również w przypadku, gdy określone obowiązki - z wyłączeniem odpowiedzialności za przeprowadzenie inwentaryzacji w formie spisu z natury - zostaną powierzone innej osobie za jej zgodą.

Przyjęcie odpowiedzialności przez inną osobę powinno być stwierdzone w formie pisemnej. W przypadku gdy kierownikiem jednostki jest organ wieloosobowy, a nie została wskazana osoba odpowiedzialna, odpowiedzialność ponoszą wszyscy członkowie tego organu.

W praktyce więc pewne obowiązki w zakresie rachunkowości kierownik jednostki może scedować innej osobie (np. głównemu księgowemu lub dyrektorowi finansowemu), za jej zgodą wyrażoną na piśmie. Cesja ta nie może jednak dotyczyć odpowiedzialności za przeprowadzenie inwentaryzacji drogą dokonania spisów z natury rzeczowych i pieniężnych składników aktywów jednostki, za które zawsze odpowiedzialny jest organ będący kierownikiem jednostki (np. zarząd, prezes, dyrektor itp.). Treść tego zapisu świadczy o tym, jak duże znaczenie ustawodawca nadaje inwentaryzacji.

UWAGA

Kierownik jednostki jest zobowiązany do zapewnienia starannego i kompetentnego przygotowania, przeprowadzenia oraz rozliczenia inwentaryzacji.

Inwentaryzacja stanowi najistotniejszy element weryfikacji, urealnienia i korekty wykazanej w ewidencji wartości aktywów i pasywów jednostki. Jest to możliwe dzięki wykonaniu ogółu czynności zmierzających do:

1. Ustalenia faktycznego stanu aktywów i pasywów w drodze przeprowadzenia:

- spisów z natury rzeczowych i pieniężnych składników majątkowych,

- uzgodnień sald większości rozrachunków z kontrahentami oraz środków pieniężnych ulokowanych w bankach, w tym także zaciągniętych kredytów i pożyczek,

- porównania - w odniesieniu do pozostałych aktywów i pasywów - ich stanów ewidencyjnych z odpowiednią dokumentacją oraz ewentualnej weryfikacji tych danych.

2. Urealnienia stanów ewidencyjnych przez doprowadzenie ich wysokości do danych występujących w rzeczywistości (naturze).

3. Zapewnienia ochrony mienia.

4. Oceny przydatności, wartości i użyteczności posiadanego majątku.

5. Oceny kompetencji i uczciwości osób odpowiedzialnych materialnie oraz innych pracowników.

6. Doskonalenia organizacji, ochrony, ewidencji, a także poszukiwania najbardziej optymalnych środków realizacji działalności w przyszłości.

UWAGA

Do inwentaryzacji w wielu aspektach, m.in. w zakresie poprawności dokumentacji związanej z przebiegiem i rozliczeniem inwentaryzacji, mają zastosowanie przepisy odnoszące się do dowodów księgowych i ksiąg rachunkowych.

Inwentaryzacja bywa czasami niesłusznie traktowana jako czynność dodatkowa, zbędna, narzucona z zewnątrz, co niejednokrotnie powoduje, że jest przeprowadzana niestarannie, przysparzając wielu kłopotów i nieporozumień. Niektóre z nich powstają stąd, że nie doceniamy walorów inwentaryzacji, inne dlatego, że nie zawsze zdajemy sobie sprawę z jej konieczności. Jedne z nich mogą powodować szkody, drugie - zwłaszcza sprzeniewierzenie się postanowieniom ustawy o rachunkowości - stanowią naruszenie przepisów prawa.

2. Błędy i nieprawidłowości najczęściej popełniane w toku inwentaryzacji

Najczęściej zdarzają się następujące błędy i uchybienia popełniane w związku z inwentaryzacją:

● brak odpowiednich wewnętrznych aktów normatywnych - regulujących zarówno problematykę obiegu dokumentów, ochrony mienia i kontroli wewnętrznej w ogóle, jak i w szczególności problematykę inwentaryzacyjną (instrukcji inwentaryzacyjnej, zarządzeń wewnętrznych itp.),

● niedocenianie roli szkolenia osób zatrudnionych przy inwentaryzacji (brak wskazania im specyficznych i trudnych problemów, jakie wystąpią w jednostce),

● powoływanie do przeprowadzenia inwentaryzacji osób niekompetentnych do wykonania tych czynności,

● udostępnianie w każdym przypadku zespołom spisowym ewidencji inwentaryzowanych składników,

● niewłaściwe przygotowanie pól spisowych do inwentaryzacji (nieuporządkowanie składowisk, niespryzmowanie towarów masowych, brak wywieszek umożliwiających identyfikację składników, nieuzgodnienie prowadzonej w rejonach spisowych ewidencji z księgowością),

● błędny podział jednostki na pola spisowe, a także nieścisłe określanie ich zakresu,

● niewyznaczenie osób odpowiedzialnych za składniki znajdujące się w magazynach (ogólny dostęp),

● dopuszczanie do ruchu, tj. do wydawania i przyjmowania, bez niezbędnych ograniczeń, składników do rejonu spisowego w czasie spisu znajdujących się w nim składników,

● nadmierne rozciągnięcie w czasie spisu z natury, a także czynności rozliczania i weryfikacji różnic inwentaryzacyjnych; powierzchowne wyjaśnianie przyczyn powstawania różnic, pochopne dopuszczanie do spisów uzupełniających, czasami fikcyjnych, podejmowanych dla zatuszowania różnic,

● brak zorganizowania i zastosowania sprawnego i skutecznego systemu kontroli przygotowania i przeprowadzenia inwentaryzacji, a także ustalenia i rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych,

● niewłaściwe przygotowanie, wydawanie i rozliczanie arkuszy spisów z natury,

● nieprawidłowe wypełnianie arkuszy spisowych, niewłaściwe dokonywanie w nich poprawek, dopisywanie do pozycji już wpisanych dodatkowych ilości tego samego składnika, ujawnionych w czasie dalszych czynności inwentaryzacyjnych,

● niewyodrębnienie w czasie spisu składników zbędnych, niepełnowartościowych (uszkodzonych, zniszczonych), nieprzydatnych, niemodnych itp., a także będących własnością innych jednostek,

● nieuczestniczenie w spisach osób odpowiedzialnych materialnie,

● niepobranie od osób odpowiedzialnych materialnie stosownych oświadczeń wstępnych i końcowych, które zobowiązują je do solidniejszego podejścia do przeprowadzenia spisu,

● dopuszczanie do dokonywania nieuzasadnionych kompensat niedoborów i nadwyżek; np. kompensuje się niedobory z nadwyżkami stwierdzone w różnych polach spisowych, u różnych osób odpowiedzialnych, w czasie różnych inwentaryzacji; nie zwraca się uwagi na to, czy rzeczywiście występuje domniemanie możliwości pomyłki z uwagi na podobieństwo artykułów; kompensuje się, globalną wartość różnic stwierdzonych na wszystkich inwentaryzowanych składnikach, pokrywając wartość niedoborów wartością nadwyżek i traktując różnice jako niezawinione, bez powiązania z różnicami ilościowymi oraz przy ignorowaniu braku podobieństwa objętych kompensatą składników; nie dokonuje się korygowania ewidencji o stwierdzone różnice inwentaryzacyjne ilościowo-wartościowe, co powoduje, że nadal wykazuje ona stany odmienne od faktycznych i przy każdym następnym spisie z natury sytuacja się powtórzy,

● dokonywanie niewłaściwej wyceny niedoborów zawinionych (bez oparcia się - zgodnie z Kodeksem cywilnym - na ich wycenie rynkowej),

● niefrasobliwe księgowanie niedoborów i nadwyżek bez jakiejkolwiek weryfikacji i eliminowania różnic pozornych,

● dokonywanie spisów na podstawie danych ewidencji, zamiast z natury,

● nieprawidłowa wycena poszczególnych pozycji arkuszy spisów z natury,

● dopasowywanie stanów wynikających z natury do stanów ewidencyjnych za pomocą wystawiania antydatowanych, fikcyjnych dokumentów,

● praktykowanie - dla ukrycia niedoborów - zasady przyjmowania towarów przed spisem z natury z datą po spisie; brak systemu odpowiedniej konfrontacji dokumentów w księgowości,

● praktykowanie tzw. pożyczek towarów na czas inwentaryzacji pomiędzy polami spisowymi,

● przeprowadzanie fikcyjnych spisów dodatkowych dla tuszowania niedoborów,

● zbyt łagodne traktowanie groźnych i niczym nie uzasadnionych naruszeń prawa, mienia oraz różnorodnych fałszerstw i malwersacji,

● nierespektowanie obowiązku inwentaryzacji rozrachunków oraz pozostałych aktywów i pasywów, nie podlegających sprawdzaniu w trybie spisów z natury; nieobejmowanie inwentaryzacją licznych pozycji aktywów i pasywów,

● niesprawdzanie w czasie inwentaryzacji tytułów własności nieruchomości, majątkowych praw rzeczowych, towarów itp,

● pomijanie w inwentaryzacji wielu składników, np.:

- zaliczanych w koszty w momencie zakupu lub wytworzenia,

- wydanych do produkcji, ale jeszcze nie wykorzystanych,

- rozrachunków publicznoprawnych,

- finansowych składników majątku trwałego,

- innych środków pieniężnych (np. w drodze),

- kosztów przyszłych okresów,

- rezerw na koszty przyszłych okresów,

- kapitałów i funduszy specjalnych,

- odpisów aktualizujących na należności zagrożone nieściągalnością,

- rozliczeń międzyokresowych przychodów,

- wartości niematerialnych i prawnych,

- środków trwałych w budowie,

- gruntów,

- zapasów objętych wyłącznie ewidencją ilościową,

- zapasów i innych składników obcych,

- zobowiązań warunkowych oraz ograniczeń praw własności,

- zerowych sald rozrachunków z jednostkami o bardzo ożywionych, skomplikowanych i kontrowersyjnych (pod względem rozliczeń) transakcjach,

- wszystkich innych składników, których nie udało się zinwentaryzować albo których w roku obrotowym można było nie inwentaryzować w drodze spisów z natury lub uzgodnień sald,

● niedokonywanie księgowań lub błędne księgowanie treści decyzji kierownika jednostki dotyczącej rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych,

● nierespektowanie ustawowych terminów przeprowadzania inwentaryzacji oraz ujmowania jej wyników w księgach rachunkowych właściwego roku obrotowego, na jaki przypadał termin inwentaryzacji,

● nieinwentaryzowanie, np. z uwagi na pracochłonność, artykułów masowych, zwałowych, ciężkich, przestrzennych, sypkich itp., występujących w dużych ilościach,

● niewykorzystywanie spostrzeżeń poczynionych w czasie inwentaryzacji, dotyczących stwierdzonych nieprawidłowości, do doskonalenia i usprawniania gospodarowania mieniem i zarządzania jednostką.

3. Cele inwentaryzacji

Inwentaryzacja stanowi ogół czynności mających na celu:

1. Ustalenie rzeczywistego stanu składników majątku (aktywów) i źródeł ich pochodzenia (pasywów) określonej jednostki za pomocą:

- spisów z natury,

- pisemnych potwierdzeń,

- porównania z odpowiednimi dokumentami źródłowymi stanów wynikających z ksiąg rachunkowych.

2. Porównanie wyników ustalonych podczas inwentaryzacji z danymi ewidencji prowadzonej w jednostce (zarówno co do ich ilości, jak i wyceny), a także ustalenie, wyjaśnienie i rozliczenie - w księgach roku, na który przypadł termin inwentaryzacji - ewentualnych różnic inwentaryzacyjnych (niedoborów lub nadwyżek).

3 Doprowadzenie danych ksiąg rachunkowych (ewidencji księgowej) do wysokości wynikającej ze stanu rzeczywistego, umożliwiające sporządzenie realnego, obiektywnego i wiarygodnego rocznego sprawozdania finansowego, odzwierciedlającego jasno i rzetelnie sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy jednostki.

4. Zapewnienie ochrony mienia oraz rozliczenia osób odpowiedzialnych materialnie, a także oceny ich kompetencji i przydatności.

5. Ocenę przydatności i realności figurujących w ewidencji i znajdujących się na stanie składników, a zwłaszcza środków trwałych w zapasie, użytkowaniu i budowie, surowców, materiałów, towarów, wyrobów gotowych, półfabrykatów, produkcji w toku, wartości niematerialnych i prawnych, papierów wartościowych, należności, rozliczeń międzyokresowych itp.

UWAGA

Ostatecznym celem inwentaryzacji jest:

● doprowadzenie danych wynikających z ksiąg rachunkowych do zgodności ze stanem rzeczywistym,

● rozliczenie osób materialnie odpowiedzialnych za powierzone im mienie,

● dokonanie oceny gospodarczej przydatności składników majątku jednostki,

● przeciwdziałanie nieprawidłowościom w gospodarowaniu majątkiem jednostki.

4. Zakres inwentaryzacji

Zakres (przedmiot) inwentaryzacji najpełniej określa jej cel. Jak wcześniej stwierdzono głównym celem inwentaryzacji jest ustalenie stanu rzeczywistego aktywów i pasywów, porównanie go ze stanem ewidencyjnym, wyprowadzenie, wyjaśnienie i rozliczenie różnic, rozliczenie osób odpowiedzialnych materialnie oraz ocena przydatności składników majątku (aktywów), kapitałów (funduszy), rezerw i zobowiązań.

Uwzględniając zakres rzeczowy składników podlegających inwentaryzacji można stwierdzić, że głównie podlegają jej następujące aktywa i pasywa:

● środki trwałe w użytkowaniu i zapasie oraz wartości niematerialne i prawne,

● środki trwałe w budowie, w tym również maszyny i urządzenia przeznaczone do montażu,

● należności długoterminowe,

● inwestycje długoterminowe,

● długoterminowe aktywa finansowe,

● długoterminowe rozliczenia międzyokresowe,

● rzeczowe składniki aktywów obrotowych (surowce, materiały podstawowe i pomocnicze, paliwa i części zapasowe do maszyn i urządzeń, towary na składach, w hurtowniach, w placówkach sprzedaży detalicznej, w zakładach gastronomicznych, wyroby gotowe, półfabrykaty, elementy produkcji w toku, materiały w drodze i w przerobie itp.),

● gotówka w kasie, czeki i weksle,

● środki pieniężne na rachunkach bankowych oraz zobowiązania wobec banków z tytułu zaciągniętych kredytów,

● krótkoterminowe rozliczenia międzyokresowe czynne (koszty przyszłych okresów) i bierne (rezerwy na koszty przyszłych okresów),

● salda rozrachunków z organami podatkowymi i innymi instytucjami publicznoprawnymi (urzędy skarbowe, organy samorządu terytorialnego, ZUS, PFRON itp.),

● salda rozrachunków (należności i zobowiązań) z tytułu dostaw i usług,

● salda rozrachunków (należności i zobowiązań) z innych tytułów, w tym rozrachunków wewnątrzbranżowych, z pracownikami itp.,

● stany wszelkich kapitałów i funduszy oraz należności z tytułu zadeklarowanych, lecz jeszcze nie wniesionych kapitałów,

● salda rezerw oraz rozliczeń międzyokresowych przychodów,

● pozostałe - niewymienione wyżej - wykazywane w sprawozdaniu finansowym i objęte ewidencją wartościową aktywa i pasywa,

● składniki objęte tylko ewidencją ilościową,

● znajdujące się na stanie jednostki składniki obce (materiały w przerobie, elementy procesu produkcyjnego w trakcie obróbki obcej, składniki w depozycie itp.),

● ewentualne zobowiązania warunkowe (udzielone gwarancje, poręczenia, wpisy hipoteczne, zastawy itp.).

UWAGA

Inwentaryzacją powinny być objęte wszystkie aktywa i pasywa, a nawet:

● rzeczy objęte jedynie ewidencją ilościową (np. przedmioty drobnego wyposażenia zużywające się stopniowo),

● zapasy rzeczowych składników majątku obrotowego, zaliczanych w momencie zakupu w koszty (lub w momencie wytworzenia w koszt własny), jeżeli do dnia inwentaryzacji nie zostały jeszcze zużyte lub sprzedane,

● znajdujące się w jednostce składniki obce,

● składniki niewykazywane w bilansie (mimo że wynikają z ewidencji), np.:

- wartości należności do wysokości utworzonych odpisów aktualizujących,

- wartości w pełni umorzonych składników majątku trwałego,

- stan produkcji w toku wyceniany do bilansu na poziomie wartości "0",

● niestanowiące aktywów lub pasywów, lecz mogące mieć wpływ na ocenę sytuacji majątkowej i finansowej oraz na wyniki jednostki (w roku obrotowym lub w przyszłości) warunkowe obciążenia w postaci udzielonych gwarancji, poręczeń, wpisów hipotecznych, zastawów itp.

5. Rodzaje inwentaryzacji

Ze względu na powód przeprowadzenia inwentaryzacji wyróżnia się jej trzy rodzaje, tj. inwentaryzację okresową, która jest podstawowym rodzajem inwentaryzacji, doraźną - przeprowadzaną w określonych sytuacjach, i zdawczo-odbiorczą - związaną z przekazywaniem mienia pomiędzy pracownikami.

Schemat 1. Rodzaje inwentaryzacji

5.1. Inwentaryzacja okresowa

Jest to inwentaryzacja wynikająca z przepisów ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (dalej: uor), przeprowadzana co pewien określony odstęp czasu. Oznacza to, że kierownik jednostki jest zobowiązany do przeprowadzenia inwentaryzacji określonych składników majątku w terminach wskazanych w uor. Niewykonanie tego obowiązku skutkuje odpowiedzialnością karną (z tytułu naruszenia przepisów uor).

Inwentaryzacja okresowa jest tym rodzajem inwentaryzacji, który wystąpi w każdej jednostce. Terminy jej przeprowadzania zostały określone w art. 26 uor (szczegółowo przedstawia je tabela 1 na str. 14).

Jeśli chodzi o czas przeprowadzania inwentaryzacji, to - zgodnie z art. 26 ust. 3 uor - składniki aktywów rozpoczyna się inwentaryzować nie wcześniej niż na 3 miesiące przed końcem roku obrotowego, czyli w ostatnim kwartale roku. Wyjątek stanowią tu aktywa pieniężne, papiery wartościowe, produkty w toku oraz materiały, towary i wyroby gotowe, które są odpisywane w koszty na dzień ich zakupu lub w momencie ich wytworzenia. Te aktywa inwentaryzuje się na ostatni dzień roku obrotowego.

Inwentaryzację okresową należy przeprowadzić również na dzień zakończenia działalności przez jednostkę oraz na dzień poprzedzający postawienie jej w stan likwidacji (art. 26 ust. 4 uor).

Ustawa o rachunkowości (art. 26 ust. 5) przewiduje możliwość odstąpienia od przeprowadzenia inwentaryzacji w przypadku:

1) ogłoszenia upadłości z możliwością zawarcia układu, jeżeli zgodnie z art. 12 ust. 3 pkt 3 ustawy o rachunkowości jednostka nie zamyka ksiąg rachunkowych,

2) połączenia lub podziału jednostek, z wyjątkiem spółek kapitałowych, jeżeli strony w drodze pisemnej umowy odstąpią od przeprowadzenia inwentaryzacji,

3) zawieszenia działalności, jeżeli zgodnie z art. 12 ust. 3b ustawy o rachunkowości jednostka nie zamyka ksiąg rachunkowych.

Nie oznacza to jednak, że np. likwidowany podmiot w ogóle zwolniony jest z inwentaryzacji. Otóż jak wynika z art. 26 ust. 4 ustawy o rachunkowości, na dzień zakończenia działalności przez jednostkę oraz na dzień poprzedzający postawienie jej w stan likwidacji lub ogłoszenia upadłości przeprowadza się inwentaryzację składników majątku.

W uor uchylono pkt 3 w art. 12 ust. 3. Oznacza to, że w przypadku postępowań restrukturyzacyjnych przeprowadzonych w trybie:

● postępowania o zatwierdzenie układu,

● przyspieszonego postępowania układowego,

● postępowania układowego,

● postępowania sanacyjnego

wymaga się zamykania i otwierania ksiąg rachunkowych. W przypadku przeprowadzenia postępowań restrukturyzacyjnych jednostka nie może więc zrezygnować z przeprowadzenia inwentaryzacji. Dotychczasowe przepisy odnosiły się do postępowania upadłościowego z możliwością zawarcia układu. W takim przypadku jednostka nie miała obowiązku zamykania i otwierania ksiąg rachunkowych.

Zmiana wchodzi w życie 1 stycznia 2016 r.

Wzór 1. Umowa o odstąpienie od inwentaryzacji w wyniku połączenia jednostek

5.2. Inwentaryzacja doraźna

Inwentaryzacja doraźna przeprowadzana jest na podstawie decyzji kierownika jednostki. Różni się ona od inwentaryzacji okresowej tym, że inwentaryzacja okresowa jest obowiązkowa, wynika z przepisów uor i kierownik jednostki we wskazanych terminach musi ją zarządzić. Inwentaryzacja doraźna jest zarządzana poza inwentaryzacją okresową.

UWAGA

Kierownik jednostki ma prawo zarządzić inwentaryzację w każdym czasie i z różnych powodów (przy czym nie musi ich podawać). Może ona obejmować całość majątku jednostki lub jego część.

Decyzja o przeprowadzeniu inwentaryzacji doraźnej powinna wynikać z konkretnych przesłanek. Najczęstszymi są:

● wystąpienie zdarzeń losowych, takich jak powódź, pożar, kradzież itp., w wyniku których nastąpiły straty w majątku (inwentaryzacja doraźna ma na celu ustalenie rozmiaru strat oraz stanu pozostałego majątku),

● kontrola właściwego zabezpieczenia danego mienia w jednostce,

● podejrzenie niewłaściwego gospodarowania mieniem,

● zmiana osoby (osób) odpowiedzialnej materialnie,

● przekazanie (przejęcie) placówki (np. sklepu, punktu usługowego, zakładu produkcyjnego itp.) innej osobie prawnej, spółce cywilnej itp.

PRZYKŁAD 1

W jednostce nastąpiło zalanie jednego z pomieszczeń biurowych na skutek awarii rury wodociągowej. Ze względu na zniszczenia całkowite i częściowe poszczególnych składników majątku kierownik jednostki zarządził przeprowadzenie inwentaryzacji doraźnej w zniszczonym pomieszczeniu.

Wzór 2. Zarządzenie kierownika jednostki w sprawie przeprowadzenia inwentaryzacji doraźnej

PRZYKŁAD 2

W jednostce została przeprowadzona wewnętrzna kontrola finansowa. W trakcie jej trwania zakwestionowano prawidłowość prowadzonej przez jednostkę ewidencji majątku, a przede wszystkim niezgodność ewidencji syntetycznej (konto 013) z analityczną (księgi inwentarzowe). Ze względu na niemożność wyjaśnienia różnic w protokole pokontrolnym zalecono przeprowadzenie inwentaryzacji pozostałych środków trwałych w celu ustalenia ich faktycznego stanu i dokonania odpowiednich księgowań na koncie 013.

Wzór 3. Zarządzenia kierownika jednostki w sprawie przeprowadzenia inwentaryzacji doraźnej

5.3. Inwentaryzacja zdawczo-odbiorcza

Inwentaryzację zdawczo-odbiorczą przeprowadza się w sytuacji, gdy zachodzi potrzeba zmiany pracownika na stanowisku, z którym wiąże się odpowiedzialność materialna (np. magazyniera, kasjera). Inwentaryzację tę przeprowadza się w przypadku zwolnienia z pracy takiego pracownika lub jego nieobecności wymagającej zastępstwa, np. z powodu choroby czy przysługującego urlopu. Inwentaryzacja zdawczo-odbiorcza zawsze dotyczy konkretnego majątku. Zasady oraz tryb przeprowadzania i dokumentowania inwentaryzacji zdawczo-odbiorczej są takie same jak inwentaryzacji rocznej czy okresowej.

6. Metody inwentaryzacji

Przepisy uor wyróżniają trzy metody inwentaryzacji: spis z natury, potwierdzenie salda i weryfikację salda.

Schemat 2. Metody inwentaryzacji

Wybór metody zależy od rodzaju majątku, jaki trzeba zinwentaryzować (szczegółowo o metodach inwentaryzacji piszemy w rozdziale 3). Ustawa wskazuje jednak pewną hierarchię, a mianowicie za podstawową metodę inwentaryzacji uznaje się spis z natury. Ponieważ jednak polega on na zmierzeniu, policzeniu, ważeniu składników majątku jednostki, to zastosować go można tylko do majątku rzeczowego. W ten sposób inwentaryzuje się: środki pieniężne (bez ulokowanych w bankach), akcje, obligacje, bony skarbowe i inne papiery wartościowe posiadające postać materialną, środki trwałe oraz nieruchomości zaliczone do inwestycji, rzeczowe składniki majątku obrotowego, środki trwałe (z wyłączeniem gruntów) dostępne oglądowi, a także maszyny i urządzenia stanowiące środki trwałe w budowie.

Jeśli danego składnika majątku nie da się spisać z natury, a można potwierdzić saldo, należy zastosować metodę potwierdzenia salda. Dotyczy to uzgodnień z kontrahentami i bankami sald rozrachunków (kredytów i środków pieniężnych w bankach), wynikających ze wzajemnych zobowiązań bądź wierzytelności powstałych z różnego typu rozliczeń między stronami. W ten sposób inwentaryzuje się więc środki pieniężne w bankach, pożyczki i kredyty, należności (z wyłączeniem spornych i wątpliwych), zobowiązania oraz inne rozrachunki (z wyłączeniem rozrachunków z osobami nieprowadzącymi ksiąg rachunkowych oraz rozrachunków z tytułów publicznoprawnych), a także składniki otrzymane od kontrahentów (np. w celu dokonania przerobu, obróbki obcej, przekazanych na podstawie umów najmu, dzierżawy, leasingu itp.), jak również papiery wartościowe w formie zdematerializowanej.

Metodę weryfikacji salda używa się w stosunku do tych składników majątku, których nie można spisać z natury oraz których nie można zinwentaryzować za pomocą potwierdzenia salda. Metodą weryfikacji inwentaryzowane są więc grunty oraz prawa zakwalifikowane do nieruchomości, środki trwałe, do których dostęp jest utrudniony (zainstalowane pod powierzchnią ziemi, na dnie morskim, eksploatowane za granicą itp.), należności sporne, wątpliwe, nieściągalne, rozrachunki z osobami nieprowadzącymi ksiąg rachunkowych oraz publicznoprawne, składniki aktywów finansowych nieinwentaryzowanych drogą spisu z natury lub potwierdzeń sald oraz wartości niematerialne i prawne, rozliczenia międzyokresowe czynne i bierne, wszelkie rodzaje kapitałów i funduszy (w tym specjalnych), rezerwy i rozliczenia międzyokresowe przychodów, a także wszystkie pozostałe - niewymienione wyżej - składniki aktywów i pasywów. Dotyczy to także aktywów i pasywów, których zgodnie z przyjętymi zasadami nie zinwentaryzowano w drodze spisu z natury (np. środki trwałe spisywane z natury raz na cztery lata podlegają na koniec każdego z pozostałych trzech lat inwentaryzacji przeprowadzonej przez porównanie ewidencji z dokumentacją) albo których nie udało się zinwentaryzować przewidzianym dla nich sposobem (np. nie udało się uzyskać od kontrahenta potwierdzenia salda).

7. Terminy i częstotliwość przeprowadzenia inwentaryzacji rocznej

Składniki aktywów i pasywów podlegają inwentaryzacji na ostatni dzień każdego roku obrotowego. Jednak obowiązek zinwentaryzowania składników majątku jednostki i źródeł ich pochodzenia, tj. aktywów i pasywów, uważa się za dotrzymany, jeśli inwentaryzacja zostanie przeprowadzona w terminach i z częstotliwością wskazaną w art. 26 uor.

Tabela 1. Terminy i sposób inwentaryzowania poszczególnych rodzajów majątku

* Użyty w ustawie o rachunkowości zwrot "w ciągu" określonego okresu oznacza zarówno możliwość przeprowadzenia jednorazowego spisu z natury na dowolny dzień, jak i rozłożonego w danym okresie (np. 2 lub 4 lat) ustalania rzeczywistego stanu poszczególnych grup aktywów. Powinno to nastąpić w taki sposób, aby w wyznaczonym okresie zostały spisane wszystkie stanowiące własność jednostki zasoby danego składnika majątku, objętego inwentaryzacją drogą spisu z natury.

PODSTAWA PRAWNA

● art. 26 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości - j.t. Dz.U. z 2013 r., poz. 330; ost.zm. Dz.U. z 2015 r., poz. 1333.