Do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym. Dlatego przed zamknięciem ksiąg rachunkowych za dany rok obrotowy powinno nastąpić ujęcie wszystkich dowodów księgowych potwierdzających dokonanie operacji gospodarczych lub zaistnienie zdarzeń gospodarczych dotyczących tego roku obrotowego. Wynika to z tego, że dane zawarte w księgach rachunkowych powinny być kompletne i zawierać wszystkie koszty i przychody, które wystąpiły w danym roku obrotowym. Dlatego bardzo ważne jest, aby na przełomie roku zweryfikować kompletność ksiąg rachunkowych kończącego się roku obrotowego.

Zgodnie z zapisami ustawy o rachunkowości jednostki gospodarcze, zaliczając koszty do danego roku obrotowego, powinny kierować się zasadą memoriału oraz zasadą współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów.

Jednostki stosujące wymienione zasady ujmują w księgach kończącego się roku obrotowego:

1) otrzymane lub wystawione na początku następnego roku obrotowego faktury dokumentujące dostawę towarów lub usługi wykonane na rzecz jednostki w poprzednim roku obrotowym,

2) przyjęte dostawy i wykonane usługi, w odniesieniu do których jednostka nie posiada jeszcze faktur - jako dostawy niefakturowane,

3) zafakturowane, ale jeszcze nieprzyjęte lub nieodebrane na dzień bilansowy dostawy - jako dostawy w drodze,

4) wynagrodzenia wraz ze składkami ZUS, dotyczące zamykanego roku obrotowego, tj. roku, w którym praca była świadczona, niezależnie od terminu wypłaty wynagrodzeń lub zapłaty ZUS, np. wypłacone w następnym roku obrotowym,

5) naliczone przez jednostkę na dzień bilansowy nienotyfikowane przez bank odsetki od kredytu, które zostaną pobrane przez ten bank w następnym roku obrotowym.

Ponadto zaliczają:

1) do czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów (w aktywach) opłacone bądź stanowiące zobowiązanie na poniesione już wydatki dotyczące przyszłych okresów np. koszty ubezpieczeń majątkowych, komunikacyjnych, prenumeraty czasopism, opłaty za czynsze, najem,

2) do biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (w pasywach) wydatki, które zostaną poniesione w przyszłych okresach sprawozdawczych, a dotyczą bieżącego bądź poprzednich okresów sprawozdawczych, np. rezerwy w postaci biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów na nagrody jubileuszowe, niewykorzystane urlopy, odprawy emerytalne,

oraz

3) tworzą rezerwy na znane jednostce ryzyko i grożące straty, np. rezerwa na restrukturyzację, a także rezerwy oraz aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego.

Ze względu na to, że zamknięcie roku może trwać trzy miesiące następnego roku obrotowego, w ciągu tego okresu do jednostki mogą jeszcze spływać dokumenty dotyczące minionego, czyli zamykanego, roku obrotowego oraz dokumenty dotyczące nowego roku. Należy więc zwrócić szczególną uwagę na to, jakiego okresu dotyczą koszty, i do tego roku powinno się je zaksięgować.

PRZYKŁAD 1

Zwrot towarów

Jednostka sprzedała w 2016 r. towar na łączną kwotę netto 30 000 000 zł. W styczniu 2017 r. do jednostki zostały zwrócone towary sprzedane i zafakturowane w 2016 r. na kwotę netto 200 000 zł plus VAT. Jednostka nie zamknęła jeszcze ksiąg rachunkowych.

Ewidencja księgowa

1. Korekta zmniejszająca przychód w 2016 r.:

a) Wn "Sprzedaż towarów" 200 000 zł

b) Wn "Rozrachunki z US z tytułu VAT należnego" 46 000 zł

c) Ma "Rozrachunki z odbiorcami" 246 000 zł

Korekty przychodów, które nastąpiły na przełomie roku, do dnia zamknięcia ksiąg rachunkowych, ujmuje się w księgach roku, w którym powstał przychód. Oznacza to, że w tym przypadku fakturę korygującą, która zostanie wystawiona w styczniu 2017 r., korygującą sprzedaż dokonaną w 2016 r., jednostka ujmie w księgach 2016 r.

PRZYKŁAD 2

Usługi telekomunikacyjne na przełomie roku

Jednostka otrzymała w styczniu 2017 r. fakturę za usługi telekomunikacyjne, wystawioną w 2016 r. w kwocie 10 000 zł plus VAT, w tym:

● opłata za rozmowy telefoniczne za okres od 10 grudnia 2016 r. do 9 stycznia 2017 r. 4000 zł plus VAT,
● abonament telefoniczny za styczeń 2017 r. 6000 zł netto plus VAT.

Jednostka ustaliła na podstawie billingu, że rozmowy telefoniczne dotyczące grudnia 2016 r. wynoszą 3000 zł, a stycznia 2017 r. - 1000 zł.

Spółka prowadzi ewidencję kosztów na kontach zespołu 4, a faktury zakupu dotyczące zamykanego roku obrotowego, otrzymane po dniu bilansowym, ujmuje w księgach tego roku obrotowego na podstawie dokumentu PK - Polecenie księgowania.

Ewidencja księgowa

Rok 2016

1. Zarachowanie kosztów rozmów telefonicznych za grudzień 2016 r. - PK:

Wn "Usługi obce" 3 000 zł

Ma "Rozliczenie zakupu" 3 000 zł

Rok 2017

2. Faktura zakupu usług telekomunikacyjnych:

Wn "Rozliczenie zakupu" 3 000 zł

Wn "Usługi obce" 7 000 zł

1000 zł + 6000 zł = 7000 zł

Wn "VAT naliczony" 2 300 zł

Ma "Rozrachunki z dostawcami" 12 300 zł

Jeśli faktura za usługi telekomunikacyjne dokumentuje usługi wykonane w jednym miesiącu oraz abonament odnoszący się do innego okresu, to koszty tych usług odnosi się, w myśl zasady memoriału, w ciężar okresów sprawozdawczych, których te koszty dotyczą. Zatem opłatę za wykonane w grudniu 2016 r. rozmowy jednostka zaliczy do ksiąg rachunkowych zamykanego roku obrotowego, a abonament dotyczący stycznia 2017 r. zaewidencjonuje w księgach rachunkowych następnego roku obrotowego, tj. 2017 r.

Jeśli w ocenie jednostki koszty usług telekomunikacyjnych nie wywierają istotnie ujemnego wpływu na rzetelne i jasne przedstawienie jej sytuacji majątkowej i finansowej oraz na jej wynik finansowy, to jednostka może skorzystać z uproszczenia zawartego w art. 4 ust. 4 ustawy o rachunkowości i zaksięgować koszty tylko do jednego okresu sprawozdawczego. Postępowanie takie powinno jednak wynikać z przyjętych zasad (polityki) rachunkowości jednostki i być stosowane w sposób ciągły.

PRZYKŁAD 3

Internetowa usługa reklamowa kupiona na okres 30 miesięcy

Jednostka kupiła w czerwcu 2016 r. internetową reklamę firmy na 30 miesięcy, tj. od lipca 2016 r. do grudnia 2018 r. Koszt reklamy wyniósł 60 000 zł. Jednostka prowadzi ewidencję kosztów na kontach zespołu 4 i 5. Rozkłada koszty w czasie, dokonując odpisów co miesiąc.

Ewidencja księgowa

2016 rok

1. Faktura za reklamę internetową w ciężar kosztów rodzajowych:

Wn "Usługi obce" 60 000 zł

Wn "VAT naliczony" 13 800 zł

Ma "Rozrachunki z dostawcami" 73 800 zł

2. Przeniesienie kosztów do rozliczenia w czasie:

Wn "Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów" 60 000 zł

Ma "Rozliczenie kosztów" 60 000 zł

3. Przeksięgowanie kosztów dotyczących 2016 r.:

60 000 zł / 30 miesięcy x 6 miesięcy = 12 000 zł

Wn "Koszty zarządu" 12 000 zł

Ma "Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów" 12 000 zł

Rok 2017

4. Odpis kosztów dotyczący stycznia 2017 r. (1/30):

Wn "Koszty zarządu" 2 000 zł

Ma "Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów" 2 000 zł

5. Odpis kosztów dotyczący lutego 2017 r. (1/30):

Wn "Koszty zarządu" 2 000 zł

Ma "Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów" 2 000 zł

PRZYKŁAD 4

Prenumerata czasopism, gazet itp.

Jednostka w 2016 r. wydatkowała 5000 zł netto plus VAT na prenumeratę czasopisma na 2017 r. Koszty w 2017 r. zostały rozliczone jednorazowo. Jednostka prowadzi ewidencję kosztów tylko na kontach zespołu 4.

Ewidencja księgowa

Rok 2016

1. Faktura VAT dotycząca prenumeraty czasopisma na 2016 r.:

Wn "Koszty według rodzajów" 5 000 zł

- w analityce: Zużycie materiałów - gdy prenumerata jest w wersji papierowej
Usługi obce - gdy prenumerata jest w wersji elektronicznej

Wn "VAT naliczony" 250 zł

Ma "Rozrachunki z dostawcami" 5 250 zł

2. Rozliczenie kosztów prenumeraty - zaliczenie kosztów prenumeraty
do rozliczenia w czasie:

Wn "Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów" 5 000 zł

Ma "Rozliczenie kosztów" 5 000 zł

3. Zapłata za prenumeratę na 2017 r.:

Wn "Rozrachunki z dostawcami" 5 250 zł

Ma "Rachunek bankowy" 5 250 zł

Rok 2017

4. Rozliczenie kosztów w 2017 r. - jednorazowo:

Wn "Rozliczenie kosztów" 5 000 zł

Ma "Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów" 5 000 zł

Często koszt prenumeraty zostaje poniesiony w roku wcześniejszym od tego, którego prenumerata dotyczy, np. w 2016 r. poniesiono koszty prenumeraty czasopism i gazet na 2017 r. Jest to więc koszt przyszłego okresu sprawozdawczego. Koszty i przychody powinny być przypisane do okresu, którego dotyczą, niezależnie od terminu ich zapłaty.

Koszty przyszłych okresów powinny być rozliczane za pomocą czynnych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Następnie koszty te powinny być wyksięgowywane z ww. konta stosownie do upływu czasu lub wielkości świadczeń. Czas i sposób rozliczania powinny być uzasadnione charakterem rozliczanych kosztów, z zachowaniem zasady ostrożności.

Zatem koszt prenumeraty na rok następny jednostka powinna ująć w 2016 r. na koncie zespołu 6 "Czynne rozliczenia międzyokresowe kosztów". Koszty te w 2017 r. rozlicza się w równych ratach co miesiąc albo jednorazowo. Przeważnie taki koszt nie jest istotny, dlatego jednostki często odpisują go jednorazowo już w styczniu. Powinno to jednak wynikać z przyjętej przez jednostkę polityki (zasad) rachunkowości.

Podejście podatkowe

Wydatki na zakup prenumeraty na 2017 r. należą do kosztów pośrednio związanych z przychodami. Są potrącalne w dacie poniesienia, czyli w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury, rachunku, innego dowodu. W związku z tym wydatki na prenumeratę na 2017 r. należy ująć w kosztach uzyskania przychodów w tym samym momencie, w którym zostaną one uznane za koszt dla celów bilansowych. Oznacza to, że będą kosztem podatkowym w 2017 r., czyli w roku, którego dotyczą. W księgach rachunkowych 2017 r. koszty te mogą być ujęte jednorazowo lub sukcesywnie co miesiąc, w zależności od rozwiązania przyjętego na potrzeby bilansowe.

PRZYKŁAD 5

Czynsz najmu zapłacony "z góry" - ewidencja u wynajmującego

Jednostka otrzymała od najemcy pomieszczeń biurowych zapłatę "z góry" czynszu za najem za 2 lata, tj. od lipca 2016 r. do czerwca 2018 r. na kwotę netto 48 000 zł plus VAT.

Ewidencja księgowa u wynajmującego

1. Otrzymanie czynszu od najemcy:

Wn "Rachunek bieżący" 59 040 zł

Ma "Rozrachunki z odbiorcami" 59 040 zł

2. Faktura VAT dokumentująca czynsz:

Wn "Rozrachunki z odbiorcami" 59 040 zł

Ma "Rozrachunki z US z tytułu VAT należnego" 11 040 zł

Ma "Rozliczenia międzyokresowe przychodów" 48 000 zł

3. Zarachowanie czynszu, w części przypadającej na 2014 r.:

48 000 zł / 24 miesiące x 6 miesięcy = 12 000 zł

Wn "Rozliczenia międzyokresowe przychodów" 12 000 zł

Ma "Przychody ze sprzedaży usług" 12 000 zł

Rok 2016

Rok 2017

4. Zarachowanie przychodów z czynszu w części przypadającej na 2017 r.:

48 000 zł / 24 miesiące x 12 miesięcy = 24 000 zł

Wn "Rozliczenia międzyokresowe przychodów" 24 000 zł

Ma "Przychody ze sprzedaży usług" 24 000 zł

Rok 2018

5. Zarachowanie przychodów z czynszu w części przypadającej na 2018 r.:

48 000 zł / 24 miesiące x 6 miesięcy = 12 000 zł

Wn "Rozliczenia międzyokresowe przychodów" 12 000 zł

Ma "Przychody ze sprzedaży usług" 12 000 zł

Kwestie związane z najmem zostały uregulowane w Kodeksie cywilnym. Zgodnie z jego zapisami strony mogą w umowie najmu dowolnie określać termin płatności czynszu. Mogą się umówić np., że czynsz zostanie zapłacony "z góry" za okres najmu, obejmujący np. kilka miesięcy - pół roku, rok itd.

Podejście podatkowe

Jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, przychód powstaje w ostatnim dniu okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku. Nie ma tu więc znaczenia data wykonania usługi ani data wystawienia faktury czy otrzymania należności.

Strony mogą ustalić, że usługa najmu jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, a mimo to najemca ureguluje czynsz "z góry", np. za kilka miesięcy lub nawet za cały okres najmu. W takim przypadku otrzymanie ww. czynszu nie skutkuje powstaniem przychodu podatkowego. Przychód ten będzie powstawał cyklicznie, w ostatnim dniu poszczególnych okresów rozliczeniowych (nie rzadziej niż raz w roku), w kwocie należnej za te okresy.

Jednak gdy strony nie ustalą okresów rozliczeniowych, lecz postanowią, że czynsz zostanie zapłacony "z góry" za cały okres najmu (lub za jego część), wówczas za datę powstania przychodu uważa się dzień wykonania usługi (albo częściowego wykonania usługi), nie później niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Zatem w przypadku otrzymania zapłaty za czynsz "z góry" przychód powstanie z chwilą otrzymania zapłaty, nie jest to bowiem zaliczka na poczet usługi.

PRZYKŁAD 6

Rezerwy na świadczenia pracownicze

Jednostka prowadząca ewidencję kosztów wyłącznie na kontach zespołu 4 utworzyła rezerwę na świadczenia pracownicze na łączną kwotę 15 000 zł. W roku obrotowym 2016 rzeczywiste koszty poniesione z tytułu wypłaconych świadczeń to 7000 zł.

Ewidencja księgowa

1. Utworzenie rezerwy:

Wn "Rozliczenie kosztów" 15 000 zł

Ma "Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów" 15 000 zł

2. Rzeczywiste koszty poniesione z tytułu wypłaconych świadczeń:

Wn "Koszty według rodzajów" 7 000 zł

Ma "Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń" 7 000 zł

3. Rozliczenie kosztów pokrytych rezerwą:

Wn "Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów" 7 000 zł

Ma "Rozliczenie kosztów" 7 000 zł

PRZYKŁAD 7

Rezerwy na świadczenia pracownicze

Jednostka prowadząca ewidencję kosztów wyłącznie na kontach zespołu 4 i 5 utworzyła rezerwę na świadczenia pracownicze na łączną kwotę 13 000 zł. W roku obrotowym 2016 rzeczywiste koszty poniesione z tytułu wypłaconych świadczeń to 8000 zł.

Ewidencja księgowa

Rok 2016

1. Utworzenie rezerwy na świadczenia pracownicze:

Wn "Koszty zarządu" 13 000 zł

Ma "Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów" 13 000 zł

Rok 2017

2. Wykorzystanie rezerwy w roku następnym - wypłata pracownikowi np. odprawy emerytalnej:

Wn "Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów" 8 000 zł

Ma "Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń" 8 000 zł

Pracodawca tworzy rezerwy na świadczenia pracownicze, jeżeli ma taki obowiązek wynikający z prawa pracy, zbiorowych układów pracy lub umów o pracę oraz gdy kwoty tych świadczeń są na tyle istotne, że nieuwzględnienie ich w sprawozdaniu finansowym wpłynie ujemnie na obraz sytuacji majątkowej i finansowej oraz wynik finansowy jednostki. Do świadczeń tych zalicza się m.in. odprawy emerytalne i rentowe oraz nagrody jubileuszowe.

Rezerwy w postaci biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów na świadczenia pracownicze powinny być odnoszone w wiarygodnie oszacowanej wartości, w ciężar kosztów bezpośrednio związanych z działalnością operacyjną w bieżącym okresie.

PODSTAWA PRAWNA:

● art. 6 ust. 1, art. 12 ust. 2, art. 39 ust. 1 i 3 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości - j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 1047

● art. 12 ust. 3c, art. 15 ust. 4d-4e ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - j.t. Dz.U. z 2014 r. poz. 851; ost.zm. Dz.U. z 2016 r. poz. 1454

● art. 14 ust. 1e, art. 22 ust. 5c-5d ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - j.t. Dz.U. z 2012 r. poz. 361; ost.zm. Dz.U. z 2016 r. poz. 929

● art. 659-692 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny - j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 380; Dz.U. z 2016 r. poz. 585

Joanna Gawrońska

biegły rewident