11/2013, data dodania: 07.11.2013 Odpisy aktualizujące należności
Jakie obowiązują zasady dotyczące dokonywania i ujmowania w księgach rachunkowych jednostek budżetowych odpisów aktualizujących należności?
Odpisy aktualizujące należności pozwalają na prawidłową wycenę należności na dzień bilansowy. W praktyce księgowej niestety bywają one mylone z aktualizacją wyceny należności, co wynika z faktu, że w jednostkach budżetowych nie były lub nadal nie są stosowane. Różnica między odpisem a aktualizacją jest zasadnicza, o ile odpis jedynie ma za zadanie urealnić wartość aktywów dla celów sprawozdawczości finansowej (bilans, rachunek zysków i strat), o tyle aktualizacja wpływa na tzw. wartość początkową.
Problematyczne jest zarówno samo pojęcie "należności", które nie zostało zdefiniowane, jak i ich podział. Istotne znaczenie przy potwierdzeniu salda należności i weryfikacji odpisów aktualizujących należności ma ustalenie rodzaju należności, co wpływa bezpośrednio na wiarygodność wymienionych sprawozdań. Przypomnieć warto, że zarządzanie ryzykiem ma związek z określeniem prawdopodobieństwa np. nieściągalności, a jednym z celów kontroli zarządczej jest zapewnienie wiarygodnych sprawozdań. Pomijanie dokonywania odpisów aktualizujących należności wpływa negatywnie zarówno na jakość bilansu, jak i rachunku zysków i strat, a ponadto na niektóre sprawozdania budżetowe.
Prawidłowa wycena należności wpływa ponadto na właściwe planowanie, które w praktyce jest "odrealnione" od rzeczywistych możliwości jednostek w zakresie planowanych dochodów w jednostkach budżetowych.
Wskazujemy zatem, jak należy definiować należności w odniesieniu do treści ekonomicznej oraz jakie można przyjąć metody i środki, czyli jakie rozwiązania są możliwe do przyjęcia w dokumentacji zasad (polityki) rachunkowości.
Pojęcie należności
W ustawie z 29 września 1994 r. o rachunkowości (dalej: uor) nie zdefiniowano pojęcia należności. Wiemy natomiast, że należności krótkoterminowe ujmuje się w aktywach obrotowych (art. 3 ust. 1 pkt 18 uor), należności długoterminowe - w aktywach trwałych (załącznik nr 1 do uor), a ponadto występują należności związane z aktywami finansowymi (np. prawo do otrzymania aktywów pieniężnych). W związku z tym należności bez wątpienia zalicza się do aktywów jednostki, którymi są kontrolowane przez jednostkę zasoby majątkowe o wiarygodnie określonej wartości, powstałe w wyniku przeszłych zdarzeń, które spowodują w przyszłości wpływ do jednostki korzyści ekonomicznych (przychodów). W jednostkach budżetowych korzyści ekonomiczne związane są z wymiernym potencjałem przyczyniania się tego zasobu, indywidualnie lub wspólnie z innymi składnikami aktywów, do:
● powstawania i zbywania produktów (wyrobów, usług) i towarów stanowiących przedmiot działalności operacyjnej jednostki oraz utrzymywania inwestycji, z których jednostka, na podstawie uzasadnionych przesłanek, może oczekiwać przyszłych wpływów środków pieniężnych, lub
● ograniczania przyszłych operacyjnych wydatków pieniężnych, lub
● zamiany aktualnej jego formy na przyszłe wpływy środków pieniężnych, także wtedy, gdy można przewidywać łańcuch kolejnych zamian jednej formy składnika aktywów na inne, jednak z perspektywą wpływu, w końcowym ogniwie, środków pieniężnych,
● zmniejszania wydatków z tytułu przyszłej spłaty aktualnych lub przyszłych zobowiązań jednostki.
To powoduje, że należności w sensie księgowym korespondują z odpowiednim rodzajem przychodów.
Specyfika samorządowych jednostek budżetowych powoduje, że należności jednostki budżetowej stanowią co do zasady równocześnie wierzytelność lub należność o charakterze publicznoprawnym jednostki samorządu terytorialnego[1], ze względu na brak osobowości prawnej.
Istotne jest, że z chwilą likwidacji jednostki organizacyjnej, np. szkoły, jej należności przejmuje urząd (gminy, miasta itd. - w zależności od organu tworzącego taką jednostkę) lub nowo utworzona jednostka. Przypomnieć w tym miejscu trzeba, że kierownik jednostki budżetowej działa na podstawie pełnomocnictwa (w gminach) lub upoważnienia (w powiatach i samorządach województw) do składania oświadczeń woli w imieniu organu wykonawczego, co pozwala na właściwe wykonywanie budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Mimo że w bilansie jednostki budżetowej nie wykazuje się należności od jednostek powiązanych, to ich wyodrębnienie jest konieczne ze względu na potrzeby wyłączeń wzajemnych należności między jednostkami budżetowymi tej samej gminy (powiatu lub samorządu województwa). Trzeba również pamiętać, że jednostki sektora finansów publicznych są obowiązane do ustalania przypadających im należności pieniężnych, w tym mających charakter cywilnoprawny, oraz terminowego podejmowania w stosunku do zobowiązanych czynności zmierzających do wykonania zobowiązania (art. 42 ust. 5 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych; dalej: uofp). Sam fakt dokonania odpisu aktualizującego należność nie zwalnia kierownika jednostki z podejmowania działań w celu ściągnięcia należności.
Do aktywów obrotowych zalicza się tę część aktywów jednostki, która w przypadku należności krótkoterminowych obejmuje ogół należności z tytułu dostaw i usług oraz całość lub część należności z innych tytułów niezaliczonych do aktywów finansowych, a które stają się wymagalne w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego. Z kolei przez pojęcie aktywa finansowe rozumie się aktywa pieniężne, instrumenty kapitałowe wyemitowane przez inne jednostki, a także wynikające z kontraktu prawo do otrzymania aktywów pieniężnych lub prawo do wymiany instrumentów finansowych z inną jednostką na korzystnych warunkach. Istotne jest, że aktywami pieniężnymi są aktywa w formie krajowych środków płatniczych, walut obcych i dewiz. Do aktywów pieniężnych zalicza się również inne aktywa finansowe, w tym w szczególności naliczone odsetki od aktywów finansowych. Natomiast instrumentami kapitałowymi są kontrakty, z których wynika prawo do majątku jednostki pozostałego po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wszystkich wierzycieli, a także zobowiązanie się jednostki do wyemitowania lub dostarczenia własnych instrumentów kapitałowych, a w szczególności udziały, opcje na akcje własne lub warranty. Cechami wyróżniającymi należności są:
● odroczony termin płatności,
● oczekiwanie na wpływ środków pieniężnych od kontrahenta lub pracownika,
● istnienie "długu",
● wycena > 0 zł,
● korespondencja z kontami zespołu 7 "Przychody, dochody i koszty",
● sprawdzalność dokonywana przez pracownika jednostki (nie ma należności, gdy nie ma dokumentu papierowego lub elektronicznego potwierdzającego jej wartość),
● możliwość kompensowania (dokonywania potrąceń) ze zobowiązaniami w określonych przypadkach przewidzianych w ustawie z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (dalej: k.c.), uofp, ustawie z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (dalej: Ordynacja podatkowa).
Podział należności
W uor wyodrębnia się należności przedstawione na schemacie.
SCHEMAT. Podział należności
W art. 42 uofp jest mowa o "należnościach pieniężnych", w tym o cywilnoprawnych, w odesłaniu do sposobu gromadzenia środków publicznych z poszczególnych tytułów, które określają odrębne ustawy (tymi ustawami nie są uofp i ustawa budżetowa). Z kolei w art. 60 tej ustawy od 1 stycznia 2010 r. pojawiły się niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym, do których w sprawach nieuregulowanych ma zastosowanie ustawa z 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (dalej: k.p.a.) i odpowiednie stosowanie działu III Ordynacji podatkowej. Do egzekucji tych niepodatkowych należności o charakterze publicznoprawnym mają zastosowanie przepisy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Warto zwrócić uwagę, że Ordynacja podatkowa definiuje niepodatkowe należności budżetowe, za które uważa niebędące podatkami i opłatami należności stanowiące dochód budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, wynikające ze stosunków publicznoprawnych. Istotne jest, że Ordynacja podatkowa za podatek uznaje również:
● zaliczki na podatki,
● raty podatków, jeżeli przepisy prawa podatkowego przewidują płatność podatku w ratach,
● opłaty oraz niepodatkowe należności budżetowe.
Nie jest łatwo rozróżnić niepodatkowe należności budżetowe (z Ordynacji podatkowej) od niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym (ze stosowaniem k.p.a. i tylko odpowiednio działu III Ordynacji podatkowej). Rozróżnienie polega m.in. na tym, że te pierwsze są związane z przymusem i stanowią bezzwrotne świadczenie pieniężne dla budżetu oraz są obowiązkowe (np. opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi), natomiast te drugie wystąpią przy załatwianiu spraw administracyjnych (np. decyzja administracyjna ustalająca wysokość należności z tytułu nienależnie pobranego świadczenia). W związku z tym oraz uwzględniając rozporządzenie Ministra Finansów z 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: rozporządzenie w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont), w sprawozdaniach finansowych pojawiają się należności:
● z tytułu dostaw i usług,
● od budżetów,
● z tytułu ubezpieczeń społecznych i innych świadczeń,
● pozostałe,
● dotyczące rozliczenia z tytułu środków na wydatki budżetowe i z tytułu dochodów budżetowych.
Wycena należności
Podstawowa zasada wyceny została ustalona w art. 7 uor, z której wynika, że m.in. aktywa wycenia się, stosując rzeczywiście poniesione na ich nabycie (wytworzenie) ceny (koszty), z zachowaniem zasady ostrożności, która związana jest również z zarządzaniem ryzykiem (ze względu na to, że jednostka nie jest pewna, czy uzyska środki wynikające z należności). To oznacza, że w szczególności należy w tym celu w wyniku finansowym, bez względu na jego wysokość, uwzględnić:
● zmniejszenia wartości użytkowej lub handlowej składników aktywów, w tym również dokonywane w postaci odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych,
● wyłącznie niewątpliwe pozostałe przychody operacyjne i zyski nadzwyczajne,
● wszystkie poniesione pozostałe koszty operacyjne i straty nadzwyczajne,
● rezerwy na znane jednostce ryzyko, grożące straty oraz skutki innych zdarzeń.
Efektem stosowania zasady ostrożności i współmierności jest dokonywanie m.in. odpowiednich odpisów aktualizujących należności. Trzeba uważać, aby aktywa lub przychody nie zostały zawyżone, natomiast zobowiązania lub koszty nie uległy zaniżeniu.
Bieżąca wycena należności to wartość nominalna świadczenia (tzw. należność główna) z należnym VAT łącznie z naliczonymi odsetkami na koniec kwartału (jeżeli mamy prawo lub obowiązek ich ustalenia) i skorygowaną o różnice kursowe w przypadku należności wyrażonych w walutach obcych. Aktywa, zgodnie z art. 28 ust. 1 pkt 7 i 7a uor, wycenia się nie rzadziej niż na dzień bilansowy w sposób podany w ramce.
Zasady wyceny aktywów
1. Należności i udzielone pożyczki wycenia się w kwocie wymaganej zapłaty (wartość świadczenia, tj. wartość nominalna + odsetki w przypadku możliwości lub obowiązku ich ustalenia), z zachowaniem zasady ostrożności (uwzględniając odpisy aktualizujące należności), z zastrzeżeniem punktu 2.
2. Należności i udzielone pożyczki zaliczone do aktywów finansowych mogą być wyceniane według skorygowanej ceny nabycia, a jeżeli jednostka przeznacza je do sprzedaży w okresie do 3 miesięcy, to według wartości rynkowej lub inaczej określonej wartości godziwej (praktycznie w jednostkach budżetowych niewystępujące).
Zasady dokonywania odpisów aktualizujących należności
W praktyce jednostek budżetowych dobrze jest połączyć obowiązki związane z zarządzaniem ryzykiem z obowiązkami dotyczącymi odpisów aktualizujących należności, ponieważ wtedy będziemy mieli "dwie pieczenie na jednym ogniu". Zarządzanie ryzykiem wynika z art. 68 ust. 2 pkt 7 uofp, przy czym warto pamiętać, że działania w ramach kontroli zarządczej jednostka powinna realizować w sposób zgodny z prawem, efektywny, oszczędny i terminowy. W związku z tym, realizując wymogi art. 35b ust. 1 uor, stopień prawdopodobieństwa zapłaty należności jednostka powinna określić zarówno w dokumentacji zasad (polityki) rachunkowości, jak i w polityce zarządzania ryzykiem (na zasadzie uzupełniania się z wzajemnym odesłaniem w sprawach nieuregulowanych).
Wartość należności, zgodnie z art. 35b uor, aktualizuje się, uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty poprzez dokonanie odpisu aktualizującego, w odniesieniu do należności wskazanych w tabeli.
TABELA. Aktualizacja wartości należności
| Rodzaj należności | Aktualizacja należności |
| Należności od dłużników postawionych w stan likwidacji lub w stan upadłości | Do wysokości należności nieobjętej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności, zgłoszonej likwidatorowi lub sędziemu komisarzowi w postępowaniu upadłościowym |
| Należności od dłużników w przypadku oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego | W pełnej wysokości należności |
| Należności kwestionowane przez dłużników oraz z których zapłatą dłużnik zalega, a według oceny sytuacji majątkowej i finansowej dłużnika spłata należności w umownej kwocie nie jest prawdopodobna | Do wysokości niepokrytej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności |
| Należności stanowiące równowartość kwot podwyższających należności, w stosunku do których uprzednio dokonano odpisu aktualizującego | W wysokości tych kwot, do czasu ich otrzymania lub odpisania |
| Należności przeterminowane lub nieprzeterminowane o znacznym stopniu prawdopodobieństwa nieściągalności, w przypadkach uzasadnionych rodzajem prowadzonej działalności lub strukturą odbiorców | W wysokości wiarygodnie oszacowanej kwoty odpisu, w tym także ogólnego, na nieściągalne należności |
Ogólne odpisy aktualizujące są szczególnie wskazane, gdy jednostka budżetowa ma wielu kontrahentów (dłużników z tym samym rodzajem należności związanej z określonym tytułem dochodu budżetowego), ze względu na rodzaj i ich strukturę. W przypadku odbiorców prowadzących pełne księgi rachunkowe łatwiej jest dokonać tych odpisów, stosując kryteria określone w uor, ale uzyskanie informacji o odbiorcach będących osobami fizycznymi nie jest w zasadzie możliwe, a nawet gdyby było możliwe, to koszt ich uzyskania mógłby być niewspółmiernie wysoki, a jednostka powinna działać oszczędnie.
Zasada, że odpisy aktualizujące wartość należności zalicza się odpowiednio do pozostałych kosztów operacyjnych lub do kosztów finansowych - zależnie od rodzaju należności, której dotyczy odpis aktualizacji - nie powinna sprawiać problemu. Jednak w tym zakresie obowiązują odstępstwa wynikające z § 8 ust. 1-4 rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont:
1) wartość należności aktualizuje się zgodnie z uor, z zastrzeżeniem punktów 2-4,
2) odpisy aktualizujące wartość należności dotyczących rozchodów budżetu zalicza się do wyników na pozostałych operacjach niekasowych,
3) odpisy aktualizujące wartość należności dotyczących funduszy tworzonych na podstawie ustaw obciążają fundusze,
4) odpisy aktualizujące wartość należności są dokonywane nie później niż na dzień bilansowy.
Ponadto z art. 35b uor wynika, że:
● należności umorzone[2], przedawnione[3] lub nieściągalne[4] (to nie to samo co zagrożone nieściągalnością) zmniejszają dokonane uprzednio odpisy aktualizujące ich wartość,
● należności umorzone, przedawnione lub nieściągalne, od których nie dokonano odpisów aktualizujących ich wartość lub dokonano odpisów w niepełnej wysokości, zalicza się odpowiednio do pozostałych kosztów operacyjnych lub kosztów finansowych.
W przypadku ustania przyczyny, dla której dokonano odpisu aktualizującego wartość aktywów, w tym również odpisu z tytułu trwałej utraty wartości, równowartość całości lub odpowiedniej części uprzednio dokonanego odpisu aktualizującego zwiększa wartość danego składnika aktywów i podlega zaliczeniu odpowiednio do pozostałych przychodów operacyjnych lub przychodów finansowych (art. 35c uor).
Przy ustalaniu zasad dokonywania odpisów aktualizujących należności (w zapisach polityki rachunkowości) warto skorzystać z komunikatu nr 2 Ministra Finansów z 29 marca 2012 r. w sprawie ogłoszenia uchwały Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie przyjęcia znowelizowanego Krajowego Standardu Rachunkowości Nr 4 "Utrata wartości aktywów" (dalej: KSR nr 4). W KSR nr 4 dla odpisów aktualizujących należności ustalono zasady podane w tabeli.
TABELA. Zasady dotyczące odpisów aktualizujących należności wynikające z KSR nr 4
| Standard | Zasada |
| 6.2.13 | Realność zaktualizowanej na dzień bilansowy kwoty wymaganej zapłaty danej należności podlega w każdym przypadku weryfikacji pod kątem stopnia prawdopodobieństwa jej uzyskania (art. 35b ust. 1 uor). W tym celu jednostka postępuje zgodnie z pkt. 6.2.14-6.2.20. |
| 6.2.14 | W pierwszej kolejności jednostka ustala, które należności są na dzień bilansowy przedawnione, umorzone lub nieściągalne, na skutek czego kwoty ich wymaganej zapłaty (w tym także wartość ustalona jako skorygowana cena nabycia niepomniejszona o odpis spowodowany trwałą utratą wartości) nie mogą być uznane za realne. Ich uregulowanie nie nastąpi bowiem z powodu upływu przewidzianego prawem czasu dochodzenia wierzytelności na drodze powództwa cywilnego, co zwalnia dłużnika z obowiązku jej zapłaty (przedawnienie), zwolnienia kontrahenta z zobowiązania i rezygnacji ze ściągania należności (umorzenie), albo też z powodu udokumentowanego braku możliwości wyegzekwowania należności w sposób opłacalny (nieściągalność). W każdym z tych przypadków jednostka odpisuje taką należność z ksiąg rachunkowych, obciążając koszty finansowe albo pozostałe koszty operacyjne zależnie do tego, czy należność stanowi instrument finansowy, czy też nie. |
| 6.2.15 | Na dzień bilansowy jednostka ustala również te należności, które wprawdzie nie są ani przedawnione, ani umorzone, ani nieściągalne, ale są wątpliwe, co oznacza, że termin ich zapłaty już minął i/lub są zagrożone dużym prawdopodobieństwem nieściągalności. Jednostka ustala ich wartość wynikającą z ksiąg rachunkowych - jeżeli jest to zasadne po przeliczeniach walutowych - i dla takich należności ustala odpis aktualizujący wycenę, spowodowany utratą wartości z uwzględnieniem zasad podanych poniżej. |
| 6.2.16 | Zapłata należności jest w szczególności wątpliwa w razie (art. 35b uor): ● postawienia dłużnika w stan likwidacji lub w stan upadłości; jednostka ustala wówczas odpis aktualizujący spowodowany utratą wartości w wysokości różnicy pomiędzy kwotą należności wynikającą z ksiąg rachunkowych i wartością gwarancji lub innego zabezpieczenia należności zgłoszonego likwidatorowi lub sędziemu komisarzowi w postępowaniu upadłościowym, ● oddalenia przez sąd wniosku o ogłoszenie upadłości lub umorzenia postępowania upadłościowego, gdyż majątek dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego; jednostka ustala wówczas odpis aktualizujący spowodowany utratą wartości w pełnej wysokości kwoty należności wynikającej z ksiąg rachunkowych, ● kwestionowania przez dłużnika należności lub zalegania przez niego z zapłatą, a ocena sytuacji majątkowej i finansowej dłużnika wskazuje na to, że spłata należności w umownej kwocie nie jest prawdopodobna; jednostka ustala wówczas odpis aktualizujący spowodowany utratą wartości w wysokości różnicy pomiędzy kwotą należności wynikającą z ksiąg rachunkowych i wartością gwarancji lub innego zabezpieczenia należności, ● podwyższenia należności już wcześniej aktualizowanej z powodu utraty wartości; jednostka ustala wówczas odpis aktualizujący spowodowany utratą wartości w kwocie odpowiadającej podwyższeniu należności wcześniej powstałej i już aktualizowanej, ● gdy doświadczenie wskazuje, że z danym rodzajem działalności lub grupą odbiorców (np. w jednostkach energetyki, gazownictwa, telekomunikacji, gospodarki komunalnej, gospodarki zasobami mieszkaniowymi, sprzedających na raty) wiąże się znaczne prawdopodobieństwo nieściągalności części należności zarówno przeterminowanych, jak i nieprzeterminowanych; jednostka ustala wówczas ogólny odpis aktualizujący należności spowodowany utratą ich wartości w wysokości uwzględniającej strukturę czasową wymagalności należności (rozkład należności według wynikających z warunków sprzedaży dat ich zapłaty) i doświadczenia jednostki lub dostępne jej charakterystyki pozwalające wiarygodnie ustalić prawdopodobieństwo spłaty należności w całości lub części. Przykładowo, jeżeli należności wymagalne od grupy A odbiorców w przedziale czasowym 30-60 dni od dnia wymagalności są zwykle spłacane w 80%, to odpis aktualizujący wynosi 20% kwoty należności przewidzianych do zapłaty; jeżeli należności wymagalne w przedziale czasowym 61-90 dni są spłacane w 60%, to odpis aktualizujący wynosi 40% kwoty należności przewidzianych do zapłaty w tym przedziale czasowym; jeżeli prawdopodobieństwo zapłaty wymagalnych należności w ciągu 180 dni i dłużej po dacie wymagalności jest bardzo niskie, to odpis aktualizujący dla tych należności wynosi 100% ich kwoty. W przypadku analizy prawdopodobieństwa spłaty należności przez inną grupę odbiorców rozumowanie może być podobne, ale prawdopodobieństwo regulacji należności może być odmienne i tym samym inna będzie wysokość odpisów aktualizujących należności od tej grupy odbiorców. |
| 6.2.17 | W przypadku gdy ustalono, że jest trwale prawdopodobne, iż jednostka nie uzyska wpływów środków pieniężnych w czasie i/lub wartości ustalonej w umowie dotyczącej należności wycenianej w skorygowanej cenie nabycia, wtedy ustala ona kwotę możliwą do odzyskania z wycenianej należności. Kwotę tę stanowi bieżąca wartość przepływów pieniężnych oczekiwanych przez jednostkę w innym niż pierwotnie zakładano czasie i/lub w innych niż pierwotnie zakładano kwotach wpływów, zdyskontowanych za pomocą pierwotnej efektywnej stopy procentowej. Pierwotna efektywna stopa procentowa to stopa, którą jednostka ustaliła dla tej należności w dniu jej pierwotnego ujęcia w księgach rachunkowych. Odpis aktualizujący wycenę składnika aktywów spowodowany utratą wartości jednostka ustala w wysokości różnicy pomiędzy jego wartością ujętą w księgach rachunkowych zgodnie z pkt. 6.2.10 a ustaloną w powyższy sposób kwotą możliwą do odzyskania. W przypadku gdy ustalono, że jest trwale prawdopodobne, iż jednostka nie uzyska wpływów środków pieniężnych w czasie i/lub wartości ustalonej w umowie dotyczącej należności o krótkim terminie wymagalności (do 3 miesięcy) wycenianej w wartości nominalnej, wtedy ustala ona kwotę możliwą do odzyskania z wycenianej należności. Kwotę tę stanowi bieżąca wartość przepływów pieniężnych oczekiwanych przez jednostkę w innym niż pierwotnie zakładano czasie i/lub w innych niż pierwotnie zakładano kwotach wpływów, zdyskontowanych za pomocą rynkowej stopy zwrotu na dzień bilansowy. Odpis aktualizujący wycenę składnika aktywów spowodowany utratą wartości jednostka ustala w wysokości różnicy pomiędzy jego wartością ujętą w księgach rachunkowych a ustaloną w powyższy sposób kwotą możliwą do odzyskania. Jeżeli w następnych okresach zachodzi potrzeba dokonania kolejnych odpisów aktualizujących wycenę składnika aktywów, przyjętą rynkową stopę zwrotu stosuje się tak, jakby stanowiła pierwotną efektywną stopę procentową. |
| 6.2.18 | Jeżeli jednostka stwierdzi, że aktualna na dzień bilansowy cena sprzedaży (zakupu) dóbr lub usług, których otrzymanie od kontrahenta jest spodziewane, jest niższa od wpłaconej na poczet dostawy zaliczki, a zaliczka nie podlega zwrotowi oraz nie zachodzi prawdopodobieństwo całkowitego lub częściowego niewykonania dostawy, to jednostka ustala wartość odzyskiwalną dóbr lub usług. W przypadku gdy ustalona wartość odzyskiwana jest niższa od ceny sprzedaży (zakupu) dóbr lub usług, kwotę należności (zaliczki) pomniejsza się o odpis aktualizujący spowodowany utratą wartości ustalony w wysokości różnicy między zaliczką a niższą wartością odzyskiwaną dostawy. Kwota różnicy obciąża pozostałe koszty operacyjne. W przypadku gdy zachodzi prawdopodobieństwo całkowitego lub częściowego niewykonania dostawy, jednostka traktuje zaliczkę jak należność wątpliwą i postępuje w sposób przedstawiony w pkt. 6.2.15. |
| 6.2.19 | Kwoty odpisów aktualizujących obniżają wartość należności wynikającą z ksiąg rachunkowych i obciążają w przypadku: należności uznanych za instrumenty finansowe - koszty finansowe, należności pozostałych - np. powstałych na skutek sprzedaży lub wydania dóbr lub usług - pozostałe koszty operacyjne. Odpis aktualizujący wartość należności powstałej z tytułu umowy leasingu zawartej pomiędzy finansującym i korzystającym obciąża koszty finansowe lub pozostałe koszty operacyjne, zależnie od rodzaju działalności finansującego. |
| 6.2.20 | Nadwyżka należności skompensowanej z zobowiązaniem wobec tego samego kontrahenta (zgodnie z art. 498 i dalszymi ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, Dz.U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 z późn.zm.) podlega ocenie utraty wartości na zasadach określonych powyżej. |
Stosowanie konta 290 w jednostkach budżetowych
Jednostki budżetowe rozporządzeniem w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont są zobligowane do ustalenia zakładowego planu kont z uwzględnieniem zasad wyrażonych w tym akcie wykonawczym. W załączniku nr 2 i 3 do tego rozporządzenia zawarto następujący opis konta 290:
Konto 290 "Odpisy aktualizujące należności"
Konto 290 służy do ewidencji odpisów aktualizujących należności.
Na stronie Wn konta 290 ujmuje się zmniejszenie wartości odpisów aktualizujących należności, a na stronie Ma - zwiększenie wartości odpisów aktualizujących należności.
Saldo konta 290 oznacza wartość odpisów aktualizujących należności.
Typowe operacje dla konta 290 w jednostkach budżetowych, z uwzględnieniem § 8 ust. 1-4 wymienionego rozporządzenia, są wskazane w tabelach.
TABELA. Operacje zwiększające odpisy aktualizujące należności
| Wn | Operacja | Ma |
| 761 | Dokonanie odpisu aktualizującego należności głównej | 290 |
| 751 | Dokonanie odpisu aktualizującego należności odsetkowej | 290 |
| 851 | Dokonanie odpisu aktualizującego należności zakładowego funduszu świadczeń socjalnych | 290 |
| 853 | Dokonanie odpisu aktualizującego należności państwowego funduszu celowego | 290 |
| 962 | Dokonanie odpisu aktualizującego należności dotyczących rozchodów budżetu - w ewidencji budżetu jednostki samorządu terytorialnego | 290 |
| 201, 234 | Skutki dla odpisu aktualizującego należności w odniesieniu do należności wycenianych w walutach obcych objętych odpisem | 290 |
TABELA. Operacje zmniejszające odpisy aktualizujące należności
| Wn | Operacja | Ma |
| 290 | Wyksięgowanie odpisu aktualizującego należności głównej - ustanie przyczyny dokonania odpisu | 760 |
| 290 | Wyksięgowanie odpisu aktualizującego należności odsetkowej - ustanie przyczyny dokonania odpisu | 750 |
| 290 | Wyksięgowanie odpisu aktualizującego należności zakładowego funduszu świadczeń socjalnych - ustanie przyczyny dokonania odpisu | 851 |
| 290 | Wyksięgowanie odpisu aktualizującego należności państwowego funduszu celowego - ustanie przyczyny dokonania odpisu | 853 |
| 290 | Wyksięgowanie odpisu aktualizującego należności dotyczących rozchodów budżetu - w ewidencji budżetu jednostki samorządu terytorialnego | 962 |
| 290 | Należności umorzone, przedawnione lub nieściągalne w sytuacji, gdy wcześniej dokonano od tych należności odpisu aktualizującego | 221, 234, 240 |
Na przykładzie przedstawiono zastosowanie odpisu aktualizującego należności.
PRZYKŁAD
Metoda - indywidualne odpisy aktualizujące należności z tytułu ....................:
| Identyfikacja dłużnika | Należność (zł) | Spłaty i inne formy zmniejszenia należności (zł) | Poziom ściągalności (%) | Poziom odpisu aktualizującego (%) | Wartość odpisu aktualizującego | Wycena bilansowa należności |
| Wn 221 | Ma 221 | Kol. 3 x 100/kol. 2 | 100 - kol. 4 | Ma 290 | Kol. 2 - kol. 6 | |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| Jan Kowalski | 1 000,00 | 200,00 | 20,00 | 80,00 | 800,00 | 200,00 |
| Iga Nowak | 1 500,00 | 400,00 | 26,66 | 73,34 | 1 100,00 | 400,00 |
| Zenon Cis | 2 000,00 | 150,00 | 7,50 | 92,50 | 1 850,00 | 150,00 |
| Razem | 4 500,00 | 750,00 |
|
| 3 750,00 | 750,00 |
Metoda - ogólne odpisy aktualizujące należności przeterminowanych:
| Identyfikacja grup dłużników według tytułów należności | Należność (zł) | Spłaty i inne formy zmniejszenia należności (zł) | Poziom ściągalności (%) | Poziom odpisu aktualizującego (%) | Wartość odpisu aktualizującego | Wycena bilansowa należności |
| Wn 221 | Ma 221 | Kol. 3 x 100/kol. 2 | 100 - kol. 4 | Ma 290 | Kol. 2 - kol. 6 | |
| 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | 6 | 7 |
| Grupa 1 | 10 000,00 | 2 000,00 | 20,00 | 80,00 | 8 000,00 | 2 000,00 |
| Razem | 10 000,00 | 2 000,00 |
|
| 8 000,00 | 2 000,00 |
Jeśli odpis aktualizujący należność główną stanowi 90%, a jej wartość wynosi 1000 zł, natomiast odsetki - 10 zł, to odpis aktualizujący dla należności odsetkowych również wynosi 90%, ponieważ prawdopodobieństwo zapłaty świadczenia, jak i naliczonych odsetek jest takie samo. W takim przypadku wycena bilansowa świadczenia wynosi 100 zł, a odsetek 0,10 zł.
W przypadku podjęcia decyzji o zastosowaniu metody ogólnego odpisu aktualizującego jednostka powinna zawrzeć w polityce rachunkowości wskazówki, do jakiego rodzaju należności i jakiej grupy dłużników można ją stosować, oraz - co ważne w odniesieniu do komunikatu nr 3 Ministra Finansów z 25 czerwca 2012 r. w sprawie ogłoszenia uchwały Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie przyjęcia Krajowego Standardu Rachunkowości Nr 7 "Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym - ujęcie i prezentacja" - podać zasady szacowania jego wielkości. Może to być metoda "wiekowania" należności dokonywana według modelu przedstawionego w KSR nr 4.
Przykładowo, jeżeli:
● należności od grupy A odbiorców w ciągu 30-60 dni od dnia wymagalności są średnio spłacane w 90%, to odpis aktualizujący wynosi 10% kwoty należności przewidzianych do zapłaty,
● należności w ciągu 61-90 dni są spłacane w 70%, to odpis aktualizujący wynosi 30% kwoty należności przewidzianych do zapłaty,
● prawdopodobieństwo zapłaty należności w ciągu 180 dni i dłużej po dacie wymagalności jest bardzo niskie, to odpis aktualizujący dla tych należności wynosi 100% ich kwoty.
Inna metoda prostsza (szczególnie przydatna dla jednostek budżetowych) to odniesienie spłacalności należności w ciągu roku budżetowego, czyli jeśli należność wynosi 1000 zł, a wpłacono 200 zł, to ściągalność jest na poziomie 20%, więc odpis aktualizujący wyniesie 80%, a zatem wycena bilansowa należności wyniesie 200 zł.
W polityce rachunkowości błędem jest zakładanie z góry, ile % wyniesie odpis aktualizujący należności, ponieważ ocenę należności spełniających kryteria dokonania tego odpisu będą znane dopiero na dzień bilansowy po przeanalizowaniu dowodów księgowych. Stopień prawdopodobieństwa zapłaty należności wiąże się z ryzykiem należności. Ryzyko to powinno być zidentyfikowane w raporcie z zarządzania ryzykiem (lub w innym przyjętym w polityce zarządzania ryzykiem dokumencie).
Oceniając, czy należy dokonać odpisu aktualizującego (a jeśli tak, to w jakiej wysokości), warto zwrócić uwagę na:
● powody zwłoki w spłacie należności,
● czas zalegania,
● efekty wysłanych upomnień (informacje od komorników i poborców) i wezwań do zapłaty,
● płynność finansową kontrahenta,
● posiadane zabezpieczenia należności (np. gwarancje).
Odpowiednie stosowanie przepisów dotyczących osób prawnych wiąże się w jednostce budżetowej z ustaleniem nieściągalności wierzytelności, w przypadku określonym w art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, uznaje się za uprawdopodobnioną, w szczególności, jeżeli:
● dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość albo
● na wniosek dłużnika wszczęte zostało postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków albo postępowanie układowe w rozumieniu przepisów o postępowaniu układowym, albo
● wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
● wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.
Dokonując wyceny należności w walutach obcych na dzień bilansowy po obowiązującym na ten dzień średnim kursie ustalonym dla danej waluty przez Narodowy Bank Polski, w przypadku należności objętych odpisem aktualizującym także odpis aktualizujący należność należy przeliczyć po tym samym kursie. Dane o odpisach aktualizujących wartość należności, ze wskazaniem stanu na początek roku obrotowego, zwiększeniach, wykorzystaniu, rozwiązaniu i stanie na koniec roku obrotowego, wykazuje się w informacji uzupełniającej pod bilansem jednostki budżetowej.
Do nieprawidłowości zalicza się dokonywanie odpisów aktualizujących należności w zobowiązania, tj. dokonywanie zapisu:
● Wn 225 "Rozrachunki z budżetami",
● Ma 290 "Odpisy aktualizujące należności".
W przypadku dłużników alimentacyjnych odpis aktualizujący należność jest zależny od tego, czy należności są przeterminowane i zagrożone nieściągalnością, czy trzeba je uznać za nieściągalne. Gdy są przeterminowane i zagrożone nieściągalnością, jednostka budżetowa jest zobowiązana do dokonania odpisu aktualizującego należności, natomiast aby uznać je za nieściągalne, potrzebna jest informacja o wpisaniu dłużnika do sądowego rejestru dłużników niewypłacalnych.
Ustalone i ujęte na kontach księgowych odpisy aktualizujące wartość należności nie wpływają na sposób wykazania należności w sprawozdaniach budżetowych, a zwłaszcza w sprawozdaniach: Rb-27, Rb-27S, Rb-27ZZ, Rb-27UE, Rb-N oraz Rb-UN. Co do zasady, należności wykazuje się bez uwzględniania dokonanych odpisów aktualizujących. Wartość ustalonych odpisów aktualizujących należności wykazuje się wyłącznie w sprawozdaniach Rb-30S, Rb-34S.
Przedstawiamy przykłady ewidencyjne dotyczące odpisów aktualizujących należności.
PRZYKŁAD
1. Różnica między odpisem aktualizującym a odpisaniem należności
| Operacja | (zł) | Wn | Ma |
| Należność | 200 | 221 | 720 |
| Odpis należności w wyniku jej spłaty | 30 | 130 | 221 |
| Odpis należności głównej z tytuły wygaśnięcia |
| 720 | 221 |
| Odpis należności odsetkowej z tytułu wygaśnięcia |
| 750 | 221 |
| Odpis należności cywilnoprawnej z tytułu umorzenia |
| 761 i 751 | 221 |
| Odpis należności publicznoprawnej (nieobciążającej kosztów) z tytułu umorzenia |
| 720 i 750 | 221 |
2. Odpis aktualizujący należność (ocena prawdopodobieństwa - ryzyka)
| Operacja | Kwota w zł | Wn | Ma | Uwagi |
| Należność główna | 200 | 221 | 720 |
|
| Odpis aktualizujący należność | 170 | 761 | 290 | 15% ściągalności › 85% odpis aktualizujący |
Sytuacja I - nie dokonano wcześniejszego odpisu aktualizującego
| Operacja | Kwota w zł | Wn | Ma |
|
| Ustalenie należności | 2 000 | 221 | "7" |
|
| Umorzenie | 2 000 | "7" | 221 |
|
Sytuacja II - dokonano wcześniej 100% odpisu aktualizującego (bez spłat)
| Operacja | Kwota w zł | Wn | Ma |
|
| Ustalenie należności | 2 000 | 221 | "7" |
|
| Odpis aktualizujący | 2 000 | "7" | 290 |
|
| Umorzenie | 2 000 | 290 | 221 |
|
Sytuacja III - należności zabezpieczone hipoteką przy braku spłat
| Operacja | Kwota w zł | Wn | Ma |
|
| Ustalenie należności | 12 000 | 221 | "7" |
|
| Zabezpieczenie | 8 000 | 226 | "7" |
|
| Odpis aktualizujący | maks. 4 000 | "7" | 290 |
|
Sytuacja IV - umorzenie przy naliczonych odsetkach i wcześniejszym odpisie aktualizującym
| Operacja | Kwota w zł | Wn | Ma |
| Ustalenie należności | 1 200 | 221 | 720 |
| Odsetki ustalone kwartalnie | 55 | 221 | 750 |
| Odpis aktualizujący | 400 | 761 i 751 | 290 |
| Umorzenie należności | 1 200 | 761 | 221 |
| Umorzenie odsetek | 55 | 751 | 221 |
| Rozliczenie odpisu aktualizującego | 400 | 290 | 760 i 750 |
Piotr Wieczorek
Podstawy prawne
● Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (j.t. Dz.U. z 2013 r. poz. 330; ost.zm. Dz.U. z 2013 r. poz. 613)
● Ustawa z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (j.t. Dz.U. z 2013 r. poz. 885; ost.zm. Dz.U. z 2013 r. poz. 938)
● Ustawa z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93; ost.zm. Dz.U. z 2011 r. Nr 230, poz. 1370)
● Ustawa z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2012 r. poz. 749; ost.zm. Dz.U. z 2013 r. poz. 1149)
● Ustawa z 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (j.t. Dz.U. z 2013 r. poz. 267)
● Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397; ost.zm. Dz.U. z 2013 r. poz. 1036)
● Rozporządzenie Ministra Finansów z 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (j.t. Dz.U. z 2013 r. poz. 289)
● Komunikat nr 2 Ministra Finansów z 29 marca 2012 r. w sprawie ogłoszenia uchwały Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie przyjęcia znowelizowanego Krajowego Standardu Rachunkowości Nr 4 "Utrata wartości aktywów" (Dz.Urz. MF z 2012 r. poz. 15)
● Komunikat nr 3 Ministra Finansów z 25 czerwca 2012 r. w sprawie ogłoszenia uchwały Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie przyjęcia Krajowego Standardu Rachunkowości Nr 7 "Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym - ujęcie i prezentacja" (Dz.Urz. MF z 2012 r. poz. 34)
|
|
[1]Nie zawsze tak się dzieje, ponieważ swoją odrębność jednostki budżetowe zachowują jako podmioty posiadające np. zdolność prawną do "bycia" pracodawcą; również dotyczy to obowiązków i praw płatników (np. należne wynagrodzenie płatnika), którymi nie są jednostki samorządu terytorialnego.
[2]Umorzenie polega na zaniechaniu egzekwowania wierzytelności, co wiąże się ze zwolnieniem kontrahenta z długu.
[3]Przedawnienie należności następuje, gdy wygasa możliwość ich dochodzenia na skutek upływu terminu przedawnienia:
- Kodeks cywilny - art. 117-125, art. 243, art. 263, art. 646, art. 677, art. 719, art. 731, art. 751, art. 819,
- Ordynacja podatkowa - art. 70,
- Kodeks pracy - art. 291-295.
[4]Nieściągalność występuje, gdy wyegzekwowanie ich okazuje się niemożliwe i nieopłacalne.
