Wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2016 r., sygn. II FSK 1617/14

Metoda memoriałowa oznacza, że podatnik powinien analizować związek kosztu z przychodem danego roku podatkowego. Istotą tej metody jest przyporządkowanie kosztów podatkowych do roku podatkowego, którego przychody dotyczą, co oznacza, że wydatki zostają uznane za koszt uzyskania przychodu tego roku, w którym został uzyskany przychód związany z ich poniesieniem. Jeżeli takiego związku nie można się doszukać (na przykład gdy koszty wpływają na powstawanie przychodów tylko pośrednio), wówczas należy odstąpić od zasady memoriału i koszt rozliczyć w tym momencie, w którym został on poniesiony.

Teza od Redakcji

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 29 czerwca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 5 lutego 2014 r. sygn. akt III SA/Wa 1908/13 w sprawie ze skargi K. P. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 8 kwietnia 2013 r. nr IPPB1/415-1581/13-4/KS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i oddala skargę, 2) zasądza od K. P. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 5 lutego 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 1908/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu sprawy ze skargi K. P. uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 8 kwietnia 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 146 § 1, art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - dalej jako: "p.p.s.a."

Sąd I instancji przedstawił stan sprawy, z którego wynika, że K. P. złożył wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Zainteresowany przedstawił, że był wspólnikiem spółki jawnej (Spółka). Wspólnicy z przyczyn opisanych we wniosku zdecydowali się na restrukturyzację dotychczasowej formuły prowadzenia Spółki oraz jej finansowania. Dążąc

do ograniczenia osobistej odpowiedzialności za zobowiązania Spółki, dwaj większościowi wspólnicy Spółki (w tym zainteresowany) zdecydowali się na przeniesienie ogółu praw i obowiązków w Spółce do spółki komandytowo-akcyjnej (ska) w zamian za jej akcje. Komplementariuszem ska jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, w której zainteresowany jest udziałowcem. Natomiast trzeci wspólnik miał przenieść ogół praw i obowiązków, z dniem 1 stycznia 2013 r.

do kontrolowanej przez siebie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Dotychczasowa formuła funkcjonowania Spółki zakładała finansowanie jej bieżącej działalności z generowanych zysków, które wspólnicy konsekwentnie pozostawiali w Spółce na jej rozwój. W związku jednak z aktualnymi i prognozowanymi trudnościami Spółki została podjęta decyzja o zmianie modelu finansowania działalności Spółki. Wspólnicy Spółki zdecydowali o dalszym finansowaniu działalności Spółki długiem przez podmiot zewnętrzny kontrolowany przez dwóch wspólników Spółki (w tym zainteresowanego), nie zaś jak dotychczas kapitałem własnym. Podjęta została decyzja o wypłacie przez wspólników ze Spółki zysku z lat ubiegłych, który dotychczas stanowił część majątku Spółki i był przeznaczany na finansowanie dalszego jej rozwoju. Kwota zysków, jakie wspólnicy zdecydowali się wypłacić ze Spółki była wyższa od kwoty środków finansowych, którymi Spółka dysponuje. Dlatego też w stosownych uchwałach podjętych przez wspólników zostało zawarte porozumienie, na mocy którego kwota zysków do wypłaty na rzecz wspólników zostanie pokryta w pierwszej kolejności środkami finansowymi posiadanymi przez Spółkę, ulokowanymi na jej rachunkach bankowych. Brakująca kwota (odpowiadająca różnicy pomiędzy kwotą do wypłaty dla wspólników a środkami finansowymi Spółki) będzie finansowana ze środków otrzymywanych sukcesywnie przez Spółkę od jej klientów tytułem zapłaty ceny za dystrybuowane przez Spółkę towary handlowe. Spłata tej części zysków wypłaconych przez wspólników będzie dokonywana w transzach, raz w miesiącu, nie później jednak niż do dnia 31 marca 2013 r., przy czym wysokość każdej transzy uzależniona będzie od kwoty środków pieniężnych otrzymanych w danym miesiącu przez Spółkę tytułem zapłaty za sprzedany towar.

Celem zapewnienia środków finansowych na jej bieżącą działalność Spółka zawarła umowy pożyczki z podmiotem zewnętrznym kontrolowanym przez wspólników Spółki. Spółka nie posiada majątku, który mógłby stanowić rzeczowe zabezpieczenie spłaty zobowiązania. W tej sytuacji odsetki od takiej niezabezpieczonej pożyczki zostały ustalone na poziomie 12% w skali roku. Ponadto, podmiot finansujący zażądał tytułem zabezpieczenia zapłaty z góry odsetek od kapitału za okres do dnia 31 grudnia 2014 r. Odsetki od pożyczki za okres do dnia 31 grudnia 2014 r. zostały więc przez Spółkę naliczone i zapłacone w terminie do dnia 30 listopada 2012 r.

Zainteresowany uzupełnił opis stanu faktycznego informując, że: spółka jawna, która zawarła umowy pożyczki prowadziła i nadal prowadzi księgi rachunkowe, zainteresowany przeniósł ogół praw i obowiązków w spółce jawnej do spółki ska z upływem dnia 30 listopada 2012 r. tj. już po zawarciu umów pożyczek oraz naliczeniu i zapłacie odsetek od tych pożyczek; zaciągnięcie pożyczek wiązało się z koniecznością finansowania bieżącej działalności gospodarczej spółki jawnej, tym samym środki z udzielonych spółce jawnej pożyczek nie zwiększyły kosztów inwestycji w okresie ich realizacji. W ocenie zainteresowanego oprocentowanie odsetek od zaciągniętych przez spółkę jawną pożyczek nie odbiega od warunków rynkowych, wskazał także, że spółka jawna (lub jej wspólnicy) oraz spółka komandytowo-akcyjna, która udzieliła spółce jawnej pożyczek nie mogą zostać uznane za podmioty powiązane w rozumieniu art. 25 ust. 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.) - dalej jako "u.p.d.o.f.". Z dniem 1 stycznia 2013 r. trzeci wspólnik spółki jawnej przeniósł swój ogół praw i obowiązków w spółce jawnej do kontrolowanej przez siebie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością tj. do spółki, w której posiada 100% udziałów.

W związku z tak opisanym stanem faktycznym zainteresowany zadał następujące pytanie: czy zapłacone skumulowane odsetki od pożyczki stanowią dla niego koszt uzyskania przychodu z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej za pośrednictwem Spółki w momencie zapłaty odsetek ?

Według skarżącego zapłacone skumulowane odsetki od pożyczki stanowią dla niego koszt uzyskania przychodu z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej za pośrednictwem Spółki w momencie zapłaty odsetek.

Minister Finansów interpretacją indywidualną z dnia 8 kwietnia 2013 r. uznał za prawidłowe stanowisko skarżącego w zakresie możliwości zaliczenia odsetek do kosztów podatkowych i uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącego w zakresie momentu zaliczenia tych odsetek do kosztów uzyskania przychodów. Uzasadniając stanowisko w zakresie, w jakim uznał stanowisko zainteresowanego za nieprawidłowe organ stwierdził, że w celu prawidłowego ustalenia momentu zaliczenia zapłaconych odsetek od pożyczek w ciężar kosztów uzyskania przychodów, podatnik powinien rozpoznać rodzaj ich powiązania z przychodami. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych przewiduje dwie kategorie kosztów: koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami i koszty uzyskania przychodów inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami. Do drugiej kategorii można zliczyć zapłacone odsetki od pożyczek zaciągniętych na sfinansowanie bieżącej działalności gospodarczej. Wydatki te jako niezwiązane w sposób bezpośredni z określonymi przychodami, potrącane są w dacie ich poniesienia. W przypadku prowadzenia ksiąg rachunkowych, co ma miejsce w rozpatrywanym przypadku, zastosowanie w zakresie momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów zapłaconych przez Spółkę jawną odsetek od pożyczek znajdą przepis art. 22 ust. 5c oraz art. 22 ust. 5d u.p.d.o.f. Z powyższych przepisów jednoznacznie wynika, zdaniem organu, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, tj. koszty pośrednie powinny być potrącone w dacie ich poniesienia. Natomiast za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszty na podstawie innego dowodu, w przypadku braku faktury (rachunku). Skoro, zatem odsetki od pożyczek stanowią koszty pośrednie to w sytuacji, gdy prowadzone są księgi rachunkowe zapłacone odsetki od udzielonych pożyczek zalicza się do kosztów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia, a więc w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszty na podstawie innego dowodu, w przypadku braku faktury (rachunku). W związku z tym, zdaniem organu, nie można było podzielić poglądu skarżącego, że zapłacone skumulowane odsetki od pożyczki stanowią dla niego koszt uzyskania przychodu z tytułu działalności gospodarczej prowadzonej za pośrednictwem Spółki w momencie zapłaty odsetek. Z wniosku nie wynika, aby moment zapłaty odsetek od udzielonych pożyczek spółce jawnej, był tożsamy z dniem ujęcia kosztu w księgach rachunkowych tej spółki.

K. P. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej interpretacji Skarżący zarzucił naruszenie art. 14b § 3, art. 169 § 1 w zw. z art. 14h i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012, poz. 749 ze zm.) - dalej jako "O.p."

Organ w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Zdaniem Sądu I instancji organ przez uznanie na stronie 10 zaskarżonej interpretacji, że zapłata odsetek i ujęcie ich w księgach rachunkowych Spółki nie następują jednocześnie, co implikowało obowiązek zastosowania do tych odsetek art. 22 ust. 5d u.p.d.o.f., naruszył zakaz dokonywania własnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego będącego przedmiotem interpretacji indywidualnej. Wniosek ten uzasadnia okoliczność, że skarżący we wniosku o wydanie interpretacji oraz w dodatkowych wyjaśnieniach z dnia 25 marca 2013 r. nie zawarł stwierdzeń potwierdzających okoliczność niejednoczesnego opłacenia odsetek i ujęcia ich w księgach prowadzonych przez spółkę jawną. W tym stanie rzeczy Sąd I instancji uznał, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 3 O.p., które miało wpływ na wynik sprawy.

Niezależnie od powyższego ustalenia Sąd I instancji stwierdził, że do kosztów z tytułu odsetek od pożyczek nie ma zastosowania przepis art. 22 ust. 5d u.p.d.o.f. Sąd I instancji uzasadnił i wywiódł, że na gruncie u.p.d.o.f. w zakresie kosztów uzyskania przychodów zasada kasowa stanowi przeciwieństwo zasady memoriału. Z tego względu zdaniem Sądu I instancji do odsetek wskazanych w art. 23 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania przepis art. 22 ust. 5d u.p.d.o.f. Skoro z treści art. 23 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. wynika, że zapłata odsetek od pożyczek (kredytów) jest przesłanką uwzględnienia ich w rachunku podatkowym (zaliczenia do kosztów poniesionych w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.) to nie można jednocześnie twierdzić, że uznanie ich za koszt nadający się do rozliczenia w rachunku podatkowym następuje na podstawie przepisu art. 22 ust. 5d u.p.d.o.f., który wprowadza zasadę memoriałową do rozliczania kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem Sądu I instancji podatnik, w celu zaliczenia odsetek do kosztów uzyskania przychodów będzie obowiązany dysponować dowodem zapłaty odsetek, jednakże nie będzie to wynikać z treści art. 22 ust. 5d u.p.d.o.f. Podatnik będzie obowiązany udokumentować zapłatę odsetek ze względów dowodowych niemniej jednak cele dowodowe nie uzasadniają stosowania w zakresie odsetek przepisu art. 22 ust. 5d u.p.d.o.p.

Skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie wniósł Minister Finansów. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez:

- błędne zastosowanie art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 169 § 1 O.p. polegające na uznaniu, że przedstawiony przez skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji stan faktyczny uzupełniony na wezwanie organu interpretacyjnego nie uprawniał do orzekania w sprawie i uznania stanowiska własnego skarżącego za nieprawidłowe, gdyż ocena oparta była na bezpodstawnie przyjętym przez organ założeniu, z zaniechaniem obowiązku co do ustaleń stanu faktycznego poprzez zastosowanie art. 169 § 1 O.p., że zapłata odsetek opisanych we wniosku i ujęcie ich w księgach występują w tym samym czasie, wobec czego zastosowanie w sprawie będzie miał przepis art. 22 ust. 5d u.p.d.o.f.;

- błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 23 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że skoro z treści art. 23 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. wynika, że zapłata odsetek od pożyczek (kredytów) jest przesłanką zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów, jako koszt poniesiony, to nie można twierdzić, że uznanie za koszt podatkowy zapłaconych odsetek następuje na podstawie art. 22 ust. 5d u.p.d.o.f. czyli zgodnie z zasadą memoriałową, w momencie ujęcia w księgach;

- odmowę zastosowania w niniejszej sprawie art. 22 ust. 5d u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że memoriałowa zasada zaliczania wydatków do kosztów uzyskania przychodów nie ma zastosowanie do kosztów z tytułu odsetek od pożyczek.

Mając na uwadze powyższe Minister Finansów wniósł o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie spraw do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie;

- zasądzenie od skarżącego na rzecz organów kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej są uzasadnione.

Autor skargi kasacyjnej zarzucił tylko naruszenie prawa materialnego, w tym jako zarzut pierwszy błędne zastosowanie art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 169 § 1 O.p. Trzeba wobec tego zauważyć i wyjaśnić, że powołane wyżej przepisy mają charakter procesowy. Określają one bowiem sposób i tryb postępowania organu administracji w toku postępowania zmierzającego do wydania interpretacji indywidualnej. Nie rozstrzygają natomiast o prawach i obowiązkach podmiotów stosunku prawnego co jest cechą przepisu prawa materialnego. Konsekwencją powyższej konstatacji jest stwierdzenie, że zarzut naruszenia przepisów postępowania tj. art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 169 § 1 O.p. nie mógł być co do zasady postawiony sądowi I instancji, albowiem sąd administracyjny tych przepisów nie stosuje. Sposób i tryb postępowania przed sądami administracyjnymi reguluje ustawa - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

W świetle art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom, tzn. powinna zawierać oprócz innych wymogów, m. in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem. Przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. W sytuacji, gdy treść uzasadnienia skargi kasacyjnej pozwala na jednoznaczne określenie, jaką postać naruszenia prawa wnoszący skargę kasacyjną chciał powołać w zarzutach skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może jednak przeprowadzić kontrolę merytoryczną zarzutu. Wadliwość zarzutu jest bowiem możliwa do usunięcia w drodze rozumowania poprzez analizę argumentacji zawartej w uzasadnieniu środka odwoławczego, co nie narusza ani autonomii strony postępowania kasacyjnego do stanowienia o formie i treści zarzutów podnoszonych w postępowaniu kasacyjnym, ani związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej na mocy art. 183 § 1 p.p.s.a. Tym samym realizowany jest obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, a zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (uchwała pełnego składu NSA z dnia 26 października 2009 r., o sygn. akt I OPS 10/09 oraz wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011 r., o sygn. akt II FSK 776/10, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwana: "CBOSA").

Sąd I instancji stwierdził, że działanie organu sprzeczne było z treścią art. 14b § 3 i art. 14c § 1 i 2 O.p. Zdaniem Sądu I instancji z dosłownego brzmienia przytoczonych przepisów wynika, że organ wydając interpretację indywidualną ma obowiązek oprzeć ją na stanie faktycznym opisanym przez wnioskodawcę. Powołane przepisy oraz pozostałe przepisy regulujące interpretacje indywidualne nie pozwalają organowi na czynienie własnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego będącego przedmiotem oceny prawnej zawartej w interpretacji. W dalszej kolejności Sąd I instancji stwierdził, że skarżący zasadnie podnosił, że organ uznając, że jednoczesne bądź niejednoczesne zapłacenie odsetek od pożyczki i ujęcie ich w księgach ma znaczenie dla sprawy powinien był na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. wezwać skarżącego do udzielenia wyjaśnień w tym zakresie. Zaniechanie tego działania i poczynienie przez organ własnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego, którego dotyczyła zaskarżona interpretacja czyniło zasadnym podniesiony w skardze zarzut naruszenia przez organ przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji przepisu art. 121 § 1 O.p., który na podstawie art. 14h O.p. ma zastosowanie w postępowaniu w sprawie interpretacji indywidualnych.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela w pełni konstatację Sądu I instancji, co do braku możliwości uzupełnienia przez organ interpretujący opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Należy jedynie dodać, że opis stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego jest wiążący także dla sądu administracyjnego rozpoznającego sprawę ze skargi na interpretację indywidualną. Jednakże pamiętać należy, że sąd administracyjny dokonuje kontroli legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej, nie może zaś zastąpić organu w zakresie jej wydania. Zatem, jeżeli w ocenie Sądu I instancji organ interpretacyjny poczynił własne ustalenia w zakresie stanu faktycznego będącego przedmiotem oceny prawnej zawartej w interpretacji to Sąd ten powinien był uchylić interpretację indywidualną. Podejmując merytoryczną ocenę zastosowania przepisów prawa materialnego w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku Sąd I instancji zastąpił organ interpretacyjny. Dodatkowo trzeba odnotować, że analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie daje odpowiedzi na pytanie w kontekście jakiego stanu faktycznego Sąd I instancji dokonał oceny prawnej. Sąd I instancji dostrzegł bowiem różnicę pomiędzy stanem faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji a stanem faktycznym przyjętym przez organ, wszelako zarzucił organowi dokonanie własnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego będącego przedmiotem interpretacji i wyjaśnił w jakim zakresie te ustalenia miały miejsce. Dokonując jednak oceny zastosowania w sprawie art. 22 ust. 5d u.p.d.o.f. Sąd nie stwierdził kategorycznie, czy czyni to w kontekście stanu faktycznego wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej czy w kontekście stanu faktycznego przyjętego przez organ.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skonfrontowanie opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej ze stanem faktycznym przyjętym jako podstawa dokonania oceny prawnej w interpretacji indywidualnej przez organ podatkowy pozwala przyjąć, że są to tożsame opisy stanów faktycznych. Organ interpretujący wbrew zarzutom Sądu I instancji nie czynił w tym zakresie własnych ustaleń, przyjął bowiem, jak wynika z wniosku, że odsetki zostały naliczone i zapłacone w terminie do 30 listopada 2012 r. Odnotowana w interpretacji indywidualnej doniosłość prawna braku jednoczesności zapłacenia odsetek i ich ujęcia w księgach podatkowych była konsekwencją oceny prawnej opisanego stanu faktycznego nie zaś jego modyfikacją czy uzupełniniem przez organ podatkowy.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadny jest zarzut naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie oraz art. 22 ust. 5d u.p.d.o.f. poprzez odmowę zastosowania w rozpoznawanej sprawie.

Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów naliczonych, lecz niezapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Z przepisu tego, w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wynika tyle tylko, że za koszt uzyskania przychodów mogą być uznane, przy spełnieniu warunku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., naliczone odsetki, ale tylko wtedy, gdy zostaną zapłacone. Przepis ten jednak w żaden sposób, ani poprzez jego treść, ani poprzez jego umiejscowienie w systematyce ustawy nie odnosi się do kwestii daty, w jakiej zapłacone odsetki powinny zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Zatem przepis ten nie może stanowić podstawy ustalenia momentu zaliczenia odsetek od pożyczki do kosztów uzyskania przychodów.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał potrzebę zaakcentowania spełniania warunku z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z dostrzegalną analogią pomiędzy stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej a materią będącą przedmiotem rozważań i ocen w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 grudnia 2011 r., w sprawie II FPS 2/11 (www.orzecznictwo.nsa.gov.pl). Nie sposób w sprawie bowiem nie zauważyć, że jednym z motywów zaciągnięcia pożyczki wprost wynikającym ze stanu faktycznego, jest decyzja o wypłacie zysków z lat ubiegłych w kwocie wyższej od kwoty środków finansowych, którymi Spółka dysponuje.

Zainteresowany przyjął, że skumulowane odsetki od pożyczki są kosztem innym niż bezpośrednio związany z przychodami z czym należy się zgodzić. To zaś implikuje, że ich potrącenie powinno nastąpić w dacie poniesienia o czym stanowi art. 22 ust. 5c u.p.d.o.f. Za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 5d u.p.d.o.f., z zastrzeżeniem ust. 5e, 6ba, 6bb i 7b, które w sprawie nie mają zastosowania uważa się zaś dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Przepis ten nie zawiera regulacji, która pozwalałaby przyjąć, że w odniesieniu do odsetek od pożyczek nie ma on zastosowania.

Odnosząc się do argumentacji odwołującej się do wypracowanych w rachunkowości zasad rozliczenia memoriałowego i kasowego (pojęciami tymi nie posługuje się ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych) należy wskazać, że metoda kasowa (uproszczona) polega na zaliczaniu wydatków do kosztów uzyskania przychodów w tym roku podatkowym, w którym wydatki zostały poniesione i bez względu na fakt, czy w tym samym roku poniesione koszty doprowadziły do uzyskania przychodu. Metoda memoriałowa oznacza, że podatnik powinien analizować związek kosztu z przychodem danego roku podatkowego. Istotą tej metody jest przyporządkowanie kosztów podatkowych do roku podatkowego, którego koszty dotyczą. Wydatki zostaną uznane za koszt uzyskania przychodu tego roku, w którym został uzyskany przychód związany z poniesionym wydatkiem. Jeżeli takiego związku nie można się doszukać (np. koszty pośrednio wpływające na powstawanie przychodów), wówczas należy odstąpić od zasady memoriału i koszt rozliczyć w tym momencie, w którym został on poniesiony. W rozpoznawanej sprawie rozliczenie odsetek nastąpiło zgodnie z metoda memoriału - nie mogąc przypisać odsetek do określonego przychodu ich uznanie za koszt podatkowy nastąpiło w dacie poniesienia. Nie może to jednak modyfikować ustawowo określonej daty poniesienia, którą jest dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku).

Przedstawione wyżej uwagi prowadza do wniosku o wadliwości konkluzji Sądu I instancji zawartej na str. 15 uzasadnienia. Sąd I instancji stwierdził, że skoro z treści art. 23 ust. 1 pkt 32 u.p.d.o.f. wynika, że zapłata odsetek od pożyczek (kredytów) jest przesłanką uwzględnienia ich w rachunku podatkowym (zaliczenia do kosztów poniesionych w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.) to nie można jednocześnie twierdzić, że uznanie ich za koszt nadający się do rozliczenia w rachunku podatkowym następuje na podstawie przepisu art. 22 ust. 5d u.p.d.o.f., który wprowadza zasadę memoriałową do rozliczania kosztów uzyskania przychodów. Konkluzja ta opiera się bowiem na założeniu, że zarówno przepis art. 23 ust. 1 pkt 32 jak i 22 ust. 5d u.p.d.o.f. stanowią o możliwości uznania odsetek od pożyczki do kosztów uzyskania przychodów. Tak jednak nie jest. Przepis art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.do.f. stanowi pozytywną podstawę zaliczenia naliczonych odsetek do kosztów uzyskania przychodów, zaś przepis art. 22 ust. 5d określa moment, w którym odsetki, uznane za koszt uzyskania przychodów, mogą być ujęte w kosztach uzyskania przychodu.

W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 188 p.p.s.a., uznając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, co uprawniało go do rozpoznania skargi, a w konsekwencji do jej oddalenia, bowiem spór w sprawie dotyczył tylko wykładni art. 22 ust. 5d i art. 23 ust. 1 pkt 23 u.p.d.o.f., przy czym wbrew stanowisku Sądu I instancji stan faktyczny w oparciu, o który Minister Finansów dokonał oceny prawnej był tożsamy ze stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Przyjęta zaś wykładnia tych przepisów przez Sąd I instancji była błędna.

O kosztach postępowania sądowego w sprawie orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 200 i art. 205 § 2 p.p s.a.

Źródło: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/