1/2016, data dodania: 30.12.2015 Czynności przygotowawcze związane z zakończeniem roku budżetowego
Koniec roku obrotowego dla każdej jednostki, a w szczególności dla jej służb finansowo-księgowych, związany jest z wieloma niezbędnymi do wykonania czynnościami, których celem jest takie przygotowanie ksiąg rachunkowych do zamknięcia, aby uzyskane na ich podstawie informacje były rzetelne, bezbłędne i sprawdzalne. Ważne jest zatem przestrzeganie generalnych zasad rachunkowości ustalonych w ustawie z 29 września 1994 r. o rachunkowości (dalej: uor).
Tabela 1. Najważniejsze zasady rachunkowości
| Zasada rachunkowości | Objaśnienia | Przykład |
| Zasada memoriału (art. 6 ust. 1 uor) | W księgach rachunkowych i wyniku finansowym jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte i przypadające na jej rzecz przychody oraz obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego niezależnie od terminu ich zapłaty. Oznacza to, że niezapłacone koszty należy ująć w księgach rachunkowych drugostronnie jako zobowiązania, a nieopłacone przychody - jako należności. | Należne pracownikom dodatkowe wynagrodzenie roczne (wraz z pochodnymi) za 2015 r., mimo że będzie wypłacone w styczniu 2016 r., podlega zarachowaniu do kosztów grudnia 2015 r. Wykonane na rzecz jednostki usługi obce (np. naprawa kserokopiarki w grudniu 2015 r.) zafakturowane na początku stycznia 2016 r. powinny być zaliczone do kosztów 2015 r. Podobnie sytuacja wygląda w przypadku przychodów ze sprzedaży - jednostka wydała kontrahentowi np. posiłki lub zorganizowała szkolenie w grudniu 2015 r., fakturę wystawiła 2 stycznia 2016 r., a zapłatę otrzymała po 30 dniach, czyli w lutym 2016 r. Jednostka nie otrzymała wprawdzie jeszcze zapłaty, lecz w księgach rachunkowych na koniec 2015 r. zaprezentuje należność od odbiorcy wynikającą z faktury, uregulowanej w lutym 2016 r. |
| Zasada ciągłości (art. 5 ust. 1 uor) | Przyjęte zasady (politykę) rachunkowości należy stosować w sposób ciągły, dokonując w kolejnych latach jednakowego grupowania na kontach księgowych operacji gospodarczych, przyjmując taką samą metodę wyceny aktywów i pasywów, ustalania wyniku finansowego i sporządzania sprawozdań finansowych. Oznacza to, że wykazane w bilansie zamknięcia stany aktywów i pasywów powinny równać się aktywom i pasywom wykazanym w bilansie otwarcia następnego roku. | Jednostki powinny stosować jednakowe zasady i sposoby prowadzenia ksiąg rachunkowych w poszczególnych latach, tj. ten sam sposób księgowania jednakowego rodzaju operacji gospodarczych, w związku z czym kwoty ujęte analitycznie w BO powinny być równe kwotom wykazanym analitycznie w BZ. |
| Zasada istotności (art. 4 ust. 4 uor) | Jednostka może stosować pewne uproszczenia, jeżeli nie wywiera to ujemnego wpływu na rzetelne i jasne przedstawienie jej sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego tej jednostki. | Uproszczenia mogą dotyczyć np.: ● ustalenia granicy ceny nabycia lub kosztu wytworzenia środków trwałych bądź wartości niematerialnych i prawnych, poniżej której jednostka dokonuje (nie wcześniej niż w momencie oddania do używania) jednorazowego odpisu w koszty wartości tego rodzaju składników aktywów (np. 3500,00 zł), |
| Zasada ostrożnej wyceny (art. 7 uor) | Poszczególne składniki aktywów i pasywów wycenia się według cen nabycia lub kosztów wytworzenia, z zachowaniem zasady ostrożnej wyceny. W wyniku finansowym, bez względu na jego wysokość, należy uwzględnić: ● zmniejszenia wartości użytkowej lub handlowej składników aktywów, w tym również dokonywane w postaci odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych, | Ustalając wartość bieżącą środka trwałego (np. samochodu, sprzętu informatycznego), należy uwzględnić jego dotychczasowe zużycie, tj. odpisy amortyzacyjne (umorzenie). |
| Zasada współmierności (art. 6 ust. 2 uor) | Dla zapewnienia współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów, do aktywów i pasywów danego okresu sprawozdawczego zaliczane będą koszty lub przychody dotyczące przyszłych okresów oraz przypadające na te okresy koszty, które jeszcze nie zostały poniesione. | Do rozliczenia międzyokresowego kosztów zaliczyć można np.: ● szacowane (na podstawie odczytów z liczników) koszty zużycia energii elektrycznej, na które jednostka nie otrzymała jeszcze faktury, Natomiast do rozliczeń międzyokresowych przychodów zalicza się np. otrzymaną z góry zapłatę za wynajęcie lokalu na kolejny rok lub kolejne lata. |
| Zasada kontynuacji (art. 5 ust. 2 uor) | Przy stosowaniu przyjętych zasad rachunkowości przyjmuje się założenie, że jednostka będzie kontynuowała, w dającej się przewidzieć przyszłości, działalność w niezmniejszonym istotnie zakresie, bez postawienia jej w stan likwidacji lub upadłości, chyba że jest to niezgodne ze stanem faktycznym lub prawnym. Przy ustalaniu zdolności jednostki do kontynuacji działalności, kierownik jednostki powinien uwzględnić wszystkie informacje dostępne na dzień sprawozdania finansowego, dotyczące dającej się przewidzieć przyszłości, obejmującej okres nie krótszy niż jeden rok od dnia bilansowego. | Zasada ta nie ma zastosowania wprost do jednostek budżetowych, gdyż jednostki te nie utrzymują się z własnych dochodów, a o ich powołaniu i funkcjonowaniu decydują inne względy niż kondycja finansowa samej jednostki. |
| Zasada jasnego i rzetelnego obrazu (art. 4 ust. 1 uor) | Jednostki obowiązane są stosować przyjęte zasady (politykę) rachunkowości, rzetelnie i jasno przedstawiając sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy. | Zasada ta ma na celu ujawnienie możliwie szerokiej oraz wszechstronnej prezentacji informacji o sytuacji finansowej jednostki. |
| Zasada przewagi treści nad formą (art. 4 ust. 2 uor) | Zdarzenia, w tym operacje gospodarcze, należy ujmować w księgach rachunkowych i wykazywać w sprawozdaniu finansowym zgodnie z ich treścią ekonomiczną. | Przykładem takich zdarzeń jest dostawa niefakturowana ujmowana w ewidencji księgowej z wykorzystaniem konta 300 "Rozliczenie zakupu", które potwierdza dostawę np. materiału lub środka trwałego, a faktura VAT zostanie dostarczona w terminie późniejszym. |
Zasadę memoriału zawartą w uor uzupełnia art. 40 ust. 1 pkt 2 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (dalej: uofp), który stanowi, że w księgach rachunkowych ujmuje się wszystkie etapy rozliczeń poprzedzające płatność dochodów i wydatków, a w zakresie wydatków i kosztów - także zaangażowanie środków.
1. Ustalenie terminu wpływu dokumentacji finansowej do jednostki
Procedura zamykania roku budżetowego nie odnosi się wyłącznie do czynności wykonywanych przez pracowników komórki finansowej, lecz zazwyczaj związana jest z czynnościami wykonywanymi przez pracowników komórek merytorycznych. Większość realizowanych przez jednostkę czynności znajduje swój finał w komórce finansowej, najczęściej w postaci np. faktury VAT obrazującej dokonany zakup lub w postaci dokumentu prezentującego postęp w realizacji przedsięwzięcia inwestycyjnego czy też dokumentu potwierdzającego zmiany w posiadanym przez jednostkę majątku trwałym.
Do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym, a podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej (art. 20 ust. 1 i 2 uor). Zapisów w księgach rachunkowych dokonuje się w sposób trwały, bez pozostawiania miejsc pozwalających na późniejsze dopiski lub zmiany. Przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych przy użyciu komputera należy stosować właściwe procedury i środki chroniące przed zniszczeniem, modyfikacją lub ukryciem zapisu. Zapis księgowy, zgodnie z art. 23 ust. 2 uor, powinien zawierać co najmniej:
1) datę dokonania operacji gospodarczej,
2) określenie rodzaju i numer identyfikacyjny dowodu księgowego stanowiącego podstawę zapisu oraz jego datę, jeżeli różni się ona od daty dokonania operacji,
3) zrozumiały tekst, skrót lub kod opisu operacji, z tym że należy posiadać pisemne objaśnienia treści skrótów lub kodów,
4) kwotę i datę zapisu,
5) oznaczenie kont, których dotyczy.
Data zapisu wyznacza okres, w którym dany dokument zostanie ujęty. Data ta jest najczęściej tożsama z datą operacji gospodarczej, np. datą sprzedaży czy wykonania usługi określoną np. na fakturze VAT. Zasadniczo data wystawienia dokumentu lub data jego otrzymania nie powinny mieć znaczenia dla ustalenia daty zapisu księgowego. Za datę zapisu nie uważa się daty technicznego wprowadzenia dowodu księgowego do ksiąg rachunkowych jednostki. W praktyce część dowodów księgowych otrzymywana jest przez jednostki z takim opóźnieniem, które nie pozwala ująć ich w okresie, którego dotyczą, czyli w dacie operacji gospodarczej, którą dokumentują. Każdy miesiąc należy w ustalonym terminie rozliczyć i zamknąć, po czym nie można już wprowadzać do ksiąg zamkniętego miesiąca żadnych zapisów. Termin, do kiedy będą przyjmowane i ujmowane w księgach rachunkowych jednostki dokumenty księgowe wystawione w poprzednim miesiącu, które wpłyną do jednostki w miesiącu następnym, powinien zostać określony w dokumentacji, określającej przyjęte przez jednostkę zasady (politykę) rachunkowości. Należy przyjąć taką datę (np. do 4. dnia następnego miesiąca), aby terminowo sporządzić i złożyć wszystkie sprawozdania budżetowe oraz sprawozdania z zakresu operacji finansowych. W jednostkach rozliczających podatek dochodowy od osób prawnych termin ten może być ustalony np. do 20. dnia następnego miesiąca. Jeśli więc np. dokument księgowy wpłynie do jednostki po zamknięciu miesiąca, powinien on zostać ujęty w miesiącu następnym. Nie ma możliwości dokonywania zapisów w księgach rachunkowych w ramach zamkniętego już miesiąca.
Należy zaznaczyć, że inny termin obowiązuje przy zamykaniu roku obrotowego. Dowody księgowe dotyczące roku ubiegłego, które wpłynęły do jednostki przed sporządzeniem sprawozdania finansowego za ten rok, powinny zostać ujęte - zgodnie z zasadą memoriału - w księgach roku, którego dotyczą. Księgi rachunkowe zamyka się na dzień kończący rok obrotowy, lecz nie później niż w ciągu 3 miesięcy od tego dnia (art. 12 ust. 2 pkt 1 uor). Zamykając rok obrotowy, jednostka ma więc dłuższy okres na uwzględnienie w księgach rachunkowych danego roku wszystkich dokumentów z nim powiązanych. W związku z tym dowody księgowe dotyczące roku ubiegłego, które wpłyną do jednostki w roku następnym do dnia sporządzenia przez nią sprawozdania finansowego, ujmuje się w księgach roku ubiegłego, tj. tego, za który sporządzane jest sprawozdanie. Jednak z uwagi na konieczność sporządzenia i złożenia rocznych sprawozdań budżetowych nie później niż do 31 stycznia lub do 1 lutego bądź do 2 lutego roku następnego (w zależności od rodzaju sprawozdania), niektóre jednostki budżetowe również w tym terminie zamykają swoje księgi rachunkowe za poprzedni rok obrotowy, a dokumenty dotyczące roku ubiegłego wpływające po tym dniu ewidencjonują w księgach roku bieżącego. W związku z tym w zasadach (polityce) rachunkowości jednostki należy określić termin, z jakim jednostka zamyka księgi rachunkowe. Zgodnie z art. 4 ust. 4 uor, jednostka może przyjąć datę 31 stycznia lub 1 bądź 2 lutego roku następnego, jeśli nie będzie to wywierało istotnie ujemnego wpływu na rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego.
Należy przy tym mieć na uwadze, że sporządzone na dzień 31 grudnia sprawozdania finansowe jednostek i zakładów budżetowych powinny zostać złożone przez kierowników tych jednostek dysponentom środków budżetu wyższego stopnia lub zarządom jednostek samorządu terytorialnego w terminie do 31 marca roku następnego (§ 26 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej; dalej: rozporządzenie w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont). Ostateczne zamknięcie ksiąg rachunkowych powinno natomiast nastąpić do 30 kwietnia roku następnego, a w jednostkach, których sprawozdanie finansowe podlega zatwierdzeniu, w ciągu 15 dni od dnia zatwierdzenia sprawozdania finansowego za rok obrotowy (§ 18 ust. 3 ww. rozporządzenia).
Jeśli po sporządzeniu rocznego sprawozdania finansowego, a przed jego zatwierdzeniem, jednostka otrzymała informacje o zdarzeniach, które mają istotny wpływ na to sprawozdanie finansowe lub powodujących, że założenie kontynuowania działalności przez jednostkę nie jest uzasadnione, powinna ona odpowiednio zmienić to sprawozdanie, dokonując jednocześnie odpowiednich zapisów w księgach rachunkowych roku obrotowego, którego sprawozdanie finansowe dotyczy, oraz powiadomić biegłego rewidenta, który sprawozdanie to bada lub zbadał (art. 54 ust. 1 uor).
2. Ustalenie terminu rocznych sprawozdań: budżetowych, z zakresu operacji finansowych i finansowych
Specyfika funkcjonowania jednostek organizacyjnych sektora finansów publicznych przejawia się w charakterystycznych dla tego sektora terminach i zasadach sporządzania rocznych sprawozdań. Sprawozdania budżetowe roczne skoncentrowane są głównie na osiągniętych dochodach budżetowych, wysokości i zakresie wykonanych wydatków budżetowych, istniejących w jednostce zobowiązaniach czy należnościach oraz osiągniętym wyniku rocznej realizacji budżetu.
Jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych zobowiązane są do sporządzania okresowych sprawozdań budżetowych i z zakresu operacji finansowych oraz przedkładania ich uprawnionym odbiorcom w ustalonych terminach, odpowiednio dla:
● sprawozdań budżetowych - w rozporządzeniu Ministra Finansów z 16 stycznia 2014 r. w sprawie sprawozdawczości budżetowej,
● sprawozdań z zakresu operacji finansowych - w rozporządzeniu Ministra Finansów z 4 marca 2010 r. w sprawie sprawozdań jednostek sektora finansów publicznych w zakresie operacji finansowych,
● sprawozdania finansowego - w rozporządzeniu w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont (z dniem 1 stycznia 2016 r. wchodzi w życie rozporządzenie Ministra Finansów z 2 listopada 2015 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont (...), lecz rozporządzenie to będzie miało zastosowanie po raz pierwszy do sprawozdań finansowych sporządzanych za rok obrotowy rozpoczynający się od 1 stycznia 2016 r.).
MARIA JASIŃSKA
magister ekonomii, skarbnik jednostki samorządu terytorialnego z wieloletnim doświadczeniem w zakresie finansów publicznych i rachunkowości budżetowej, szkoleniowiec z rachunkowości budżetowej i sprawozdawczości jednostek sektora finansów publicznych. Ma także doświadczenie w pełnieniu funkcji przewodniczącego i członka rad nadzorczych spółek jednostek samorządu terytorialnego
GRZEGORZ KURZĄTKOWSKI
magister ekonomii, pracownik komórki finansowej urzędu jednostki samorządu terytorialnego z doświadczeniem w ewidencji i rozliczaniu projektów współfinansowanych ze środków UE
PODSTAWY PRAWNE
● Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (j.t. Dz.U. z 2013 r. poz. 330; ost.zm. Dz.U. z 2015 r. poz. 1844)
● Ustawa z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (j.t. Dz.U. z 2013 r. poz. 885; ost.zm. Dz.U. z 2015 r. poz. 1890)
● Rozporządzenie Ministra Finansów z 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (j.t. Dz.U. z 2013 r. poz. 289; ost.zm. Dz.U. z 2015 r. poz. 1954)
● Rozporządzenie Ministra Finansów z 16 stycznia 2014 r. w sprawie sprawozdawczości budżetowej (Dz.U. z 2014 r. poz. 119; ost.zm. Dz.U. z 2015 r. poz. 459)
● Rozporządzenie Ministra Finansów z 4 marca 2010 r. w sprawie sprawozdań jednostek sektora finansów publicznych w zakresie operacji finansowych (j.t. Dz.U. z 2014 r. poz. 1773)
