Przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych jednostki sektora finansów publicznych powinny przestrzegać wszystkich zasad określonych w uor, podobnie jak inne jednostki organizacyjne zobowiązane do jej stosowania. Tymczasem właśnie te podstawowe zasady należą do najczęściej naruszanych, co w konsekwencji powoduje, że księgi rachunkowe jednostek nie spełniają wymogów z art. 24 uor, czyli nie są rzetelne, prowadzone na bieżąco i w sposób sprawdzalny.

1. Nieprawidłowe przenoszenie sald otwarcia i zamknięcia ksiąg rachunkowych

Wykazane w księgach rachunkowych na dzień ich zamknięcia stany aktywów i pasywów należy ująć w tej samej wysokości, w otwartych na następny rok obrotowy księgach rachunkowych (art. 5 ust. 1 zd. 2 uor). Przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych techniką ręczną naruszenia tego przepisu, powodujące niezgodność pomiędzy saldami otwarcia i zamknięcia ksiąg rachunkowych, powstają na skutek błędów przy przepisywaniu sald ewidencji syntetycznej z ksiąg zamykanych do otwieranych (np. czeskie błędy, pominięcie określonych cyfr w liczbie). Podobną przyczynę mają także błędy powstające przy przechodzeniu z techniki ręcznej prowadzenia ksiąg rachunkowych na technikę komputerową. W przypadku ksiąg rachunkowych prowadzonych wyłącznie techniką komputerową tego typu błędy powstają przy nieprawidłowo przeprowadzonej operacji zamknięcia i otwarcia ksiąg rachunkowych lub przy próbach korekty ręcznej nieprawidłowo przeniesionych sald otwarcia i zamknięcia.

PRZYKŁAD NIEPRAWIDŁOWOŚCI

W jednostce budżetowej program stosowany do prowadzenia ksiąg rachunkowych, w przypadku operacji zamykania kont syntetycznych zespołu 2, nie pozwalał na ukazanie prawidłowych sald po stronie Wn i Ma, generując jedynie persalda należności (zobowiązań) - w zależności od tego, które z tych sald było wyższe. Aby uniknąć nieprawidłowego przetwarzania danych, w kolejnym otwieranym roku obrotowym główna księgowa, w przypadku kont tego zespołu, wyłączała opcję automatycznego przenoszenia przez system sald z roku zamkniętego i wprowadzała ręcznie osobno salda należności i zobowiązań uzyskiwane z ręcznego sumowania wydruków sporządzanych z kont analitycznych jako salda otwarcia.

Taki sposób postępowania powodował niezgodność pomiędzy saldami zamknięcia i otwarcia księgi głównej dla kont zespołu 2 w kolejnych latach obrotowych. Główna księgowa, zamiast takiego postępowania, powinna zgłosić nieprawidłowe działanie oprogramowania kierownikowi jednostki, a ten powinien wystąpić w odpowiednim trybie do dostawcy oprogramowania z żądaniem usunięcia błędu w przetwarzaniu danych.

2. Niezachowanie zasady memoriału

Zasada memoriału, określona w art. 6 ust. 1 uor, mówi, że w księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty. Oznacza to, że przy ewidencji przychodów i kosztów przyjmuje się, że są one osiągane (ponoszone) w momencie ich wystąpienia, a nie w momencie wykonania operacji pieniężnej (wpływu lub wypływu środków pieniężnych z kasy lub rachunku bankowego jednostki). Naruszenie tej zasady w praktyce jednostek sektora publicznego dotyczy nieprawidłowego ewidencjonowania w księgach rachunkowych należności i zobowiązań jednostek, które powstają w jednym roku z wymagalnym terminem zapłaty w roku kolejnym.

Podstawowym błędem stwierdzanym w tym zakresie jest niezaliczanie do kosztów danego roku zobowiązań niewymagalnych jednostki wobec pracowników z tytułu dodatkowego wynagrodzenia rocznego (tzw. trzynastego wynagrodzenia). Naliczone zobowiązania z tego tytułu za dany rok powinny obciążyć koszty tego roku, za który jest ono naliczane (czyli dodatkowe wynagrodzenie roczne za 2015 r. powinno być zaliczone do kosztów 2015 r.), mimo że ustawowy termin wypłaty tego wynagrodzenia przypada w 2016 r. (nie później niż w ciągu pierwszych trzech miesięcy roku kolejnego, czyli nie później niż do 31 marca 2016 r. - art. 5 ust. 2 ustawy z 12 grudnia 1997 r. o dodatkowym wynagrodzeniu rocznym dla pracowników jednostek sfery budżetowej).

3. Niezachowanie zasady zakazu kompensat

Zasada zakazu kompensat, sformułowana w art. 7 ust. 3 uor, stanowi, że poszczególne kategorie ewidencyjne, m.in. takie jak: aktywa i pasywa oraz przychody i związane z nimi koszty, w ewidencji księgowej muszą być wykazywane oddzielnie. Nie można ich kompensować i wykazywać jedynie różnicy pomiędzy tymi wartościami, ponieważ takie postępowanie prowadzi do zafałszowania obrazu sytuacji finansowej jednostki. Zasada ta jest jedną z najczęściej nieprzestrzeganych zasad prowadzenia ksiąg rachunkowych, której naruszanie jest stwierdzane w jednostkach sektora finansów publicznych. Jednostki kompensują ze sobą salda należności (aktywów) i zobowiązań (pasywów) jednostki i zamiast wykazywać je oddzielnie, redukują do tzw. persald dwusaldowych kont zespołu 2 - "Rozrachunki i rozliczenia".

Przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych techniką ręczną błąd ten wynika z niezrozumienia przez pracowników komórek księgowości zasad funkcjonowania kont dwusaldowych (aktywno-pasywnych). Natomiast przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych techniką komputerową podłoże błędu jest takie same, ale niezrozumienie to dotyczy autorów oprogramowania dostarczanego jednostkom do prowadzenia ksiąg rachunkowych. Ponieważ rzadkością jest testowanie oprogramowania zakupywanego przez jednostki sektora finansów publicznych pod kątem zgodności stosowanych w nim procedur i algorytmów przetwarzania danych, błędy dotyczące nieprawidłowego funkcjonowania kont zespołu 2 są zazwyczaj wychwytywane dopiero w wyniku kontroli przeprowadzanych w jednostkach przez instytucje zewnętrzne. Błędne funkcjonowanie kont zespołu 2 może dotyczyć zarówno ewidencji syntetycznej, jak i analitycznej oraz szczegółowej, jak również wyłącznie ewidencji syntetycznej, przy prawidłowo ewidencjonowanych należnościach i zobowiązaniach (w odniesieniu do należności budżetowych podatkowych i niepodatkowych - odpowiednio zaległościach i nadpłatach) w księgach pomocniczych (ewidencji analitycznej - według rodzajów należności i szczegółowej - dla każdego dłużnika).

PRZYKŁADY NIEPRAWIDŁOWOŚCI

W urzędzie gminy oprogramowanie do prowadzenia ksiąg rachunkowych przetwarzało dane ewidencjonowane na dwusaldowych kontach zespołu 2 w taki sposób, jakby były to konta jednosaldowe, kompensując należności i zobowiązania wykazywane na tych kontach i redukując ich salda do tzw. persald. Ponieważ program w nieprawidłowy sposób przetwarzał dane zarówno na poziomie zbiorów tworzących księgi pomocnicze, jak i syntetyczne, redukcja była zdublowana, co w znaczny sposób zniekształcało dane na temat faktycznych wielkości należności i zobowiązań jednostki. Przykładowo na poziomie szczegółowym należności od dzierżawców nieruchomości gminnych będących osobami:

● prawnymi wynosiły 100 000 zł, natomiast zobowiązania gminy z tytułu nadpłaconych czynszów wynosiły 25 zł,

● fizycznymi wynosiły 250 zł, natomiast zobowiązania gminy z tytułu nadpłaconych czynszów wynosiły 500 zł.

Program zamiast ww. sald należności i zobowiązań, wykazał jedynie persalda, czyli należności od osób prawnych w kwocie 99 975 zł i zobowiązania wobec osób fizycznych w kwocie 250 zł. Na poziomie analitycznym (podziałki klasyfikacji budżetowej odnoszącej się do dochodów z czynszów dzierżawnych) program wykonywał kolejną redukcję sald, w związku z czym na tym poziomie według ksiąg rachunkowych ogółem należności od osób fizycznych i prawnych wynosiły 99 725 zł przy zerowych zobowiązaniach, podczas gdy faktycznie gmina miała należności w kwocie ogółem 100 250 zł i zobowiązania w kwocie 525 zł.

W jednostce budżetowej oprogramowanie komputerowe stosowane do prowadzenia ksiąg rachunkowych przetwarzało dane w ten sposób, że w ewidencji szczegółowej i analitycznej konta zespołu 2 wykazywały prawidłowo dwustronne salda, czyli osobno należności i osobno zobowiązania, natomiast ich redukcja następowała na poziomie syntetycznym. W efekcie - oprócz tego, że dane w ewidencji syntetycznej były niezgodne ze stanem rzeczywistym - w księgach rachunkowych występowała trwała niezgodność pomiędzy saldami ewidencji syntetycznej i pomocniczej.

4. Nieprawidłowe wykonanie operacji trwałego zamknięcia ksiąg rachunkowych na koniec roku obrotowego

Księgi rachunkowe zamyka się na dzień kończący rok obrotowy (art. 12 ust. 2 pkt 1 i ust. 5 uor). Zamknięcie ksiąg rachunkowych polega na nieodwracalnym wyłączeniu możliwości dokonywania zapisów księgowych w zbiorach tworzących zamknięte księgi rachunkowe. Naruszenia tego przepisu są stwierdzane w przypadku prowadzenia ksiąg rachunkowych zarówno techniką ręczną, jak i komputerową.

W przypadku ewidencji ręcznej nieprawidłowe postępowanie zazwyczaj dotyczy ksiąg ewidencji pomocniczej, w której na koniec roku obrotowego nie dokonuje się podkreślenia ostatniej pozycji w urządzeniu księgowym (księdze, karcie kontowej) i nie specyfikuje się salda zamknięcia. Nieprawidłowość ta towarzyszy zawsze innemu naruszeniu polegającemu na nieuzgodnieniu zapisów i sald ewidencji pomocniczej z ewidencją syntetyczną (naruszenie art. 16 ust. 1 uor). W przypadku prowadzenia ewidencji techniką komputerową niezamykanie ksiąg rachunkowych na koniec roku dotyczy zarówno ewidencji syntetycznej, jak i pomocniczej.

PRZYKŁADY NIEPRAWIDŁOWOŚCI

Kontrola przeprowadzona w instytucji kultury wykazała, że od pięciu lat nie były w niej zamykane trwale księgi rachunkowe ewidencji syntetycznej i analitycznej prowadzone techniką komputerową. Początkowo dyrektor instytucji i główna księgowa wyjaśniali, że niezamykanie ksiąg było spowodowane brakiem odpowiednich środków finansowych (księgi powinien zamykać pracownik firmy, która dostarczyła oprogramowanie, jednak za dodatkowym wynagrodzeniem). Wyniki kontroli jednak pokazały jednoznacznie, że nie był to jedyny powód powstania nieprawidłowości, ponieważ fakt niezamknięcia ksiąg rachunkowych był wykorzystywany przez główną księgową do wprowadzania do nich zapisów mających na celu takie ich fałszowanie, aby ukryć dokonane w jednostce nadużycia finansowe.

W trakcie kontroli okazało się, że program używany w urzędzie miejskim do prowadzenia ewidencji szczegółowej i analitycznej dochodów budżetowych (zarówno podatkowych, jak i cywilnoprawnych) nie miał opcji zamknięcia roku obrotowego (zamknięcie dotyczyło jedynie możliwości całkowitego wyłączenia możliwości dokonywania zapisów w ewidencji syntetycznej jednostki). W konsekwencji karty kontowe podatników i innych dłużników jednostki ukazywały dane na temat dokonanych na nich przypisów, odpisów i wpłat oraz zwrotów należności łącznie dla wszystkich lat obrotowych, od kiedy rozpoczęto użytkowanie oprogramowania (w chwili kontroli były to trzy lata), generując jedno łączne saldo zaległości (nadpłat) definiowane według zadanego okresu, a nie w podziale według lat obrotowych.

5. Nieprawidłowe oznakowanie i przechowywanie ksiąg rachunkowych

Księgi rachunkowe, z uwzględnieniem techniki ich prowadzenia, zgodnie z art. 13 ust. 4 uor, powinny być:

● trwale oznaczone nazwą (pełną lub skróconą) jednostki, której dotyczą (każda księga wiązana, każda luźna karta kontowa, także jeśli mają one postać wydruku komputerowego lub zestawienia wyświetlanego na ekranie monitora komputera), nazwą danego rodzaju księgi rachunkowej oraz nazwą programu przetwarzania,

● wyraźnie oznaczone co do roku obrotowego, okresu sprawozdawczego i daty sporządzenia,

● przechowywane w starannie ustalonej kolejności.

W przypadku prowadzenia ksiąg rachunkowych techniką ręczną naruszenia art. 13 ust. 4 uor dotyczą zazwyczaj ksiąg ewidencji pomocniczej, prowadzonych jako zbiór kart kontowych (np. służących do ewidencjonowania rozrachunków z kontrahentami lub pracownikami albo indywidualnego wyposażenia pracowników w środki trwałe) czy kartotek indywidualnych środków trwałych. Kartoteki takie zazwyczaj nie są oznaczone nazwą jednostki i/lub nazwą danego rodzaju księgi rachunkowej. Nieprawidłowość powstaje na skutek niedbalstwa lub nadmiernego obłożenia pracą pracownika prowadzącego dane urządzenia księgowe. Jeśli chodzi o oznaczanie luźnych kart nazwą jednostki, to aby skrócić czas potrzebny na ich znakowanie, można stosować skróty lub wyposażyć pracowników w odpowiednią pieczęć, natomiast nazwy urządzeń księgowych muszą być wpisywane ręcznie i muszą być zrozumiałe (pozwalające w sposób niebudzący żadnych wątpliwości na zidentyfikowanie danego rodzaju ksiąg).

Drugą nieprawidłowością spotykaną w przypadku prowadzenia ksiąg w formie luźnych kart kontowych jest ich nieuporządkowanie niepozwalające na łatwe odszukanie danych. Karty takie powinny być przechowywane w segregatorach lub w specjalnych pojemnikach i ułożone według określonego systemu, np. w przypadku rozrachunków z osobami fizycznymi i prawnymi można stosować taki właśnie podział główny, układając karty alfabetycznie (odnosząc się do pierwszej litery nazwy osoby prawnej lub pierwszej litery nazwiska osoby fizycznej). W przypadku kartotek środków trwałych powinny one być uporządkowane według grup rodzajowych środków trwałych, a w ramach tych grup ułożone w kolejności przyjęcia na stan (według odpowiedniego numeru nadanego w księdze środków trwałych).

Specyficzna nieprawidłowość stwierdzana zarówno przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych techniką ręczną, jak i komputerową występuje w przypadku zorganizowania wspólnej obsługi księgowej jednostek oświatowych. Polega ona na tym, że księgi rachunkowe wszystkich jednostek objętych obsługą są oznaczane nazwą podmiotu prowadzącego obsługę, zamiast nazwą jednostki, dla której prowadzone są księgi, albo też są oznaczane nazwami obu tych jednostek. Na przykład, gdy szkoły obsługiwane są przez GZEASZ, księgi szkoły bywają oznaczone: "GZEASZ" lub "GZEASZ - szkoła podstawowa nr 1".

Przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych techniką komputerową naruszenia art. 13 ust. 4 uor dotyczą wszystkich elementów wymienionych w pkt. 1 i 2 tego przepisu, na przykład księgi rachunkowe:

1) wyświetlane na ekranie monitora komputerowego nie są, a powinny być oznaczone nazwą jednostki i nazwą programu przetwarzania;

2) mające postać wydruków z ewidencji analitycznej i szczegółowej (zestawień obrotów i sald konta syntetycznego, analitycznego lub karty kontowej):

● nie są, a powinny być oznaczane nazwą jednostki i/lub nazwą danego rodzaju księgi rachunkowej, i/lub nazwą programu przetwarzania lub

● są oznaczone nazwą księgi rachunkowej w sposób niezrozumiały i nieadekwatny do zawartych w nim danych (np. w jednostce budżetowej wydruk oznaczony jako "ewidencja syntet.-analit. - konto 011" zawierał dane na temat obrotów i sald dla poszczególnych grup rodzajowych środków trwałych - prawidłowo powinien więc on być nazwany, np. dla grupy 0 - Grunty: "ewidencja analityczna, konto 011, grupa 0 - zestawienie obrotów i sald").

Poza tym przy nieprawidłowo zamykanych i otwieranych księgach rachunkowych prowadzonych techniką komputerową na wydrukach nie można uzyskać prawidłowego wskazania roku obrotowego oraz okresu sprawozdawczego, którego dotyczy dany wydruk.

6. Niezachowanie specyficznych wymogów dotyczących prowadzenia ksiąg rachunkowych techniką komputerową

Specyficzne wymagania dotyczące ksiąg rachunkowych prowadzonych techniką komputerową są zawarte w art. 13 ust. 5 i 6 uor (patrz: ramka).

Specjalne wymagania dotyczące ksiąg rachunkowych prowadzonych techniką komputerową

1. Przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych przy użyciu komputera należy zapewnić automatyczną kontrolę ciągłości zapisów, przenoszenia obrotów lub sald.

2. Wydruki komputerowe ksiąg rachunkowych powinny składać się z automatycznie numerowanych stron, z oznaczeniem pierwszej i ostatniej, oraz być sumowane na kolejnych stronach w sposób ciągły w roku obrotowym.

3. Księgi rachunkowe należy wydrukować nie później niż na koniec roku obrotowego. Za równoważne z wydrukiem uznaje się przeniesienie treści ksiąg rachunkowych na informatyczny nośnik danych, zapewniający trwałość zapisu informacji, przez czas nie krótszy od wymaganego dla przechowywania ksiąg rachunkowych.

Naruszenia zasad podanych w ramce wynikają często z niedopracowania programów komputerowych służących do prowadzenia ksiąg rachunkowych (np. brak automatycznego numerowania stron wydruków) albo też z nieprawidłowego ich użytkowania (np. przy nieprawidłowym zamknięciu ksiąg rachunkowych nie można uzyskać sumowania zapisów na kolejnych stronach wydruku dla jednego roku obrotowego, ponieważ sumowane są pozycje dotyczące kolejnych, niezamkniętych lat obrotowych).

W przypadku wymogów dotyczących drukowania czy zachowywania ksiąg rachunkowych w inny sposób naruszenia przepisów uor występują zazwyczaj w jednostkach, w których dochodzi do innych poważnych nieprawidłowości, a niezachowanie ksiąg rachunkowych ma na celu ukrycie tych nieprawidłowości. Dla pewności zachowania danych jednostki najczęściej stosują obie wskazane w art. 13 ust. 6 uor metody, niezależnie od siebie, tzn.:

1) drukują księgi rachunkowe,

2) tworzą kopie zapasowe ksiąg rachunkowych (i to więcej niż jedną), przechowując je w różnych miejscach (na wypadek kradzieży bądź zniszczenia w wyniku pożaru lub klęski żywiołowej).

PRZYKŁADY NIEPRAWIDŁOWOŚCI

W instytucji kultury będącej czynnym podatnikiem VAT w trakcie kontroli nie odnaleziono dzienników cząstkowych sprzedaży, koniecznych do sprawdzenia prawidłowości rozliczeń VAT, mimo że na fakt ich istnienia wskazywały wystawione przez jednostkę faktury, które się zachowały (w stanie niekompletnym, części brakowało, o czym świadczyły luki w numeracji). Dzienniki cząstkowe dotyczące sprzedaży nie zachowały się ani na dysku twardym komputera, za pomocą którego były prowadzone księgi rachunkowe jednostki, ani na innych nośnikach, przechowywanych w jednostce, na których były zarchiwizowane księgi rachunkowe, ani w postaci wydruków. Dyrektor jednostki i główny księgowy, którzy zostali zwolnieni ze stanowisk w trybie dyscyplinarnym, twierdzili, że dzienniki były prowadzone, ale nie wiedzą, co się z nimi stało. W efekcie nowi pracownicy przyjęci na ich miejsce musieli dokonać pracochłonnego odtwarzania ksiąg rachunkowych jednostki na podstawie zachowanej dokumentacji źródłowej.

W jednostce organizacyjnej zwolniony dyscyplinarnie z pracy główny księgowy uszkodził celowo dyski zewnętrzne, na których były przechowywane zarchiwizowane księgi rachunkowe jednostki. Ponieważ jednostka nie miała wydruków tych ksiąg ani kopii zapasowych ksiąg zarchiwizowanych, musiała odtworzyć archiwalne zbiory za pięć lat na podstawie dokumentów księgowych.

7. Naruszenia zasad prowadzenia dziennika i księgi głównej

Dziennik zawiera chronologiczne ujęcie zdarzeń, jakie nastąpiły w danym okresie sprawozdawczym (art. 14 ust. 1 zd. 1 uor). Najczęstsze naruszenie tego przepisu występujące przy prowadzeniu ewidencji księgowej zarówno techniką ręczną, jak i komputerową polega na niezachowaniu w ewidencji chronologii zdarzeń gospodarczych, wynikające z niebieżącego prowadzenia ksiąg rachunkowych, a także z bałaganu w komórce księgowości i/lub komórkach merytorycznych, gdzie giną, a następnie po dłuższym czasie są odnajdowane dokumenty księgowe. Specyficzny rodzaj tego naruszenia występuje w jednostkach prowadzących księgi rachunkowe za pomocą oprogramowania komputerowego, niemającego zabezpieczeń przed nieprawidłowym wprowadzaniem danych.

PRZYKŁAD NIEPRAWIDŁOWOŚCI

W jednostce program komputerowy zezwalał na wprowadzanie danych na temat daty wykonania operacji gospodarczej według algorytmu "dzień, miesiąc, rok", zgodnie z którym sortował dane, tworząc dziennik. Przy pomyłce, a także celowym niezachowaniu zasad wprowadzania danych, czyli wprowadzeniu ich w kolejności "rok, miesiąc, dzień", program nie sygnalizował błędu, ale przyjmował takie wpisy, dokonując ich sortowania według pierwszych wprowadzonych cyfr (prawidłowo były to cyfry oznaczające dzień miesiąca, nieprawidłowo - dwie cyfry końcowe z oznaczenia roku, czyli np. jeśli wprowadzany był rok 2014, to program miał wprowadzoną końcówkę 14 i odczytywał operacje jako przeprowadzone dnia 14 z danego miesiąca). Nieprawidłowo wprowadzany algorytm powodował niezachowanie chronologii zdarzeń w dzienniku.

Sposób dokonywania zapisów w dzienniku powinien umożliwiać ich jednoznaczne powiązanie ze sprawdzonymi i zatwierdzonymi dowodami księgowymi (art. 14 ust. 2 zd. 2 uor). Jedno z najczęściej spotykanych naruszeń w praktyce prowadzenia ksiąg rachunkowych to niemożność powiązania zapisów w dzienniku z dowodami księgowymi. Nieprawidłowość wynika z nieprzestrzegania wymogów odnoszących się do obowiązkowej treści zapisów księgowych (art. 23 ust. 2 uor).

W przypadku księgi głównej, czyli ewidencji na kontach syntetycznych, grupujących operacje według ich treści ekonomicznej, art. 15 ust. 2 uor również wymaga, aby - tak jak w przypadku dziennika - zapisów na określonym koncie księgi głównej dokonywać w kolejności chronologicznej. Naruszanie tego przepisu przez jednostki jest zazwyczaj konsekwencją niezachowania chronologii zdarzeń w dzienniku. Występuje zarówno w prowadzeniu ewidencji techniką ręczną (w tzw. amerykance, która jest połączeniem dziennika z księgą główną), jak i w ewidencji komputerowej, gdzie wprowadzenie operacji gospodarczej bez zachowania chronologii do dziennika powoduje automatycznie zamieszczenie jej z tym samym błędem w bazie danych stanowiących księgę główną.

8. Naruszenia zasad prowadzenia ewidencji pomocniczej

Konta ksiąg pomocniczych prowadzi się w ujęciu systematycznym jako wyodrębniony system ksiąg, kartotek (zbiorów kont), komputerowych zbiorów danych, uzgodniony z saldami i zapisami na kontach księgi głównej (art. 16 ust. 1 zd. 2 uor). Naruszenia dotyczące tego przepisu występują, gdy jednostki nie uzgadniają zapisów i sald kont ksiąg pomocniczych przynajmniej raz na koniec roku obrotowego z zapisami i saldami wykazanymi na odpowiednich kontach księgi głównej w przypadku ksiąg rachunkowych prowadzonych:

● ręcznie,

● techniką mieszaną (księga główna prowadzona techniką komputerową, a księgi pomocnicze - techniką ręczną),

● techniką komputerową - w sytuacji użytkowania różnego, niekompatybilnego w pełni oprogramowania do prowadzenia ksiąg rachunkowych ewidencji syntetycznej i pomocniczej.

Ten typ nieprawidłowości jest dość powszechnie stwierdzany i kłopotliwy do usunięcia, ponieważ wymaga przeanalizowania szczegółowych zapisów dokonanych w ewidencji syntetycznej i analitycznej. Przyczynami powstawania rozbieżności są:

● zaniechanie w pewnym momencie prowadzenia ksiąg pomocniczych do poszczególnych kont syntetycznych,

● nieterminowe i niechronologiczne księgowania dokonywane zarówno w ewidencji syntetycznej, jak i pomocniczej,

● błędne księgowania, np. czeskie błędy lub księgowanie operacji po niewłaściwej stronie konta syntetycznego i/lub analitycznego.

Nieprawidłowości te nie występują w sytuacji, gdy jednostka użytkuje oprogramowanie, które na podstawie zapisów wprowadzonych w księgach pomocniczych (ewidencji analitycznej) tworzy zapisy na kontach syntetycznych na podstawie agregowanych automatycznie sum zbiorczych.

Konta ksiąg pomocniczych, zgodnie z art. 17 ust. 1 uor, prowadzi się w szczególności dla:

● środków trwałych, w tym także środków trwałych w budowie, wartości niematerialnych i prawnych oraz dokonywanych od nich odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych,

● rozrachunków z kontrahentami,

● rozrachunków z pracownikami, a w szczególności imienną ewidencję wynagrodzeń pracowników zapewniającą uzyskanie informacji, z całego okresu zatrudnienia,

● operacji sprzedaży (kolejno numerowane własne faktury i inne dowody, ze szczegółowością niezbędną do celów podatkowych),

● operacji zakupu (obce faktury i inne dowody, ze szczegółowością niezbędną do wyceny składników aktywów i do celów podatkowych),

● kosztów i istotnych dla jednostki składników aktywów,

● operacji gotówkowych w przypadku prowadzenia kasy.

Nieprawidłowość polegająca na zaniechaniu prowadzenia ksiąg rachunkowych ewidencji pomocniczej stwierdzana jest jako jedna z częstszych w jednostkach organizacyjnych sektora publicznego, w tym w jednostkach zobowiązanych do stosowania rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont, które dokładnie reguluje kwestie związane z prowadzeniem ewidencji pomocniczej (analitycznej i szczegółowej) do poszczególnych kont syntetycznych. W pozostałych jednostkach, które same określają w zakładowych planach kont obowiązujące w nich zasady grupowania operacji gospodarczych, znajdujące odzwierciedlenie w liczbie i rodzaju kont syntetycznych, przyjmuje postać zaniechania prowadzenia ksiąg pomocniczych określonych w zakładowym planie kont. Najczęściej nieprowadzenie ewidencji pomocniczej dotyczy kont syntetycznych (według nazewnictwa stosowanego w rozporządzeniu w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont):

● 011 "Środki trwałe" (dotyczy to wybranych grup, np. grupy: 0 - "Grunty", 1 - "Budynki i lokale (...)", 2 - "Obiekty inżynierii lądowej i wodnej", 491 "Zespoły komputerowe", 808 "Pozostałe narzędzia, przyrządy, ruchomości i wyposażenie, gdzie indziej niesklasyfikowane"),

● 013 "Pozostałe środki trwałe",

● 015 "Mienie zlikwidowanych jednostek",

● 030 "Długoterminowe aktywa finansowe",

● 101 "Kasa",

● 226 "Długoterminowe należności budżetowe",

● 234 "Pozostałe rozrachunki z pracownikami",

● 240 "Pozostałe rozrachunki" (w częściach dotyczących np. sum depozytowych, pożyczek z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych udzielonych byłym pracownikom i emerytom/rencistom).

Przyczyną powstania tych nieprawidłowości bywa brak odpowiedniej wiedzy u pracowników księgowości oraz brak nadzoru nad ich pracą przez głównego księgowego.

W urzędach powołanych do obsługiwania organów jednostek samorządu terytorialnego powszechnie stwierdzane jest zaniechanie prowadzenia ewidencji analitycznej do konta 011 w różnych częściach - głównie dotyczy to ewidencji gruntów, dróg, sieci wodociągowych, budynków i budowli i jest spowodowane brakiem wyceny tych składników majątkowych.

W rzadszych przypadkach zaniechanie prowadzenia ewidencji analitycznej może mieć na celu ukrywanie poważnych nieprawidłowości w gospodarce finansowej jednostki. Dotyczy to kont takich jak:

● 240 - sumy depozytowe - w przypadku finansowania z tych środków deficytu jednostki samorządu terytorialnego, a także dokonania ich defraudacji przez pracowników jednostki,

● 240 - pożyczki z zakładowego funduszu świadczeń socjalnych udzielone byłym pracownikom i emerytom/rencistom - w przypadku celowego zaniechania egzekwowania tych pożyczek od określonych osób lub dokonania ich wypłat na rzecz osób nieuprawnionych bez zamiaru ich zwrotu (defraudacja),

● 240 - pozostałe rozrachunki - sumy odnoszące się do różnych nielegalnych wypłat dokonywanych z rachunków jednostki (defraudacja środków),

● 234 - w zakresie sum nierozliczonych wydatków (np. związanych z wykonywaniem przez pracowników prywatnych rozmów telefonicznych z aparatów stacjonarnych i komórkowych należących do jednostki) lub nielegalnie wypłaconych zaliczek o cechach pożyczek ze środków jednostki bądź też pobieranych z rachunków jednostki bez zamiaru ich zwrotu (defraudacja),

● 011 i 013 - w zakresie ukrywania zagarnięcia atrakcyjnego mienia przez pracowników jednostki (typu laptopy, małe drukarki, telefony komórkowe, tablety itp.).

9. Nieprawidłowe sporządzanie zestawień obrotów i sald

Na podstawie zapisów na kontach księgi głównej sporządza się na koniec każdego okresu sprawozdawczego, nie rzadziej niż na koniec miesiąca, zestawienie obrotów i sald (...). Obroty tego zestawienia powinny być zgodne z obrotami dziennika lub obrotami zestawienia obrotów dzienników częściowych (art. 18 ust. 1 uor). O ile w praktyce nie spotyka się jednostek, które nie wywiązują się z obowiązku sporządzania zestawień obrotów i sald (z wyjątkiem jednostek, które w całości lub w części zaniechały prowadzenia ksiąg rachunkowych: dziennika i księgi głównej), o tyle bardzo często zdarzają się nieprawidłowości polegające na niesporządzaniu zestawień obrotów dzienników częściowych, co powoduje, że nie ma z czym dokonać porównania zestawienia obrotów i sald kont księgi głównej.

Dla wszystkich kont ksiąg pomocniczych sporządza się zestawienia sald co najmniej na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych, a na dzień inwentaryzacji - zestawienia sald inwentaryzowanej grupy składników.

Niesporządzanie zestawień sald kont ksiąg pomocniczych spotykane jest najczęściej w jednostkach prowadzących ewidencję pomocniczą techniką ręczną, a w przypadku techniki komputerowej - nieprawidłowość ta praktycznie nie występuje, ponieważ zestawienie przeważnie jest sporządzane automatycznie razem z zestawieniem obrotów i sald kont księgi głównej.

PRZYKŁAD NIEPRAWIDŁOWOŚCI

W jednostce ewidencja pozostałych środków trwałych była prowadzona w kilku księgach inwentarzowych (odpowiednio do miejsc użytkowania tych składników majątkowych). Na koniec kolejnych lat obrotowych w każdej księdze pracownik specyfikował saldo zamknięcia (otwarcia), jednak nie zestawiał wszystkich uzyskanych sald częściowych i nie porównywał ich z saldem konta syntetycznego 013. W efekcie kontrola wykazała niezgodność pomiędzy tymi saldami, która była trudna do wyjaśnienia i skorygowania, ze względu na długi okres braku uzgodnień. Przy prowadzeniu ewidencji w taki sposób pracownik jednostki odpowiedzialny za prowadzenie poszczególnych ksiąg inwentarzowych powinien sporządzić dla tych ksiąg na koniec każdego roku obrotowego zestawienie sald cząstkowych i wyliczyć saldo zbiorcze (w technice ręcznej - w postaci tzw. pasków, które zawierają:

● nazwę jednostki,

● nazwę urządzenia księgowego,

● sumę sald ksiąg inwentarzowych,

● datę sporządzenia,

● podpis osoby sporządzającej).

"Paski" powinny być trwale dołączone do jednej z ksiąg inwentarzowych i przechowywane przez okres wymagany dla danego rodzaju ksiąg rachunkowych.

10. Nieterminowe dokonywanie zapisów w księgach rachunkowych

Aby księgi rachunkowe mogły być uznane za prowadzone terminowo, do ksiąg rachunkowych okresu sprawozdawczego należy wprowadzić, w postaci zapisu, każde zdarzenie, które nastąpiło w tym okresie sprawozdawczym (art. 20 ust. 1 uor). Nieprawidłowość polegająca na nieterminowym księgowaniu zdarzeń gospodarczych spotykana jest powszechnie w jednostkach sektora finansów publicznych, zwłaszcza w odniesieniu do operacji:

● nabywania i zbywania mienia nieruchomego,

● likwidacji środków trwałych,

● przyjmowania do ewidencji środków trwałych składników majątkowych wytworzonych w drodze procesów inwestycyjnych, zakupów inwestycyjnych, zwiększania wartości środków trwałych na skutek ich modernizacji.

Opóźnienia w księgowaniu tych operacji wynoszą od kilku miesięcy do nawet kilku lat. Ich najczęstszą przyczyną jest niesporządzanie dowodów:

● OT - "Przyjęcie środka trwałego", w wyniku jego nabycia, wytworzenia lub zmodernizowania,

● PT - "Przyjęcie/przekazanie środka trwałego" - w przypadku otrzymania nieodpłatnie od innej jednostki organizacyjnej sektora finansów publicznych,

● LT - "Likwidacja środka trwałego" - zwłaszcza w przypadku środków trwałych, które uległy zagarnięciu lub zniszczeniu w wyniku klęsk żywiołowych.

Niesporządzanie tych dokumentów bywa wynikiem nieokreślenia w przepisach wewnętrznych osób odpowiedzialnych za ich sporządzenie lub też nieprzestrzegania przepisów wewnętrznych dotyczących zasad ich sporządzania i obiegu przez pracowników komórek merytorycznych, przy bezczynności głównego księgowego, który w ramach uprawnień przyznanych w art. 54 ust. 1 pkt 1 i ust. 7 pkt 2 uofp powinien takie fakty zgłaszać kierownikowi jednostki.

Szczególny rodzaj tej nieprawidłowości występuje w jednostkach budżetowych, które określone operacje mogą księgować na podstawie sprawozdań budżetowych.

PRZYKŁADY NIEPRAWIDŁOWOŚCI

Opis zasad funkcjonowania konta 221 "Należności z tytułu dochodów budżetowych" zezwala na ewidencjonowanie należności z tytułu podatków pobieranych przez właściwe organy na koniec okresów sprawozdawczych na podstawie sprawozdań z ewidencji podatkowej (zaległości i nadpłaty). Przepis ten, w przypadku urzędów gminy, jest nadużywany w ten sposób, że:

● dane na temat należności podatkowych w ewidencji syntetycznej są ewidencjonowane na koniec kwartałów lub wyłącznie na koniec roku obrotowego zamiast na koniec każdego miesiąca (obowiązującym okresem sprawozdawczym dla tych jednostek jest miesiąc - § 18 ust. 2 rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont),

● rzadsze ewidencjonowanie należności obejmuje nie tylko należności podatkowe, ale wszystkie należności pobierane przez jednostkę.

Nieprawidłowościom tym towarzyszy zazwyczaj także zaniechanie sporządzania przez jednostki sprawozdań miesięcznych Rb-27S z wykonania dochodów budżetowych. Nieterminowe księgowania dotyczą wyłącznie konta syntetycznego 221, ewidencja analityczna zaś jest prowadzona terminowo i służy do sporządzania sprawozdań kwartalnych i rocznych Rb-27S. W efekcie tego w jednostkach w ciągu roku obrotowego występuje permanentna niezgodność pomiędzy saldem syntetycznego konta 221 i saldami ewidencji pomocniczej.

Innym przykładem nieprawidłowości jest nieterminowe prowadzenie w planie kont budżetu (organu) jednostki samorządu terytorialnego ewidencji na kontach:

● 222 "Rozliczenie dochodów budżetowych",

● 223 "Rozliczenie wydatków budżetowych".

Konta te służą prowadzeniu ewidencji rozliczeń budżetu jednostki samorządu terytorialnego z jej jednostkami budżetowymi z tytułu pobranych przez nie dochodów odprowadzonych do budżetu i z tytułu wykorzystania środków otrzymanych z budżetu na wydatki tych jednostek. Zgodnie z opisem zasad funkcjonowania tych kont, zawartym w załączniku nr 2 do rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont, dochody i wydatki budżetowe zrealizowane przez jednostki budżetowe ujmuje się na tych kontach okresowo, na podstawie składanych przez nie sprawozdań jednostkowych Rb-27S i Rb-28S.

W urzędach obsługujących organy jednostek samorządu terytorialnego przyjęła się nieprawidłowa praktyka polegająca na dokonywaniu zapisów na tych kontach albo tylko raz na koniec roku obrotowego, albo raz na koniec każdego kwartału w danym roku, zamiast na koniec obowiązującego te jednostki okresu sprawozdawczego, czyli miesiąca. Skarbnicy i główni księgowi praktykę tę uzasadniali tym, że do rozliczenia jednostek budżetowych z pobranych dochodów i środków przekazanych na wydatki wystarczą dane uzyskane na koniec danego roku budżetowego. Uzasadnienie to jednak jest niezgodne z obowiązującym porządkiem prawnym, ponieważ zarządy jednostek samorządu terytorialnego są zobowiązane do bieżącego nadzorowania wykonania budżetu (art. 247 ust. 2 uofp) - i to nie tylko w zakresie dochodów i wydatków pobieranych przez urząd obsługujący organy jednostki samorządu terytorialnego, ale także przez inne jednostki budżetowe wykonujące uchwałę budżetową.

11. Naruszenia zasad sporządzania dowodów księgowych

Podstawą zapisów w księgach rachunkowych są dowody księgowe stwierdzające dokonanie operacji gospodarczej, zwane dowodami źródłowymi. Są to dowody własne - wystawione przez jednostkę i obce - otrzymane przez jednostkę od kontrahentów. Dowody księgowe własne jednostki mogą być:

1) zewnętrzne - przekazywane w oryginale kontrahentom jednostki, np. wystawione przez jednostkę:

● rachunki,

● faktury,

● noty uznaniowo-obciążeniowe,

● pokwitowania wpłaty na poczet należności budżetowych do kasy jednostki z kwitariuszy przychodowych;

2) wewnętrzne - potwierdzające wykonanie operacji wewnątrz jednostki, np.:

● OT - "Przyjęcie środka trwałego",

● PT - "Przyjęcie/przekazanie środka trwałego",

● LT - "Likwidacja środka trwałego",

● nota księgowa potwierdzająca fakt odpisania przedawnionej należności budżetowej.

Z kolei wśród dowodów księgowych wewnętrznych wyróżnia się dowody:

● zbiorcze, które służą do dokonania łącznych zapisów zbioru dowodów źródłowych,

● korygujące poprzednie zapisy,

● zastępcze, które wystawia się do czasu otrzymania zewnętrznego obcego dowodu źródłowego lub w przypadku braku możliwości otrzymania zewnętrznego obcego dowodu źródłowego,

● rozliczeniowe, za pomocą których ujmuje się już dokonane zapisy według nowych kryteriów klasyfikacyjnych.

Dowód księgowy, zgodnie z art. 21 ust. 1 uor, powinien zawierać co najmniej:

1) określenie rodzaju dowodu i jego numeru identyfikacyjnego,

2) określenie stron (nazwy, adresy) dokonujących operacji gospodarczej,

3) opis operacji gospodarczej oraz jej wartość, jeżeli to możliwe, określoną także w jednostkach naturalnych,

4) datę dokonania operacji, a gdy dowód został sporządzony pod inną datą - także datę sporządzenia dowodu,

5) podpis wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano lub od której przyjęto składniki aktywów,

6) stwierdzenie sprawdzenia i zakwalifikowania dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych przez wskazanie miesiąca oraz sposobu ujęcia dowodu w księgach rachunkowych (dekretacja), podpis osoby odpowiedzialnej za te wskazania.

Można zaniechać zamieszczania na dowodzie następujących danych:

● podpisu wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano lub od której przyjęto składniki aktywów - jeśli wynika to z odrębnych przepisów lub techniki dokumentowania zapisów księgowych (np. przepisy dotyczące zasad wystawiania faktur VAT przez sprzedawców nie wymagają zamieszczania na nich podpisu wystawcy tego dowodu ani nabywcy),

● dekretacji - jeśli wynika to z odrębnych przepisów lub techniki dokumentowania zapisów księgowych (np. dekretacja dowodów masowych może odbywać się na specjalnie sporządzonych w tym celu dowodach zbiorczych, a nie na każdym pojedynczym dowodzie),

● wartości - jeśli w toku przetwarzania w rachunkowości danych wyrażonych w jednostkach naturalnych następuje ich wycena, potwierdzona stosownym wydrukiem.

Jeżeli dowód nie dokumentuje przekazania lub przejęcia składnika aktywów, przeniesienia prawa własności lub użytkowania wieczystego gruntu albo nie jest dowodem zastępczym, podpisy wystawcy dowodu oraz osoby, której wydano lub od której przyjęto składniki aktywów, mogą być zastąpione znakami zapewniającymi ustalenie tych osób. Dowód księgowy opiewający na waluty obce powinien zawierać przeliczenie ich wartości na walutę polską według kursu obowiązującego w dniu przeprowadzenia operacji gospodarczej (wynik przeliczenia zamieszcza się bezpośrednio na dowodzie, chyba że system przetwarzania danych zapewnia automatyczne przeliczenie walut obcych na walutę polską, a wykonanie tego przeliczenia potwierdza odpowiedni wydruk). Podstawą zapisów w księgach rachunkowych mogą być dowody księgowe sporządzone w języku obcym, z tym że na żądanie organów kontroli lub biegłego rewidenta należy zapewnić wiarygodne przetłumaczenie ich treści na język polski.

Dodatkowe wymagania dotyczące dowodów księgowych dokumentujących sprzedaż towarów, produktów i usług określone są w przepisach szczególnych, tj.:

● ustawie z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) - w zakresie faktur, duplikatów faktur i dokumentów je korygujących (not korygujących, faktur korygujących),

● Ordynacji podatkowej oraz rozporządzeniu Ministra Finansów z 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach - przy wystawianiu rachunków i duplikatów rachunków.

Ponadto jednostki organizacyjne, które stanowią aparat pomocniczy organów podatkowych, przy wystawianiu pokwitowań przyjmowanych wpłat na poczet należności podatkowych, muszą przestrzegać zasad określonych w:

● rozporządzeniu w sprawie planów kont dla organów podatkowych JST - odnoszącym się do jednostek organizacyjnych samorządu terytorialnego,

● zarządzeniu w sprawie planów kont dla organów podatkowych podległych Ministrowi Finansów - odnoszącym się do państwowych jednostek organizacyjnych.

Szczegółowe wymagania dotyczące sporządzania własnych dowodów jednostki, dokumentujących przeprowadzanie operacji wewnętrznych (np. przyjęcie do użytkowania środków trwałych, likwidacja środków trwałych, wypłata wynagrodzeń na rzecz pracowników jednostki, przyjęcie gotówki z banku do kasy jednostki itp.), powinny być określone w dokumentacji opisującej przyjęte w jednostce zasady (politykę) rachunkowości. W tej dokumentacji także powinny być określone zasady odnoszące się do sprawdzania poprawności dowodów księgowych (zarówno własnych, jak i obcych) przed dokonaniem na ich podstawie operacji finansowych. Zwyczajowo sprawdzenie to obejmuje kontrolę trzech aspektów poprawności dowodu księgowego: merytoryczny, formalny i rachunkowy. Podstawowy zakres kontroli dowodów księgowych pod względem merytorycznym, formalnym i rachunkowym przedstawia tabela 1.

Tabela 1. Zakres kontroli merytorycznej, formalnej i rachunkowej dowodów księgowych

Rodzaj kontroli	Kontrolowane aspekty
Merytoryczna	Powinna umożliwić uzyskanie odpowiedzi na pytania, czy realizacja danej operacji: ● jest uzasadniona gospodarczo i niezbędna dla prawidłowego funkcjonowania jednostki (celowa), ● jest przeprowadzona przez osoby do tego upoważnione, ● jest zlecona na podstawie obowiązujących procedur (np. wynikających z przepisów o zamówieniach publicznych lub przepisów wewnętrznych jednostki), ● wynika z prawidłowo zawartej umowy i została zrealizowana zgodnie z jej postanowieniami, ● jest wykonana zgodnie z przepisami i zasadami regulującymi sposób przeprowadzania danej operacji, ● została zrealizowana w sposób rzetelny, oszczędny i efektywny z zachowaniem należytej staranności i zasad wynikających z obowiązujących cenników, taryf, norm i standardów, ● została opisana w dokumencie źródłowym, zgodnie z jej faktycznym przebiegiem, ● jest przewidziana w planie finansowym jednostki.
Formalna	Powinna umożliwić uzyskanie odpowiedzi na pytania, czy dokument potwierdzający wykonanie danej operacji został sporządzony: ● na obowiązującym druku znormalizowanym lub w innej obowiązującej w jednostce formie, ● przez upoważnioną do tego osobę (czy zawiera wymagane podpisy, pieczęci), ● w sposób kompletny (poprzez wypełnienie wszystkich wymaganych w danym przypadku pozycji formularza dokumentu zgodnie z ich przeznaczeniem), ● starannie i czytelnie, a także w sposób zrozumiały (np. bez używania skrótów, z wyjątkiem używanych powszechnie), ● w sposób trwały, tj. wypełniony pismem odręcznym długopisem lub piórem albo pismem maszynowym w sposób niepozwalający na dokonywanie wymazywań i przeróbek lub późniejszych dopisków zmieniających jego treść, ● w sposób zgodny z przepisami prawa i uregulowaniami wewnętrznymi jednostki, ● bezbłędnie (czyli czy nie zawiera błędów w podstawowych danych dotyczących danej operacji gospodarczej, takich jak np.: oznaczenie stron, wskazanie rodzaju operacji i daty jej przeprowadzenia, określenie wartości operacji), ● rzetelnie, tzn. nie zawiera poprawek treści dokonanych w sposób niedozwolony przepisami.
Rachunkowa	Obejmuje sprawdzenie: ● czy dokument nie zawiera błędów rachunkowych w wyliczeniach, ● czy kwoty wyrażone w walutach obcych zostały prawidłowo przeliczone na walutę polską, ● czy kwoty należności (zobowiązań) zostały prawidłowo zaokrąglone, jeśli obowiązek taki wynika z przepisów szczególnych.

Prawidłowość wykonywanych w jednostce operacji gospodarczych, operacji finansowych oraz dokumentów stwierdzających ich przeprowadzenie powinna być kontrolowana przed wykonaniem operacji przez:

● wyznaczonych pracowników jednostki (kontrola pod względem merytorycznym i formalno-rachunkowym),

● głównego księgowego (wstępna kontrola zgodności operacji gospodarczych i finansowych z planem finansowym oraz kompletności i rzetelności dokumentów dotyczących operacji gospodarczych i finansowych).

Dowodem dokonania przez upoważnionych pracowników kontroli w przedstawionym zakresie jest ich podpis składany na księgowym dokumencie źródłowym (art. 54 ust. 3 uofp). Podpis składany przez pracowników jednostki na dowód wykonania przez nich kontroli merytorycznej i formalno-rachunkowej potwierdza nie tylko fakt jej wykonania, ale też prawidłowość skontrolowanego dokumentu (w ich opinii). Ostateczna weryfikacja dokumentów księgowych przed zatwierdzeniem realizacji operacji gospodarczych przez kierownika jednostki (lub inną upoważnioną przez niego osobę) należy do głównego księgowego. Główny księgowy poprzez złożenie podpisu na dowodach źródłowych stwierdza, że nie zgłasza zastrzeżeń do:

● przedstawionej przez właściwych rzeczowo pracowników oceny prawidłowości operacji i jej zgodności z prawem,

● kompletności oraz formalno-rachunkowej rzetelności i prawidłowości dokumentów księgowych dotyczących tej operacji.

Ponadto jego podpis złożony na dowodzie oznacza, że zobowiązania wynikające ze skontrolowanej operacji mieszczą się w planie finansowym jednostki.

Jeśli w wyniku przeprowadzonej kontroli wstępnej zarówno w dowodach obcych, jak i własnych jednostki zostaną ujawnione błędy, należy je niezwłocznie skorygować, w miarę możliwości przed zrealizowaniem operacji gospodarczej, której dotyczą. Dopuszczalne sposoby korygowania błędów wynikające z uor przedstawia tabela 2.

Tabela 2. Zasady korygowania błędów w wewnętrznych i zewnętrznych dowodach księgowych

Rodzaj dowodu	Zasady korygowania błędnych zapisów	Podstawa prawna z uor
Zewnętrzne własne i obce	Błędy można korygować jedynie przez wysłanie kontrahentowi odpowiedniego dokumentu zawierającego sprostowanie, wraz ze stosownym uzasadnieniem, chyba że inne przepisy stanowią inaczej.	art. 22 ust. 2
Wewnętrzne własne	Błędy mogą być poprawiane przez skreślenie błędnej treści lub kwoty, z utrzymaniem czytelności skreślonych wyrażeń lub liczb, wpisanie treści poprawnej i daty poprawki oraz złożenie podpisu osoby do tego upoważnionej, o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej. Nie można poprawiać pojedynczych liter lub cyfr.	art. 22 ust. 3

Przy korygowaniu błędów w dowodach dokumentujących sprzedaż towarów, produktów i usług dokumentowanych fakturami obowiązują zasady szczególne, określone w ustawie o VAT. Jeśli chodzi o pozostałe dowody zewnętrzne (rachunki, noty uznaniowo-obciążeniowe) oraz dowody wewnętrzne, sposoby ich korygowania powinny być określone w polityce rachunkowości danej jednostki, przez jej kierownika.

Po zrealizowaniu operacji gospodarczych i finansowych dowody księgowe podlegają ponownej kontroli (tzw. następczej), a następnie są przekazywane do osoby odpowiedzialnej za wskazanie sposobu ich księgowania (dekretacja). W jednostkach zobowiązanych do stosowania w ewidencji i sprawozdawczości klasyfikacji budżetowej dekretacja - poza wskazaniem właściwych kont syntetycznych - powinna obejmować także zamieszczenie na dowodzie odpowiedniej podziałki klasyfikacji dochodów, wydatków, przychodów lub rozchodów.

Naruszenia omówionych przepisów można podzielić na cztery podstawowe grupy:

● grupa I - nieustalenie lub nieprawidłowe ustalenie w przepisach wewnętrznych jednostki zasad sporządzania, obiegu i kontroli dla dowodów księgowych,

● grupa II - nieprzestrzeganie przepisów ogólnie obowiązujących i instrukcji wewnętrznych dotyczących zasad sporządzania, obiegu i kontroli dla dowodów księgowych,

● grupa III - nieprawidłowe korygowanie błędów stwierdzonych w dowodach księgowych,

● grupa IV - nieprawidłowe dekretowanie dowodów księgowych.

Stwierdzane nieprawidłowości wraz z omówieniem przyczyn ich powstawania omówione zostały w tabeli 3.

Tabela 3. Nieprawidłowości stwierdzane w zakresie zasad sporządzania, obiegu i kontroli dowodów księgowych wraz z omówieniem przyczyn ich powstawania

Lp.	Nieprawidłowość	Przyczyny powstania
Grupa I - nieustalenie lub nieprawidłowe ustalenie w przepisach wewnętrznych jednostki zasad sporządzania, obiegu i kontroli dla dowodów księgowych
1.	Pomijanie w przepisach wewnętrznych (instrukcji obiegu i kontroli dokumentów księgowych, instrukcji kasowej, instrukcji magazynowej, instrukcji gospodarowania majątkiem trwałym) dokumentów księgowych, które mogą stanowić podstawę wypłat z kasy i/lub rachunków bankowych jednostki - najczęściej pomijane są dokumenty zbiorcze, takie jak listy wypłat różnych należności, np.: ● na rzecz pracowników (np. listy nagród uznaniowych i premii, listy wypłat ryczałtów za używanie pojazdów prywatnych do celów służbowych), ● na rzecz kontrahentów (np. listy wypłat należności z tytułu umów zlecenia i o dzieło), ● dla radnych w jednostkach samorządu terytorialnego z tytułu diet, ● dla inkasentów podatków lokalnych, ● na rzecz petentów jednostek (np. w gminnych ośrodkach pomocy społecznej - listy wypłat zasiłków celowych i innych świadczeń z pomocy społecznej). Listy te są sporządzane w jednostkach na podstawie ogólnie przyjętych w nich zwyczajów z zakresu rachunkowości, według wzorów ustalonych np. w programach wykorzystywanych do prowadzenia ksiąg rachunkowych jednostek. Podstawowym skutkiem, który wynika zazwyczaj z nieopisania tych dowodów w przepisach wewnętrznych jednostki jest to, że nie podlegają one w ogóle kontroli merytorycznej ani formalno-rachunkowej, ponieważ niewymienienie ich w przepisach wewnętrznych skutkuje nieustaleniem osób zobowiązanych do wykonywania tych czynności. Nieprawidłowość ta jest o tyle poważna, że może być wykorzystana do defraudacji środków publicznych przez pracowników jednostki.	Przyczynami powstania nieprawidłowości są: ● korzystanie przy ustalaniu przepisów wewnętrznych jednostki z gotowych instrukcji (ramowych - dostępnych w różnych opracowaniach bądź instrukcji innych jednostek), bez ich dostosowania do potrzeb danej jednostki, ● nieaktualizowanie instrukcji wewnętrznych przy zmianie zakresu zadań statutowych realizowanych przez jednostkę (zmiany mogą wynikać z nowelizacji ustaw lub ze zmian statutów jednostek), ● ustalenie przepisów wewnętrznych bez wcześniejszego rozeznania się w księgowości co do rodzajów stosowanych w niej dokumentów księgowych zbiorczych.
2.	Opracowanie przepisów wewnętrznych jednostek, ustalających zasady obiegu i kontroli dokumentów księgowych, w sposób niespójny - tak że albo nie można na ich podstawie ustalić osób odpowiedzialnych za sporządzenie dokumentu i wykonanie jego kontroli merytorycznej i formalno-rachunkowej (np. przepisy instrukcji obiegu i kontroli dokumentów księgowych wskazują, że określone dokumenty są sporządzane i kontrolowane przez pracowników mających stosowne upoważnienia lub przypisane im obowiązki w zakresach czynności, a dokumenty takie nie zostały sporządzone lub nie zawierają koniecznych postanowień), albo też dochodzi do tzw. sporów kompetencyjnych pozytywnych - tzn. kilku pracowników jednostki ma przypisane obowiązki w zakresie sporządzania i kontrolowania jednego rodzaju dokumentów.	Podobnie jak w przypadku pierwszym, przyczynami powstania nieprawidłowości są: ● korzystanie przy ustalaniu przepisów wewnętrznych jednostki z gotowych instrukcji, bez ich dostosowania do potrzeb danej jednostki (gdzie np. w różnych instrukcjach mogą być wskazane różne osoby zobowiązane do sporządzenia jednego dokumentu, np. w instrukcji obiegu dokumentów księgowych może być zapisane, że dowody LT - "Likwidacja środka trwałego" i OT - "Przyjęcie środka trwałego" sporządzają kierownicy poszczególnych komórek organizacyjnych, w których użytkowane są środki trwałe, natomiast w instrukcji gospodarowania majątkiem trwałym wskazuje się, że dowody OT sporządza kierownik referatu inwestycji, natomiast dowody LT - wskazany pracownik wydziału gospodarczego, zgodnie z zakresem czynności), ● nieaktualizowanie instrukcji wewnętrznych i/lub upoważnień indywidualnych, i/lub zakresów czynności pracowników przy zmianach organizacyjnych w jednostce (np. przy zmianie zakresu zadań przypisanych poszczególnym komórkom organizacyjnym w regulaminie organizacyjnym, przy likwidacji jednych komórek organizacyjnych czy samodzielnych stanowisk i przypisaniu ich zadań innym komórkom/stanowiskom).
3.	Nieprawidłowe ustalanie zasad obiegu i kontroli dokumentów polegające na niezachowaniu zasady podziału kluczowych obowiązków, będącej jednym z mechanizmów kontroli finansowej, określonych w komunikacie nr 23 Ministra Finansów z 16 grudnia 2009 r. w sprawie standardów kontroli zarządczej dla sektora finansów publicznych - podział kluczowych obowiązków polega na takim ustaleniu zasad sporządzania, obiegu i kontroli dokumentów księgowych, aby poszczególne czynności wykonywali różni pracownicy jednostki. Przy zachowaniu tej zasady nie można "w jednym ręku" łączyć kompetencji w zakresie wystawiania dowodów księgowych oraz sprawdzania ich poprawności merytorycznej i formalno-rachunkowej, a także ich zatwierdzania do realizacji, ponieważ zarówno w przypadku dokumentów przychodowych, jak i rozchodowych takie połączenie może być wykorzystane do defraudacji środków publicznych.	Podstawową przyczyną powstawania tej nieprawidłowości jest nieznajomość przez kierownictwo jednostek i głównych księgowych zasad, jakie powinny obowiązywać w jednostkach sektora finansów publicznych zarówno przy gromadzeniu dochodów, jak i wydatkowaniu środków publicznych - zwłaszcza niezrozumienie, na czym polega zasada podziału kluczowych obowiązków. Drugą przyczyną jest brak odpowiedniej liczby pracowników zatrudnionych w jednostce mających stosowną wiedzę i umiejętności, aby dokonać w pełni podziału obowiązków pomiędzy różne osoby (problem dotyczy niewielkich jednostek organizacyjnych o skromnej obsadzie kadrowej). Trzecia przyczyna to brak zaufania kierownika jednostki do zatrudnianych pracowników - co powoduje, że kierownik nie dokonuje delegowania uprawnień, zatrzymując wszystkie uprawnienia zarówno w zakresie kontroli merytorycznej dowodów księgowych, jak i zatwierdzania operacji do realizacji w swoich rękach. Postępowanie takie zazwyczaj obraca się przeciwko samemu kierownikowi jednostki, który nie jest w stanie fizycznie skontrolować prawidłowość wszystkich dokumentów tworzonych i otrzymywanych przez jednostkę, często też nie ma koniecznej do tego wiedzy specjalistycznej. Czwarta przyczyna to zamierzone działania kierownictwa jednostki lub samego głównego księgowego, którzy nie dokonują delegowania obowiązków na innych pracowników w celu dokonywania nadużyć i skutecznego ich ukrywania.
Grupa II - nieprzestrzeganie przepisów ogólnie obowiązujących i instrukcji wewnętrznych dotyczących zasad sporządzania, obiegu i kontroli dla dowodów księgowych
1.	Nieprawidłowe sporządzanie dokumentów własnych zewnętrznych, takich jak: rachunki i faktury - uchybienie to występuje w jednostkach rzadko i zazwyczaj korygowane jest po uwagach wnoszonych przez kontrahentów.	Przyczyną powstawania tej nieprawidłowości jest zazwyczaj brak odpowiedniego przeszkolenia pracowników wystawiających w jednostce dokumenty przy zmianach przepisów (zwłaszcza odnoszących się do zasad sporządzania i korygowania faktur, które ulegają częstym zmianom i budzą wiele wątpliwości w praktyce).
2.	Nieprawidłowe sporządzanie dokumentów własnych - jest to uchybienie spotykane nagminnie i dotyczy zarówno dowodów wewnętrznych, jak i zewnętrznych. Oto kilka przykładów najczęściej stwierdzanych nieprawidłowości: 1) dowody OT - są wystawiane w przypadku zwiększenia wartości początkowej środka trwałego na skutek modernizacji i opisywane przez pracowników w sposób sugerujący, że na stan powinien być przyjęty nowy, odrębny od już istniejącego, obiekt inwentarzowy środków trwałych, 2) dowody OT - są sporządzane przy nabyciu nieruchomości zabudowanych łącznie na wartość całej nieruchomości - prawidłowo powinny być sporządzone odrębne dowody OT dla poszczególnych obiektów inwentarzowych środków trwałych z podaniem ich opisu i wartości jednostkowej (osobno dla gruntów, budynków i budowli, stanowiących nieruchomość zabudowaną), 3) dowody OT - bardzo często są wystawiane bez numerów i dat sporządzenia w celu ukrycia faktu ich nieterminowego wystawienia, 4) dowody PT - nie zawierają podpisów osób przekazujących i przyjmujących oraz dat przyjęcia/przekazania w celu ukrycia nieterminowego sporządzenia dowodów (w sytuacjach gdy nie można było uzyskać podpisów osób, które już nie pracują w jednostce), 5) dowody LT - są wystawiane bez wskazania przez komisję likwidacyjną przyczyny postawienia środka trwałego w stan likwidacji, w celu ukrycia faktu zagarnięcia tego składnika majątkowego przez kierownika jednostki (w takich przypadkach dowody są wystawiane i zatwierdzane wyłącznie przez kierownika jednostki), 6) dowody RK - "Raport kasowy" - są sporządzane techniką ręczną niechronologicznie i nie są sumowane w sposób ciągły na kolejnych stronach - w celu ukrycia przez kasjera manka, 7) listy wypłat nagród - na listach są dopisywane osoby, którym nie zostały przyznane nagrody przez kierownika jednostki - celem fałszowania list jest defraudacja środków przez członków ścisłego kierownictwa jednostki.	Przyczynami tych nieprawidłowości są: ● nieustalenie w dokumentacji wewnętrznej szczegółowych zasad sporządzania i wzorów dokumentów stosowanych w jednostce, ● nieprzeszkolenie pracowników, którzy nie znają instrukcji wewnętrznych jednostki odnoszących się do zasad sporządzania określonych dokumentów, ● ukrywanie różnych nieprawidłowości w działaniu jednostki (np. faktu nieterminowego sporządzania dokumentów), ● ukrywanie nadużyć dokonywanych przez pracowników jednostek (zagarnięcie środków trwałych, defraudacja środków pieniężnych).
3.	Nieprzestrzeganie zasad kontroli dowodów księgowych - nieprawidłowość ta dotyczy wszystkich dowodów wydatkowych oraz dowodów, na podstawie których można dokonać rozchodu składników majątku trwałego i obrotowego jednostek - takich jak: dowody LT - "Likwidacja środka trwałego" czy przychodowe i rozchodowe dowody magazynowe. W grupie tej stwierdzane są nieprawidłowości polegające na: 1) nieskontrolowaniu dowodu pod względem merytorycznym i/lub formalnym, i/lub rachunkowym, 2) niezamieszczeniu na dowodzie opisu merytorycznego, co pozwala na ukrycie nieprawidłowości w przeprowadzeniu operacji gospodarczej i/lub dokonanie nadużycia, 3) nieskontrolowaniu dowodu pod względem merytorycznym i/lub formalnym, i/lub rachunkowym, ale podpisaniu go tak, jakby kontrola ta została przeprowadzona, 4) skontrolowaniu dokumentu przez osoby do tego nieupoważnione.	Nieprawidłowości w tym przypadku są skutkiem: ● nadmiernego obłożenia pracą osób odpowiedzialnych za wykonywanie kontroli, ● braku wiedzy u osób zobowiązanych do przeprowadzania kontroli w wybranym aspekcie, na czym powinny polegać czynności kontrolne, ● zaniedbań i niewykonywania obowiązków służbowych nałożonych na pracowników przy całkowitym zaniechaniu nadzorowania ich pracy przez przełożonych, ● nadużyć dokonywanych przez pracowników na stanowiskach kierowniczych tolerowanych przez szeregowych pracowników (wiedzą o tym, że operacje są nieprawidłowe i dlatego nie składają podpisów na dokumentach księgowych na dowód ich skontrolowania), ● nadużyć dokonywanych przez osoby zatwierdzające dowody, które w celu ukrycia defraudacji przejmują w sposób nieformalny kompetencje do sprawdzania i zatwierdzania określonych dowodów.
Grupa III - nieprawidłowe korygowanie błędów stwierdzonych w dowodach księgowych
1.	Nieprawidłowe korygowanie błędów w dowodach księgowych obcych, otrzymanych przez jednostkę od kontrahentów - uchybienie to zdarza się niezmiernie rzadko. Jeśli już dochodzi do przerabiania wpisów w tych dowodach przez pracowników jednostki, to nie chodzi o korektę stwierdzonych błędów.	Przyczyną stwierdzanych nieprawidłowości jest zazwyczaj chęć ukrycia dokonanych nadużyć przez pracowników jednostki (np. przeróbki w liczbie dostarczonych materiałów na fakturze miały ukryć fakt ich zagarnięcia przez magazyniera).
2.	Nieprawidłowe korygowanie błędów na dowodach wewnętrznych własnych - nieprawidłowość ta polega albo na zamazywaniu błędnych treści korektorem, albo zamazywaniu długopisem i wpisywaniu w to miejsce nowych.	Przyczynami błędów są: ● nieznajomość zasad korygowania błędów przez pracowników jednostki (w przypadku użycia korektora - także chęć zachowania estetycznego wyglądu dokumentów), ● próba zmiany treści dowodów w celu ukrycia nadużyć (zagarnięcia składników majątku trwałego lub obrotowego czy defraudacji środków pieniężnych).
Grupa IV - nieprawidłowe dekretowanie dowodów księgowych
1.	Pomijanie przy dekretowaniu dowodów wskazania miesiąca, w którym dowód powinien być ujęty w księgach rachunkowych, oraz niezamieszczanie podpisu przez osobę dokonującą dekretacji dowodów księgowych - jest to nieprawidłowość stwierdzana nagminnie.	Przyczynami nieprawidłowości są: ● nadmierne obłożenie pracą pracowników odpowiedzialnych za dekretowanie dokumentów, którzy robią to w pośpiechu (dotyczy to daty i podpisu), ● niedbalstwo pracowników (dotyczy to daty i podpisu), ● w przypadku niewskazania samego miesiąca księgowania - najczęściej ma to na celu ukrycie nieterminowych księgowań, ● w przypadku braku samego podpisu - ma to zapewnić niemożność ustalenia osoby odpowiedzialnej za wskazywanie niewłaściwych kont (podziałek klasyfikacji budżetowej), w tych sytuacjach, gdy wskazania te celowo są błędne (ich zadaniem jest ukrycie naruszeń zasad gospodarki finansowej, np. dokonania nieplanowanego wydatku lub ukrycie nadużyć).
2.	Niezamieszczenie na dowodzie właściwej podziałki klasyfikacji budżetowej dochodów (wydatków, przychodów lub rozchodów) albo też wskazywanie podziałki niewłaściwej - nieprawidłowość ta jest stwierdzana w jednostkach organizacyjnych zobowiązanych do stosowania klasyfikacji budżetowej.	Przyczyny są podobne jak w punkcie pierwszym - albo jest to spowodowane niedbalstwem lub nadmiernym obłożeniem pracą (co powoduje przeoczenia i pomyłki), albo jest to działanie zamierzone, mające na celu ukrywanie nieprawidłowości (od nieterminowych księgowań, przez ukrywanie dokonywania wydatków bez planu lub z przekroczeniem planu, ukrywanie faktu ponoszenia przez jednostkę wydatków z tytułu odsetek za nieterminowe regulowanie zobowiązań, aż po defraudację środków publicznych).

12. Naruszenia zasad dokonywania zapisów w księgach rachunkowych

Zapisów w księgach rachunkowych dokonuje się w sposób trwały, bez pozostawiania miejsc pozwalających na późniejsze dopiski lub zmiany. Przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych przy użyciu komputera należy stosować właściwe procedury i środki chroniące przed zniszczeniem, modyfikacją lub ukryciem zapisu (art. 23 ust. 1 uor). W przypadku prowadzenia ksiąg rachunkowych techniką ręczną niedozwolone jest więc wypełnianie ich za pomocą środków, które można wymazać (ołówek), a także pozostawianie - czy to w amerykance, czy też na kartach kontowych albo w dziennikach (np. sprzedaży) - wolnych pozycji do późniejszego uzupełnienia. Obecnie, przy coraz mniejszym zastosowaniu techniki ręcznej w prowadzeniu ksiąg rachunkowych, błędy tego rodzaju spotykane są rzadko, ale dotyczą jeszcze wielu jednostek, które prowadzą księgi rachunkowe systemem mieszanym. Na przykład zapisy dokonywane ołówkiem spotyka się w ewidencji pomocniczej do kont: 011 i 013 - prowadzonej w postaci ksiąg środków trwałych, kartotek indywidualnych środków trwałych oraz ksiąg inwentarzowych. W przypadku prowadzenia ksiąg techniką komputerową należy opracować i wdrożyć procedury ochrony zapisów przed nieuprawnioną modyfikacją czy ukryciem (patrz: ramka).

Podstawowe procedury ochrony zapisów w księgach rachunkowych prowadzonych techniką komputerową przed nieuprawnioną modyfikacją czy ukryciem

1. Zabezpieczenie dostępu do baz danych hasłami (w tym o różnym poziomie dostępu tylko do przeglądania danych, do przeglądania i modyfikacji danych).

2. Identyfikacja każdej osoby, która wprowadza dane do systemu specjalnym kodem, widocznym przy każdym wprowadzonym zapisie.

3. Tworzenie przez system dzienników wprowadzanych zmian.

4. Tworzenie kopii zapasowych danych przynajmniej na koniec każdego dnia pracy.

5. Wykonywanie operacji zamykania miesiąca, która uniemożliwia wprowadzanie jakichkolwiek zapisów do zamkniętych okresów.

Właściwe procedury gwarantują nie tylko to, że jednostka nie utraci danych na skutek działań osób postronnych czy nieuprawnionych (np. na skutek działań pracownika, który został zwolniony dyscyplinarnie i będzie chciał wyrządzić jej szkodę przez wykasowanie zbiorów stanowiących księgi rachunkowe jednostki), ale także i to, że dane zawarte w jej księgach rachunkowych są wiarygodne dla organów kontroli (w tym kontroli podatkowej).

PRZYKŁAD NIEPRAWIDŁOWOŚCI

Kontrolującym w jednostce budżetowej dostarczono wydruki z konta 101 "Kasa", na których na koniec poszczególnych miesięcy wykazane było saldo ujemne po stronie Ma. Główna księgowa najpierw wyjaśniła, że program w ten sposób wykazuje stan gotówki w kasie (nie jako saldo dodatnie po stronie Wn, ale jako saldo ujemne po stronie Ma), po kilku dniach jednak odwołała te wyjaśnienia i przedłożyła kontrolującym wydruki wykazujące dane prawidłowo, czyli stan gotówki w kasie obrazowało saldo Ma konta 101 wyrażone liczbą dodatnią. Prawidłowe wydruki były sporządzone z inną datą niż wydruki pierwotne, a główna księgowa nie potrafiła wyjaśnić, skąd wzięły się nieprawidłowe dane na wydrukach dostarczonych wcześniej (sugerowała błąd obsługi popełniony przez niedoświadczonego pracownika księgowości). Kiedy kontrolujący zażądali wglądu w księgi rachunkowe - poprzez podgląd danych wyświetlanych na monitorze komputera, okazało się, że konto 101 jednak nadal wykazuje salda ujemne po stronie Ma i nie można z niego uzyskać innych wydruków niż takie same jak na ekranie monitora. Główna księgowa wyjaśniła wtedy, że obawiając się złych wyników kontroli, poprosiła informatyka jednostki o sporządzenie kopii ksiąg rachunkowych (do których z powodu przeprowadzenia operacji zamknięcia poprzedniego roku obrotowego i kolejnych miesięcy trwającego roku nie można było wprowadzać żadnych modyfikacji) i w tych kopiach wprowadziła modyfikacje, a po sporządzeniu z nich wydruków przedłożyła je kontrolującym.

Działania głównej księgowej zostały ocenione przez kontrolujących jako utrudnianie kontroli i fałszowanie ksiąg rachunkowych, przy czym było to zupełnie niepotrzebne marnowanie czasu, który powinien być wykorzystany przez główną księgową do zlecenia dostawcy oprogramowania usunięcia wady w jego procedurach obliczeniowych, powodującej wykazywanie nierealnego salda na koncie syntetycznym 101. Takie działanie zostałoby przez kontrolujących pozytywnie ocenione - jako niezwłoczne usunięcie stwierdzonych nieprawidłowości.

Zapisy w księgach rachunkowych powinny zawierać co najmniej:

● datę dokonania operacji gospodarczej,

● określenie rodzaju i numeru identyfikacyjnego dowodu księgowego stanowiącego podstawę zapisu oraz jego datę, jeśli różni się ona od daty wykonania operacji,

● zrozumiały tekst, skrót lub kod opisu operacji, z tym że należy mieć pisemne objaśnienia treści skrótów lub kodów,

● kwotę i datę zapisu,

● oznaczenie kont, których dotyczy.

Zapisów dotyczących kwot operacji wyrażonych w walutach obcych dokonuje się w sposób umożliwiający ustalenie kwoty operacji w walucie polskiej i obcej (art. 23 ust. 2 i 3 uor).

Naruszenia podanych przepisów są powszechne w jednostkach sektora finansów publicznych i to zarówno przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych techniką ręczną, jak i komputerową. Wynikają one z tego, że pracownicy zajmujący się prowadzeniem ksiąg rachunkowych i główni księgowi nadzorujący ich pracę nie stosują tych przepisów jednakowo w odniesieniu do wszystkich ksiąg rachunkowych prowadzonych przez jednostkę - nie biorąc pod uwagę, że ustalona w nich minimalna zawartość zapisu księgowego odnosi się nie tylko do księgi głównej, ale również do dziennika oraz kont ksiąg pomocniczych (ksiąg, luźnych kart kontowych). Przy prowadzeniu ksiąg techniką komputerową bardzo często stwierdzane jest naruszenie art. 23 ust. 2 pkt 1, 2 i 4 uor, jeśli chodzi o podawanie dat:

1) wykonania operacji gospodarczej,

2) wystawienia dowodu księgowego,

3) księgowania operacji,

ponieważ programy do prowadzenia ksiąg rachunkowych nie zawierają opcji wprowadzania odrębnie tych trzech dat (najczęściej pomijana jest data księgowania). Przy prowadzeniu techniką ręczną ksiąg ewidencji pomocniczej dokonywane w nich zapisy zazwyczaj zawierają tylko wskazanie daty wystawienia dowodu, przy niedbale prowadzonych księgach spotyka się nieprawidłowości polegające na pomijaniu w ogóle w zapisie wskazania dowodu będącego podstawą jego dokonania. Jednak najbardziej powszechne i sprawiające w praktyce najwięcej problemów przy kontroli i ocenie rzetelności ksiąg rachunkowych są naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 3 uor, polegające na niezamieszczaniu zrozumiałych opisów wykonanych operacji gospodarczych.

W tabeli 4 przedstawiono różne odmiany tych naruszeń, wraz ze wskazaniem przyczyn ich powstania. Konsekwencją tego rodzaju błędów jest zawsze naruszenie art. 24 ust. 4 uor wiążące się z niesprawdzalnością ksiąg rachunkowych.

Tabela 4. Naruszenia art. 23 ust. 1 pkt 3 uor wraz ze wskazaniem przyczyn ich powstania

Lp.	Opis nieprawidłowości	Przyczyna powstania nieprawidłowości
1.	Opisywanie operacji za pomocą skrótów ustalanych dowolnie przez pracowników prowadzących dane urządzenie księgowe, przy braku w jednostce wykazu znaczenia tych skrótów. Na przykład w jednostce budżetowej pracownik prowadzący ewidencję syntetyczną na kontach zespołu 0 - wszystkie operacje nabycia środków trwałych opisywał skrótem "przych", a zbycia skrótem "rozch", natomiast pracownicy prowadzący ewidencję szczegółową stosowali różne skróty typu: "nab", "zak", "otrz", "zbyt"). W efekcie, aby sprawdzić, jakie operacje były podstawą nabycia lub zbycia środków trwałych, konieczne było sięganie do dokumentacji źródłowej.	Taki stan rzeczy zazwyczaj powodowany jest przez: ● zaniedbania w wykonywaniu obowiązków przez głównego księgowego, który powinien być inicjatorem ustalenia wykazu dozwolonych skrótów czy kodów operacji stosowanych przy dokonywaniu zapisów w księgach rachunkowych, ● brak komunikacji pomiędzy pracownikami komórki księgowości a ich przełożonymi - pracownicy prowadzący poszczególne urządzenia księgowe powinni zgłaszać przełożonym konieczność usprawnienia pracy przy zastosowaniu skrótów czy kodów dla operacji typowych w jednostce i powtarzalnych.
2.	Opisywanie operacji za pomocą ustalonych przez głównego księgowego kodów i skrótów - przy czym w jednostce nie zachowały się objaśnienia tych kodów i skrótów, a na skutek rotacji pracowników nie można odtworzyć ich znaczenia bez konieczności sięgania do dowodów źródłowych. Na przykład w jednostce po jednoczesnej zmianie na stanowiskach głównego księgowego oraz księgowego, odpowiedzialnego za ewidencję operacji na rachunkach bankowych jednostki, nowi pracownicy mieli trudności z odczytaniem znaczenia operacji opisywanych skrótami, np. "przel dozw", "zas", "zas k", zas f". Przyczyną takiego stanu rzeczy było to, że w jednostce wykaz używanych skrótów był sporządzany przez głównego księgowego, który nie zdał go z innymi dokumentami wraz z przekazaniem stanowiska nowemu pracownikowi. Nie zachował się również egzemplarz wykazu skrótów, którym dysponował zwolniony księgowy.	Nieprawidłowość powodowana jest nieutrwalaniem w formie pisemnej wykazów kodów i skrótów oraz niezałączaniem ich do dokumentacji opisującej przyjęte w jednostce zasady (politykę) rachunkowości.
3.	Nieopisywanie w ogóle operacji w księgach rachunkowych.	Jest to najcięższa postać nieprawidłowości, spotykana w jednostkach, w których stwierdzane są poważne naruszenia prawa w zakresie prowadzenia gospodarki finansowej jednostek sektora publicznego oraz nadużycia finansowe na dużą skalę. Nieopisywanie operacji ma na celu ukrycie naruszeń, np. stanowiących naruszenie dyscypliny finansów publicznych, dokonywania wydatków ze środków publicznych na cele niepubliczne, defraudowanie środków. Brak opisu operacji gospodarczych ma na celu ukrycie tych nieprawidłowości, poprzez niemożność łatwego odszukania operacji nieprawidłowych wśród wszystkich operacji wykonywanych w jednostce.
4.	Opisywanie operacji za pomocą zdań, kodów i skrótów nieoddających ich prawdziwej treści ekonomicznej. Na przykład w jednostce, w której dokonywano niedozwolonych przelewów z rachunku środków depozytowych na rachunek bieżący, w celu pokrywania wydatków jednostki - wszystkie operacje dotyczące wypływu środków z rachunku depozytowego opisywane były skrótem "przel dozw" - niezależnie od tego, czy operacja polegała na: ● zwrocie depozytu kontrahentowi, ● zaliczeniu wadium na poczet ceny sprzedaży środków trwałych, ● przepadku wadium na rzecz organizatora przetargu w sytuacji, gdy nabywca wycofał się z zawarcia umowy, ● niedozwolonym prawem dokonaniu przelewu środków depozytowych na pokrycie wydatków jednostki.	Jest to trochę lżejsza odmiana nieprawidłowości opisanej w punkcie 3 - jednak mająca ten sam cel - tzn. spowodowanie niemożności wychwycenia na podstawie zapisów dokonanych w księgach rachunkowych operacji niedozwolonych w danej jednostce lub operacji skutkujących defraudacją środków publicznych.

13. Nieprawidłowe korygowanie błędnych zapisów w księgach rachunkowych

Błędy stwierdzone w księgach rachunkowych poprawia się przez (art. 25 uor):

1) skreślenie dotychczasowej treści i wpisanie nowej, z zachowaniem czytelności błędnego zapisu oraz podpisanie poprawki i umieszczenie daty; poprawki takie muszą być dokonane jednocześnie we wszystkich księgach rachunkowych i nie mogą nastąpić po zamknięciu miesiąca lub

2) wprowadzenie do ksiąg rachunkowych dowodu zawierającego korekty błędnych zapisów, dokonane tylko zapisami dodatnimi albo tylko ujemnymi - ten sposób korygowania błędów jest jedynym właściwym sposobem stosowanym po zamknięciu miesiąca lub przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych za pomocą komputera.

Spotykane w praktyce naruszenia tego przepisu zależą od techniki prowadzenia ksiąg rachunkowych. Przy księgach rachunkowych prowadzonych ręcznie występują oba wymienione sposoby korygowania błędnych zapisów, czyli poprzez skreślenie błędnej treści i wpisanie nowej, a także poprzez wprowadzenie do ksiąg rachunkowych dowodu zawierającego korekty błędnych zapisów (storno). Podstawowym błędem popełnianym przy korygowaniu błędów w zapisach w księgach rachunkowych prowadzonych techniką ręczną jest całkowite zamazywanie mylnych zapisów (korektorem, długopisem) lub też zaklejanie (papierową taśmą klejącą, kawałkami papieru), tak że nie można odczytać treści pierwotnej. W skrajnych przypadkach (popełnienia dużej liczby błędów w danym urządzeniu księgowym, np. księdze inwentarzowej, karcie kontowej) spotyka się jednostki, w których takie urządzenia księgowe są odtwarzane na nowo (przepisywane w całości lub w części), przy czym pierwotne urządzenia księgowe są niszczone. Postępowanie takie jest niewłaściwe i może świadczyć o chęci ukrycia poważnych błędów i nadużyć, poprzez sfałszowanie ksiąg rachunkowych przy okazji ich przepisywania, uzasadnianego estetyką i lepszą czytelnością przepisanych ksiąg rachunkowych. Efekt czytelności i estetycznego wyglądu w przypadku konieczności poprawiania błędnych zapisów w księgach rachunkowych prowadzonych techniką ręczną można osiągnąć zgodnie z obowiązującymi przepisami, poprawiając te błędy poprzez wprowadzenie dokumentu księgowego zawierającego korektę błędnych zapisów.

W przypadku ksiąg rachunkowych prowadzonych komputerowo błędy można poprawiać wyłącznie poprzez zastosowanie zapisów korygujących na podstawie odpowiednich dowodów księgowych. W tym zakresie jednostki popełniają błędy polegające na wprowadzaniu zapisów korygujących na podstawie dokumentów nienoszących cech dowodu księgowego, tj. bez:

● nadanego numeru,

● daty wystawienia,

● daty księgowania,

● podpisu osoby odpowiedzialnej za sporządzenie, sprawdzenie i zatwierdzenie takiego dokumentu.

Nieprawidłowości te wynikają zazwyczaj z faktu, że korekty są wprowadzane na podstawie znormalizowanego dokumentu PK - "Polecenie księgowania", dla którego kierownicy jednostek nie określają w polityce rachunkowości zasad sporządzania, obiegu i kontroli. Postanowienia takie jednak powinny znajdować się w odpowiedniej dokumentacji (np. w instrukcji obiegu i kontroli dokumentów księgowych), ponieważ inaczej nie można ustalić osób odpowiedzialnych za ewentualne nieprawidłowości w księgach rachunkowych, powstałe na skutek dokonania w nich nieprawidłowych korekt. W praktyce takie nieprawidłowe korekty zdarzają się na skutek błędów popełnianych przy wystawianiu dowodów korygujących, ale znacznie częściej na skutek celowego wskazania nieprawidłowych kont, aby ukryć operacje niezgodne z prawem (np. przeksięgowanie wydatków do innych podziałek klasyfikacji budżetowej w celu ukrycia dokonania wydatków nieplanowanych bądź przekraczających limity określone w planie finansowym jednostki) bądź też, aby ukryć defraudację środków publicznych.

Rzadko, ale nadal zdarzają się w praktyce także sytuacje ręcznego korygowania błędnych zapisów dokonanych w księgach rachunkowych prowadzonych techniką komputerową, gdy po trwałym zamknięciu ksiąg danego roku obrotowego ręcznie korygowane są kwoty obrotów i/lub sald określonych kont syntetycznych lub analitycznych (w szczegółowości do podziałki klasyfikacji budżetowej) na wydrukach sporządzonych z systemu. Takie korekty są niedopuszczalne i nie mogą być brane pod uwagę przy sporządzaniu sprawozdań finansowych, budżetowych i innych (w tym deklaracji podatkowych).

IZABELA MOTOWILCZUK

magister administracji, były wieloletni inspektor kontroli gospodarki finansowej w regionalnej izbie obrachunkowej, autor licznych publikacji z zakresu finansów i rachunkowości jednostek sektora publicznego, ze szczególnym uwzględnieniem samorządowych jednostek organizacyjnych

PODSTAWY PRAWNE

● Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (j.t. Dz.U. z 2013 r. poz. 330; ost.zm. Dz.U. z 2015 r. poz. 1333)

● Ustawa z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (j.t. Dz.U. z 2013 r. poz. 885; ost.zm. Dz.U. z 2015 r. poz. 1190)

● Ustawa z 12 grudnia 1997 r. o dodatkowym wynagrodzeniu rocznym dla pracowników jednostek sfery budżetowej (j.t. Dz.U. z 2013 r. poz. 1144)

● Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054; ost.zm. Dz.U. z 2015 r. poz. 1223)

● Ustawa z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2015 r. poz. 613)

● Rozporządzenie Ministra Finansów z 25 października 2010 r. w sprawie zasad rachunkowości oraz planów kont dla organów podatkowych jednostek samorządu terytorialnego (Dz.U. Nr 208, poz. 1375)

● Rozporządzenie Ministra Finansów z 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskie (j.t. Dz.U. z 2013 r. poz. 289)

● Zarządzenie nr 54 Ministra Finansów z 23 grudnia 2010 r. w sprawie zasad rachunkowości i planów kont dla organów podatkowych podległych Ministrowi Finansów, w zakresie poboru i rozliczenia podatków, opłat, wpłat z zysku przedsiębiorstw państwowych i jednoosobowych spółek Skarbu Państwa oraz innych niepodatkowych należności budżetowych, do których ustalania lub określania są uprawnione organy podatkowe (j.t. Dz.Urz. MF z 2012 r. poz. 55)

● Komunikat nr 23 Ministra Finansów z 16 grudnia 2009 r. w sprawie standardów kontroli zarządczej dla sektora finansów publicznych (Dz.Urz. MF Nr 15, poz. 84)