Rachunek zysków i strat to - obok bilansu - jeden z ważniejszych elementów sprawozdania finansowego. Przedstawia efekty wykorzystania majątku wykazanego w bilansie. Rachunek zysków i strat jest zestawieniem osiągniętych w danym okresie sprawozdawczym przychodów i wszystkich poniesionych w tym samym okresie kosztów. Celem tego zestawienia jest ustalenie wyniku finansowego oraz zaprezentowanie tego, co na ten wynik wpływa.

Wynik finansowy netto wskazany w rachunku zysków i strat stanowi końcową kwotę, wynikającą ze wszystkich pozycji przychodów i kosztów oraz zysków i strat nadzwyczajnych, która odpowiada saldu końcowemu konta 860 "Wynik finansowy". Niestety w jednostkach, w których nie zapewniono pełnej kompatybilności zakładowego planu kont, przyjętego dla jednostek budżetowych z tabelarycznym układem rachunku zysków i strat, konieczny jest podział obrotów niektórych kont przychodów i kosztów w celu przypisania ich do różnych pozycji tego sprawozdania.

Na sprawne sporządzenie rachunku zysków i strat jednostki budżetowej lub samorządowego zakładu budżetowego składają się czynności, które można przeprowadzać na bieżąco w ciągu całego roku obrotowego, oraz te, które trzeba przeprowadzić przed samym sporządzeniem tego sprawozdania. Czynnościami poprzedzającymi sporządzenie tej części sprawozdania finansowego, zapewniającymi: rzetelność, bezbłędność oraz sprawdzalność ksiąg rachunkowych, są m.in.:

1) sprawdzenie realności danych figurujących w księgach rachunkowych poprzez porównanie stanów wynikających z ksiąg rachunkowych ze stanem rzeczywistym ustalonym w wyniku inwentaryzacji;

2) przeprowadzenie analizy wewnętrznej zgodności ksiąg rachunkowych, która powinna zapewnić co najmniej:

● porównywalność danych za kolejne lata obrotowe,

● zgodność obrotów kont analitycznych z obrotami kont syntetycznych, przy czym zamknięcie kont syntetycznych powinno nastąpić po uzgodnieniu zapisów dokonanych na kontach analitycznych,

● zgodność księgi głównej z dziennikiem lub dziennikami cząstkowymi.

Ustalony wynik finansowy, na podstawie danych wynikających z zamkniętych ksiąg rachunkowych, nie powinien być traktowany jako miernik efektywności działalności jednostki budżetowej. Z reguły wynik finansowy w jednostkach budżetowych jest ujemny, co wynika z charakteru prowadzonej działalności i specyfiki gospodarki finansowej tych jednostek.

Rachunek zysków i strat (wariant porównawczy) powinien zawierać informacje w zakresie ustalonym w załączniku nr 7 do rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont.

POZYCJE RACHUNKU ZYSKÓW I STRAT

Nazwa i adres jednostki sprawozdawczej	Rachunek zysków i strat jednostki (wariant porównawczy)	Adresat
.......................................... Numer identyfikacyjny REGON	sporządzony na dzień ......... 20... r.	............................................ Wysłać bez pisma przewodniego

Rachunek zysków i strat jednostki należy wypełnić zarówno w zakresie stanu na koniec roku poprzedniego, jak i stanu na koniec roku bieżącego. Dane wykazane przez jednostki w kolumnach "Stan na koniec roku poprzedniego" powinny być zgodne z danymi wykazanymi w kolumnie "Stan na koniec roku bieżącego" w rachunku zysków i strat za rok poprzedzający rok sprawozdawczy.

W sytuacji gdy informacje dotyczące poszczególnych pozycji sprawozdania finansowego nie wystąpiły w jednostce zarówno w roku obrotowym, którego dotyczy sprawozdanie finansowe, jak i w roku poprzedzającym ten rok obrotowy, to pozycje te pomija się (art. 50 ust. 3 uor).

Tę część sprawozdania finansowego sporządza się w języku polskim i w walucie polskiej, a dane liczbowe wykazuje się w złotych i groszach.

Sprawozdanie finansowe, w tym rachunek zysków i strat, sporządza się w terminie 3 miesięcy od dnia, na który zamyka się księgi rachunkowe. Kierownicy jednostek składają go odpowiednio dysponentom środków budżetu wyższego stopnia lub zarządom JST w terminie do 31 marca roku następnego. Dysponenci środków budżetu drugiego stopnia przekazują łączny rachunek zysków i strat dysponentom części budżetowej do 15 kwietnia roku następnego. Z kolei dysponenci części budżetowej przekazują go do Ministerstwa Finansów do 30 kwietnia roku następnego. Natomiast zarządy JST przekazują łączne sprawozdania finansowe do właściwych regionalnych izb obrachunkowych do 30 kwietnia roku następnego.

	Stan na koniec roku poprzedniego	Stan na koniec roku bieżącego
A. Przychody netto z podstawowej działalności operacyjnej

Pozycja ta stanowi sumę wartości zaprezentowanych w pozycjach od A.I. do A.VI.

Wykazuje się tu łączną wartość osiągniętych przez jednostkę przychodów netto (bez należnego VAT) z podstawowej działalności operacyjnej, jako przychody ze sprzedaży i zrównane z nimi. Istotne jest, aby nie utożsamiać przychodu netto z podstawowej działalności operacyjnej z wpływem środków pieniężnych. Przychód wykazuje się w momencie sprzedaży bez względu na wpływ środków z tego tytułu.

	Stan na koniec roku poprzedniego	Stan na koniec roku bieżącego
I. Przychody netto ze sprzedaży produktów

W tej pozycji prezentuje się podstawowe przychody ze sprzedaży produktów, tj. wyrobów gotowych, półfabrykatów oraz robót i usług własnej działalności, gdyż usługi niestanowiące przedmiotu właściwej działalności danej jednostki zalicza się do pozostałych przychodów operacyjnych. Wartość sprzedaży wykazuje się w kwocie netto, bez należnego VAT i po skorygowaniu o udzielone rabaty, bonifikaty i opusty. Pozycja ta dotyczy wyłącznie sprzedaży stanowiącej przedmiot właściwej (statutowej) działalności jednostki. Przychody ze sprzedaży produktów występują głównie w samorządowych zakładach budżetowych. Zdarza się jednak, że niektóre jednostki budżetowe mogą również prowadzić sprzedaż produktów lub usług. Przykładem mogą być szkoły i placówki oświatowe, które w tej pozycji mogą wykazywać przychody ze sprzedaży zaliczane do ich dochodów gromadzonych na wydzielonych rachunkach bankowych przy założeniu, że te przychody zalicza się do działalności podstawowej.

POWIĄZANIE Z SALDAMI KONT: strona Ma konta 700 "Sprzedaż produktów i koszt ich wytworzenia".

Przyporządkowanie paragrafów dochodów (jeśli związane są z działalnością statutową):

● § 068 "Wpływy od rodziców z tytułu opłaty za pobyt dziecka w pieczy zastępczej" - nowe brzmienie nazwy paragrafu obowiązujące od 1 stycznia 2015 r.,

● § 075 "Dochody z najmu i dzierżawy składników majątkowych Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub innych jednostek zaliczanych do sektora finansów publicznych oraz innych umów o podobnym charakterze" (np. wynajem lokali mieszkalnych, dzierżawa gruntów, wpływy za wynajem hali, magazynów itp.),

● § 083 "Wpływy z usług" (np. dostarczanie wody, wykonywanie kserokopii, związane z wywozem śmieci itp.),

● § 084 "Wpływy ze sprzedaży wyrobów".

	Stan na koniec roku poprzedniego	Stan na koniec roku bieżącego
II. Zmiana stanu produktów (zwiększenie - wartość dodatnia, zmniejszenie - wartość ujemna)

Pozycja ta ma na celu zachowanie współmierności przychodów i kosztów, dlatego też należy skorygować koszty o wartość wyrobów gotowych, wyprodukowanych w danym okresie, ale niesprzedanych lub wyprodukowanych w poprzednim okresie, a sprzedanych w obecnym. W samorządowych zakładach budżetowych zmiana stanu produktów obejmuje również produkcję w toku, półfabrykaty oraz wyroby gotowe. W jednostkach budżetowych zmiana stanu produktów dotyczy rozliczeń międzyokresowych kosztów.

POWIĄZANIE Z SALDAMI KONT: saldo konta 490 "Rozliczenie kosztów". Saldo Ma konta 490, przed przeksięgowaniem na konto 860 "Wynik finansowy" oznacza zwiększenie stanu produktów, natomiast saldo Wn - ich zmniejszenie.

	Stan na koniec roku poprzedniego	Stan na koniec roku bieżącego
III. Koszt wytworzenia produktów na własne potrzeby jednostki

W pozycji tej prezentuje się kwotę równą tzw. obrotom wewnętrznym, czyli wartości produktów (wyrobów gotowych i półfabrykatów oraz robót i usług) wytworzonych w jednostce, które nie spowodowały zwiększenia zapasów produktów i nie zostały sprzedane odbiorcy zewnętrznemu. Wartość obrotów wewnętrznych powinna być równa ich kosztowi własnemu, w wielkości przeniesionej na dzień bilansowy na wynik finansowy jednostki. Produkty te mogły zostać przekazane (wykonane) na rzecz środków trwałych lub środków trwałych w budowie, na potrzeby pracowników jednostki, na rzecz działalności ZFŚS.

POWIĄZANIE Z SALDAMI KONT: strona Ma konta 700 "Sprzedaż produktów i koszt ich wytworzenia" (istotne jest wyodrębnienie analityki przypisanej obrotom wewnętrznym). Co do zasady saldo nie będzie występowało w jednostkach budżetowych.

	Stan na koniec roku poprzedniego	Stan na koniec roku bieżącego
IV. Przychody netto ze sprzedaży towarów i materiałów

Tutaj wykazuje się przychody netto ze sprzedaży (bez VAT) niewytworzonych przez jednostkę towarów i materiałów, uprzednio przez nią nabytych.

POWIĄZANIE Z SALDAMI KONT: obroty strony Ma konta 730 "Sprzedaż towarów i wartość ich zakupu" - przychody ze sprzedaży towarów oraz część obrotów strony Ma konta 760 "Pozostałe przychody operacyjne" - przychody ze sprzedaży materiałów. Do konta 760 zaleca się utworzyć analitykę przypisaną przychodom ze sprzedaży materiałów.

Przyporządkowanie paragrafów dochodów: § 087 "Wpływy ze sprzedaży składników majątkowych". Wśród praktyków, odnośnie do wyłączności stosowania w tym zakresie § 087, zdania są podzielone - część z nich uważa, że do ewidencji dochodów realizowanych przez jednostkę np. w związku ze sprzedażą makulatury czy pojemników po zużytych tuszach lub tonerach należy stosować § 097 "Wpływy z różnych dochodów".

	Stan na koniec roku poprzedniego	Stan na koniec roku bieżącego
V. Dotacje na finansowanie działalności podstawowej

W pozycji tej ujmuje się dotacje na finansowanie działalności podstawowej samorządowych zakładów budżetowych, stanowiące dopłaty do cen sprzedaży.

Pozycja ta nie występuje w jednostkach budżetowych.

POWIĄZANIE Z SALDAMI KONT: stan końcowy strony Ma konta 740 "Dotacje i środki na inwestycje" przed przeksięgowaniem pod datą ostatniego dnia roku obrotowego. Do konta 740 zaleca się utworzenie analityki przypisanej przede wszystkim otrzymywanej dotacji na finansowanie działalności podstawowej samorządowego zakładu budżetowego.

Przyporządkowanie paragrafów dochodów: § 265 "Dotacja przedmiotowa z budżetu otrzymana przez samorządowy zakład budżetowy".

	Stan na koniec roku poprzedniego	Stan na koniec roku bieżącego
VI. Przychody z tytułu dochodów budżetowych

Pozycja ta występuje w jednostkach budżetowych i w urzędach JST. Ujmuje się tu przychody z tytułu dochodów budżetowych związanych bezpośrednio z podstawową działalnością jednostki, a w szczególności: podatki, składki, opłaty, inne dochody budżetu państwa i JST oraz innych jednostek, należne na podstawie odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych. W tej pozycji urzędy JST ujmują dochody budżetu JST (tzw. dochody wpływające bezpośrednio na rachunek budżetu), które nie zostały ujęte w planach finansowych innych samorządowych jednostek budżetowych.

Pozycja ta nie występuje w samorządowych zakładach budżetowych.

POWIĄZANIE Z SALDAMI KONT: stan końcowy strony Ma konta 720 "Przychody z tytułu dochodów budżetowych" przed przeksięgowaniem pod datą ostatniego dnia roku obrotowego, z wyłączeniem odsetek od zaległości w zapłacie należności z tytułu podatków i opłat lokalnych, które powinny być ujęte w pozycji G.II. "Odsetki".

Przyporządkowanie paragrafów dochodów:

● § 001 "Podatek dochodowy od osób fizycznych",

● § 002 "Podatek dochodowy od osób prawnych",

● § 003 "Zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych",

● § 004 "Podatek dochodowy od osób fizycznych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych",

● § 005 "Podatek od gier",

● § 006 "Cła",

● § 007 "Podatek tonażowy",

● § 009 "Podatek akcyzowy od wyrobów nabytych wewnątrzwspólnotowo",

● § 011 "Podatek akcyzowy od wyrobów akcyzowych w kraju",

● § 012 "Podatek akcyzowy od wyrobów akcyzowych importowanych",

● § 013 "Wpływy z opłaty restrukturyzacyjnej",

● § 014 "Podatek od towarów i usług",

● § 015 "Podatek od wydobycia niektórych kopalin",

● § 031 "Podatek od nieruchomości",

● § 032 "Podatek rolny",

● § 033 "Podatek leśny",

● § 034 "Podatek od środków transportowych",

● § 035 "Podatek od działalności gospodarczej osób fizycznych, opłacany w formie karty podatkowej",

● § 036 "Podatek od spadków i darowizn",

● § 037 "Opłata od posiadania psów",

● § 039 "Wpływy z opłaty uzdrowiskowej, pobieranej w gminach posiadających status gminy uzdrowiskowej",

● § 040 "Wpływy z opłaty produktowej",

● § 041 "Wpływy z opłaty skarbowej",

● § 042 "Wpływy z opłaty komunikacyjnej",

● § 043 "Wpływy z opłaty targowej",

● § 044 "Wpływy z opłaty miejscowej",

● § 046 "Wpływy z opłaty eksploatacyjnej",

● § 047 "Wpływy z opłat za trwały zarząd, użytkowanie, służebności i użytkowanie wieczyste nieruchomości",

● § 048 "Wpływy z opłat za zezwolenia na sprzedaż napojów alkoholowych",

● § 049 "Wpływy z innych lokalnych opłat pobieranych przez jednostki samorządu terytorialnego na podstawie odrębnych ustaw",

● § 050 "Podatek od czynności cywilnoprawnych",

● § 056 "Zaległości z tytułu podatków i opłat zniesionych",

● § 069 "Wpływy z różnych opłat" - z wyłączeniem opłat i kosztów sądowych, opłat za czynności egzekucyjne i opłaty za zabezpieczenie należności, zwrotu kosztów postępowania administracyjnego,

● § 098 "Wpływy z tytułu zwrotów wypłaconych świadczeń z funduszu alimentacyjnego",

● § 200 "Dotacje celowe w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich oraz środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 3 pkt 5 i 6 ustawy, lub płatności w ramach budżetu środków europejskich, z wyłączeniem dochodów klasyfikowanych w paragrafie 205" - nowe brzmienie nazwy paragrafu obowiązujące od 1 stycznia 2015 r.,

● § 201 "Dotacje celowe otrzymane z budżetu państwa na realizację zadań bieżących z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych gminie (związkom gmin) ustawami",

● § 202 "Dotacje celowe otrzymane z budżetu państwa na zadania bieżące realizowane przez gminę na podstawie porozumień z organami administracji rządowej",

● § 203 "Dotacje celowe otrzymane z budżetu państwa na realizację własnych zadań bieżących gmin (związków gmin)",

● § 205 "Dotacje celowe w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich oraz środków, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 5 lit. a i b ustawy, lub płatności w ramach budżetu środków europejskich, realizowanych przez jednostki samorządu terytorialnego" - paragraf obowiązuje od 1 stycznia 2015 r.,

● § 211 "Dotacje celowe otrzymane z budżetu państwa na zadania bieżące z zakresu administracji rządowej oraz inne zadania zlecone ustawami realizowane przez powiat",

● § 212 "Dotacje celowe otrzymane z budżetu państwa na zadania bieżące realizowane przez powiat na podstawie porozumień z organami administracji rządowej",

● § 213 "Dotacje celowe otrzymane z budżetu państwa na realizację bieżących zadań własnych powiatu",

● § 221 "Dotacje celowe otrzymane z budżetu państwa na zadania bieżące z zakresu administracji rządowej oraz inne zadania zlecone ustawami realizowane przez samorząd województwa",

● § 222 "Dotacje celowe otrzymane z budżetu państwa na zadania bieżące realizowane przez samorząd województwa na podstawie porozumień z organami administracji rządowej",

● § 223 "Dotacje celowe otrzymane z budżetu państwa na realizację bieżących zadań własnych samorządu województwa",

● § 231 "Dotacje celowe otrzymane z gminy na zadania bieżące realizowane na podstawie porozumień (umów) między jednostkami samorządu terytorialnego",

● § 232 "Dotacje celowe otrzymane z powiatu na zadania bieżące realizowane na podstawie porozumień (umów) między jednostkami samorządu terytorialnego",

● § 233 "Dotacje celowe otrzymane od samorządu województwa na zadania bieżące realizowane na podstawie porozumień (umów) między jednostkami samorządu terytorialnego",

● § 236 "Dochody jednostek samorządu terytorialnego związane z realizacją zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych ustawami",

● § 237 "Wpływy do budżetu nadwyżki środków obrotowych samorządowego zakładu budżetowego",

● § 240 "Wpływy do budżetu pozostałości środków finansowych gromadzonych na wydzielonym rachunku jednostki budżetowej",

● § 268 "Rekompensaty utraconych dochodów w podatkach i opłatach lokalnych",

● § 287 "Dotacja z budżetu państwa dla gmin uzdrowiskowych",

● § 288 "Dotacja celowa otrzymana przez jednostkę samorządu terytorialnego od innej jednostki samorządu terytorialnego będącej instytucją wdrażającą na zadania bieżące realizowane na podstawie porozumień (umów)",

● § 291 "Wpływy ze zwrotów dotacji oraz płatności, w tym wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem lub wykorzystanych z naruszeniem procedur, o których mowa w art. 184 ustawy, pobranych nienależnie lub w nadmiernej wysokości",

● § 292 "Subwencje ogólne z budżetu państwa",

● § 620 "Dotacje celowe w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich oraz środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 3 pkt 5 i 6 ustawy, lub płatności w ramach budżetu środków europejskich, z wyłączeniem dochodów klasyfikowanych w paragrafie 625" - nowe brzmienie nazwy paragrafu obowiązuje od 1 stycznia 2015 r.,

● § 625 "Dotacje celowe w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich oraz środków, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 5 lit. a i b ustawy, lub płatności w ramach budżetu środków europejskich, realizowanych przez jednostki samorządu terytorialnego" - paragraf obowiązuje od 1 stycznia 2015 r.,

● § 629 "Środki na dofinansowanie własnych inwestycji gmin (związków gmin), powiatów (związków powiatów), samorządów województw, pozyskane z innych źródeł",

● § 631 "Dotacje celowe otrzymane z budżetu państwa na inwestycje i zakupy inwestycyjne z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych gminom ustawami",

● § 632 "Dotacje celowe otrzymane z budżetu państwa na inwestycje i zakupy inwestycyjne realizowane przez gminę na podstawie porozumień z organami administracji rządowej",

● § 633 "Dotacje celowe otrzymane z budżetu państwa na realizację inwestycji i zakupów inwestycyjnych własnych gmin (związków gmin)",

● § 641 "Dotacje celowe otrzymane z budżetu państwa na inwestycje i zakupy inwestycyjne z zakresu administracji rządowej oraz inne zadania zlecone ustawami realizowane przez powiat",

● § 642 "Dotacje celowe otrzymane z budżetu państwa na inwestycje i zakupy inwestycyjne realizowane przez powiat na podstawie porozumień z organami administracji rządowej",

● § 643 "Dotacje celowe otrzymane z budżetu państwa na realizację inwestycji i zakupów inwestycyjnych własnych powiatu",

● § 651 "Dotacje celowe otrzymane z budżetu państwa na inwestycje i zakupy inwestycyjne z zakresu administracji rządowej oraz inne zadania zlecone ustawami realizowane przez samorząd województwa",

● § 652 "Dotacje celowe otrzymane z budżetu państwa na inwestycje i zakupy inwestycyjne realizowane przez samorząd województwa na podstawie porozumień z organami administracji rządowej",

● § 653 "Dotacje celowe otrzymane z budżetu państwa na realizację inwestycji i zakupów inwestycyjnych własnych samorządu województwa",

● § 661 "Dotacje celowe otrzymane z gminy na inwestycje i zakupy inwestycyjne realizowane na podstawie porozumień (umów) między jednostkami samorządu terytorialnego",

● § 662 "Dotacje celowe otrzymane z powiatu na inwestycje i zakupy inwestycyjne realizowane na podstawie porozumień (umów) między jednostkami samorządu terytorialnego",

● § 663 "Dotacje celowe otrzymane z samorządu województwa na inwestycje i zakupy inwestycyjne realizowane na podstawie porozumień (umów) między jednostkami samorządu terytorialnego",

● § 664 "Dotacja celowa otrzymana przez jednostkę samorządu terytorialnego od innej jednostki samorządu terytorialnego będącej instytucją wdrażającą na inwestycje i zakupy inwestycyjne realizowane na podstawie porozumień (umów)",

● § 665 "Wpływy z wpłat gmin i powiatów na rzecz jednostek samorządu terytorialnego oraz związków gmin lub związków powiatów na dofinansowanie zadań inwestycyjnych i zakupów inwestycyjnych",

● § 666 "Wpływy ze zwrotów dotacji oraz płatności, w tym wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem lub wykorzystanych z naruszeniem procedur, o których mowa w art. 184 ustawy, pobranych nienależnie lub w nadmiernej wysokości, dotyczące dochodów majątkowych".

Podany wykaz paragrafów klasyfikacji budżetowej dochodów obejmuje paragrafy najczęściej występujące w JST i ich jednostkach budżetowych. Wykaz ten nie jest zbiorem zamkniętym, w dużej mierze zależy od specyfiki poszczególnych jednostek.

	Stan na koniec roku poprzedniego	Stan na koniec roku bieżącego
B. Koszty działalności operacyjnej

Pozycja ta stanowi sumę wartości zaprezentowanych w pozycjach od B.I. do B.X.

W pozycji tej prezentuje się koszty zaewidencjonowane w zespole 4 "Koszty według rodzajów i ich rozliczenie" oraz wartość sprzedanych towarów ujętą na koncie 730 "Sprzedaż towarów i wartość ich zakupu" i wartość sprzedanych materiałów ujętą na koncie 761 "Pozostałe koszty operacyjne" (część salda Wn).

Wykazuje się tu łączną wartość kosztów podstawowej (statutowej) działalności jednostki.

Powiązanie poszczególnych pozycji kosztów rodzajowych w jednostce budżetowej z odpowiednimi kwotami wydatków poniesionych w roku obrotowym, mające charakter pomocniczy, może ułatwić przebieg procesu sporządzania rachunku zysków i strat. Należy jednak mieć na uwadze fakt, że nie wszystkie koszty są wydatkami i nie wszystkie wydatki są kosztami danego okresu sprawozdawczego. Typowym przykładem jest dodatkowe wynagrodzenie roczne (tzw. trzynastka) stanowiące koszt roku obrotowego, a wydatek roku następnego po roku obrotowym. Ponadto nie wszystkie wydatki poniesione w danym paragrafie klasyfikacji budżetowej można każdorazowo odnieść do jednego rodzaju kosztów. Przykładem mogą być wydatki dotyczące ubezpieczenia mienia i ponoszone opłaty administracyjne (wydatki - § 443) prezentowane odpowiednio w różnych pozycjach rachunku zysków i strat - B.VII. i B.IV.

W rachunku zysków i strat występują dodatkowe pozycje B.IX. "Inne świadczenia finansowane z budżetu" oraz B.X. "Pozostałe obciążenia", w których należy wykazać specyficzne dla jednostek budżetowych koszty zaliczane do kosztów rodzajowych, niestety, obowiązujący plan kont nie przewiduje wydzielonych kont służących do ewidencji kosztów odnoszących się merytorycznie wprost do tych pozycji kosztów rodzajowych.

Obecna wersja unormowań prawnych w zakresie zasad rachunkowości nie zawiera jakichkolwiek wskazań, co do szczególnych rodzajów kosztów rodzajowych mających odzwierciedlenie we wskazanych dwóch pozycjach. Istniejący stan rzeczy sugeruje, aby w pozycjach B.IX. i B.X. ujmować w szczególności: zasiłki socjalne, stypendia wypłacane uczniom lub studentom, świadczenia rodzinne, diety dla radnych. Te dwie grupy kosztów należałoby w stosownej formie wydzielić w ramach kosztów rodzajowych i tym samym wprost mieć możliwość zaprezentowania ich w pozycjach B.IX. i B.X. rachunku zysków i strat. Można tu rozważyć dwie ścieżki wydzielenia tych nietypowych kosztów, a mianowicie:

1) wprowadzić analitykę dla konta 409 "Pozostałe koszty rodzajowe" umożliwiającą prezentację stosownych danych liczbowych w pozycjach B.VII. "Pozostałe koszty rodzajowe" i B.IX. "Inne świadczenia finansowane z budżetu" oraz B.X. "Pozostałe obciążenia",

2) wprowadzić dodatkowe dwa konta kosztów rodzajowych odpowiadające pozycjom B.IX. i B.X. rachunku zysków i strat, tzn. konto 410 "Inne świadczenia finansowane z budżetu" i 411 "Pozostałe obciążenia".

Pozycje B.IX. i B.X. rachunku zysków i strat nie występują w samorządowych zakładach budżetowych.

	Stan na koniec roku poprzedniego	Stan na koniec roku bieżącego
I. Amortyzacja

W pozycji tej należy wykazać koszty amortyzacji środków trwałych i wartości materialnych i prawnych, od których odpisy umorzeniowe są dokonywane stopniowo według obowiązujących stawek amortyzacyjnych.

POWIĄZANIE Z SALDAMI KONT: strona Wn konta 400 "Amortyzacja" przed przeksięgowaniem pod datą ostatniego dnia roku obrotowego. Zaleca się, aby analityka prowadzona do konta 400 była powiązana z analityką środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych. Ułatwi to analizę stanu środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych oraz pozwoli na właściwą prezentację w innych sprawozdaniach, m.in. w sprawozdaniach statystycznych.

Przyporządkowanie paragrafów wydatków: § 472 "Amortyzacja".

	Stan na koniec roku poprzedniego	Stan na koniec roku bieżącego
II. Zużycie materiałów i energii

W pozycji tej prezentuje się koszty zużycia materiałów i energii na cele działalności podstawowej, pomocniczej i ogólnego zarządu. Ujmuje się tu również umorzenie pozostałych środków trwałych, zbiorów bibliotecznych oraz wartości niematerialnych i prawnych umarzanych jednorazowo w miesiącu oddania do używania.

POWIĄZANIE Z SALDAMI KONT: stan końcowy strony Wn konta 401 "Zużycie materiałów i energii" przed przeksięgowaniem pod datą ostatniego dnia roku obrotowego.

Przyporządkowanie paragrafów wydatków:

● § 421 "Zakup materiałów i wyposażenia" - z wyłączeniem kosztów dotyczących reprezentacji i reklamy, które należy odnieść na konto 409 "Pozostałe koszty rodzajowe" i ująć w pozycji B.VII.,

● § 422 "Zakup środków żywności" - z wyłączeniem kosztów dotyczących reprezentacji i reklamy, które należy odnieść na odpowiednie konto analityczne do konta 409 "Pozostałe koszty rodzajowe", oraz np. kosztów żywności zakupionej ze środków pochodzących z opłat pobieranych przez gminy za korzystanie z zezwoleń na sprzedaż napojów alkoholowych i przekazanej uprawnionym dzieciom; koszty te należy odnieść na odpowiednie konto analityczne do konta 409 lub na zaproponowane do utworzenia dodatkowe konto 410 "Inne świadczenia finansowane z budżetu" i ująć w pozycji B.IX.,

● § 423 "Zakup leków, wyrobów medycznych i produktów biobójczych",

● § 424 "Zakup pomocy naukowych, dydaktycznych i książek",

● § 425 "Zakup sprzętu i uzbrojenia",

● § 426 "Zakup energii".

	Stan na koniec roku poprzedniego	Stan na koniec roku bieżącego
III. Usługi obce

Tutaj wykazuje się wartość usług obcych wykonywanych na rzecz jednostki w zakresie np. remontów i konserwacji, transportu i spedycji, usług pocztowo-telekomunikacyjnych, usług informatycznych, usług komunalnych, ochrony mienia, usług drukarskich, wykonania ekspertyz, najmu, dzierżawy oraz usług bankowych.

POWIĄZANIE Z SALDAMI KONT: stan końcowy strony Wn konta 402 "Usługi obce" przed przeksięgowaniem pod datą ostatniego dnia roku obrotowego.

Przyporządkowanie paragrafów wydatków:

● § 427 "Zakup usług remontowych",

● § 428 "Zakup usług zdrowotnych" - z wyłączeniem tych, które dotyczą pracowników i ujmowane są w pozycji B.VI. "Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia dla pracowników",

● § 430 "Zakup usług pozostałych" - z wyłączeniem zakupów związanych z kosztami reprezentacji i reklamy, które należy odnieść na konto 409 "Pozostałe koszty rodzajowe" i ująć w pozycji B.VII.,

● § 433 "Zakup usług przez jednostki samorządu terytorialnego od innych jednostek samorządu terytorialnego",

● § 434 "Zakup usług remontowo-konserwatorskich dotyczących obiektów zabytkowych będących w użytkowaniu jednostek budżetowych",

● § 435 "Zakup usług dostępu do sieci Internet" - paragraf funkcjonował do końca 2014 r.,

● § 436 "Opłaty z tytułu zakupu usług telekomunikacyjnych świadczonych w ruchomej publicznej sieci telefonicznej" - od 1 stycznia 2015 r. paragraf ten funkcjonuje pod nazwą: "Opłaty z tytułu zakupu usług telekomunikacyjnych",

● § 437 "Opłaty z tytułu zakupu usług telekomunikacyjnych świadczonych w stacjonarnej publicznej sieci telefonicznej" - paragraf funkcjonował do końca 2014 r.,

● § 438 "Zakup usług obejmujących tłumaczenia",

● § 439 "Zakup usług obejmujących wykonanie ekspertyz, analiz i opinii",

● § 440 "Opłaty za administrowanie i czynsze za budynki, lokale i pomieszczenia garażowe",

● § 461 "Koszty postępowania sądowego i prokuratorskiego".

	Stan na koniec roku poprzedniego	Stan na koniec roku bieżącego
IV. Podatki i opłaty

W pozycji tej wykazuje się podatki i opłaty przekazywane na rzecz budżetu państwa lub budżetu JST, które obciążają bezpośrednio koszty podstawowej działalności operacyjnej, a w szczególności: podatek od nieruchomości, VAT naliczony niepodlegający odliczeniu, podatek od środków transportu, podatek od czynności cywilnoprawnych oraz opłaty o charakterze podatkowym i inne opłaty urzędowe (np. paszportowe, rejestracyjne, za korzystanie ze środowiska, za trwały zarząd i wieczyste użytkowanie), a także opłaty notarialne i skarbowe. W pozycji tej wykazuje się również wpłaty na rzecz PFRON.

POWIĄZANIE Z SALDAMI KONT: strona Wn konta 403 "Podatki i opłaty".

PRZYPORZĄDKOWANIE PARAGRAFÓW WYDATKÓW:

● § 285 "Wpłaty gmin na rzecz izb rolniczych w wysokości 2% uzyskanych wpływów z podatku rolnego" - część praktyków optuje za prezentowaniem tych kosztów w pozycji B.X. "Pozostałe obciążenia", lecz charakter tych wpłat świadczy jednak o większej zasadności ich ujęcia w pozycji B.IV. "Podatki i opłaty",

● § 414 "Wpłaty na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych",

● § 443 "Różne opłaty i składki" - z wyłączeniem ubezpieczeń majątkowych, które należy odnieść na konto 409 "Pozostałe koszty rodzajowe" i ująć w pozycji B.VII.,

● § 447 "Cła",

● § 448 "Podatek od nieruchomości",

● § 449 "Pozostałe podatki na rzecz budżetu państwa",

● § 450 "Pozostałe podatki na rzecz budżetów jednostek samorządu terytorialnego",

● § 451 "Opłaty na rzecz budżetu państwa",

● § 452 "Opłaty na rzecz budżetów jednostek samorządu terytorialnego",

● § 453 "Podatek od towarów i usług (VAT)".

	Stan na koniec roku poprzedniego	Stan na koniec roku bieżącego
V. Wynagrodzenia

Tutaj prezentuje się koszty działalności podstawowej z tytułu wynagrodzeń (w gotówce i w naturze) pracowników i innych osób fizycznych zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia, umowy o dzieło, umowy agencyjnej i innych umów zgodnie z odrębnymi przepisami prawa.

POWIĄZANIE Z SALDAMI KONT: strona Wn konta 404 "Wynagrodzenia".

PRZYPORZĄDKOWANIE PARAGRAFÓW WYDATKÓW:

● § 401 "Wynagrodzenia osobowe pracowników",

● § 402 "Wynagrodzenia osobowe członków korpusu służby cywilnej",

● § 403 "Wynagrodzenia osobowe sędziów i prokuratorów oraz asesorów i aplikantów",

● § 404 "Dodatkowe wynagrodzenie roczne",

● § 405 "Uposażenia żołnierzy zawodowych oraz funkcjonariuszy",

● § 406 "Pozostałe należności żołnierzy zawodowych oraz funkcjonariuszy" - w zakresie wynagrodzeń należnych żołnierzom zawodowym i funkcjonariuszom,

● § 407 "Dodatkowe uposażenie roczne dla żołnierzy zawodowych oraz nagrody roczne dla funkcjonariuszy",

● § 409 "Honoraria",

● § 410 "Wynagrodzenia agencyjno-prowizyjne",

● § 417 "Wynagrodzenia bezosobowe",

● § 420 "Fundusz operacyjny" - w zakresie wynagrodzeń,

● § 476 "Uposażenia żołnierzy Narodowych Sił Rezerwowych".

	Stan na koniec roku poprzedniego	Stan na koniec roku bieżącego
VI. Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia dla pracowników

W tej pozycji prezentuje się koszty podstawowej działalności operacyjnej dotyczące m.in.: składek na ubezpieczenia społeczne płatne przez pracodawcę, składek na Fundusz Pracy, odpisy na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych (ZFŚS), świadczeń związanych z bezpieczeństwem i higieną pracy, szkoleń pracowników, opłat za studia, usług medycznych oraz innych świadczeń niepokrywanych z ZFŚS.

POWIĄZANIE Z SALDAMI KONT: strona Wn konta 405 "Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia".

PRZYPORZĄDKOWANIE PARAGRAFÓW WYDATKÓW:

● § 302 "Wydatki osobowe niezaliczone do wynagrodzeń" - w zakresie świadczeń rzeczowych oraz ekwiwalentów za te świadczenia, wynikające z przepisów bhp,

● § 307 "Wydatki osobowe niezaliczone do uposażeń wypłacane żołnierzom i funkcjonariuszom",

● § 406 "Pozostałe należności żołnierzy zawodowych oraz funkcjonariuszy" - poza wynagrodzeniami należnymi żołnierzom zawodowym i funkcjonariuszom,

● § 408 "Uposażenia i świadczenia pieniężne wypłacane przez okres roku żołnierzom i funkcjonariuszom zwolnionym ze służby",

● § 411 "Składki na ubezpieczenia społeczne",

● § 412 "Składki na Fundusz Pracy",

● § 413 "Składki na ubezpieczenie zdrowotne" - w zakresie pracowników,

● § 418 "Równoważniki pieniężne i ekwiwalenty dla żołnierzy i funkcjonariuszy" - w zakresie świadczeń rzeczowych oraz ekwiwalentów za te świadczenia, zgodnie z przepisami dotyczącymi bhp i innych świadczeń,

● § 428 "Zakup usług zdrowotnych" - dotyczy pracowników,

● § 430 "Zakup usług pozostałych" - w zakresie opłat za podnoszenie kwalifikacji pracowników,

● § 444 "Odpisy na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych" - dotyczy pracowników,

● § 455 "Szkolenia członków korpusu służby cywilnej",

● § 470 "Szkolenia pracowników niebędących członkami korpusu służby cywilnej",

● § 478 "Składki na Fundusz Emerytur Pomostowych".

	Stan na koniec roku poprzedniego	Stan na koniec roku bieżącego
VII. Pozostałe koszty rodzajowe

Pozostałe koszty rodzajowe obejmują koszty działalności podstawowej nieujęte w pozycjach B.I.-B.VI., a w szczególności: zwrot wydatków za używanie prywatnych samochodów pracowników do zadań służbowych, koszty krajowych i zagranicznych podróży służbowych, koszty ubezpieczeń majątkowych, ekwiwalenty pieniężne za używane przez pracowników przy wykonywaniu pracy własne narzędzia czy sprzęt lub materiały, koszty wypłat na rzecz osób trzecich, niezaliczane do wynagrodzeń i świadczeń, np. odprawy pośmiertne, zasądzone i dobrowolnie wypłacone odszkodowania w sprawach o roszczenia ze stosunku pracy oraz inne koszty niezaliczane do kosztów działalności finansowej i pozostałych kosztów operacyjnych.

POWIĄZANIE Z SALDAMI KONT: strona Wn konta 409 "Pozostałe koszty rodzajowe".

PRZYPORZĄDKOWANIE PARAGRAFÓW WYDATKÓW:

● § 290 "Wpłaty gmin i powiatów na rzecz innych jednostek samorządu terytorialnego oraz związków gmin lub związków powiatów na dofinansowanie zadań bieżących",

● § 300 "Wpłaty jednostek na państwowy fundusz celowy",

● § 302 "Wydatki osobowe niezaliczone do wynagrodzeń" - bez świadczeń rzeczowych i ekwiwalentów za te świadczenia, wynikających z przepisów dotyczących bhp, oraz bez świadczeń na rzecz osób trzecich,

● § 303 "Różne wydatki na rzecz osób fizycznych",

● § 420 "Fundusz operacyjny",

● § 421 "Zakup materiałów i wyposażenia" - w zakresie zakupów związanych z kosztami reprezentacji i reklamy,

● § 422 "Zakup środków żywności" - w zakresie zakupów związanych z kosztami reprezentacji i reklamy,

● § 430 "Zakup usług pozostałych" - w zakresie zakupów związanych z kosztami reprezentacji i reklamy,

● § 441 "Podróże służbowe krajowe",

● § 442 "Podróże służbowe zagraniczne",

● § 443 "Różne opłaty i składki" - dotyczy m.in. ubezpieczeń majątkowych oraz składek na rzecz stowarzyszeń krajowych,

● § 444 "Odpisy na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych" - dotyczy emerytów,

● § 454 "Składki do organizacji międzynarodowych",

● § 469 "Składki do organizacji międzynarodowych, w których uczestnictwo związane jest z członkostwem w Unii Europejskiej".

	Stan na koniec roku poprzedniego	Stan na koniec roku bieżącego
VIII. Wartość sprzedanych towarów i materiałów

W pozycji tej wykazuje się wartość sprzedanych towarów i materiałów:

● w cenach zakupu lub nabycia - jeżeli pochodzą z zakupu,

● według kosztu wytworzenia - jeśli pochodzą z własnej produkcji.

POWIĄZANIE Z SALDAMI KONT: strona Wn konta 730 "Sprzedaż towarów i wartość ich zakupu" - w zakresie sprzedanych towarów oraz strona Wn konta 761 "Pozostałe koszty operacyjne" - w zakresie wartości sprzedanych materiałów.

	Stan na koniec roku poprzedniego	Stan na koniec roku bieżącego
IX. Inne świadczenia finansowane z budżetu

Pozycja ta obejmuje inne świadczenia, finansowane z budżetu państwa lub budżetu JST niż dla pracowników jednostki budżetowej, np. zasiłki alimentacyjne, renty, świadczenia rodzinne oraz inne świadczenia. Pozycja ta nie występuje w samorządowych zakładach budżetowych.

POWIĄZANIE Z SALDAMI KONT: strona Wn konta 409 "Pozostałe koszty rodzajowe" lub strona Wn dodatkowego konta 410 "Inne świadczenia finansowane z budżetu".

PRZYPORZĄDKOWANIE PARAGRAFÓW WYDATKÓW:

● § 302 "Wydatki osobowe niezaliczone do wynagrodzeń" - np. dotyczące wypłat zapomóg przyznanych emerytom,

● § 304 "Nagrody o charakterze szczególnym niezaliczone do wynagrodzeń" - niedotyczące pracowników,

● § 305 "Zasądzone renty",

● § 307 "Wydatki osobowe niezaliczone do uposażeń wypłacane żołnierzom i funkcjonariuszom" - niebędących pracownikami,

● § 311 "Świadczenia społeczne",

● § 321 "Stypendia i zasiłki dla studentów",

● § 323 "Dopłaty do Funduszu Pożyczek i Kredytów Studenckich",

● § 324 "Stypendia dla uczniów",

● § 325 "Stypendia różne",

● § 326 "Inne formy pomocy dla uczniów",

● § 411 "Składki na ubezpieczenia społeczne" - dotyczy wypłat świadczenia pielęgnacyjnego na podstawie ustawy z 28 listopada 2013 r. o świadczeniach rodzinnych,

● § 413 "Składki na ubezpieczenie zdrowotne" - w zakresie składki na ubezpieczenie zdrowotne opłacane z budżetu państwa za osoby wymienione w art. 86 ustawy z 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych, np. za podopiecznych,

● § 420 "Fundusz operacyjny" - w zakresie innych świadczeń finansowanych z budżetu,

● § 422 "Zakup środków żywności" - w zakresie kosztów żywności zakupionej ze środków pochodzących z opłat pobieranych przez gminy za korzystanie z zezwoleń na sprzedaż napojów alkoholowych i przekazanej uprawnionym dzieciom; koszty te należy odnieść na odpowiednie konto analityczne prowadzone do konta 409 lub na zaproponowane do utworzenia dodatkowe konto 410 "Inne świadczenia finansowane z budżetu" i ująć w pozycji B.IX.,

● § 428 "Zakup usług zdrowotnych" - z wyłączeniem usług zdrowotnych dotyczących pracowników; usługi mogą dotyczyć wychowanków,

● § 429 "Zakup świadczeń zdrowotnych dla osób nieobjętych obowiązkiem ubezpieczenia zdrowotnego" - z wyłączeniem ubezpieczeń dotyczących pracowników.

	Stan na koniec roku poprzedniego	Stan na koniec roku bieżącego
X. Pozostałe obciążenia

W pozycji tej ujmuje się inne koszty działalności operacyjnej, które nie zostały wykazane w pozycji od B.I. do B.IX.

POWIĄZANIE Z SALDAMI KONT: strona Wn analitycznego konta prowadzonego do konta 409 "Pozostałe koszty rodzajowe" lub strona Wn dodatkowego konta 411 "Pozostałe obciążenia".

Przyporządkowanie paragrafów wydatków:

● § 285 "Wpłaty gmin na rzecz izb rolniczych w wysokości 2% uzyskanych wpływów z podatku rolnego" - taką propozycję składa część praktyków, lecz charakter wpłaty świadczy jednak o większej zasadności jej ujęcia w pozycji B.IV. "Podatki i opłaty",

● § 293 "Wpłaty jednostek samorządu terytorialnego do budżetu państwa",

● § 490 "Pokrycie zobowiązań zakładów opieki zdrowotnej".

	Stan na koniec roku poprzedniego	Stan na koniec roku bieżącego
C. Zysk (strata) z działalności podstawowej (A - B)

Pozycja ta prezentuje zysk (stratę), czyli wynik z działalności operacyjnej (podstawowej). Oblicza się go jako różnicę przychodów netto z podstawowej działalności operacyjnej oraz kosztów podstawowej działalności operacyjnej.

	Stan na koniec roku poprzedniego	Stan na koniec roku bieżącego
D. Pozostałe przychody operacyjne

Pozycja ta obejmuje łączną wartość osiągniętych przez jednostkę pozostałych przychodów, tj. sumę pozycji od D.I. do D.III.

Do pozycji tej zalicza się przychody niezwiązane bezpośrednio z podstawową działalnością jednostki, a w szczególności: przychody z wynajmu (jeżeli nie są związane z działalnością statutową) i przychody ze sprzedaży środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych oraz środków trwałych w budowie (inwestycji) w jednostkach budżetowych, a w samorządowych zakładach budżetowych - przychody ze sprzedaży ww. składników majątku w tej części, która nie podlega przekazaniu do budżetu. Ponadto do tej pozycji zalicza się otrzymane odszkodowania, odpisane przedawnione zobowiązania, otrzymane kary i grzywny oraz darowizny pieniężne, a także otrzymane nieodpłatnie środki obrotowe.

	Stan na koniec roku poprzedniego	Stan na koniec roku bieżącego
I. Zysk ze zbycia niefinansowych aktywów trwałych

W pozycji tej wykazuje się dodatni wynik ze sprzedaży środków trwałych, środków trwałych w budowie (inwestycji) oraz wartości niematerialnych i prawnych.

Wynik ten ustala się jako różnicę między uzyskanymi ze sprzedaży składników aktywów trwałych przychodami, ewidencjonowanymi na koncie analitycznym prowadzonym do konta 760 "Pozostałe przychody operacyjne", a kosztami ich poniesienia ewidencjonowanymi na koncie analitycznym prowadzonym do konta 761 "Pozostałe koszty operacyjne". Do kosztów tych zalicza się koszty sprzedaży i ich likwidacji, w tym: koszty wyceny i transportu oraz opakowania.

Pozycja ta nie obejmuje wartości netto zbywanych składników niefinansowych aktywów trwałych, którą wyksięgowuje się w ciężar funduszu jednostki.

Przyporządkowanie paragrafów dochodów:

● § 076 "Wpływy z tytułu przekształcenia prawa użytkowania wieczystego przysługującego osobom fizycznym w prawo własności",

● § 077 "Wpłaty z tytułu odpłatnego nabycia prawa własności oraz prawa użytkowania wieczystego nieruchomości",

● § 078 "Dochody ze zbycia praw majątkowych",

● § 087 "Wpływy ze sprzedaży składników majątkowych" - w zakresie sprzedaży środków trwałych i środków trwałych w budowie (inwestycji).

	Stan na koniec roku poprzedniego	Stan na koniec roku bieżącego
II. Dotacje

Tutaj podaje się wartość otrzymanych dotacji przez samorządowy zakład budżetowy. Są to inne dotacje niż te, które przeznaczone były na finansowanie działalności podstawowej i na finansowanie inwestycji.

POWIĄZANIE Z SALDAMI KONT: strona Ma konta 760 "Pozostałe przychody operacyjne". Zaleca się utworzenie dodatkowej analityki do konta 760 w celu ewidencji dotacji innych niż dotacje na finansowanie działalności podstawowej.

Przyporządkowanie paragrafów dochodów:

● § 241 "Dotacja otrzymana z budżetu jednostki samorządu terytorialnego przez samorządowy zakład budżetowy na pierwsze wyposażenie w środki obrotowe",

● § 251 "Dotacja podmiotowa z budżetu otrzymana przez samorządowy zakład budżetowy".

	Stan na koniec roku poprzedniego	Stan na koniec roku bieżącego
III. Inne przychody operacyjne

Pozycja ta obejmuje inne przychody operacyjne niewykazane w pozycjach D.I. i D.II. oraz w pozycji A.IV. w zakresie przychodów ze sprzedaży materiałów, takie jak np.: odpisane przedawnione, umorzone lub nieściągalne zobowiązania, otrzymane odszkodowania i kary, nieodpłatnie otrzymane, w tym w drodze darowizny, aktywa umarzane jednorazowo i rzeczowe aktywa obrotowe, rozwiązane odpisy aktualizujące należności, niebędące należnościami finansowymi, wynajem niezwiązany z działalnością statutową.

Ta pozycja obejmuje również równowartość odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych otrzymanych nieodpłatnie przez samorządowy zakład budżetowy, a także od środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, na sfinansowanie których samorządowy zakład budżetowy otrzymał środki pieniężne, które w ewidencji księgowej tego zakładu zostały ujęte w korespondencji ze stroną Wn konta 800 "Fundusz jednostki".

POWIĄZANIE Z SALDAMI KONT: strona Ma konta 760 "Pozostałe przychody operacyjne".

Przyporządkowanie paragrafów dochodów:

● § 057 "Grzywny, mandaty i inne kary pieniężne od osób fizycznych",

● § 058 "Grzywny i inne kary pieniężne od osób prawnych i innych jednostek organizacyjnych",

● § 069 "Wpływy z różnych opłat" - w zakresie opłat i kosztów sądowych, opłat za czynności egzekucyjne i opłaty za zabezpieczenie należności, zwrotu kosztów postępowania administracyjnego,

● § 075 "Dochody z najmu i dzierżawy składników majątkowych Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub innych jednostek zaliczanych do sektora finansów publicznych oraz innych umów o podobnym charakterze" - niezwiązane z działalnością statutową,

● § 083 "Wpływy z usług" - niezwiązane z działalnością statutową,

● § 096 "Otrzymane spadki, zapisy i darowizny w postaci pieniężnej",

● § 097 "Wpływy z różnych dochodów" - niezwiązane z działalnością statutową.

	Stan na koniec roku poprzedniego	Stan na koniec roku bieżącego
E. Pozostałe koszty operacyjne

W pozycji tej wykazuje się łączną wartość poniesionych przez jednostkę pozostałych kosztów operacyjnych, tj. sumę pozycji od E.I. do E.II. Są to koszty niezwiązane bezpośrednio z podstawową działalnością jednostki.

W tej pozycji wykazuje się również koszty inwestycji finansowanych ze środków własnych samorządowych zakładów budżetowych i dochodów jednostek budżetowych gromadzonych na wydzielonym rachunku bankowym.

	Stan na koniec roku poprzedniego	Stan na koniec roku bieżącego
I. Koszty inwestycji finansowanych ze środków własnych samorządowych zakładów budżetowych i dochodów jednostek budżetowych gromadzonych na wydzielonym rachunku

Pozycja ta obejmuje równowartość dochodów gromadzonych przez oświatowe jednostki budżetowe na wydzielonym rachunku, wykorzystanych lub przeznaczonych na finansowanie inwestycji oraz równowartość środków własnych samorządowych zakładów budżetowych wykorzystanych lub przeznaczonych na finansowanie środków trwałych w budowie (inwestycji).

POWIĄZANIE Z SALDAMI KONT: strona Wn konta 740 "Dotacje i środki na inwestycje".

Przyporządkowanie paragrafów wydatków:

● § 605 "Wydatki inwestycyjne jednostek budżetowych" - dotyczy wydzielonego rachunku dochodów jednostek oświatowych,

● § 606 "Wydatki na zakupy inwestycyjne jednostek budżetowych" - dotyczy wydzielonego rachunku dochodów jednostek oświatowych,

● § 607 "Wydatki inwestycyjne samorządowych zakładów budżetowych",

● § 608 "Wydatki na zakupy inwestycyjne samorządowych zakładów budżetowych".

	Stan na koniec roku poprzedniego	Stan na koniec roku bieżącego
II. Pozostałe koszty operacyjne

Pozostałe koszty operacyjne to koszty związane pośrednio z działalnością operacyjną jednostki, a w szczególności: zapłacone odszkodowania, kary, odpisane przedawnione lub umorzone lub też nieściągalne należności, utworzone odpisy aktualizujące na należności od dłużników niezwiązane z działalnością finansową, koszty postępowania spornego i egzekucyjnego, nieodpłatnie przekazane rzeczowe aktywa obrotowe, niezawinione niedobory oraz koszty utworzenia rezerw, z wyjątkiem rezerw związanych z operacjami finansowymi.

POWIĄZANIE Z SALDAMI KONT: strona Wn konta 761 "Pozostałe koszty operacyjne".

PRZYPORZĄDKOWANIE PARAGRAFÓW WYDATKÓW:

● § 291 "Zwrot dotacji oraz płatności, w tym wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem lub wykorzystanych z naruszeniem procedur, o których mowa w art. 184 ustawy, pobranych nienależnie lub w nadmiernej wysokości",

● § 459 "Kary i odszkodowania wypłacane na rzecz osób fizycznych",

● § 460 "Kary i odszkodowania wypłacane na rzecz osób prawnych i innych jednostek organizacyjnych",

● § 461 "Koszty postępowania sądowego i prokuratorskiego",

● § 462 "Umorzenie należności agencji płatniczych",

● § 464 "Wydatki egzekucyjne poniesione w postępowaniu egzekucyjnym wszczętym i prowadzonym na poczet należności objętych wnioskiem obcego państwa, nieściągnięte od zobowiązanego".

	Stan na koniec roku poprzedniego	Stan na koniec roku bieżącego
F. Zysk (strata) z działalności operacyjnej (C + D - E)

Pozycja ta pozwala ustalić wynik z działalności operacyjnej obliczony zgodnie ze wzorem sprawozdania, tj. wynik z działalności podstawowej (C) należy powiększyć o pozostałe przychody operacyjne (D) i pomniejszyć o pozostałe koszty operacyjne (E).

	Stan na koniec roku poprzedniego	Stan na koniec roku bieżącego
G. Przychody finansowe

W pozycji tej wykazuje się łączną wartość osiągniętych przez jednostkę przychodów finansowych, tj. sumę wartości wynikających z pozycji od G.I. do G.III.

	Stan na koniec roku poprzedniego	Stan na koniec roku bieżącego
I. Dywidendy i udziały w zyskach

Tutaj prezentuje się należne bądź otrzymane dywidendy z tytułu posiadanych przez jednostkę udziałów lub akcji. Dywidendy i przychody w zyskach są dochodami budżetowymi.

Kategoria ta nie występuje w samorządowych zakładach budżetowych.

Układ rachunku zysków i strat sugeruje ujmowanie dywidend i udziałów w zyskach, które są dochodami budżetowymi w przychodach finansowych.

POWIĄZANIE Z SALDAMI KONT: strona Ma konta 750 "Przychody finansowe". Wśród praktyków, odnośnie do wyłączności stosowania w tym zakresie konta 750 "Przychody finansowe", zdania są podzielone - część z nich uważa, że dla ogółu dochodów gromadzonych przez urząd bezpośrednio na rachunku budżetu należy stosować konto 720 "Przychody z tytułu dochodów budżetowych", a w rachunku zysków i strat prezentować je zgodnie z treścią merytoryczną.

PRZYPORZĄDKOWANIE PARAGRAFÓW WYDATKÓW:

● 074 "Wpływy z dywidend",

● 073 "Wypłaty z zysku jednoosobowych spółek Skarbu Państwa lub spółek jednostek samorządu terytorialnego".

	Stan na koniec roku poprzedniego	Stan na koniec roku bieżącego
II. Odsetki

W tej pozycji wykazuje się m.in. odsetki należne lub uzyskane z tytułu zwłoki w zapłacie, odsetki od należności podatkowych, odsetki od udzielonych pożyczek i posiadanych papierów wartościowych oraz odsetki od środków pieniężnych na rachunkach bankowych.

Nie należy wykazywać tutaj odsetek od środków ZFŚS, które zwiększają fundusz socjalny. Nie należy ujmować również odsetek bankowych dopisanych do rachunku sum depozytowych i sum na zlecenie, gdyż podlegają one rozliczeniu według odrębnych zasad.

POWIĄZANIE Z SALDAMI KONT: obroty Ma konta 750 "Przychody finansowe" oraz konta 720 "Przychody z tytułu dochodów budżetowych" w zakresie odsetek od należności podatkowych (zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z 25 października 2010 r. w sprawie zasad rachunkowości oraz planów kont dla organów podatkowych jednostek samorządu terytorialnego).

PRZYPORZĄDKOWANIE PARAGRAFÓW WYDATKÓW:

● § 089 "Odsetki za nieterminowe rozliczenia, płacone przez urzędy obsługujące organy podatkowe",

● § 090 "Odsetki od dotacji oraz płatności: wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem lub wykorzystanych z naruszeniem procedur, o których mowa w art. 184 ustawy, pobranych nienależnie lub w nadmiernej wysokości",

● § 091 "Odsetki od nieterminowych wpłat z tytułu podatków i opłat",

● § 092 "Pozostałe odsetki",

● § 812 "Odsetki od pożyczek udzielonych przez jednostkę samorządu terytorialnego".

	Stan na koniec roku poprzedniego	Stan na koniec roku bieżącego
III. Inne

W pozycji tej prezentuje się m.in. nadwyżkę dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi, przywrócenie wartości długoterminowych aktywów finansowych wskutek wzrostu wartości akcji lub poprawy sytuacji finansowej jednostki, zysk ze sprzedaży udziałów, akcji i innych papierów wartościowych, rozwiązanie odpisów aktualizujących należności finansowe (np. odsetek) oraz dyskonto przy zakupie weksli, czeków obcych i papierów wartościowych.

POWIĄZANIE Z SALDAMI KONT: strona Ma konta 750 "Przychody finansowe" oraz strona Wn konta 751 "Koszty finansowe" w zakresie różnic kursowych i wartości sprzedanych aktywów finansowych.

Przyporządkowanie paragrafów:

● § 151 "Różnice kursowe" - dotyczy dodatnich różnic kursowych,

● § 495 "Różnice kursowe" - dotyczy ujemnych różnic kursowych,

● § 078 "Dochody ze zbycia praw majątkowych" - w zakresie praw majątkowych, mających charakter aktywów finansowych.

	Stan na koniec roku poprzedniego	Stan na koniec roku bieżącego
H. Koszty finansowe

Pozycja ta obejmuje łączną wartość kosztów związanych z operacjami finansowymi, tj. sumę wartości wynikających z pozycji od H.I. do H.II.

	Stan na koniec roku poprzedniego	Stan na koniec roku bieżącego
I. Odsetki

W pozycji tej wykazuje się naliczone i zapłacone odsetki od wyemitowanych obligacji, odsetki od zaciągniętych kredytów i pożyczek oraz odsetki za zwłokę w zapłacie zobowiązań. Nie wykazuje się tu odsetek zwiększających wartość środków trwałych w budowie.

POWIĄZANIE Z SALDAMI KONT: strona Wn konta 751 "Koszty finansowe".

PRZYPORZĄDKOWANIE PARAGRAFÓW WYDATKÓW:

● § 456 "Odsetki od dotacji oraz płatności: wykorzystanych niezgodnie z przeznaczeniem lub wykorzystanych z naruszeniem procedur, o których mowa w art. 184 ustawy, pobranych nienależnie lub w nadmiernej wysokości",

● § 457 "Odsetki od nieterminowych wpłat z tytułu pozostałych podatków i opłat",

● § 458 "Pozostałe odsetki",

● § 465 "Odsetki od nieterminowych wpłat podatku dochodowego od osób prawnych",

● § 466 "Odsetki od nieterminowych wpłat ceł",

● § 467 "Odsetki od nieterminowych wpłat podatku od nieruchomości",

● § 468 "Odsetki od nieterminowych wpłat podatku od towarów i usług (VAT)",

● § 806 "Odsetki, dyskonto i inne rozliczenia dotyczące skarbowych papierów wartościowych, kredytów i pożyczek oraz innych instrumentów finansowych związanych z obsługą długu zagranicznego",

● § 807 "Odsetki, dyskonto i inne rozliczenia dotyczące skarbowych papierów wartościowych, kredytów i pożyczek oraz innych instrumentów finansowych związanych z obsługą długu krajowego",

● § 811 "Odsetki od samorządowych papierów wartościowych lub zaciągniętych przez jednostkę samorządu terytorialnego kredytów i pożyczek",

● § 812 "Odsetki od pożyczek udzielonych przez jednostkę samorządu terytorialnego".

	Stan na koniec roku poprzedniego	Stan na koniec roku bieżącego
II. Inne

W pozycji "Inne" prezentuje się m.in. odpisy aktualizujące wartość należności z tytułu operacji finansowych (np. odsetek), odpisy aktualizujące długoterminowe aktywa finansowe, stratę ze zbycia inwestycji w aktywa finansowe, nadwyżkę ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi, dyskonto przy sprzedaży weksli, czeków obcych i papierów wartościowych, wypłaty z tytułu gwarancji i poręczeń oraz prowizje od zaciągniętych kredytów, jeśli nie mają one charakteru usług bankowych.

POWIĄZANIE Z SALDAMI KONT: strona Wn konta 751 "Koszty finansowe" oraz strona Ma konta 750 "Przychody finansowe" w zakresie różnic kursowych i wartości sprzedanych aktywów finansowych.

PRZYPORZĄDKOWANIE PARAGRAFÓW:

● § 151 "Różnice kursowe" - dotyczy dodatnich różnic kursowych,

● § 495 "Różnice kursowe" - dotyczy ujemnych różnic kursowych,

● § 801 "Rozliczenia z bankami związane z obsługą długu publicznego",

● § 802 "Wypłaty z tytułu gwarancji i poręczeń",

● § 813 "Dyskonto od samorządowych papierów wartościowych".

	Stan na koniec roku poprzedniego	Stan na koniec roku bieżącego
I. Zysk (strata) z działalności gospodarczej (F + G - H)

Pozycja ta pozwala ustalić wynik z działalności gospodarczej obliczony zgodnie ze wzorem sprawozdania, tj. wynik z działalności operacyjnej (F) należy powiększyć o przychody finansowe (G) i pomniejszyć o koszty finansowe (H).

	Stan na koniec roku poprzedniego	Stan na koniec roku bieżącego
J. Wynik zdarzeń nadzwyczajnych (J.I. - J.II.)

W pozycji tej prezentuje się wynik na zdarzeniach nadzwyczajnych, tj. różnicę między zyskami i stratami nadzwyczajnymi. Zyski i straty nadzwyczajne definiuje się jako procesy powstające na skutek zdarzeń trudnych do przewidzenia, poza działalnością operacyjną jednostki i niezwiązaną z ogólnym ryzykiem jej prowadzenia.

	Stan na koniec roku poprzedniego	Stan na koniec roku bieżącego
I. Zyski nadzwyczajne

Zyski nadzwyczajne powodują wzrost środków gospodarczych, któremu nie towarzyszy zaangażowanie środków pieniężnych ani też wzrost zobowiązań. Do zysków nadzwyczajnych zalicza się przede wszystkim przyznane lub otrzymane odszkodowania z tytułu strat losowych.

POWIĄZANIE Z SALDAMI KONT: strona Ma konta 770 "Zyski nadzwyczajne".

Przyporządkowanie paragrafów dochodów: § 097 "Wpływy z różnych dochodów".

	Stan na koniec roku poprzedniego	Stan na koniec roku bieżącego
II. Straty nadzwyczajne

W tej pozycji prezentuje się skutki finansowe zdarzeń niedotyczących działalności operacyjnej jednostki i niezwiązanych z ogólnym ryzykiem jej prowadzenia. Straty nadzwyczajne powodują zmniejszenie w składnikach majątkowych jednostki. W praktyce do strat nadzwyczajnych zalicza się skutki finansowe zdarzeń nadzwyczajnych, takich jak: pożary, wypadki itp.

POWIĄZANIE Z SALDAMI KONT: strona Wn konta 771 "Straty nadzwyczajne".

	Stan na koniec roku poprzedniego	Stan na koniec roku bieżącego
K. Zysk (strata) brutto (I ± J)

Zysk (strata) brutto, czyli wynik brutto, oblicza się jako wynik z działalności gospodarczej (I) skorygowany o wynik zdarzeń nadzwyczajnych (J).

	Stan na koniec roku poprzedniego	Stan na koniec roku bieżącego
L. Podatek dochodowy

W pozycji tej wykazuje się podatek dochodowy od osób prawnych ustalany na podstawie obowiązujących przepisów podatkowych.

Pozycja ta nie występuje w jednostkach budżetowych, ponieważ są one zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 3 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. Pozycja ta dotyczy natomiast samorządowych zakładów budżetowych.

POWIĄZANIE Z SALDAMI KONT: strona Wn konta 870 "Podatki i obowiązkowe rozliczenia z budżetem obciążające wynik finansowy".

	Stan na koniec roku poprzedniego	Stan na koniec roku bieżącego
M. Pozostałe obowiązkowe zmniejszenia zysku (zwiększenia straty) oraz nadwyżki środków obrotowych

Pozycja ta stanowi ostatni element kształtujący wynik netto w rachunku zysków i strat. Wykazuje się tu pozostałe obowiązkowe zmniejszenia zysku (zwiększenia straty).

W pozycji tej nie powinny być wykazywane wpłacane lub należne wpłaty do budżetu z tytułu nadwyżki środków obrotowych samorządowych zakładów budżetowych, ujmowanej na koncie 820 "Rozliczenie wyniku finansowego", gdyż w roku następnym saldo konta 820 przenosi się na konto 800 "Fundusz jednostki". Nadwyżka środków obrotowych stanowi "odpis z zysku netto", a nie zmniejszenie wartości zysku netto. W analizowanej pozycji nie należy również prezentować nadwyżki dochodów jednostek oświatowych gromadzonych na wydzielonych rachunkach bankowych, ujmowanej na koncie 820 "Rozliczenie wyniku finansowego", gdyż w roku następnym saldo konta 820 przenosi się na konto 800 "Fundusz jednostki". Są to więc w obu przypadkach kwoty, które nie wpływają na wartość wyniku finansowego.

	Stan na koniec roku poprzedniego	Stan na koniec roku bieżącego
N. Zysk (strata) netto (K - L - M)

W pozycji tej wykazuje się różnicę pomiędzy zyskiem/stratą brutto (K) a podatkiem dochodowym (L) i pozostałymi obowiązkowymi zmniejszeniami zysku (zwiększeniami straty) oraz zmniejszeniami nadwyżki środków obrotowych (M).

POWIĄZANIE Z SALDAMI KONT: saldo końcowe konta 860 "Wynik finansowy". Wynik finansowy jednostki nie powinien być przedmiotem oceny jej działalności - przedmiotem oceny powinna być: legalność, celowość oraz gospodarność wykonywanych zadań powierzonych jednostce sektora finansów publicznych.

Informacje uzupełniające

Informacje uzupełniające istotne dla oceny rzetelności i przejrzystości sytuacji finansowej:

1. ....................................................................................................

2. ....................................................................................................

3. ....................................................................................................

W "informacjach uzupełniających" należy zamieścić informacje istotne dla dokonania oceny rzetelności i przejrzystości zaprezentowanej w sprawozdaniu sytuacji finansowej. Szczególnie ważne jest w tej pozycji scharakteryzowanie zdarzeń ocenianych jako nietypowe dla jednostki lub mające wartość wyższą (niższą) od przeciętnie występujących w danej jednostce. Należy skupić się na tych informacjach, które znacząco zniekształcają obraz sprawozdania finansowego. W tej części rachunku zysków i strat można również opisać zdarzenia, które powodują niemożność porównywania danych występujących w roku bieżącym z poprzednim rokiem, np. zwiększenie lub zmniejszenie zakresu zadań realizowanych przez jednostkę budżetową wynikające z połączenia z inną jednostką lub z podziału jednostki. Można tu również poinformować odbiorcę o odmiennym sposobie prezentacji informacji w aktualnym rachunku zysków i strat w stosunku do sprawozdania z roku poprzedniego spowodowanym np. zmianą przepisów obligujących do zmiany zasad wyceny lub zmiany prezentacji danych w sprawozdawczości finansowej lub też błędną interpretacją tych przepisów.

Podpisy

......................................	....................................	...................................
(główny księgowy)	(rok, miesiąc, dzień)	(kierownik jednostki)

Za sporządzenie rachunku zysków i strat odpowiedzialny jest kierownik jednostki (w przypadku sprawozdania łącznego może to być organ wieloosobowy, np. zarząd JST). W praktyce osobą sporządzającą sprawozdanie finansowe będzie oczywiście główny księgowy, jednak to nie on, lecz kierownik jednostki (czy też zarząd JST) ponosi odpowiedzialność za sporządzenie sprawozdania finansowego (art. 4a uor). Oznacza to, że jeśli sprawozdanie nie zostanie sporządzone lub będzie sporządzone nieprawidłowo bądź będzie zawierało nierzetelne dane, odpowiedzialność karną poniesie kierownik jednostki.

Roczne sprawozdanie finansowe podpisuje, podając zarazem datę podpisu, zgodnie z art. 52 ust. 2 uor, osoba, której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych (zazwyczaj jest to główny księgowy) oraz kierownik jednostki (ewentualnie organ wieloosobowy - wszyscy członkowie tego organu). Zasada ta znajduje potwierdzenie w § 25 rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont. Osobami, na których ciąży obowiązek złożenia podpisu, są te osoby, które na dzień sporządzania (lub podpisania) rocznego sprawozdania finansowego sprawowały ww. funkcje. Oznacza to, że przejęcie obowiązków prowadzenia ksiąg rachunkowych w trakcie roku lub po jego zakończeniu nie zwalnia z obowiązku złożenia podpisu. Identycznie jest w przypadku osób, które nie były kierownikami jednostki lub nie wchodziły w skład organu wieloosobowego (zarządu JST) w trakcie roku obrotowego, którego dotyczy sporządzane roczne sprawozdanie finansowe.

Osoby upoważnione nie mają obowiązku podpisywania poszczególnych stron rachunku zysków i strat - wystarczy złożenie czytelnego podpisu pod ostatnią informacją tego sprawozdania. Jednak aby zostały zagwarantowane bezpieczeństwo i autentyczność informacji wykazywanych w tej części sprawozdania, podpisy (zazwyczaj w formie parafki) składa się na każdej stronie. Osoby upoważnione do podpisu mogą również odmówić jego złożenia, gdy mają uzasadnione podejrzenia, że informacje podane w rachunku zysków i strat nie są rzetelne. Odmowa podpisu wymaga uzasadnienia w formie pisemnej, które należy dołączyć do sprawozdania. Wyjaśnienie takie staje się integralną częścią rocznego sprawozdania finansowego.

Praktyczne wskazówki istotne przy sporządzaniu i analizie rachunku zysków i strat

Rachunek zysków i strat jest nieocenionym źródłem informacji o działalności każdej jednostki. Sprawozdanie to stanowi zbiór wielu liczb, które charakteryzują to, co działo się w danej jednostce na przestrzeni ostatnich 12 miesięcy. Analizując rachunek zysków i strat, można zauważyć tendencje wzrostu lub spadku poszczególnych pozycji. Przykładowo wystarczy spojrzeć na kwotę przychodów za rok bieżący i rok ubiegły, aby ustalić, czy zwiększyła się wartość sprzedaży, czy też nie - informacja ta będzie istotna w samorządowych zakładach budżetowych.

W tej części sprawozdania finansowego można odnaleźć również informację o strukturze kosztów każdej z jednostek, co będzie istotne dla ich kierowników i nie bez znaczenia dla przebiegu procesów decyzyjnych. Jednostki nadrzędne oraz pozostali odbiorcy tej części sprawozdania mogą uzyskać informacje dotyczące dynamiki oraz udziału poszczególnych pozycji w całości kosztów operacyjnych. Ważnych informacji może dostarczyć np. analiza wynagrodzeń (np. poziom ich udziału w ogólnej kwocie kosztów) lub usług obcych czy też zużytych materiałów i energii. Odbiorca analizujący rachunek zysków i strat dowie się również m.in., jaka jest wysokość płaconych odsetek przez jednostkę, czy też jaki jest wynik ze sprzedaży majątku oraz jaka jest wysokość strat czy zysków nadzwyczajnych.

Sprawozdanie finansowe (w tym: rachunek zysków i strat) sporządzane przez jednostkę sektora finansów publicznych powinno być spójne ze sprawozdaniami budżetowymi. Dodatkowo należy zweryfikować:

1) czy dane liczbowe dotyczące wyniku finansowego netto (za bieżący rok), tzn. dane liczbowe wprowadzone w PASYWACH bilansu w pozycji A.II. "Wynik finansowy netto (+, -)" - stan na koniec roku, w zestawieniu zmian funduszu w pozycji III. "Wynik finansowy netto za rok bieżący (+, -)" - stan na koniec roku bieżącego oraz w rachunku zysków i strat w pozycji N. "Zysk (strata) netto (K - L - M)" - stan na koniec roku bieżącego, są sobie równe:

● (Bilans) poz. A.II. (BZ) = (ZZwF) poz. III. (BZ) = (RZiS) poz. N. (BZ);

2) czy zysk/strata netto (za rok ubiegły), tzn. dane liczbowe wprowadzone w PASYWACH bilansu w pozycji A.II.1. "Zysk netto (+)" - stan na początek roku lub A.II.2. "Strata netto (-)" - stan na początek roku, w zestawieniu zmian w funduszu w pozycji I.1.1. "Zysk bilansowy za rok ubiegły" - stan na koniec roku bieżącego lub I.2.1. "Strata za rok ubiegły" - stan na koniec roku bieżącego oraz w rachunku zysków i strat w pozycji N. "Zysk (strata) netto (K - L - M)" - stan na koniec roku poprzedniego, są sobie równe. Ponieważ strata w zestawieniu zmian w funduszu w pozycji I.2.1. - stan na koniec roku bieżącego wpisywana jest ze znakiem plus (+), w formule sprawdzającej w zakresie wartości zaczerpniętych z bilansu i rachunku zysków i strat należy zastosować "wartość bezwzględną":

● dla straty: (Bilans) poz. |A.II.2.| (BO) = (ZZwF) poz. I.2.1. (BZ) = (RZiS) poz. |N.| (BO),

● dla zysku: (Bilans) poz. A.II.1. (BO) = (ZZwF) poz. I.1.1. (BZ) = (RZiS) poz. N. (BO).

Przy sporządzaniu łącznego rachunku zysków i strat jednostki należy dokonać korekt i wyłączeń w celu wyeliminowania wzajemnych zdarzeń gospodarczych między jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi danej JST. Do ewidencji kwot wynikających z wzajemnych rozliczeń między jednostkami w celu ich wyłączenia z łącznego sprawozdania finansowego służy konto 976 "Wzajemne rozliczenia między jednostkami". Zasady prowadzenia ewidencji szczegółowej tego konta ustalają kierownicy jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych w wewnętrznej polityce rachunkowości. Jednostki po dokonaniu uzgodnień wzajemnych rozliczeń powinny złożyć arkusze tych rozliczeń wraz ze sprawozdaniem finansowym dysponentowi środków budżetu wyższego stopnia lub zarządowi JST. Arkusze wzajemnych rozliczeń nie zostały zdefiniowane przez obowiązujące przepisy prawne, dlatego też przykład takiego zestawienia stanowi wzór 2. Tego typu dane można również zamieścić w "informacjach uzupełniających" do rachunku zysków i strat. W łącznym rachunku zysków i strat "parą" do wyłączeń najczęściej są: przychody i koszty (pozycje: A.I., A.IV., A.VI. i pozycje: od B.I. do B.X.). Przychody w jednej jednostce są kosztami w drugiej. Te wyłączenia zmieniają jedynie strukturę przychodów i kosztów. Nie mają wpływu na wynik finansowy.

Jeśli jednostka jest podatnikiem VAT, a podatek ten podlega rozliczeniu z urzędem skarbowym, wzajemne rozliczenia powinny być prezentowane w kwocie netto. Wyłączenia najczęściej dotyczą wzajemnie świadczonych usług, sprzedawanych środków trwałych między jednostkami, zakładami budżetowymi i w ramach dochodów wyodrębnionych w jednostkach oświatowych. Oczywiście musi być również zachowana równość między zwiększeniem przychodów z określonego tytułu w jednej jednostce a zwiększeniem kosztów z tego samego tytułu w drugiej.

Wzór. 2. Zestawienie wzajemnych rozliczeń (wyniku finansowego, z tego: kosztów i przychodów) ustalonych na operacjach dokonanych między jednostkami ....................... (określenie dysponenta środków budżetu wyższego stopnia lub nazwa JST) podlegających wyłączeniu w łącznym rachunku zysków i strat ............ (określenie dysponenta lub nazwa JST) za rok ........ (wskazać rok obrotowy)

Lp.	Numer pozycji rachunku zysków i strat	Nazwa pozycji rachunku zysków i strat	Tytuł rozliczenia (opis przedmiotu, dokument itp.)	Kontrahent (nazwa jednostki)	Kwota brutto/ kwota netto*) (w zł)	Uwagi
1.
2.
3.
...
Razem	X	X	X	X		X
*) jeśli jednostka jest podatnikiem VAT i podatek ten podlega rozliczeniu z urzędem skarbowym, wzajemne rozliczenia powinny być prezentowane w kwocie netto

Uwaga! Należy uwzględnić rozliczenia związane z dochodami gromadzonymi na wydzielonych rachunkach bankowych przez samorządowe jednostki oświatowe, nie należy prezentować rozliczeń dotyczących środków PFRON, FP, ZFŚS oraz rozliczeń związanych z rachunkiem sum depozytowych i sum na zlecenie.

......................................	....................................	...................................
(główny księgowy)	(rok, miesiąc, dzień)	(kierownik jednostki)

Maria Jasińska

mgr ekonomii, skarbnik jednostki samorządu terytorialnego z wieloletnim doświadczeniem w zakresie finansów publicznych i rachunkowości budżetowej, szkoleniowiec z zakresu rachunkowości budżetowej i sprawozdawczości jednostek sektora finansów publicznych. Posiada uprawnienia do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz doświadczenie w pełnieniu funkcji przewodniczącego i członka rad nadzorczych spółek jednostek samorządu terytorialnego

Grzegorz Kurzątkowski

mgr ekonomii, pracownik komórki finansowej urzędu jednostki samorządu terytorialnego z doświadczeniem w ewidencji i rozliczaniu projektów współfinansowanych ze środków UE

PODSTAWY PRAWNE

● Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (j.t. Dz.U. z 2013 r. poz. 330; ost.zm. Dz.U. z 2015 r. poz. 4)

● Rozporządzenie Ministra Finansów z 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (j.t. Dz.U. z 2013 r. poz. 289)

● Rozporządzenie Ministra Finansów z 25 października 2010 r. w sprawie zasad rachunkowości oraz planów kont dla organów podatkowych jednostek samorządu terytorialnego (Dz.U. Nr 208, poz. 1375)

● Rozporządzenie Ministra Finansów z 2 marca 2010 r. w sprawie szczegółowej klasyfikacji dochodów, wydatków, przychodów i rozchodów oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych (j.t. Dz.U. z 2014 r. poz. 1053; ost.zm. Dz.U. z 2014 r. poz. 1952)

● Rozporządzenie Ministra Finansów z 16 stycznia 2014 r. w sprawie sprawozdawczości budżetowej (Dz.U. z 2014 r. poz. 119)

● Rozporządzenie Ministra Finansów z 4 marca 2010 r. w sprawie sprawozdań jednostek sektora finansów publicznych w zakresie operacji finansowych (j.t. Dz.U. z 2014 r. poz. 1773)

● Ustawa z 28 listopada 2013 r. o świadczeniach rodzinnych (j.t. Dz.U. z 2015 r. poz. 114)

● Ustawa z 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (j.t. Dz.U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027; ost.zm. Dz.U. z 2014 r. poz. 1831)