4/2015, data dodania: 23.03.2015 Paragrafy wydatków budżetowych a koszty rodzajowe
Analiza paragrafów wydatków budżetowych bez powiązania ich z kosztami rodzajowymi jest warunkiem koniecznym do nakreślenia całości problemu przyporządkowywania poszczególnych zdarzeń do klasyfikacji budżetowej. Obowiązek prowadzenia analityki do kont kosztów rodzajowych przyczynia się do powstawania wątpliwości przy klasyfikowaniu wydatków w szczególności tych, które związane są z zamówieniem jakiejś usługi, natomiast w efekcie finalnym jednostka dysponuje pewnym dobrem materialnym.
1. Układ kosztów rodzajowych a klasyfikacja budżetowa - paragrafy wydatków budżetowych
Każda jednostka zobowiązana jest do ewidencji ponoszonych kosztów według rodzaju oraz każda jednostka zobowiązana jest do grupowania wydatków budżetowych we właściwych podziałkach klasyfikacji budżetowej. Te dwa ciążące na jednostce obowiązki nasuwają pytanie, czy jest możliwe inne merytoryczne rozumienie poniesionego wydatku, a inne poniesionego kosztu. Przykładowo, czy jest możliwe, że poniesiony wydatek został ujęty w paragrafie usługowym, a koszt rodzajowy prezentowany jest jako zużycie materiałów? Z taką sytuacją spotyka się każda jednostka, kiedy rozlicza w paragrafie usługowym zakup usług, dający efekt materialny. Na potrzeby klasyfikacji budżetowej jednostka wykazuje paragraf usługowy, natomiast w kosztach prezentuje zużycie materiałów. Takie podejście wynika z zachowania zasad prawa bilansowego w ocenie danej operacji gospodarczej.
Z podanymi sytuacjami najczęściej spotykamy się w obszarze stosowania następujących kosztów rodzajowych:
1) zużycie materiałów i energii,
2) usługi obce,
3) pozostałe koszty rodzajowe.
W przypadku dwóch pierwszych wymienionych rodzajów kosztów najczęściej problem pojawia się, gdy jednostka ponosi wydatek na: zakup znaczków pocztowych, dorobienie kluczy, wyrób pieczątki na zlecenie, wykonanie wizytówek, druk folderów, zaproszeń, zakup biletów komunikacji miejskiej, gdy nie są związane z odbywaniem przez pracownika podróży służbowej itd.
Uznać należy, że poniesione ww. wydatki budżetowe powinny być klasyfikowane jako koszt zużycia materiałów, z wyjątkiem zakupu znaczków pocztowych oraz biletów komunikacji miejskiej, gdyż są to znaki legitymacyjne zawierające uprawnienia dla jednostki. Znaczek pocztowy daje możliwość skorzystania z usługi pocztowej, a bilet komunikacji miejskiej - z przewozu środkami komunikacji miejskiej.
W przypadku "pozostałych kosztów rodzajowych" problem sprowadza się do relacji z dwoma pozostałymi. Innymi słowy, problem sprowadza się do tego, czy jest to jeszcze koszt usług obcych albo zużycia materiałów, czy też jest to już tzw. pozostały koszt rodzajowy. Ten problem związany jest bardziej z układem kosztów rodzajowych niż z budową klasyfikacji budżetowej. Wskazane jest tutaj kierować się zasadami opisanymi w zakładowym planie kont przy jednoczesnym uwzględnieniu opisu konta 409 "Pozostałe koszty rodzajowe", zawartego w załączniku nr 3 do rozporządzenia Ministra Finansów z 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: rozporządzenie w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont).
1.1. Konto 401 "Zużycie materiałów i energii" a klasyfikacja budżetowa
Konto 401 służy do ewidencji kosztów zużycia materiałów i energii na cele działalności podstawowej, pomocniczej i ogólnego zarządu.
Typowe powiązania konta 401 "Zużycie materiałów i energii" z klasyfikacją budżetową:
| Treść operacji | Klasyfikacja budżetowa - paragrafy wydatkowe |
| 1) Zakup artykułów biurowych (płyty CD, długopisy, papier do drukarki, segregatory, dziurkacze, zszywacze, toner do drukarki itp.) 2) Zakup materiałów pędnych (benzyna, olej, gaz)3) Zakup materiałów budowlanych (cement, piasek, gips, gładź gipsowa, farby, lakiery, tapety, żwir, kleje itp.) z wyłączeniem materiałów budowlanych związanych z procesem inwestycyjnym 4) Zakup książek, czasopism (w tym prenumerata), druków, wizytówek, banerów i potykaczy reklamowych, kalendarzy 5) Zakup gazu ziemnego, energii cieplnej i elektrycznej, zimnej i ciepłej wody 6) Zakup pozostałych materiałów w ramach działalności podstawowej jednostki | 421 "Zakup materiałów i wyposażenia" 422 "Zakup środków żywności" 423 "Zakup leków, wyrobów medycznych i produktów biobójczych" 424 "Zakup pomocy naukowych, dydaktycznych i książek" 425 "Zakup sprzętu i uzbrojenia" 426 "Zakup energii" |
PRZYKŁAD 1
Jednostka A zakupiła oprogramowanie na nośniku CD/DVD, klasyfikując poniesiony wydatek w paragrafie 421. Jednostka traktuje taki wydatek jako zużycie materiałów i energii, jeśli nie jest to zakup (wydatek) inwestycyjny. Zakup oprogramowania w wersji BOX budzi nieustające wątpliwości, stąd też nie jest możliwe, aby jednoznacznie przesądzić o poprawności zastosowanego paragrafu: 421 czy też 430. Koszt nabytego oprogramowania jednostka ujmuje jako koszt zużytych materiałów.
PRZYKŁAD 2
Jednostka B zawarła umowę o dzieło z osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej. Przedmiotem umowy jest wykonanie specjalistycznej ekspertyzy. Jednostka klasyfikuje poniesiony wydatek w paragrafie 417. Jednostka nie może uznać takiego wydatku jako kosztu zużycia materiałów i energii. Przedmiotowy wydatek powinien być przyporządkowany do kosztu rodzajowego "Wynagrodzenia".
PRZYKŁAD 3
Jednostka C zakupiła materiały w związku z realizacją remontu elewacji budynku swojej siedziby. Poniesiony wydatek jednostka zaklasyfikowała w paragrafie 421 oraz ujęła jako koszt zużycia materiałów.
PRZYKŁAD 4
Jednostka D zleciła wykonanie pieczątki zgodnie ze złożonym zamówieniem. Poniesiony wydatek jednostka zamierza zaklasyfikować w paragrafie 430. Zlecenie wykonania pieczątki budzi nieustające wątpliwości, stąd też nie jest możliwe jednoznaczne rozstrzygnięcie o poprawności zastosowanego paragrafu: 421 czy też 430. Koszt pieczątki jednostka ujmuje jako koszt zużycia materiałów.
PRZYKŁAD 5
Jednostka E zakupiła dwie tony piachu. Jeśli zakupiony piasek będzie związany z realizacją zadania pod tytułem "Akcja zima", to taki zakup będzie można zaklasyfikować w paragrafie 421. Koszt zakupu piasku jednostka ujmuje jako koszt zużycia materiałów. W przypadku przeznaczenia zakupionego piasku na realizację zadania inwestycyjnego (budowa nowego placu zabaw), zakup ten zostanie ujęty w paragrafie 605.
1.2. Konto 402 "Usługi obce" a klasyfikacja budżetowa
Konto 402 służy do ewidencji kosztów z tytułu usług obcych wykonywanych na rzecz działalności podstawowej jednostki.
Typowe powiązania konta 402 "Usługi obce" z klasyfikacją budżetową:
| Treść operacji | Klasyfikacja budżetowa - paragrafy wydatkowe |
| 1. Usługi w zakresie noclegów i usług towarzyszących świadczone przez hotele, motele, pensjonaty, centra odnowy biologicznej i inne obiekty hotelowe Opracowano na podstawie PKWiU z 2008 r. | 427 "Zakup usług remontowych" 428 "Zakup usług zdrowotnych" 429 "Zakup świadczeń zdrowotnych dla osób nieobjętych obowiązkiem ubezpieczenia zdrowotnego" 430 "Zakup usług pozostałych" 433 "Zakup usług przez jednostki samorządu terytorialnego od innych jednostek samorządu terytorialnego" 434 "Zakup usług remontowo-konserwatorskich dotyczących obiektów zabytkowych będących w użytkowaniu jednostek budżetowych" 436 "Opłaty z tytułu zakupu usług telekomunikacyjnych" 438 "Zakup usług obejmujących tłumaczenia" 439 "Zakup usług obejmujących wykonanie ekspertyz, analiz i opinii" 440 "Opłaty za administrowanie i czynsze za budynki, lokale i pomieszczenia garażowe" |
PRZYKŁAD 1
Jednostka A, kupując oprogramowanie na nośniku CD/DVD, klasyfikuje poniesiony wydatek w paragrafie 430, jeśli nie jest to zakup (wydatek) inwestycyjny. Zakup oprogramowania w wersji BOX budzi nieustające wątpliwości, stąd też nie jest możliwe jednoznaczne przesądzenie o poprawności zastosowanego paragrafu 421 czy też 443.
Zakup przedmiotowego oprogramowania jednostka traktuje jako zakup usługi obcej.
PRZYKŁAD 2
Jednostka B, kupując takie samo oprogramowanie jak jednostka A, dostarczone do jednostki drogą internetową, klasyfikuje poniesiony wydatek w paragrafie 430, jeśli nie jest to zakup (wydatek) inwestycyjny.
PRZYKŁAD 3
Jednostka C zleciła dorobienie 20 sztuk kompletów kluczy.
Jednostka zaklasyfikowała poniesiony wydatek w paragrafie 430 oraz przedmiotowy zakup potraktowała jako koszt usług obcych.
PRZYKŁAD 4
Jednostka D zakupiła bilety komunikacji miejskiej.
Jednostka zaklasyfikowała poniesiony wydatek w paragrafie 430 oraz poniesiony wydatek potraktowała jako koszt usług obcych.
1.3. Konto 403 "Podatki i opłaty" a klasyfikacja budżetowa
Konto 403 służy do ewidencji w szczególności kosztów z tytułu podatku akcyzowego, podatku od nieruchomości i podatku od środków transportu, podatku od czynności cywilnoprawnych oraz opłat o charakterze podatkowym, a także opłaty notarialnej, opłaty skarbowej i opłaty administracyjnej.
Typowe powiązania konta 403 "Podatki i opłaty" z klasyfikacją budżetową:
| Treść operacji | Klasyfikacja budżetowa - paragrafy wydatkowe |
| 1. Opłaty skarbowe | 443 "Różne opłaty i składki" 446 "Podatek dochodowy od osób prawnych" 447 "Cła" 448 "Podatek od nieruchomości" 449 "Pozostałe podatki na rzecz budżetu państwa" 450 "Pozostałe podatki na rzecz budżetów jednostek samorządu terytorialnego" 451 "Opłaty na rzecz budżetu państwa" 452 "Opłaty na rzecz budżetów jednostek samorządu terytorialnego" 461 "Koszty postępowania sądowego i prokuratorskiego" |
PRZYKŁAD 1
Jednostka A musi ponieść koszty opłaty za wypis z ksiąg wieczystych. Opłata ta nie jest związana z realizacją zadania inwestycyjnego.
Poniesiony wydatek jednostka zamierza zaklasyfikować w paragrafie 461 oraz ująć go jako koszt rodzajowy "Podatki i opłaty".
PRZYKŁAD 2
Jednostka B jest zobowiązana do wnoszenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi.
W związku z tym jednostka zamierza zaklasyfikować poniesiony wydatek w paragrafie 452 oraz ująć przedmiotowy wydatek jako koszt rodzajowy "Podatki i opłaty".
1.4. Konto 404 "Wynagrodzenia" a klasyfikacja budżetowa
Konto 404 służy do ewidencji kosztów działalności podstawowej z tytułu wynagrodzeń z pracownikami i innymi osobami fizycznymi zatrudnionymi na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia, umowy o dzieło, umowy agencyjnej i innych umów zgodnie z odrębnymi przepisami.
Typowe powiązania konta 404 "Wynagrodzenia" z klasyfikacją budżetową:
| Treść operacji | Klasyfikacja budżetowa - paragrafy wydatkowe |
| 1. Wynagrodzenia pieniężne z tytułu umowy o pracę | 401 "Wynagrodzenia osobowe pracowników" 402 "Wynagrodzenia osobowe członków korpusu służby cywilnej" 403 "Wynagrodzenia osobowe sędziów i prokuratorów oraz asesorów i aplikantów" Wynagrodzenia osobowe, o których mowa w paragrafach 401 do 403, obejmują wynagrodzenia i inne świadczenia z tytułu pracy, wypłacane lub wydane w naturze (odpowiednio przeliczone): pracownikom - należne z tytułu istniejącego stosunku pracy lub stosunku służbowego, osobom wykonującym pracę nakładczą - należne z tytułu umowy o pracę nakładczą, młodocianym - z tytułu umowy o pracę w celu przygotowania zawodowego i osobom pełnoletnim, które kończą naukę zawodu na warunkach określonych dla młodocianych. 404 "Dodatkowe wynagrodzenie roczne" Paragraf ten obejmuje wydatki ponoszone zgodnie z ustawą z dnia 12 grudnia 1997 r. o dodatkowym wynagrodzeniu rocznym dla pracowników jednostek sfery budżetowej (Dz.U. z 2013 r. poz. 1144) 405 "Uposażenia żołnierzy zawodowych oraz funkcjonariuszy" 409 "Honoraria" 410 "Wynagrodzenia agencyjno-prowizyjne" 417 "Wynagrodzenia bezosobowe" |
PRZYKŁAD 1
Jednostka A zawarła umowę zlecenia w zakresie świadczenia usług sprzątania z osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej.
Wynagrodzenie z takiej umowy ujmowane będzie w paragrafie 417.
PRZYKŁAD 2
Jednostka B zawarła umowę o dzieło na wykonanie ekspertyzy z osobą fizyczną nieprowadzącą działalności gospodarczej.
Wynagrodzenie z takiej umowy ujmowane będzie w paragrafie 417.
PRZYKŁAD 3
Jednostka C zawarła umowę o dzieło. W umowie ujęto zapis, że z tytułu wykonania niniejszej umowy jednostka zobowiązana jest do wypłacenia wykonawcy dzieła wynagrodzenia, na które składa się:
1) wykonanie dzieła - osobne wynagrodzenie w kwocie 2000 zł,
2) zakup nośnika, na których zamówione dzieło zostało utrwalone - osobne wynagrodzenie w kwocie 500 zł.
W związku z tym wynagrodzenie w kwocie 2000 zł ujęte będzie w paragrafie 417 i wykazywane w kosztach wynagrodzeń, natomiast wartość nośnika ujęta zostanie w kosztach zużycia materiałów i wykazana w paragrafie 421.
PRZYKŁAD 4
Jednostka D zawarła umowę o dzieło. W umowie umieszczono następujące postanowienie: "Z tytułu wykonania niniejszej umowy jednostka zobowiązana jest do wypłacenia wynagrodzenia za:
1) wykonanie dzieła - osobne wynagrodzenie w kwocie 1500 zł,
2) zakup nośnika, na którym zamówione dzieło zostało utrwalone - osobne wynagrodzenie w kwocie 300 zł".
W związku z tym wynagrodzenie oraz wartość nośnika ujęta zostanie w kosztach wynagrodzenia, gdyż jednostka uważa, że na koszt nabytego dzieła składa się cała kwota należna wykonawcy.
Niestety, podejście jednostki jest nieprawidłowe. Równowartość nośnika musi obciążać koszty zużycia materiałów, a nie wynagrodzenia. Jednostka D powinna postąpić identycznie jak jednostka C z przykładu 3.
1.5. Konto 405 "Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia" a klasyfikacja budżetowa
Konto 405 służy do ewidencji kosztów działalności podstawowej z tytułu różnego rodzaju świadczeń na rzecz pracowników i osób fizycznych zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, umowy o dzieło i innych umów, które nie są zaliczane do wynagrodzeń.
Typowe powiązania konta 405 "Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia" z klasyfikacją budżetową:
| Treść operacji | Klasyfikacja budżetowa - paragrafy wydatkowe |
| 1. Koszty składek na ubezpieczenia społeczne w części ponoszonej przez pracodawcę | 302 "Wydatki osobowe niezaliczone do wynagrodzeń" 307 "Wydatki osobowe niezaliczone do uposażeń wypłacane żołnierzom i funkcjonariuszom" 411 "Składki na ubezpieczenia społeczne" 412 "Składki na Fundusz Pracy" 413 "Składki na ubezpieczenie zdrowotne" 444 "Odpisy na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych" 455 "Szkolenia członków korpusu służby cywilnej" 470 "Szkolenia pracowników niebędących członkami korpusu służby cywilnej" |
PRZYKŁAD 1
Jednostka A zobowiązana jest do dostarczania pracownikom napojów. Zakupione napoje jednostka ujmuje w paragrafie 302. Jednostka zalicza poniesiony wydatek do kosztu rodzajowego "Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia".
PRZYKŁAD 2
Jednostka B zobowiązana jest do zwrotu poniesionych kosztów przejazdu samochodem własnym osoby fizycznej, z którą została zawarta umowa zlecenia. Zwrot kosztów na rzecz zleceniobiorcy ujmowany jest w paragrafie 303. Jednostka zalicza poniesiony wydatek do kosztu rodzajowego "Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia".
PRZYKŁAD 3
Jednostka C zakupiła usługę szkoleniową dla swego pracownika. Wydatek związany z nabyciem usługi szkoleniowej został zaklasyfikowany do paragrafu 470/455. Jednostka zalicza poniesiony wydatek do kosztu rodzajowego "Ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia".
1.6. Konto 409 "Pozostałe koszty rodzajowe" a klasyfikacja budżetowa
Konto 409 służy do ewidencji kosztów działalności podstawowej, które nie kwalifikują się do ujęcia na kontach 400-405. Na koncie tym ujmuje się w szczególności zwroty wydatków za używanie samochodów prywatnych pracowników do zadań służbowych, koszty krajowych i zagranicznych podróży służbowych, koszty ubezpieczeń majątkowych i osobowych, odprawy z tytułu wypadków przy pracy oraz innych kosztów niezaliczanych do kosztów działalności finansowej i pozostałych kosztów operacyjnych.
Typowe powiązania konta 409 "Pozostałe koszty rodzajowe" z klasyfikacją budżetową:
| Treść operacji | Klasyfikacja budżetowa - paragrafy wydatkowe |
| 1. Koszty podróży służbowych pracowników | 304 "Nagrody o charakterze szczególnym niezaliczone do wynagrodzeń" 311 "Świadczenia społeczne" 321 "Stypendia i zasiłki dla studentów" 323 "Dopłaty do Funduszu Pożyczek i Kredytów Studenckich" 324 "Stypendia dla uczniów" 325 "Stypendia różne" 419 "Nagrody konkursowe" 441 "Podróże służbowe krajowe" 442 "Podróże służbowe zagraniczne" 451 "Opłaty na rzecz budżetu państwa" 452 "Opłaty na rzecz budżetów jednostek samorządu terytorialnego" Opłaty klasyfikowane w paragrafie 451 lub 452 mogą być ujmowane na koncie 403, a także na koncie 409, gdyż charakter prawny tej opłaty to jedno, a charakter ekonomiczny (pewnego rodzaju ekwiwalentność) to drugie. Oba konta - w zależności od interpretacji i zapisów w polityce rachunkowości - są dopuszczalne. |
PRZYKŁAD 1
Jednostka A zobowiązana jest do wypłaty stypendiów dla uczniów.
Wypłacone stypendia zostały ujęte w paragrafie 324. Jednostka zalicza poniesiony wydatek do kosztu rodzajowego "Pozostałe koszty rodzajowe".
PRZYKŁAD 2
Jednostka B zobowiązana jest do zapłaty faktury na kwotę 1500 zł za dostarczone materiały promocyjno-reklamowe.
Zakupione materiały promocyjno-reklamowe jednostka ujmie w paragrafie 430, a poniesiony wydatek zaliczy do kosztu rodzajowego "Pozostałe koszty rodzajowe".
PRZYKŁAD 3
Jednostka C zobowiązana jest do ponoszenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi.
Wydatki związane z tą opłatą jednostka ujmie w paragrafie 452, a poniesiony wydatek zaliczy do kosztu rodzajowego "Pozostałe koszty rodzajowe".
PRZYKŁAD 4
Jednostka D zobowiązana jest do wypłaty świadczeń na rzecz świadczeniobiorców.
Ponoszone wydatki z tego tytułu jednostka ujmuje w paragrafie 311, a poniesiony wydatek zalicza do kosztu rodzajowego "Pozostałe koszty rodzajowe". Na potrzeby rachunku zysków i strat jednostka prowadzi analitykę do konta 409, aby takie świadczenie wykazać jako świadczenia finansowane z budżetu.
MACIEJ WOJDOWSKI
prawnik, specjalista z zakresu finansów publicznych i rachunkowości, wieloletni trener wiodących firm szkoleniowych. Tematyką finansów publicznych i rachunkowości budżetowej zajmuje się od 1997 r.
Autor wielu publikacji, w tym wzorcowego planu kont dla jednostek systemu pomocy społecznej oraz jednostek systemu oświaty.
PODSTAWY PRAWNE
● Rozporządzenie Ministra Finansów z 2 marca 2010 r. w sprawie szczegółowej klasyfikacji dochodów, wydatków, przychodów i rozchodów oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych (j.t. Dz.U. z 2014 r. poz. 1053; ost.zm. Dz.U. z 2014 r. poz. 1952)
● Rozporządzenie Ministra Finansów z 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (j.t. Dz.U. z 2013 r. poz. 289)
