Wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2016 r., sygn. II FSK 3556/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Banku [...] S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 2864/13 w sprawie ze skargi Banku [...] S.A. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 22 lipca 2013 r., nr IPPB3/423-261/13-2/MS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Banku [...] S.A. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Uzasadnienie

II FSK 3556/14

UZASADNIENIE

Wyrokiem z 23 kwietnia 2014 r. o sygn. akt III SA/Wa 2864/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę B. [...] w W. S.A. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 22 lipca 2013 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji wynika, że skarżący zwrócił się do Ministra Finansów z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych wskazując, iż na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2013 r. poz. 330 ze zm.) sporządza sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, o których mowa w art. 2 ust. 3 ustawy o rachunkowości. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Bank między innymi udziela kredytów lub pożyczek - dalej: "Wierzytelności" na rzecz osób fizycznych oraz innych osób posiadających zdolność prawną. W sytuacji, gdy dłużnicy nie regulują Wierzytelności w terminach ich wymagalności, Bank tworzy - zgodnie z przepisami o rachunkowości - odpisy aktualizujące na te Wierzytelności. Po spełnieniu przesłanek wymienionych w art. 16 ust. 2a pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.) - dalej: "u.p.d.o.p" oraz na zasadach wynikających z art. 38b u.p.d.o.p. Bank ujmuje odpisy aktualizujące w kosztach uzyskania przychodów - dalej: "podatkowe odpisy aktualizujące".

Od chwili wymagalności Wierzytelności Bank podejmuje próby ich odzyskania. Zdarzają się jednak sytuacje, że w trakcie tych prób dochodzi do upływu terminu przedawnienia roszczeń - Wierzytelności, na podstawie art. 117 § 1 oraz art. 118 Kodeksu cywilnego - dalej: "K.c". Niezależnie od tego Bank kontynuuje postępowanie zmierzające do odzyskania Wierzytelności do chwili, gdy dłużnik skutecznie podniesie zarzut przedawnienia Wierzytelności i uchyli się w ten sposób od jej zaspokojenia (art. 117 § 2 K.c). Do tego momentu Bank może jednak podjąć decyzję o zbyciu Wierzytelności, w stosunku do której upłynął termin przedawnienia do funduszu sekurytyzacyjnego. Do chwili zbycia Wierzytelności do funduszu sekurytyzacyjnego Bank - zgodnie z przepisami o rachunkowości - nie dokonuje zmniejszenia/rozwiązania utworzonych na nie odpisów aktualizujących.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Bank zadał pytanie, czy w sytuacji, gdy będzie utrzymywał odpis aktualizujący Wierzytelność, w stosunku do której upłynął termin przedawnienia, a ponadto spełnione zostaną warunki, o których mowa w art. 16 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.p. wysokość tego odpisu będzie mogła stanowić element kalkulacyjny różnicy, o której mowa w art. 15 ust 1 h pkt 2 u.p.d.o.p. w przypadku zbycia Wierzytelności do funduszu sekurytyzacyjnego?

Zdaniem Skarżącego w przypadku zbycia Wierzytelności do funduszu sekurytyzacyjnego, Bank kalkulując różnicę, o której mowa w art. 15 ust. 1 h pkt 2 u.p.d.o.p. będzie mógł uwzględnić wysokość odpisu aktualizującego Wierzytelność, pomimo tego, że w stosunku do Wierzytelności upłynął termin jej przedawnienia pod warunkiem, że w odniesieniu do Wierzytelności spełnione zostały przesłanki, o których mowa w art. 16 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.p., a ponadto Bank - zgodnie z przepisami o rachunkowości - będzie utrzymywał odpis aktualizujący Wierzytelność do momentu jej zbycia.

Skarżący wyjaśnił dalej, że aby było możliwe zaliczenie do kosztów podatkowych straty na zbyciu Wierzytelności, ustawodawca wymaga, żeby na moment ich zbycia utworzone były na te Wierzytelności podatkowe odpisy aktualizujące. Dalej wskazano, że zgodnie z przyjętymi przez Bank zasadami rachunkowości, w sytuacji gdy dłużnik nie podnosi zarzutu przedawnienia Bank nie rozwiązuje/nie zmniejsza uprzednio utworzonego odpisu aktualizującego. Skarżący podkreślił, że sam upływ terminu przedawnienia Wierzytelności nie prowadzi do pozbawienia wierzyciela (Banku) możliwości dochodzenia przysługujących mu roszczeń względem dłużnika. Skoro zaś - niezależnie od upływu terminu przedawnienia Wierzytelności - Bank ma możliwość dochodzenia Wierzytelności (dłużnik nie podniósł zarzutu przedawnienia) Bank nie rozwiązuje/zmniejsza utworzonego na tę Wierzytelność odpisu aktualizującego (upływ tego terminu nie stanowi podstawy do rozwiązania/zmniejszenia odpisu aktualizującego przy uwzględnieniu wymogów przepisów o rachunkowości).

Skarżący podniósł dalej, że przychodem w bankach jest "kwota stanowiąca równowartość rozwiązanych lub zmniejszonych rezerw, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26 zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 1 5 lit. h ". Skarżący dodał, że przepis ten posługuje się terminologią występującą w przepisach o rachunkowości ("rozwiązanych lub zmniejszonych rezerw") i tym samym jego wykładni należy dokonywać przez pryzmat znaczeń nadanych poszczególnym jego wyrazom na gruncie przepisów o rachunkowości. Na taką wykładnię wskazuje również art. 16 ust 3 u.p.d.o.p. Mając zatem na względzie ścisłe powiązanie art. 16 ust 1 pkt 26 oraz art. 12 ust 1 pkt 6 lit b u.p.d.o.p. z przepisami o rachunkowości Skarżący stwierdził, że o ile na gruncie przepisów o rachunkowości (zgodnie z tymi przepisami) nie zaistnieje obowiązek "rozwiązania" lub "zmniejszenia" rezerw (odpisów aktualizujących), o tyle Bank będzie uprawniony utrzymywać podatkowy odpis aktualizujący. W konsekwencji na moment zbycia Wierzytelności do funduszu sekurytyzacyjnego Bank będzie mógł wykazać istnienie zaliczonego do kosztów uzyskania. 15 ust 1 h pkt 2 in fine u.p.d.o.p.

Taki stan rzeczy - zdaniem Banku - uprawnia go, na podstawie i na zasadach wyrażonych w art. 15 ust. 1 h pkt 2 u.p.d.o.p. do wykazania w kosztach uzyskania przychodów straty podatkowej na zbyciu Wierzytelności do funduszu sekurytyzacyjnego, w stosunku do których upłynął termin ich przedawnienia.

Zdaniem Skarżącego w takim przypadku nie znajdzie zastosowania art 16 ust 1 pkt 20 u.p.d.o.p. który stanowi, że nie uznaje się za koszty "wierzytelności odpisanych jako przedawnione", z uwagi na fakt, iż przepis ten dotyczy wierzytelności, a nie odpisów aktualizujących, a ponadto odnosi się on do ich "odpisania jako przedawnionych" a nie do ich zbycia i ewentualnego odpisania ich z ksiąg rachunkowych w związku ze zbyciem.

W konsekwencji Bank uznał, że zbywając Wierzytelność do funduszu sekurytyzacyjnego, w stosunku do której upłynął termin przedawnienia (a dłużnik nie podniósł zarzutu przedawnienia) Bank powinien mieć prawo rozpoznać stratę na jej zbyciu uwzględniając wysokość utworzonego i nie rozwiązanego/zmniejszonego podatkowego odpisu aktualizującego na tę Wierzytelność.

Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 22 lipca 2013 r. stanowisko skarżącego uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ powołał się na przepisy u.p.d.o.p. tj. 38 b ust.1 i 2, art. 15 ust.1h pkt 2, art. 16 ust.1 pkt 26 oraz art. 16 ust.2a pkt 2 i wskazał, że przepisy podatkowe nie określają procedur tworzenia rezerw (odpisów aktualizujących), bowiem kwestie te regulują przepisy o rachunkowości - rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw na ryzyko związane z działalnością banków (Dz. U. Nr 235. poz.1589) lub w bankach je stosujących - przepisy MSR. W świetle prawa bilansowego rezerwa figuruje w księgach rachunkowych tak długo, jak długo aktualne jest ryzyko nieściągalności należności, której dotyczy, a należność nie została jeszcze umorzona lub uznana za przedawnioną albo nieściągalną (§ 9 ust. 1 i ust. 3 ww. rozporządzenia w sprawie zasad tworzenia rezerw).

W ocenie Ministra Finansów, rozpoznanie rezerwy (odpisu aktualizującego) jako kosztu uzyskania przychodów ma charakter przejściowy, gdyż w momencie ustania przyczyn, dla których dokonano jej utworzenia, podatnik zobowiązany jest do wykazania przychodu podatkowego, zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. W ocenie Organu rezerwy (odpisy aktualizujące) z tytułu nieściągalnych wierzytelności kredytowych pożyczkowych zaliczane są do kosztów uzyskania przychodów w dacie łącznego spełnienia 2 warunków:

- rezerwa (odpis aktualizujący) na nieściągalną wierzytelność powinna zostać utworzona wg przepisów rachunkowych oraz

- nieściągalność wierzytelności powinna być uprawdopodobniona w sposób wskazań w u.p.d.o.p. (art. 16 ust. 2a pkt 2).

Organ zwrócił ponadto uwagę na ograniczenie wynikające z przepisu art. 16 ust.1 pkt 20 u.p.d.o.p., zgodnie z którym nie stanowią kosztów uzyskania przychodów wierzytelności przedawnione. Przepis ten mówi o wierzytelnościach przedawnionych, a nie wierzytelnościach, co do których ustała możliwość ich dochodzenia.

Minister Finansów wskazał, że o możliwości zaliczenia do kosztów rezerw (odpisów aktualizujących) na wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona decyduje spełnienie warunków wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. a ) i lit. b) w związku z art. 16 ust. 2a pkt 2 ustawy. Jednakże z zasady tej nie można wywodzić wniosku, iż spełnienie tych przesłanek jest warunkiem wystarczającym do uznania rezerwy/odpisu aktualizującego za koszt uzyskania przychodów, także w sytuacji opisanej we wniosku, gdy rezerwa (odpis) została ujęta w księgach zanim upłynął termin przedawnienia. Na przeszkodzie temu stoi zapis art.16 ust. 1 pkt 20 ustawy, który wyraźnie wskazuje, że kosztem uzyskania przychodu nie mogą być wierzytelności, które się przedawniły.

W związku z powyższym w ocenie Ministra Finansów Bank nie ma prawa do dalszego obciążania kosztów uzyskania przychodów rezerwą celową (odpisem aktualizującym), utworzoną na wierzytelność, która uległa przedawnieniu (choć nadal może podlegać dochodzeniu, gdyż dłużnik nie podniósł prawnie skutecznie zarzutu przedawnienia roszczenia).

W skardze Bank wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości oraz rozstrzygnięcie w tym zakresie sprawy, zarzucając naruszenie prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy poprzez jego błędną interpretację oraz brak zastosowania art. 15 ust. 1h pkt 2 u.p.d.o.p. w związku z art. 16 ust. 1 pkt 26 u.p.d.o.p. i art. 16 ust. 20 u.p.d.o.p.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał, że skarga nie jest zasadna.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż spór w przedmiotowej sprawie dotyczy możliwości uwzględniania - w przypadku zbycia Wierzytelności do funduszu sekurytyzacyjnego - w kalkulacji różnicy, o której mowa w art. 15 ust. 1h pkt 2 u.p.d.o.p., kwot wierzytelności, w stosunku do której upłynął termin przedawnienia, w sytuacji, gdy Bank będzie utrzymywał odpis aktualizujący Wierzytelność, a ponadto spełnione zostaną warunki, o których mowa w art. 16 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.p.

Dalej skład orzekający wskazał na treść przepisów art. 38b ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.p., zgodnie z którymi banki, które na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy o rachunkowości sporządzają sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, o których mowa w art. 2 ust. 3 tej ustawy, mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek, odpowiadające równowartości rezerw na ryzyko (!)- podkreślenie sądu) związane z działalnością banków, w wysokości i na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 26, ust. 2a pkt 2, ust. 2b-2d, ust. 3, 3c, 3e i 3f. Przy czym do ww. odpisów aktualizujących, przepisy art. 12 ust. 1 pkt 4, 6 lit. b, ust. 1a, ust. 4 pkt 15 lit. a-c, art. 15 ust. 1h pkt 2, art. 16 ust. 1 pkt 25 lit. b i c, ust. 2 oraz art. 38a ust. 2 stosuje się odpowiednio. Zatem, zgodnie z art. 38b u.p.d.o.p., odpisy aktualizujące, aby mogły być uznane za koszt podatkowy, muszą odpowiadać równowartości rezerw na ryzyko związanych z działalnością banków tworzonych na dotychczasowych zasadach w oparciu o wskazane przepisy polskiego prawa bilansowego, w tym rozporządzenia Ministra Finansów. Oznacza to, że bez względu na postanowienia MSR, jeżeli polskie przepisy o rachunkowości wymagają w związku z upływem terminu przedawnienia dokonywania zmniejszenia lub rozwiązania rezerw, to ujęte w rozliczeniu podatkowym odpisy aktualizujące tworzone przez Banki stosujące MSR w rachunku podatkowym podlegać muszą analogicznym modyfikacjom.

W ocenie Sądu pierwszej instancji inna wykładnia byłaby niezgodna z celem wprowadzenia przepisu art. 38b do u.p.d.o.p. (niepogarszanie dotychczasowej sytuacji banków, które przeszły na nowy system sprawozdawczości finansowej), stwarzałaby bowiem możliwość zmniejszenia obciążeń podatkowych; co nie przysługiwałoby bankom niestosującym MSR. Doprowadziłaby zatem do uprzywilejowania banków stosujących MSR.

Następnie Sąd wskazał, iż art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. b u.p.d.o.p. stanowi, że przychodami podatkowymi w bankach jest m.in. kwota stanowiąca równowartość rozwiązanych lub zmniejszonych rezerw, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26, zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4 pkt 15 lit. b. Mając na uwadze postanowienia art. 38b u.p.d.o.p. przyjąć należy, że jednostki stosujące MSR w sytuacji, gdy polskie przepisy rachunkowe przewidują obowiązek zmniejszenia lub rozwiązania rezerw obowiązane będą do zwiększenia przychodów o analogiczne kwoty zaliczone do kosztów uzyskania przychodów w odpisach aktualizujących. Podstawową regulację na gruncie polskich standardów rachunkowości odnoszącą się do wierzytelności przedawnionych stanowi art. 35b ust. 3 ustawy o rachunkowości, zgodnie z którym należności umorzone, przedawnione lub nieściągalne zmniejszają dokonane uprzednio odpisy aktualizujące ich wartość. Regulacje specyficzne dla banków zostały zawarte w rozporządzeniach Ministra Finansów z dnia 1 października 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości banków (Dz. U. Nr 191, poz. 1279 z późn. zra.), dalej - "r.s.z.r.b." oraz z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw celowych (Dz. U. Nr 235, poz. 1589 z późn. zm.), dalej: "r.z.t.c." Konieczność zmniejszania rezerw celowych w momencie przedawnienia wierzytelności przewiduje § 34 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie szczególnych zasad rachunkowości banków: "Bank może odpisać należność stanowiącą ekspozycję kredytową, o której mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 81 ust. 2 pkt 8 lit. c ustawy, w ciężar utworzonej na nią rezerwy celowej i przenieść do ewidencji pozabilansowej do czasu jej umorzenia, przedawnienia lub spłaty w przypadku, gdy pozostaje zaklasyfikowana do należności "straconych" przez okres co najmniej roku oraz utworzona na nią rezerwa celowa równa jest kwocie należności pozostającej do spłaty, czyli że wartość netto należności jest równa zero (...)". Natomiast zgodnie z § 9 ust. 3 r.z.t.c. "Ekspozycje kredytowe stanowiące należności umorzone, przedawnione lub nieściągalne odpisuje się w ciężar utworzonych na nie rezerw celowych". Oznacza to, że przedawnienie skutkuje koniecznością zmniejszenia albo rozwiązania rezerwy ujętej w kosztach podatkowych.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że obowiązek zwiększenia przychodów powstaje już z momentem zmniejszenia lub rozwiązania rezerw, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26, zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów, a nie dopiero definitywnego odpisania należności. Sąd nie podzielił także stanowiska Banku co do interpretacji pojęcia wierzytelności przedawnionych, o których według Skarżącego można mówić dopiero wówczas, gdy dłużnik podniesie skuteczny zarzut przedawnienia i ustanie możliwość ich dochodzenia. Wierzytelności przedawnione - jak wskazał Sąd pierwszej instancji - to te, w stosunku do których upłynął termin przedawnienia. Teoretyczna możliwość wyegzekwowania takich wierzytelności, w przypadku niepowołania się przez dłużnika na przedawnienie, nie zmienia faktu, że chociaż wierzytelności nie wygasły, to są przedawnione. Zatem użyty w ustawie termin "wierzytelności przedawnione" rozumieć należy jako wierzytelności po upływie ich terminu przedawnienia.

Reasumując WSA w Warszawie uznał, iż Bank ma obowiązek zwiększenia przychodów podatkowych o wierzytelności przedawnione, które wcześniej ujęte były poprzez rezerwy celowe/odpisy aktualizujące w kosztach podatkowych, a następnie uległy przedawnieniu, nawet gdy wierzytelności te nadal mogą podlegać dochodzeniu, gdyż dłużnik nie podniósł prawnie skutecznie zarzutu przedawnienia roszczenia. Tym samym, jeżeli w związku przedawnieniem wierzytelności na moment zbycia rezerwa/odpis na tę wierzytelność nie będzie już obciążała podatkowych kosztów uzyskania przychodów (poprzez odpowiednie wykazanie przychodów na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. b) u.p.d.o.p.), to odpis ten również nie będzie uwzględniany w kalkulacji ewentualnej straty poniesionej na zbyciu wierzytelności do funduszu sekurytyzacyjnego.

W skardze kasacyjnej pełnomocnik Banku [...]w W. S.A. wniósł o uchylenie wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, względnie przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Powołując przepisy art. 173 § 1, art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 177 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270), powoływanej dalej jako "p.p.s.a.", zarzucono wyrokowi naruszenie:

- art. 15 ust. 1h pkt 2 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 26 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i uznanie, że przy kalkulacji wartości limitu straty, która może być rozpoznania jako koszt podatkowy w przypadku zbycia wierzytelności do funduszu sekurytyzacyjnego, Bank nie może uwzględnić wartości odpisu aktualizującego, w sytuacji gdy Bank utrzymuje odpis aktualizujący wartość wierzytelności w księgach rachunkowych Banku, w odniesieniu do którego zostały spełnione warunki, o których mowa w art. 16 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.p., zaś w odniesieniu do wierzytelności, na którą utworzono odpis upłynął jedynie termin przedawnienia (dłużnik nie podniósł natomiast zarzutu przedawnienia),

- art. 146 § 1 p.p.s.a., poprzez nieuchylenie interpretacji naruszającej przepisy prawa materialnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zarzuty skargi kasacyjnej nie mają uzasadnionych podstaw.

Zgodnie z art. 38b ust. 1 u.p.d.o.p. banki, które na podstawie art. 45 ust. 1a i 1b ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2013, poz. 330 i 613) sporządzają sprawozdania finansowe zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Rachunkowości, o których mowa w art. 2 ust. 3 tej ustawy, mogą zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy aktualizujące z tytułu utraty wartości kredytów (pożyczek) oraz gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek, odpowiadające równowartości rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, w wysokości i na zasadach określonych w art. 16 ust. 1 pkt 26, ust. 2a pkt 2, ust. 2b-2d, ust. 3, 3c, 3e i 3f.

Z przedstawionego we wniosku interpretacyjnym stanu faktycznego wynika, że Bank tworzy, zgodnie z przepisami o rachunkowości, odpisy aktualizujące na wierzytelności w postaci kredytów lub pożyczek, które nie zawsze są regulowane w terminach ich wymagalności. Bank ujmuje owe odpisy aktualizujące w kosztach uzyskania przychodów.

Spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do możliwości uwzględniania - w przypadku zbycia Wierzytelności do funduszu sekurytyzacyjnego - w kalkulacji różnicy, o której mowa w art. 15 ust 1h pkt 2 u.p.d.o.p., kwot wierzytelności, w stosunku do której upłynął termin przedawnienia, w sytuacji, gdy Bank będzie utrzymywał odpis aktualizujący Wierzytelność, a ponadto spełnione zostaną warunki, o których mowa w art. 16 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.p.

Wskazać należy, iż przychodami w bankach są kwoty stanowiące równowartość rozwiązanych lub zmniejszonych rezerw, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 26, zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów (art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. b u.p.d.o.p.).

Zgodnie z art. 15 ust. 1h pkt 2 u.p.d.o.p. w bankach kosztem uzyskania przychodów jest także strata ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek), stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia a wartością wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) - do wysokości uprzednio utworzonej na tę część wierzytelności rezerwy zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z niniejszą ustawą.

Skarżący uznał, że za "wierzytelność przedawnioną" na gruncie prawa podatkowego uznana może być wyłącznie taka wierzytelność, co do której zaistniały kumulatywnie przesłanki jej przedawnienia określone w przepisach prawa cywilnego: (łącznie) upływ terminu przedawnienia i podniesienie stosownego zarzutu przez osobę uprawnioną.

Z tym argumentem nie można się zgodzić, gdyż słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, że wierzytelności przedawnione to te, w stosunku do których upłynął termin przedawnienia. Ewentualna możliwość wyegzekwowania wierzytelności (naturalnych, czy wygasłych), w przypadku niepowołania się przez dłużnika na przedawnienie, nie zmienia faktu, że takie wierzytelności są przedawnione. Zatem użyty w art. 16 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.p. termin "wierzytelności przedawnione" rozumieć należy jako wierzytelności po upływie ich terminu przedawnienia i odnosi do czasu przeszłego, konkretnego okresu (daty), który już upłynął.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26 lit. b u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów rezerw tworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, z wyjątkiem tych rezerw utworzonych na pokrycie wymagalnych, a nieściągalnych należności z tytułu udzielonych przez bank po dniu 1 stycznia 1997 r. gwarancji (poręczeń) spłaty kredytów i pożyczek. W przepisie tym jest zatem mowa o wymagalnych kredytach i pożyczkach. Skoro wierzytelności te przedawniły się, to upłynął już termin ich wymagalności.

Ustawodawca okres dochodzenia wierzytelności przez podatnika, dający podstawę do zaliczenia rezerw tworzonych na ich pokrycie w przypadku ich nieściągalności, świadomie obwarował terminem przedawnienia, a nie możliwością rzeczywistego dochodzenia roszczenia. W związku z tym, jeżeli nastąpiło przedawnienie wierzytelności, wierzyciel nie może jej zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (poprzez odpisy, czy rezerwy). Pogląd taki dominuje powszechnie zarówno w doktrynie (por. A. Mariański w: Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych 2014, Gdańsk 2014, str. 467; A. Piszcz, Straty ze sprzedaży przedawnionej wierzytelności, Doradca Podatkowy 2006, nr 3, str. 10), jak i w judykaturze (por. wyrok WSA w Łodzi z 15 lutego 2001r., I SA/Łd 2243/98; WSA w Warszawie z 14 lutego 2011 r., III SA/Wa 2639/11, czy wyrok NSA z 30 listopada 2012 r., II FSK 1433/12).

Błędne jest także stanowisko skarżącego, iż przepisy podatkowe w zakresie kosztów uzyskania przychodu powinny być interpretowane przez pryzmat prawa bilansowego (ustawy o rachunkowości) w zakresie znaczenia pojęcia "odpisanie wierzytelności". Przepisy ustawy o rachunkowości nie mogą decydować o sposobie ustalania podstawy opodatkowania. Wyłącznie przepisy prawa podatkowego określają co jest przychodem, kosztem uzyskania przychodu i dochodem. Aby prawo bilansowe mogło zostać uznane za kreujące prawa i obowiązki podatkowe, w ustawach podatkowych musi istnieć bezpośrednie odwołanie do konkretnych przepisów ustawy o rachunkowości, przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie lub Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, czy Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 19 marca 2010 r., II FSK 1731/08, z 2 grudnia 2014 r., II FSK 255/13, publ. http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Słusznie w niniejszej sprawie wskazał Sąd pierwszej instancji na treść art. 35b ust. 3 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2016 r., poz. 1047), zgodnie z którym należności umorzone, przedawnione lub nieściągalne zmniejszają dokonane uprzednio odpisy aktualizujące ich wartość, stwierdzając następnie, że regulacje specyficzne dla banków zostały zawarte w rozporządzeniach Ministra Finansów z dnia 1 października 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości banków (Dz.U. Nr 191, poz. 1279 z późn. zm.) oraz z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie zasad tworzenia rezerw celowych (Dz.U. Nr 235, poz. 1589 z późn. zm.). Konieczność zmniejszania rezerw celowych w momencie przedawnienia wierzytelności przewiduje § 34 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie szczególnych zasad rachunkowości banków: "Bank może odpisać należność stanowiącą ekspozycję kredytową, o której mowa w przepisach wydanych na podstawie art. 81 ust. 2 pkt 8 lit. c ustawy, w ciężar utworzonej na nią rezerwy celowej i przenieść do ewidencji pozabilansowej do czasu jej umorzenia, przedawnienia lub spłaty w przypadku, gdy pozostaje zaklasyfikowana do należności "straconych" przez okres co najmniej roku oraz utworzona na nią rezerwa celowa równa jest kwocie należności pozostającej do spłaty, czyli że wartość netto należności jest równa zero.(...)". Oznacza to, że przedawnienie skutkuje koniecznością zmniejszenia albo rozwiązania rezerwy ujętej w kosztach podatkowych.

Wobec powyższego należy stwierdzić, iż bank nie ma prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów spornych "odpisów aktualizujących" o równowartości rezerw na ryzyko związane z działalnością banków, jeżeli były one związane z wierzytelnościami przedawnionymi. Nie ma w tym zakresie też znaczenia to, czy dłużnik podniósł prawnie skuteczny zarzutu przedawnienia roszczenia przewidziany przepisami prawa cywilnego, skoro minął termin wymagalności kredytów lub pożyczek.

Jak już wyżej wskazywano, zgodnie z art. 15 ust. 1h pkt 2 u.p.d.o.p. w bankach kosztem uzyskania przychodów są także m.in. strata ze zbycia funduszowi sekurytyzacyjnemu albo towarzystwu funduszy inwestycyjnych tworzącemu fundusz sekurytyzacyjny wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek), stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą uzyskaną ze zbycia a wartością wierzytelności z tytułu kredytów (pożyczek) - do wysokości uprzednio utworzonej na tę część wierzytelności rezerwy zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z niniejszą ustawą. Jak podniósł Bank w skardze kasacyjnej (s. 6), strata poniesiona na zbyciu Wierzytelności do funduszu sekurytyzacyjnego jest limitowana wysokością uprzednio utworzonej rezerwy zaliczonej do kosztów uzyskania przychodów. Jeżeli zaś w związku przedawnieniem wierzytelności na moment zbycia rezerwa/odpis na tę wierzytelność nie będzie już obciążała podatkowych kosztów uzyskania przychodów (poprzez odpowiednie wykazanie przychodów na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. b) u.p.d.o.p.), to odpis ten również nie będzie uwzględniany w kalkulacji ewentualnej straty poniesionej na zbyciu wierzytelności do funduszu sekurytyzacyjnego.

Należy wskazać, że przedstawiona argumentacja odpowiada stanowisku wyrażonemu przez NSA w wyroku z dnia 13 grudnia 2016 r., sygn. akt II FSK 3555/14.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.

-----------------------

10

Źródło: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/