Jednostki sektora finansów publicznych mają obowiązek corocznego dokonywania odpisów aktualizujących. Wiąże się to z zasadą ostrożności. Pojawiającym się problemem jest ustalanie jego wysokości, jak również ewentualna możliwość stosowania zbiorczych odpisów aktualizujących czy też wprowadzania w polityce rachunkowości uproszczeń co do zasad prowadzenia owego odpisu aktualizującego. Jest to ważne zagadnienie i nie może być pominięte przy analizie należności cywilnoprawnych.

W tym rozdziale przedstawione są zagadnienia związane z obowiązkiem dokonywania odpisów aktualizujących dotyczących należności cywilnoprawnych do sprawozdania finansowego - bilansu.

Jednostki sektora finansów publicznych zobowiązane są do prowadzenia obowiązkowo odpisów aktualizujących należności i to niezależnie od tego, czy są to należności cywilnoprawne czy też inne - np. należności publicznoprawne.

W przypadku otrzymania zaliczki, zadatku czy też przedpłaty, prowadzenie odpisów aktualizujących należności należy uznać za nieuzasadnione, gdyż w takiej sytuacji w jednostce nie wystąpi zapis na kontach rozrachunkowych.

PRZYKŁAD

W dniu 28 grudnia 2015 r. jednostka otrzymała zaliczkę na poczet usługi, którą wykona w styczniu 2016 r. Jednostka dokona tylko zapisu na koncie 840 oraz 130 (subkonto dochodów) we właściwej podziałce klasyfikacji budżetowej. Zapis księgowy: Wn 761 i Ma 290 jest nieuprawniony.

Ewidencję księgową przedstawia schemat.

Schemat. Przypis należności - zaliczka

Na dzień bilansowy każda jednostka musi dokonać wyceny aktywów. W związku z tym na dzień bilansowy należności wycenia się w kwocie wymaganej zapłaty z zachowaniem zasady ostrożności (art. 28 ust. 1 pkt 7 uor). Przez kwotę wymaganej zapłaty należy rozumieć nominalną kwotę należności. W szczególnych przypadkach kwotę wymaganej zapłaty mogą powiększać:

● kary umowne,

● zasądzone koszty sądowe,

● należne za zwłokę w zapłacie odsetki umowne lub ustawowe,

których zapłaty, według stanu na dzień bilansowy, oczekuje jednostka, co ma zastosowanie w przypadku należności cywilnoprawnych. Takie szerokie rozumienie kwoty wymagalnej zapłaty jest zgodne z postanowieniami KRS nr 4.

Ustaloną na dzień bilansowy kwotę wymagalnej zapłaty należy zweryfikować pod kątem stopnia prawdopodobieństwa jej otrzymania. Weryfikacji tej nie mogą być poddane należności przedawnione, umorzone lub nieściągalne, jako że nie spełniają definicji aktywów zawartej w uor. W każdym z tych przypadków należy dokonać odpisu takiej należności z ksiąg rachunkowych, obciążając koszty finansowe (konto 751 wzorcowego planu kont) albo pozostałe koszty operacyjne (konto 761 wzorcowego planu kont).

W przypadku należności będących przychodem danego funduszu tworzonego na podstawie uofp, odpis aktualizujący obciąża konto danego funduszu.

PRZYKŁAD

Jednostka ma należność stanowiącą przychód funduszu. W stosunku do tej należności zachodzą przesłanki dla dokonania odpisu aktualizującego. Jednostka zamierza dokonać odpisu w pełnej wysokości.

Ewidencję księgową przedstawia schemat.

Schemat. Przypis należności i odpis aktualizujący - fundusz

Jednostka, eliminując należności przedawnione, umorzone i nieściągalne z procesu weryfikacji pod kątem stopnia prawdopodobieństwa otrzymania kwoty wymagalnej zapłaty, powinna ustalić, czy występują u niej należności wątpliwe. Zapłata należności może być uznana za wątpliwą w przypadkach określonych w art. 35b uor (patrz: ramka).

Pięć przypadków, w których należności uznaje się za wątpliwe

1. Postawienie dłużnika w stan likwidacji lub w stan upadłości - jednostka ustala wówczas odpis aktualizujący spowodowany utratą wartości w wysokości różnicy pomiędzy kwotą należności wynikającą z ksiąg rachunkowych i wartością gwarancji lub innego zabezpieczenia należności zgłoszonego likwidatorowi lub sędziemu komisarzowi w postępowaniu upadłościowym (art. 35b ust. 1 pkt 1 uor: wartość należności aktualizuje się, uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty poprzez dokonanie odpisu aktualizującego, w odniesieniu do należności od dłużników postawionych w stan likwidacji lub w stan upadłości - do wysokości należności nieobjętej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności, zgłoszonej likwidatorowi lub sędziemu komisarzowi w postępowaniu upadłościowym).

2. Oddalenie przez sąd wniosku o ogłoszenie upadłości lub umorzenie postępowania upadłościowego, gdyż majątek dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego - jednostka ustala wówczas odpis aktualizujący spowodowany utratą wartości w pełnej wysokości kwoty należności wynikającej z ksiąg rachunkowych (art. 35b ust. 1 pkt 2 uor: wartość należności aktualizuje się, uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty poprzez dokonanie odpisu aktualizującego, w odniesieniu do należności od dłużników w przypadku oddalenia wniosku o ogłoszenie upadłości, jeżeli majątek dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania upadłościowego - w pełnej wysokości należności).

3. Kwestionowanie przez dłużnika należności lub zaleganie przez niego z zapłatą, a ocena sytuacji majątkowej i finansowej dłużnika wskazuje na to, że spłata należności w umownej kwocie nie jest prawdopodobna - jednostka ustala wówczas odpis aktualizujący spowodowany utratą wartości w wysokości różnicy pomiędzy kwotą należności wynikającą z ksiąg rachunkowych i wartością gwarancji lub innego zabezpieczenia należności (art. 35b ust. 1 pkt 3 uor: wartość należności aktualizuje się, uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty poprzez dokonanie odpisu aktualizującego, w odniesieniu do należności kwestionowanych przez dłużników oraz z których zapłatą dłużnik zalega, a według oceny sytuacji majątkowej i finansowej dłużnika spłata należności w umownej kwocie nie jest prawdopodobna - do wysokości niepokrytej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności).

4. Podwyższenie należności już wcześniej aktualizowanej z powodu utraty wartości - jednostka ustala wówczas odpis aktualizujący spowodowany utratą wartości w kwocie odpowiadającej podwyższeniu należności wcześniej powstałej i już aktualizowanej (art. 35b ust. 1 pkt 4 uor: wartość należności aktualizuje się, uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty poprzez dokonanie odpisu aktualizującego, w odniesieniu do należności stanowiących równowartość kwot podwyższających należności, w stosunku do których uprzednio dokonano odpisu aktualizującego - w wysokości tych kwot, do czasu ich otrzymania lub odpisania).

5. Doświadczenie wskazuje, że z danym rodzajem działalności lub grupą odbiorców (np. w jednostkach energetyki, gazownictwa, telekomunikacji, gospodarki komunalnej, gospodarki zasobami mieszkaniowymi, sprzedających na raty) wiąże się znaczne prawdopodobieństwo nieściągalności części należności zarówno przeterminowanych, jak i nieprzeterminowanych - jednostka ustala wówczas ogólny odpis aktualizujący należności, spowodowany utratą ich wartości w wysokości uwzględniającej strukturę czasową wymagalności należności (rozkład należności według wynikających z warunków sprzedaży dat ich zapłaty) i doświadczenia jednostki lub dostępne jej charakterystyki pozwalające wiarygodnie ustalić prawdopodobieństwo spłaty należności w całości lub części (art. 35b ust. 1 pkt 5 uor: wartość należności aktualizuje się, uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty poprzez dokonanie odpisu aktualizującego, w odniesieniu do należności przeterminowanych lub nieprzeterminowanych o znacznym stopniu prawdopodobieństwa nieściągalności, w przypadkach uzasadnionych rodzajem prowadzonej działalności lub strukturą odbiorców - w wysokości wiarygodnie oszacowanej kwoty odpisu, w tym także ogólnego, na nieściągalne należności).

Jeśli jednostka ma możliwość wykazania, że z danym rodzajem działalności wiąże się znaczne prawdopodobieństwo nieściągalności części należności przeterminowanych lub nieprzeterminowanych, to stosowanie metody ogólnego odpisu aktualizującego należności spowodowane utratą ich wartości - w wysokości uwzględniającej jednocześnie strukturę czasową wymagalności należności i doświadczenia jednostki lub dostępne jej charakterystyki pozwalające wiarygodnie ustalić prawdopodobieństwo spłaty należności w całości lub części - należy uznać za dopuszczalne. Oznacza to, że ogólny odpis aktualizujący może być ustalany dla:

● tylko należności przeterminowanych, czyli takich, których termin zapłaty już upłynął, albo

● tylko należności nieprzeterminowanych, czyli takich, których termin płatności jeszcze nie minął, albo

● jednocześnie dla obu kategorii należności (zarówno przeterminowanych, jak i nieprzeterminowanych).

Kwestie te powinny być szczegółowo określone w polityce rachunkowości danej jednostki. Ogólny odpis aktualizujący związany jest z ryzykiem ściągnięcia należności w związku z charakterem prowadzonej działalności lub kategorią dłużników. Stosowanie tej metody wymaga ustalenia wiarygodnego szacunku, który będzie bazą do określenia wartości ogólnego odpisu aktualizującego. W celu wypracowania wartości szacunku jednostka uwzględnia okresy czasowe zalegania ze spłatą (grupowanie należności według okresu ich przeterminowania). Im dłuższy okres zalegania, tym większy procent nieściągalności, bo większe prawdopodobieństwo nieściągalności należności w danej grupie.

PRZYKŁAD

Jednostka ustala cztery grupy dłużników według okresu zalegania:

1) od 20 do 60 dni - grupa A,

2) od 61 do 90 dni - grupa B,

3) od 91 do 180 dni - grupa C,

4) powyżej 180 dni - grupa D.

Jeżeli należności przeterminowane:

● od grupy A dłużników w przedziale czasowym od 20 do 60 dni od dnia wymagalności są zwykle spłacane w 70%, to odpis aktualizujący wynosi 30% kwoty należności przewidzianych do zapłaty w tym przedziale czasowym,

● od grupy B dłużników w przedziale czasowym od 61 do 90 dni są spłacane w 50%, to odpis aktualizujący wynosi 50% kwoty należności przewidzianych do zapłaty w tym przedziale czasowym,

● od grupy C dłużników w przedziale czasowym od 91 do 180 dni są spłacane w 10%, to odpis aktualizujący wynosi 90% kwoty należności przewidzianych do zapłaty w tym przedziale czasowym.

Jeżeli prawdopodobieństwo zapłaty należności przeterminowanych od grupy D dłużników powyżej 180 dni jest bardzo niskie, to odpis aktualizujący dla tych należności może wynosić 100% ich kwoty.

W przykładzie liczbowym sytuacja wygląda następująco:

Łączna wartość należności objęta odpisem aktualizującym wynosi 2 000 000 zł, a wysokość dokonanego ogólnego odpisu aktualizującego na dzień bilansowy wynosi 1 030 000 zł. Bilansowa wartość netto należności wynosi 970 000 zł.

Jednostka może zwiększyć liczbę przedziałów czasowych należności przeterminowanych, np.:

● okres zalegania od 1 do 20 dni - grupa A,

● okres zalegania od 21 do 40 dni - grupa B,

● okres zalegania od 41 do 60 dni - grupa C,

● okres zalegania od 61 do 80 dni - grupa D,

● okres zalegania od 81 do 120 dni - grupa E,

● okres zalegania od 121 do 250 dni - grupa F,

● okres zalegania powyżej 250 dni - grupa G.

Stosowanie metody ogólnego odpisu aktualizującego należności w danej jednostce nie może absolutnie zastępować pracochłonnej i czasochłonnej metody indywidualnego odpisu aktualizującego. Dopuszczalność szacowania ogólnego odpisu aktualizującego dla danej kategorii należności przeterminowanych musi mieć związek z istnieniem danej grupy dłużników, co do których realny poziom ściągalności odbiega od poziomu zakładanego przez jednostkę, i wpisuje się trwale w charakterystykę działania jednostki.

Przyjęcie do stosowania podanej metody wymaga dokonania odpowiednich zapisów w polityce rachunkowości, zgodnie z art. 10 uor.

Realizacja odpisów aktualizujących na koncie 290 "Odpisy aktualizujące należności" nie ma związku ze sporządzanymi sprawozdaniami Rb-27 i Rb-27S. Co więcej, odpis aktualizujący należności cywilnoprawne nie może być absolutnie identyfikowany z jakąkolwiek ulgą stosowaną wobec dłużnika. Nie można także traktować odpisu aktualizującego jako "umorzenie długu". Odpis aktualizujący jest tylko korektą aktualizującą wartość należności do bilansu, zgodnie z naczelnymi zasadami uor.

W przypadku należności cywilnoprawnych, co do których zachodzą przesłanki dokonania odpisu aktualizującego, należy zwrócić uwagę na kwestię związaną z określeniem przesłanek ustania funkcjonowania odpisu aktualizującego w kontekście postępowania administracyjnego.

PRZYKŁAD 1

Jednostka A ma na dzień bilansowy przeterminowaną należność na kwotę 120 000 zł. Na dzień bilansowy w jednostce znajduje się informacja komornika o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Jednostka uważa, że ma wystarczający dokument poświadczający obowiązek zaktualizowania wartości początkowej należności. W związku z tym podjęto decyzję o dokonaniu odpisu w 100% na dzień bilansowy, tj. na 31 grudnia 2015 r. Do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego za 2015 r. nie zaistniały żadne zdarzenia dające jednostce prawo do likwidacji odpisu aktualizującego.

Ewidencję księgową w 2015 r. przedstawia schemat.

Schemat. Przypis należności i odpis aktualizujący

PRZYKŁAD 2

Jednostka B ma na dzień bilansowy przeterminowaną należność na kwotę 50 000 zł. Na dzień bilansowy łączna kwota długu wynosi:

● należność główna - 50 000 zł,

● odsetki od przeterminowanej należności naliczone na dzień bilansowy - 1300 zł.

Należność nie jest zabezpieczona żadną gwarancją ani poręczeniem. Na dzień bilansowy jednostka postanowiła dokonać odpisu aktualizującego w pełnej wysokości, tj. w 100% wraz z odsetkami od kwoty należności głównej. Do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego za 2015 r. nie zaistniały żadne zdarzenia dające prawo do likwidacji odpisu aktualizującego.

Ewidencję księgową w 2015 r. przedstawia schemat.

Schemat. Przypis należności i odpis aktualizujący

PRZYKŁAD 3

Jednostka C ma na dzień bilansowy przeterminowaną należność na kwotę 100 000 zł. Na dzień bilansowy łączna kwota długu wynosi:

● należność główna - 100 000 zł,

● odsetki od przeterminowanej należności naliczone na dzień bilansowy - 3300 zł.

Należność nie jest zabezpieczona żadną gwarancją ani poręczeniem.

Na dzień bilansowy jednostka postanowiła dokonać odpisu aktualizującego w pełnej wysokości, tj. w 100% wraz z odsetkami od kwoty należności głównej. Do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego za 2015 r. nie zaistniały żadne zdarzenia dające jednostce prawo do likwidacji odpisu aktualizującego.

W grudniu 2016 r. należność objęta odpisem uznana została za nieściągalną. W związku z uznaniem należności głównej wraz z odsetkami za nieściągalne oraz obowiązkiem sporządzenia bilansu za 2016 r. jednostka, kierując się art. 35b ust. 3 uor, dokonała likwidacji odpisu aktualizującego należność przeterminowaną z 2015 r., co do której został dokonany odpis aktualizujący w 2015 r.

ROK 2015

Zapisy w księgach rachunkowych 2015 r. przedstawia schemat.

Schemat. Przypis należności i odpis aktualizujący

ROK 2016

Zapisy w księgach rachunkowych 2016 r. przedstawia schemat.

Schemat. Przypis należności, odpis aktualizujący i jego likwidacja

Likwidacja odpisu aktualizującego dokonana na podstawie art. 35b ust. 3 uor, gdzie wyraźnie wskazano, że w przypadku należności, która została uznana za nieściągalną i co do której uprzednio dokonany został odpis aktualizujący, powoduje eliminację należności z ksiąg rachunkowych poprzez zapis: Wn 290 oraz Ma 221 w związku z funkcją konta 221.

W przypadku umorzenia należności objętej odpisem aktualizującym zapisy księgowe powinny być dokonane tak jak w przykładzie 3 opisanym dla jednostki C. Uznanie należności za przedawnioną wywoła identyczne konsekwencje w ewidencji księgowej.

Kierując się zasadą ostrożności przy wycenie należności cywilnoprawnych, jednostka będzie ujmować skutki aktualizacji na koncie 290 "Odpisy aktualizujące należności". Konto to jest kontem korygującym, dlatego do bilansu koryguje wartość należności ujętą na kontach rozrachunkowych.

Konto 290 "Odpisy aktualizujące należności"

Konto 290 służy w jednostce do ewidencji odpisów aktualizujących należności związanych z realizacją zadań własnych oraz zadań zleconych. Na stronie Wn tego konta jednostka ujmuje zmniejszenie wartości odpisów aktualizujących należności, a na stronie Ma - zwiększenie wartości odpisów aktualizujących należności.

Saldo konta 290 oznacza wartość odpisów aktualizujących należności związanych z realizacją zadań własnych oraz zadań zleconych.

Typowe zapisy strony Wn konta 290 "Odpisy aktualizujące należności":

Typowe zapisy strony Ma konta 290 "Odpisy aktualizujące należności":

Z odpisami aktualizującymi związane jest także pojęcie "zwrot wydatków" w sensie księgowo-rachunkowym, gdy kwoty przypisywane do zwrotu księgowane są jako korekty kosztów w danym roku budżetowym.

Wprowadzając zapis księgowy: Wn 240/201/234 oraz Ma 409/402 jako ujęcie przypisu danej kwoty do zwrotu, można przez przypadek pominąć instytucję odpisów aktualizujących. Taka należność powinna podlegać wycenie do bilansu jak każda inna należność. Przyczyną takiego stanu rzeczy jest to, że:

1) odpisy aktualizujące związane są tylko z kontem 221 - nie, nie tylko z kontem 221, ale ze wszelkimi należnościami jako aktywami wykazywanymi na różnych kontach księgowych,

2) skoro nie ma przychodu z tytułu zwrotu, a tylko korekta kosztu, to odpis aktualizujący jest niezasadny.

Oba powody uznać należy za nieuzasadnione i odpis aktualizujący powinien być dokonany także i w tym przypadku, jeśli zachodzą przesłanki formalnoprawne określone w uor.

MACIEJ WOJDOWSKI

prawnik, specjalista z zakresu finansów publicznych i rachunkowości, wieloletni trener wiodących firm szkoleniowych. Tematyką finansów publicznych i rachunkowości budżetowej zajmuje się od 1997 r.

Autor wielu publikacji, w tym wzorcowego planu kont dla jednostek systemu pomocy społecznej oraz jednostek systemu oświaty

PODSTAWY PRAWNE

● Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (j.t. Dz.U. z 2013 r. poz. 330; ost.zm. Dz.U. z 2015 r. poz. 4)

● Rozporządzenie Ministra Finansów z 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (j.t. Dz.U. z 2013 r. poz. 289)

● Komunikat nr 2 Ministra Finansów z 29 marca 2012 r. w sprawie ogłoszenia uchwały Komitetu Standardów Rachunkowości w sprawie przyjęcia znowelizowanego Krajowego Standardu Rachunkowości Nr 4 "Utrata wartości aktywów" (Dz.Urz. MF z 2012 r. poz. 15)