Główny księgowy jest skarbnikiem nie tyle jednostki, ile budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Funkcja powierzona mu przez ustawodawcę odróżnia funkcję skarbnika od innych pracowników pionów finansowo-księgowych.

W zakresie pojęć główny księgowy i skarbnik jednostki przepisem porządkującym jest przepis art. 54 ust. 8 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (dalej: uofp), który stanowi, że przepisy dotyczące głównego księgowego stosuje się odpowiednio do:

● głównego księgowego budżetu państwa,

● głównego księgowego części budżetowej,

● skarbnika (głównego księgowego budżetu jednostki samorządu terytorialnego).

Podstawa prawna działania głównego księgowego/skarbnika

Status prawny i wymagania przewidziane dla głównego księgowego jednostki sektora finansów publicznych określają przepisy ustawy o finansach publicznych. Główny księgowy w jednostkach sektora finansów publicznych jest pracownikiem samorządowym, mają więc do niego zastosowanie regulacje ustawy z 21 listopada 2008 r. o pracownikach samorządowych. W innych jednostkach sektora finansów publicznych stosuje się właściwe przepisy ustaw o pracownikach urzędów państwowych i służbie cywilnej.

Dodatkowo główny księgowy zobowiązany jest do stosowania przepisów ustaw właściwych do wykonywanej funkcji. W przypadku księgowego jednostki sektora finansów publicznych będą to przepisy m.in.:

● ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (dalej: uor),

● ustawy z 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego,

● ustawy z 29 czerwca 1995 r. obligacjach,

● ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe,

oraz właściwych tym przepisom rozporządzeń wykonawczych.

Głównym księgowym jednostki sektora finansów publicznych, zgodnie z przepisem art. 54 ust. 1 uofp, jest pracownik, któremu kierownik jednostki powierza obowiązki i odpowiedzialność w zakresie:

● prowadzenia rachunkowości jednostki,

● wykonywania dyspozycji środkami pieniężnymi,

● dokonywania wstępnej kontroli zgodności operacji gospodarczych i finansowych z planem finansowym,

● kompletności i rzetelności dokumentów dotyczących operacji gospodarczych i finansowych.

Słowniczek

Funkcja głównego księgowego może być powierzona tylko osobie spełniającej wymogi ustawowe określone przepisem art. 54 ust. 2 uofp.

Głównym księgowym, z zastrzeżeniem ust. 9, może być osoba, która:

1) ma obywatelstwo państwa członkowskiego Unii Europejskiej, Konfederacji Szwajcarskiej lub państwa członkowskiego Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA) - strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, chyba że odrębne ustawy uzależniają zatrudnienie w jednostce sektora finansów publicznych od posiadania obywatelstwa polskiego;

2) ma pełną zdolność do czynności prawnych oraz korzysta z pełni praw publicznych;

3) nie była prawomocnie skazana za przestępstwo przeciwko mieniu, przeciwko obrotowi gospodarczemu, przeciwko działalności instytucji państwowych oraz samorządu terytorialnego, przeciwko wiarygodności dokumentów lub za przestępstwo skarbowe;

4) posiada znajomość języka polskiego w mowie i piśmie w zakresie koniecznym do wykonywania obowiązków głównego księgowego;

5) spełnia jeden z poniższych warunków:

a) ukończyła ekonomiczne jednolite studia magisterskie, ekonomiczne wyższe studia zawodowe, uzupełniające ekonomiczne studia magisterskie lub ekonomiczne studia podyplomowe i posiada co najmniej 3-letnią praktykę w księgowości,

b) ukończyła średnią, policealną lub pomaturalną szkołę ekonomiczną i posiada co najmniej 6-letnią praktykę w księgowości,

c) jest wpisana do rejestru biegłych rewidentów na podstawie odrębnych przepisów,

d) posiada certyfikat księgowy uprawniający do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych albo świadectwo kwalifikacyjne uprawniające do usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych, wydane na podstawie odrębnych przepisów.

Ma to swoje przełożenie na zagadnienia zapewnienia zastępstwa głównego księgowego podczas nieobecności przez osobę gwarantującą odpowiedni poziom merytoryczny i właściwe kwalifikacje w tym zakresie. Wykonywanie funkcji księgowego przebiega na dwóch płaszczyznach: powierzenia obowiązków i będącej tego konsekwencją płaszczyźnie przejęcia odpowiedzialności. Główny księgowy jest więc pracownikiem jednostki.

Ustawodawca posługuje się sformułowaniem "powierzenie obowiązków", co stanowi faktycznie przekazanie do wykonywania temu pracownikowi zadań w zakresie polityki finansowej jednostki określonych przepisami ustawy o finansach publicznych i pozostałych aktów prawnych.

Dokument w postaci pisemnego imiennego upoważnienia przenoszący na konkretną osobę obowiązki i odpowiedzialność w określonym w nim zakresie obliguje przejmującego obowiązki do wykonywania takiej funkcji zgodnie z przepisami obowiązującego prawa. Forma właściwa dla takiego rodzaju upoważnienia to zarządzenie właściwego organu wykonawczego jednostki, np. wójta, burmistrz, prezydenta. Podstawą prawną upoważnienia są właściwe przepisy ustawowe i zapisy regulaminu organizacyjnego jednostki. Zarządzenie takie stosownie do swej istoty powinno zawierać wskazanie zakresu czynności, których upoważnienie dotyczy.

Inny sposób to wskazanie zakresu powierzenia czynności w regulaminie organizacyjnym jednostki.

Zakres czynności - zaciąganie zobowiązań finansowych

W przypadku powierzenia obowiązków księgowych głównemu księgowemu zakres tego upoważnienia będzie się oczywiście pokrywał z zakresem obowiązków wynikających z funkcji i zadań nałożonych na skarbnika jednostki samorządu terytorialnego. Zakres ten jest bardzo szeroki. W opracowaniu przedstawimy jedynie pewien wycinek działalności księgowego jednostki/skarbnika w zakresie obowiązków związanych z zaciąganiem zobowiązań finansowych z uwzględnieniem opisu szeregu czynności materialno-prawnych i technicznych, jakie zobowiązany jest ten podmiot realizować w ramach takiej procedury.

Spektrum czynności i zadań, jakie wykonuje główny księgowy, jest dość szerokie. Ramowo określa takie czynności wspomniany wcześniej przepis art. 54 ust. 1 uofp. Dodatkowo na podstawie przepisu art. 53 ust. 2 uofp, głównemu księgowemu mogą być powierzone inne zadania, często mniej lub bardziej związane ze sferą finansów jednostki.

Szczególnie często dzieje się tak w mniejszych jednostkach samorządu terytorialnego, co prowadzi do przeciążenia księgowych/skarbników pracą i może wymiernie odbić się na jakości wykonywanej przez nich pracy. W literaturze jednak podnosi się możliwość przekazywania głównemu księgowemu innych zadań, np. w zakresie koordynacji procesów zarządzania ryzykiem. Taki pogląd wydaje się w istocie, moim zdaniem, mocno dyskusyjny.

Główny księgowy jako osoba prowadząca faktycznie finanse jednostki powinna skupić się na tym wymagającym wiedzy i zaangażowania wycinku działalności jednostki.

Działania skarbnika są konsekwencją przypisanych mu ustawowo zadań i powierzonej przez kierownika jednostki funkcji. Funkcja skarbnika gminy, powiatu czy województwa jest funkcją obligatoryjną, musi się ona znaleźć w strukturze organizacyjnej jednostki. Kierownik jednostki nie może powierzyć zadań określonych w ustawie o finansach publicznych innemu funkcyjnie pracownikowi niż skarbnikowi (z wyjątkiem zastępstwa). Wyjątki w tym zakresie nie mogą prowadzić do przeniesienia prowadzenia spraw finansowych do innej komórki organizacyjnej w strukturze urzędu.

Trzeba pamiętać, że to nie główny księgowy jest odpowiedzialny za organizację pracy w urzędzie administracji publicznej czy samorządu terytorialnego, ale kierujący jednostką, i to będzie stanowiło punkt wyjścia do wyjaśnienia wszelkich wątpliwości i problemów z tym związanych. Na przykładzie gminy, zgodnie z przepisami ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (dalej: ustawa o samorządzie gminnym), wójt jako organ samorządu terytorialnego wykonuje działania i zadania powierzone mu przepisami prawa. Nie robi tego jednak sam, dokonuje tego za pomocą urzędu i zatrudnionych w nim pracowników.

Podstawy prawne działań głównego księgowego w zakresie zaciągania zobowiązań finansowych

Zaciąganie zobowiązań finansowych jest działaniem o doniosłym charakterze, a wszelkie działania księgowego w tym zakresie powodują skutki finansowe dla jednostki, w której jest on zatrudniony, tym samym powinny mieć one oparcie w przepisach obowiązującego prawa.

Zaniechanie regulowania należności finansowych może powodować konsekwencje w postaci konieczności zapłaty odsetek ustawowych, a w szerszym zakresie także kar i grzywien pieniężnych. Dlatego też ustawodawca wprowadził charakterystyczną konstrukcję prawną tzw. kontrasygnaty skarbnika, tak aby nadać czynnościom związanym z zaciąganiem zobowiązań pieniężnych szczególny walor prawny. Zgodnie z przepisem art. 262 ust. 1 uofp, czynności prawnych polegających na:

● zaciąganiu kredytów i pożyczek,

● udzielaniu pożyczek, poręczeń i gwarancji,

● emisji papierów wartościowych

dokonuje dwóch członków zarządu wskazanych w uchwale przez zarząd, z dodatkowym ustawowym zastrzeżeniem. Dla ważności tych czynności konieczna jest kontrasygnata skarbnika jednostki samorządu terytorialnego. W literaturze podkreśla się, że kontrasygnata i możliwość jej nieudzielenia stawia skarbnika na szczególnej pozycji strażnika finansów jednostki, co pozwala na powstrzymywanie zapędów organów władzy wykonawczej przed dokonywaniem nadmiernych, przekraczających możliwości finansowe tej jednostki wydatków.

Warto zwrócić uwagę, że skarbnik, który odmówi kontrasygnaty, dokonuje jej na pisemne polecenie przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego, czyli faktycznie organu wykonawczego. Pozycja skarbnika jest jednak niezachwiana w sytuacji, gdy wykonanie polecenia stanowiłoby przestępstwo albo wykroczenie. W takim przypadku skarbnik powiadamia o tym organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, czyli faktycznie musi to zrobić wobec przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego, i regionalną izbę obrachunkową.

Przedstawione rozwiązanie trudno uznać za trafne. Z jednej strony, skarbnik wykonuje wiążące go polecenie przewodniczącego zarządu jednostki samorządu terytorialnego, z drugiej - informuje ten właśnie organ o sytuacji, gdy wykonanie polecenia stanowiłoby przestępstwo albo wykroczenie.

Wydaje się, że zbytnie "podporządkowanie" skarbnika organowi wykonawczemu nie służy jego niezależności. Rozważać jedynie można sytuację, gdy odmawiając dokonania czynności na pisemne polecenie ww. podmiotu w przypadku podejrzenia popełnienia przestępstwa (a ocena, czy dochodzi tutaj do realizacji znamion czynu zabronionego wymaga specjalistycznej wiedzy w zakresie prawa karnego i wykroczeń), powinien on zawiadomić przedstawiciela organu stanowiącego jednostki, a więc wykonawczego. Taka sytuacja choćby pośrednio mogłaby wyeliminować formalną zależność skarbnik-organ wykonawczy.

Obowiązki w zakresie tworzenia planów finansowych

Działania jednostki sektora finansów publicznych w zakresie dokonywania wydatków i realizacji dochodów muszą być zgodne z przyjętym planem finansowym, a w jednostce samorządu terytorialnego - z budżetem. Wszystkie działania głównego księgowego muszą więc znaleźć legalną podstawę w planie finansowym.

Rola głównego księgowego jako skarbnika budżetu i osoby pośrednio odpowiedzialnej za finanse nie sprowadza się tylko i wyłącznie do uczestniczenia w realizacji takiego planu. Czynny udział głównego księgowego jest konieczny już na etapie tworzenia budżetu jednostki i koordynowania działań w zakresie tworzenia projektu planu finansowego. Wynika to ze specyficznej funkcji i zadań powierzonych temu podmiotowi zarówno przez przepisy prawa, jak i wynikających z zakresu powierzonych obowiązków.

Faktycznie trudno nie docenić kompetencji i wiedzy księgowego w tym zakresie oraz jej wykorzystania przy tworzeniu planów finansowych, z drugiej strony - analiza przepisów prawa wydaje się niejako pomijać istotny wkład takiej osoby w ich tworzenie, a przecież trudno bez ich udziału na tym etapie, szczególnie w mniejszych jednostkach, się obejść.

Tryb prac nad projektem uchwały budżetowej czy planu finansowego jednostki sektora finansów publicznych regulują ustawa o finansach publicznych oraz właściwe przepisy prawa miejscowego, m.in. uchwała w sprawie trybu prac nad projektem budżetu. Uchwała taka wydana na podstawie art. 234 uofp określa w szczególności;

● wymaganą szczegółowość projektu budżetu jednostki samorządu terytorialnego,

● terminy obowiązujące w toku prac nad projektem uchwały budżetowej jednostki samorządu terytorialnego,

● wymogi dotyczące uzasadnienia i materiały informacyjne, które zarząd przedłoży organowi stanowiącemu jednostki samorządu terytorialnego wraz z projektem uchwały budżetowej.

Teoretycznie nie przewiduje ona wprost konieczności uregulowania zadań księgowego w zakresie tworzenia projektu budżetu. Zadania te nie wynikają także wprost z przepisów ustawy o finansach publicznych. W literaturze podkreśla się, że nie ma więc normatywnej podstawy do uznania kompetencji księgowego jako organu czynnie uczestniczącego w tworzeniu projektu budżetu, podczas gdy trudno sobie wyobrazić brak zaangażowania tego podmiotu w jego tworzenie.

Kompetencję do czynnego uczestnictwa księgowego w tworzeniu projektu budżetu wyznacza przepis art. 233 uofp, który stanowi, że inicjatywa w sprawie sporządzenia projektu uchwały budżetowej, o prowizorium budżetowym, o zmianie uchwały budżetowej przysługuje wyłącznie zarządowi jednostki samorządu terytorialnego.

Przepis ten jest przepisem kompetencyjnym związanym ściśle z regulacjami ustaw samorządowych, m.in. o samorządzie gminnym, który stanowi, że tylko organowi wykonawczemu, czyli np. wójtowi, prezydentowi, przyznaje kompetencje w zakresie przygotowania projektu budżetu.

Pojęcie organu wykonawczego, zgodnie oczywiście z przepisami ustaw samorządowych, należy rozumieć z uwzględnieniem przepisu art. 22 ustawy o samorządzie gminnym, który stanowi, że organizację wewnętrzną oraz tryb pracy organów gminy określa statut gminy. Podobne regulacje znajdują się w pozostałych przepisach ustaw samorządowych. Wójt wykonuje zadania za pomocą urzędu gminy, którego organizację i zasady funkcjonowania urzędu gminy określa regulamin organizacyjny, nadany przez wójta w drodze zarządzenia. Kierownik urzędu wykonuje uprawnienia zwierzchnika służbowego w stosunku do pracowników urzędu oraz kierowników gminnych jednostek organizacyjnych. Tym samym wykonywanie kompetencji w zakresie przygotowania planów finansowych odbywa się z pomocą pracowników urzędu, a jednym z nich jest księgowy/skarbnik, tak więc jego rola w prowadzeniu spraw finansowych i przygotowaniu projektu budżetu/planu finansowego jest oczywista.

ADAM BŁASZKO

prawnik, członek Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej, wcześniej członek Samorządowego Kolegium Odwoławczego, były pracownik izby i urzędu skarbowego

PODSTAWY PRAWNE

● art. 54 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (j.t. Dz.U. z 2013 r. poz. 885; ost.zm. Dz.U. z 2014 r. poz. 911)

● ustawa z 21 listopada 2008 r. o pracownikach samorządowych (j.t. Dz.U. z 2008 r. Nr 223, poz. 1458; ost.zm. Dz.U. z 2013 r. poz. 645)

● ustawa z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (j.t. Dz.U. z 2013 r. poz. 594; ost.zm. Dz.U. z 2014 r. poz. 379)

● ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (j.t. Dz.U. z 2013 r. poz. 330; ost.zm. Dz.U. z 2014 r. poz. 768)

● ustawa z 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (j.t. Dz.U. z 2010 r. Nr 80, poz. 526; ost.zm. Dz.U. z 2014 r. poz. 379)

● ustawa z 29 czerwca 1995 r. obligacjach (j.t. Dz.U. z 2014 r. poz. 730)

● ustawa z 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (j.t. Dz.U. z 2012 r. poz. 1376; ost.zm. Dz.U. z 2014 r. poz. 586)