Obowiązki w zakresie prowadzenia rachunkowości jednostki, określone w art. 4 ust. 3 uor, obejmują:

● ustalenie zasad (polityki) rachunkowości,

● prowadzenie, na podstawie dowodów księgowych, ksiąg rachunkowych, ujmujących zapisy zdarzeń w porządku chronologicznym i systematycznym,

● okresowe ustalanie lub sprawdzanie w drodze inwentaryzacji rzeczywistego stanu aktywów i pasywów,

● wycenę aktywów i pasywów oraz ustalanie wyniku finansowego,

● sporządzanie sprawozdań finansowych,

● gromadzenie i przechowywanie dowodów księgowych oraz pozostałej dokumentacji przewidzianej ustawą,

● poddanie badaniu i ogłoszenie sprawozdań finansowych w przypadkach przewidzianych ustawą.

Za wykonywanie tych obowiązków odpowiedzialność ponosi kierownik jednostki, w tym z tytułu nadzoru, również w sytuacji, gdy określone obowiązki w zakresie rachunkowości - z wyłączeniem odpowiedzialności za przeprowadzenie inwentaryzacji w formie spisu z natury - zostaną powierzone innej osobie za jej zgodą (art. 4 ust. 5 uor).

W przypadku jednostek organizacyjnych sektora publicznego przez jednostkę należy rozumieć każdą jednostkę należącą do sektora publicznego i zobowiązaną do stosowania uor - a więc zarówno jednostki samorządu terytorialnego (gminy, powiaty, województwa), jak i:

● państwowe, gminne, powiatowe i wojewódzkie jednostki budżetowe,

● gminne, powiatowe i wojewódzkie zakłady budżetowe,

● państwowe fundusze celowe, agencje wykonawcze i instytucje gospodarki budżetowej,

● uczelnie publiczne,

● samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej,

● inne gminne i państwowe osoby prawne tworzone na podstawie odrębnych ustaw (np. państwowe i samorządowe instytucje kultury).

Rozgraniczenie to jest istotne zwłaszcza w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, gdzie często spotyka się sytuacje, w których zarząd jednostki samorządu terytorialnego lub przewodniczący tego zarządu uzurpują sobie kompetencje do wykonywania niektórych obowiązków z zakresu rachunkowości za kierowników samorządowych jednostek organizacyjnych i to zarówno tych nieposiadających osobowości prawnej, jak i tych, które taką osobowość posiadają (np. za kierowników instytucji kultury).

Przykład nieprawidłowości

Kontrole przeprowadzane przez regionalne izby obrachunkowe często wskazują na nieprawidłowości polegające na przejmowaniu wykonywania niektórych obowiązków z zakresu rachunkowości należących do kierowników samorządowych jednostek organizacyjnych przez wójtów gmin, burmistrzów i prezydentów miast, starostów powiatu czy marszałków województw. Nieprawidłowości te polegają m.in. na:

● ustalaniu polityki rachunkowości dla wszystkich podległych i nadzorowanych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego (a więc zarówno jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, jak i np. instytucji kultury) przez zarząd jednostki samorządu terytorialnego lub jego przewodniczącego,

● przejmowaniu prowadzenia ksiąg rachunkowych jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej (np. ośrodków pomocy społecznej), jak i posiadających taką osobowość (np. ośrodków kultury) przez urząd sprawujący obsługę organów jednostki samorządu terytorialnego (urząd gminy, miasta, starostwo powiatowe),

● zarządzaniu przeprowadzenia obowiązkowej inwentaryzacji okresowej dla wszystkich jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego przez zarząd jednostki samorządu terytorialnego lub jego przewodniczącego,

● przeprowadzaniu spisu z natury środków trwałych w ramach obowiązkowej inwentaryzacji okresowej w podległych i nadzorowanych jednostkach organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego przez komisje inwentaryzacyjne powołane przez zarząd jednostki samorządu terytorialnego lub jego przewodniczącego i złożone z pracowników urzędu sprawującego obsługę organu wykonawczego jednostki samorządu terytorialnego.

Postępowanie takie jest niedopuszczalne, ponieważ - zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 6 uor oraz art. 33 ust. 3 ustawy o samorządzie gminnym, art. 35 ust. 2 ustawy o samorządzie powiatowym i art. 43 ust. 3 ustawy o samorządzie województwa - wójt, burmistrz, prezydent miasta, prezydent miasta na prawach powiatu, starosta i marszałek województwa są jedynie kierownikami w odniesieniu do jednostek organizacyjnych stanowiących aparat pomocniczy organów wykonawczych jednostek samorządu terytorialnego. W przypadku pozostałych jednostek organizacyjnych samorządu terytorialnego ich kierownikami są ich dyrektorzy, prezesi itp. (dyrektor szkoły lub placówki publicznej, dyrektor państwowej lub samorządowej instytucji kultury, dyrektor samorządowego zakładu budżetowego, dyrektor gminnego ośrodka pomocy społecznej itp.).

1. Ustalenie zasad (polityki) rachunkowości i jej utrwalenie w formie pisemnej

Polityka rachunkowości jednostki obejmuje rozwiązania wybrane i stosowane przez jednostkę, dopuszczone ustawą, w tym także określone w tzw. standardach rachunkowości, zapewniające wymaganą jakość sprawozdań finansowych (art. 3 ust. 1 pkt 11 uor). W polityce rachunkowości danej jednostki określa się zasady, na jakich są w jej księgach rachunkowych rejestrowane zdarzenia gospodarcze - jej ustalenie jest obligatoryjne we wszystkich jednostkach organizacyjnych, które mają obowiązek prowadzenia rachunkowości na podstawie uor, a więc także dla wszystkich jednostek należących do sektora finansów publicznych.

Ogólne zasady, jakich należy przestrzegać przy ustalaniu polityki rachunkowości wszystkich jednostek należących do sektora publicznego, przedstawia tabela 1.

Tabela 1. Ogólne zasady ustalania i stosowania polityki rachunkowości jednostki, wynikające z uor

Zasady ustalania i stosowania polityki rachunkowości	Przepis uor
Jednostki obowiązane są stosować przyjęte zasady (politykę) rachunkowości, rzetelnie i jasno przedstawiając sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy.	art. 4 ust. 1
Jednostka może w ramach przyjętych zasad (polityki) rachunkowości stosować uproszczenia, jeżeli nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na realizację ww. obowiązku (określonego w ust. 1 art. 4 uor).	art. 4 ust. 4
Przyjęte zasady (politykę) rachunkowości należy stosować w sposób ciągły, dokonując w kolejnych latach obrotowych jednakowego grupowania operacji gospodarczych, wyceny aktywów i pasywów, w tym także dokonywania odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych, ustalania wyniku finansowego i sporządzania sprawozdań tak, aby za kolejne lata informacje z nich wynikające były porównywalne.	art. 5 ust. 1 zd. 1
Przy stosowaniu przyjętych zasad (polityki) rachunkowości przyjmuje się założenie, że jednostka będzie kontynuowała w dającej się przewidzieć przyszłości działalność w niezmniejszonym istotnie zakresie, bez postawienia jej w stan likwidacji lub upadłości, chyba że jest to niezgodne ze stanem faktycznym lub prawnym. Ustalając zdolność jednostki do kontynuowania działalności, kierownik jednostki uwzględnia wszystkie informacje dostępne na dzień sporządzenia sprawozdania finansowego, dotyczące dającej się przewidzieć przyszłości, obejmującej okres nie krótszy niż jeden rok od dnia bilansowego.	art. 5 ust. 2
Określając zasady (politykę) rachunkowości, należy zapewnić wyodrębnienie w rachunkowości wszystkich zdarzeń istotnych do oceny sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostki, przy zachowaniu zasady ostrożności (określonej w art. 7 uor).	art. 8 ust. 1
W celu rzetelnego i jasnego przedstawienia sytuacji jednostka może, ze skutkiem od pierwszego dnia roku obrotowego, bez względu na datę podjęcia decyzji, zmienić dotychczas stosowane rozwiązania na inne, przewidziane ustawą. Zmiana dotychczas stosowanych rozwiązań wymaga również określenia w informacji dodatkowej wpływu tych zmian na sprawozdania finansowe wymagane innymi przepisami prawa, jeżeli zostały one sporządzone za okres, w którym powyższe rozwiązania uległy zmianie. W przypadku takim należy w sprawozdaniu finansowym jednostki za rok obrotowy, w którym zmiany te nastąpiły, podać przyczyny tych zmian, określić liczbowo ich wpływ na wynik finansowy oraz zapewnić porównywalność danych sprawozdania finansowego dotyczących roku poprzedzającego rok obrotowy, w którym dokonano zmian.	art. 8 ust. 2
W sprawach nieuregulowanych przepisami ustawy, przyjmując zasady (politykę) rachunkowości, jednostki mogą stosować krajowe standardy rachunkowości wydane przez Komitet Standardów Rachunkowości.	art. 10 ust. 3 zd. 1

Ze względu na konieczność zachowania w sektorze finansów publicznych zasad jawności i przejrzystości gospodarowania środkami publicznymi zarówno na szczeblu państwowym, jak i samorządowym, kierownicy jednostek bezpośrednio odpowiedzialnych za wykonywanie budżetu nie mają pełnej dowolności przy ustalaniu zasad (polityki) rachunkowości tych jednostek. Są oni ograniczani przepisami zawartymi w rozporządzeniach Ministra Finansów:

1) z 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (dalej: rozporządzenie w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont),

2) z 25 października 2010 r. w sprawie zasad rachunkowości oraz planów kont dla organów podatkowych jednostek samorządu terytorialnego (dalej: rozporządzenie w sprawie planów kont samorządowych organów podatkowych),

oraz w zarządzeniu nr 54 Ministra Finansów z 23 grudnia 2010 r. w sprawie zasad rachunkowości i planów kont dla organów podatkowych podległych Ministrowi Finansów, w zakresie poboru i rozliczenia podatków, opłat, wpłat z zysku przedsiębiorstw państwowych i jednoosobowych spółek Skarbu Państwa oraz innych niepodatkowych należności budżetowych, do których ustalania lub określania są uprawnione organy podatkowe (dalej: zarządzenie w sprawie planów kont państwowych organów podatkowych).

Zakres dopuszczalnych odstępstw i modyfikacji w zakresie stosowania poszczególnych rozporządzeń przedstawia tabela 2.

Tabela 2. Zakres dopuszczalnych odstępstw i modyfikacji w zakresie stosowania poszczególnych aktów wykonawczych w jednostkach zobowiązanych do ich stosowania

Zasady stosowania	Dopuszczalny zakres modyfikacji
Rozporządzenie w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont
Określa szczególne zasady rachunkowości oraz plany kont dla: ● budżetu państwa, ● budżetów jednostek samorządu terytorialnego, ● jednostek budżetowych, ● samorządowych zakładów budżetowych, ● państwowych funduszy celowych, ● jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (placówek).	I. W zakresie wyceny i umarzania środków trwałych: 1) środki trwałe stanowiące własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego otrzymane nieodpłatnie, na podstawie decyzji właściwego organu, mogą być wycenione w wartości określonej w tej decyzji; 2) jednostka ustala zasady dokonywania odpisów umorzeniowych lub amortyzacyjnych według zasad przyjętych zgodnie z uor; 3) jednostka może przyjąć stawki umorzeniowe (amortyzacyjne) określone w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo stawki określone przez dysponenta części budżetowej albo zarząd jednostki samorządu terytorialnego;
Przepisy rozporządzenia są ogólnie obowiązujące i mogą być modyfikowane lub niestosowane w danej jednostce tylko w przypadkach przewidzianych wyraźnie w tym rozporządzeniu.	4) jednostki zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych mogą umarzać i amortyzować środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne jednorazowo za cały rok, natomiast jednostki rozliczające podatek dochodowy od osób prawnych za inne okresy niż okresy miesięczne - jednorazowo za dany okres; 5) jednostka może umarzać jednorazowo (przez spisanie w koszty w miesiącu przyjęcia do używania): ● książki i inne zbiory biblioteczne, ● środki dydaktyczne służące procesowi dydaktyczno-wychowawczemu realizowanemu w szkołach i placówkach oświatowych, ● odzież i umundurowanie, ● meble i dywany, ● inwentarz żywy, ● pozostałe środki trwałe oraz wartości niematerialne i prawne o wartości nieprzekraczającej wielkości ustalonej w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych, dla których odpisy amortyzacyjne są uznawane za koszt uzyskania przychodu w 100% ich wartości, w momencie oddania do używania. II. W zakresie ustalania zakładowego planu kont: ● konta wskazane w planach kont należy traktować jako standardową liczbę kont, która może być ograniczona jedynie o konta służące do księgowania operacji gospodarczych niewystępujących w jednostce lub placówce albo uzupełniona o konta zgodne co do treści ekonomicznej, w tym również przy wykorzystaniu symboli kont, które nie mają zastosowania w jednostce, ● konta wskazane w planach kont ujętych w załącznikach do rozporządzenia mogą być dzielone na dwa lub więcej kont syntetycznych, ● zakładowy plan kont powinien uwzględniać ustalenia dysponenta części budżetowej lub zarządu jednostki samorządu terytorialnego dotyczące zasad grupowania operacji gospodarczych istotnych dla rodzaju działalności, ● zakładowy plan kont powinien zapewniać możliwość sporządzenia sprawozdań finansowych, sprawozdań budżetowych lub innych sprawozdań określonych w odrębnych przepisach, ● ewidencja wykonania budżetu w układzie zadaniowym może być prowadzona w inny sposób niż określony w rozporządzeniu, ustalony przez jednostkę, pod warunkiem że zapewni wykonanie obowiązków sprawozdawczych wynikających z odrębnych przepisów, ● w zależności od potrzeb ewidencja i rozliczanie kosztów może odbywać się wyłącznie na kontach zespołu 4 "Koszty według rodzajów i ich rozliczenie" albo tylko na kontach zespołu 5 "Koszty według typów działalności i ich rozliczenie" z odpowiednim wyodrębnieniem na kontach analitycznych kosztów w układzie rodzajowym albo też zarówno na kontach zespołu 4, jak i w zespole 5 z dalszym ich rozliczeniem na konta zespołu 6 "Produkty" i 7 "Przychody, dochody i koszty".
Rozporządzenie w sprawie planów kont samorządowych organów podatkowych
Rozporządzenie stosuje się w organach podatkowych jednostek samorządu terytorialnego. Przepisy rozporządzenia są ogólnie obowiązujące i mogą być modyfikowane lub niestosowane w danej jednostce tylko w przypadkach przewidzianych wyraźnie w tym rozporządzeniu.	1. Właściwe organy jednostki samorządu terytorialnego mogą zatwierdzić do dokumentowania wygaśnięcia zobowiązania podatkowego inne dokumenty oprócz wymienionych w rozporządzeniu. 2. Kierownik jednostki określa w przepisach wewnętrznych inne dokumenty, oprócz wymienionych w rozporządzeniu, właściwe do dokumentowania operacji przypisów, odpisów i wygaśnięcia zobowiązań podatkowych (w szczególności mogą to być noty księgowe). 3. Organ podatkowy może zadecydować o prowadzeniu ewidencji druków ścisłego zarachowania w innym urządzeniu ewidencyjnym niż księga druków. 4. Dla podatków, które nie podlegają przypisaniu na kontach podatników, można nie prowadzić szczegółowych kont podatników.
Zarządzenie w sprawie planów kont państwowych organów podatkowych
Zarządzenie ma zastosowanie w organach podatkowych podległych Ministrowi Finansów. Przepisy zarządzenia są ogólnie obowiązujące i mogą być modyfikowane lub niestosowane w danej jednostce tylko w przypadkach przewidzianych wyraźnie w tym rozporządzeniu.	1. Do udokumentowania operacji, dla których w rozporządzeniu nie określono rodzaju dowodów potwierdzających wykonanie przypisu, odpisu, wpłaty, zwrotu i wypłaty, stosuje się dokumenty wewnętrzne jednostki, w szczególności noty księgowe. 2. Plany kont bilansowych i pozabilansowych w zakresie kont syntetycznych i analitycznych, określone w rozporządzeniu, są jednolite dla wszystkich organów podatkowych. Konta szczegółowe są ustalane przez organ podatkowy odpowiednio do potrzeb, według zasad określonych w § 15 i 16 rozporządzenia.

Polityka rachunkowości musi być utrwalona na piśmie, po polsku, w formie dokumentacji opisującej przyjęte w jednostce zasady (politykę) rachunkowości (art. 10 ust. 1 uor), zawierającej w szczególności określenie:

1) roku obrotowego i wchodzących w jego skład okresów sprawozdawczych;

2) metod wyceny aktywów i pasywów oraz ustalania wyniku finansowego;

3) sposobu prowadzenia ksiąg rachunkowych, w tym co najmniej:

● zakładowego planu kont, ustalającego wykaz kont księgi głównej, przyjęte zasady klasyfikacji zdarzeń, zasady prowadzenia kont ksiąg pomocniczych oraz ich powiązania z kontami księgi głównej,

● wykazu ksiąg rachunkowych, a przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych przy użyciu komputera - wykazu zbiorów danych tworzących księgi rachunkowe na informatycznych nośnikach danych z określeniem ich struktury, wzajemnych powiązań oraz ich funkcji w organizacji całości ksiąg rachunkowych i w procesach przetwarzania danych,

● opisu systemu przetwarzania danych, a przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych przy użyciu komputera - opisu systemu informatycznego, zawierającego wykaz programów, procedur lub funkcji, w zależności od struktury oprogramowania, wraz z opisem algorytmów i parametrów oraz programowych zasad ochrony danych, w tym w szczególności metod zabezpieczenia dostępu do danych i systemu ich przetwarzania, a ponadto określenie wersji oprogramowania i daty rozpoczęcia jego eksploatacji;

4) opisu systemu służącego ochronie danych i ich zbiorów, w tym dowodów księgowych, ksiąg rachunkowych i innych dokumentów stanowiących podstawę dokonanych w nich zapisów.

Elementy wymienione w art. 10 ust. 1 uor stanowią tzw. obligatoryjną część polityki rachunkowości. Oprócz nich w każdej jednostce powinna zostać ustalona także część fakultatywna, ustalająca zasady przeprowadzania i dokumentowania operacji wykonywanych przez jednostkę, zasady prowadzenia gospodarki środkami pieniężnymi, zapasami, aktywami trwałymi, a także sposób przeprowadzania i dokumentowania inwentaryzacji. Zwyczajowo kwestie te są regulowane w instrukcjach wprowadzanych w drodze zarządzeń kierownika jednostki (takich jak np. instrukcje: obiegu i kontroli dokumentów księgowych, magazynowa, kasowa, inwentaryzacyjna, druków ścisłego zarachowania, gospodarowania środkami trwałymi), stanowiących jednocześnie dokumentację, w której są określone mechanizmy kontroli jako jeden z elementów kontroli zarządczej.

Obowiązek ustalenia w formie pisemnej dokumentacji opisującej przyjęte w jednostce zasady (politykę) rachunkowości i jej aktualizacji ciąży na kierowniku danej jednostki (art. 10 ust. 2 uor).

Przykład

Czy kierownik jednostki może zarządzić, że prowadzi politykę rachunkowości zgodnie z zasadami określonymi w komentarzu do planu kont dla jednostek budżetowych, zakładów budżetowych i funduszy celowych (wydawnictwo książkowe autorstwa XY)?

Nie, takie rozwiązanie jest niedopuszczalne. Funkcją komentarza do planu jest przedstawienie rozwiązań, jakie mogą być stosowane w prowadzeniu ewidencji księgowej we wszystkich typach jednostek organizacyjnych zobowiązanych do stosowania określonego planu kont. W jednostkach tych obowiązują różne zasady ewidencji - co wynika z różnych zasad ich funkcjonowania i prowadzenia gospodarki finansowej. To z kolei znajduje odzwierciedlenie w liczbie i rodzajach stosowanych w nich kont ewidencji syntetycznej, a także ma wpływ na modyfikację zasad ich funkcjonowania. Na przykład takie rozbieżności występują pomiędzy:

● państwowymi i samorządowymi jednostkami budżetowymi - w zakresie funkcjonowania konta 130 "Rachunek bieżący jednostki", gdzie tylko w jednostkach państwowych występują ewidencjonowane na tym koncie operacje wpływu środków otrzymanych przez jednostkę na pokrycie wydatków dysponentów niższego stopnia i ich przekazania przez jednostkę tym dysponentom,

● urzędem jednostki samorządu terytorialnego i podległymi jednostkami budżetowymi - gdzie tylko w urzędzie mogą wystąpić konta 015 "Mienie zlikwidowanych jednostek" czy 030 "Długoterminowe aktywa finansowe", ze względu na to, że jednostki podległe zgodnie z przepisami nie mogą realizować operacji ewidencjonowanych na tych kontach,

● jednostkami budżetowymi i samorządowymi zakładami budżetowymi, w zakresie operacji ewidencjonowanych na koncie 201 "Rozrachunki z odbiorcami i dostawcami", gdzie konto to w pełni funkcjonuje jedynie w zakładach budżetowych, ponieważ w jednostkach budżetowych operacje, które podlegałyby ewidencji na stronie Wn tego konta (obciążenia za powstałe należności i roszczenia), ewidencjonowane są na koncie 221 "Należności z tytułu dochodów budżetowych", niewystępującym w zakładach.

Dlatego też komentarz do planu kont może być i powinien być jedynie pomocą przy ustalaniu zakładowego planu kont danej jednostki, służyć objaśnieniu zasad funkcjonowania kont w danym typie jednostek i wskazywać typowe dla nich księgowania, ułatwiać dokonanie wyboru sposobu prowadzenia ewidencji analitycznej do poszczególnych kont syntetycznych bądź dopuszczalnych prawem uproszczeń w prowadzeniu ksiąg rachunkowych, ale nie może stanowić zakładowego planu kont danej jednostki, ponieważ nie wynika z niego, w jaki sposób ma być prowadzona ewidencja w tym konkretnym przypadku.

Przykład

Czy kierownik jednostki podrzędnej może w drodze zarządzenia ustalić, że obowiązuje w niej polityka rachunkowości ustalona w jednostce nadrzędnej, np. kierownik ośrodka pomocy społecznej zarządzi, że w ośrodku obowiązuje polityka rachunkowości przyjęta przez wójta gminy dla urzędu gminy?

Nie, takie rozwiązanie jest niedopuszczalne ze względu na to, że polityka rachunkowości jednostki ma być dostosowana do potrzeb danej, konkretnej jednostki organizacyjnej (art. 4 ust. 1 uor, a także inne przepisy przywołane w tabeli 13 na str. 72). W opisanej sytuacji polityka rachunkowości urzędu gminy nie będzie odpowiednia dla ośrodka pomocy społecznej (dalej: OPS) m.in. ze względu na:

● inną liczbę kont syntetycznych spowodowaną niewystępowaniem w OPS pewnych operacji, które występują w urzędzie gminy (patrz poprzedni przykład),

● odmienne zasady funkcjonowania kont syntetycznych, m.in. kont zespołu 1 i 2 urzędu gminy, obsługującego organ podatkowy (wójta gminy - w zakresie poboru podatków i opłat lokalnych), wynikające z obowiązku stosowania w urzędzie rozporządzenia w sprawie planów kont samorządowych organów podatkowych,

● różnice pomiędzy wielkością jednostek a liczbą realizowanych w nich operacji, które rzutują na potrzeby i możliwości stosowania uproszczeń w prowadzeniu ksiąg rachunkowych,

● ewentualnie inne różnice wynikające np. z odmiennej techniki prowadzenia ksiąg rachunkowych (ręczna, komputerowa) czy odmienności oprogramowania służącego do prowadzenia ksiąg rachunkowych metodą komputerową.

Przykład

Czy dyrektor zespołu ekonomiczno-administracyjnego szkół (ZEASZ) może w celu ujednolicenia zasad, a co za tym idzie, uproszczenia prowadzenia wspólnej księgowości, w drodze zarządzenia wprowadzić jedną politykę rachunkowości dla wszystkich obsługiwanych jednostek oświatowych?

Nie, postępowanie takie jest niezgodne z przepisami. Rachunkowość jednostki obejmuje m.in. przyjęte zasady (politykę) rachunkowości, za której ustalenie odpowiada kierownik jednostki (art. 4 ust. 3 pkt 1 i ust. 5 uor). Dyrektor ZEASZ jest, w rozumieniu art. 3 ust. 1 i 6 uor, jedynie kierownikiem ZEASZ, a nie kierownikiem poszczególnych jednostek oświatowych, dla których zorganizowano wspólną obsługę. Dlatego odpowiada on za ustalenie i utrwalenie w formie pisemnej polityki rachunkowości dla ZEASZ, natomiast polityka obsługiwanych jednostek powinna być ustalana przez ich kierowników. Przepisy art. 5 ust. 7 pkt 3 i ust. 9 ustawy o systemie oświaty wskazują, że zapewnienie wspólnej obsługi ekonomiczno-administracyjnej szkół przez wyspecjalizowaną jednostkę obejmuje obowiązki, o których mowa w art. 4 ust. 3 pkt 2-6 uor, a więc nieobejmujące ustalania polityki rachunkowości obsługiwanych jednostek.

Choć obowiązek ustalenia w formie pisemnej i aktualizacji dokumentacji opisującej przyjęte w jednostce zasady (politykę) rachunkowości spoczywa na kierowniku jednostki organizacyjnej, to w praktyce ze względu na wymóg posiadania specjalistycznej wiedzy z zakresu rachunkowości poszczególnych typów jednostek organizacyjnych sektora publicznego:

● przygotowanie projektów dokumentów wchodzących w skład polityki rachunkowości,

● bieżące śledzenie zmian w przepisach ustawowych oraz zmieniających się potrzeb jednostki i przygotowywanie propozycji niezbędnych zmian w tej dokumentacji

zwyczajowo powierzane są głównemu księgowemu jednostki. Przy takim powierzeniu należy jednak wyraźnie zaznaczyć zakres odpowiedzialności za nieustalenie polityki lub ustalenie jej w sposób niezgodny z przepisami czy za jej niezaktualizowanie - odpowiedzialność w tym zakresie będzie spoczywać na kierowniku jednostki, a nie na głównym księgowym.

2. Prowadzenie ksiąg rachunkowych, wycena aktywów i pasywów oraz ustalanie wyniku finansowego jednostki, a także gromadzenie i przechowywanie dowodów księgowych oraz pozostałej dokumentacji przewidzianej w uor

Kolejnym obowiązkiem w zakresie rachunkowości jest prowadzenie na podstawie dowodów księgowych ksiąg rachunkowych ujmujących zapisy zdarzeń w porządku chronologicznym i systematycznym. Jego realizacja odbywa się poprzez wykonywanie wielu czynności, obejmujących:

● otwieranie i zamykanie ksiąg rachunkowych,

● wystawianie własnych dowodów księgowych (wewnętrznych i zewnętrznych),

● kwalifikowanie dokumentów księgowych (własnych i obcych) do ujęcia w księgach rachunkowych, czyli tzw. dekretację polegającą na wskazaniu, w jakich urządzeniach księgowych, na jakich kontach oraz pod jaką datą należy zaewidencjonować operację gospodarczą opisaną w dokumencie księgowym,

● dokonywanie zapisów księgowych w urządzeniach księgowych ewidencji bilansowej i pozabilansowej, syntetycznej i analitycznej,

● sporządzanie zestawień obrotów i sald poszczególnych ksiąg rachunkowych syntetycznych i analitycznych i ich uzgadnianie,

● wycenę aktywów i pasywów jednostki, zgodnie z zasadami określonymi w rozdziale 4 uor (a także w szczególnych unormowaniach wynikających np. z rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont).

Czynności te są wykonywane przez pracowników jednostki zatrudnionych w wyspecjalizowanej komórce księgowości z głównym księgowym na czele (a w przypadku niektórych urządzeń księgowych ewidencji analitycznej - takich jak np. księgi inwentarzowe pozostałych środków trwałych czy księgi inwentarzowe ewidencji pozabilansowej - także przez pracowników innych komórek organizacyjnych), którym na piśmie zostały powierzone obowiązki w tym zakresie przez kierownika jednostki. Do kierownika jednostki natomiast należy:

● zatrudnienie pracowników, którzy mają odpowiednie kwalifikacje (uprawnienia) do prowadzenia ksiąg rachunkowych, w liczbie niezbędnej do zapewnienia terminowego prowadzenia wszystkich wymaganych urządzeń księgowych,

● zapewnienie w jednostce warunków technicznych do prowadzenia ksiąg rachunkowych i ich przechowywania (odpowiednie pomieszczenia, sprzęt komputerowy i oprogramowanie przy technice komputerowej, odpowiednie księgi i druki przy technice ręcznej),

● zapewnienie, by w jednostce były prowadzone wszystkie wymagane prawem urządzenia księgowe, zgodnie z wymogami wynikającymi z przepisów ustawowych oraz polityki rachunkowości jednostki,

● ustalenie zasad bieżącego nadzorowania prawidłowości i terminowości prowadzenia ksiąg rachunkowych.

Przykład

Czy wójt gminy w ramach szukania oszczędności w wydatkach budżetowych może zadecydować o przeniesieniu prowadzenia księgowości OPS, gminnej biblioteki publicznej i gminnego ośrodka kultury do urzędu gminy (analogicznie do wspólnej obsługi jednostek oświatowych)?

Nie, takie rozwiązanie jest niezgodne z obowiązującym prawem. Księgi rachunkowe są prowadzone przez jednostkę, która może powierzyć ich prowadzenie przedsiębiorcy zajmującemu się działalnością gospodarczą w zakresie usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych (art. 11 uor), z tym, że wyjątek ten nie dotyczy jednostek organizacyjnych należących do sektora finansów publicznych, ponieważ mają obowiązek zatrudnienia głównego księgowego, któremu są powierzane przez kierownika jednostki obowiązki z zakresu prowadzenia rachunkowości jednostki (art. 54 ust. 1 uofp).

Wspólne prowadzenie księgowości dla jednostek oświatowych jest wyjątkiem, którego stosowanie dopuszcza ustawa o systemie oświaty w art. 5 ust. 7 pkt 3 i ust. 9, wskazując, że wspólną obsługą mogą być objęte obowiązki z zakresu rachunkowości wymienione w art. 4 ust. 3 pkt 2-6, obejmujące m.in. prowadzenie, na podstawie dowodów księgowych, ksiąg rachunkowych, ujmujących zapisy zdarzeń w porządku chronologicznym i systematycznym oraz gromadzenie i przechowywanie dowodów księgowych oraz pozostałej dokumentacji przewidzianej ustawą. Aby także inne jednostki, np. działające w zakresie pomocy społecznej czy upowszechniania kultury, mogły prowadzić księgi rachunkowe wspólnie poza swoimi siedzibami, musiałby to przewidywać inny akt prawny o randze ustawy, stanowiący lex specialis w stosunku do uor i uofp.

Kolejnym obowiązkiem z zakresu rachunkowości, który musi być wykonywany przez jednostki organizacyjne zobowiązane do stosowania uor, jest gromadzenie i przechowywanie ksiąg rachunkowych oraz dowodów księgowych w sposób zabezpieczający je przed niedozwolonymi zmianami, nieupoważnionym rozpowszechnianiem, uszkodzeniem lub zniszczeniem. W jego zakres wchodzi zarówno przechowywanie bieżącej dokumentacji księgowej, zanim zostanie ona w sposób określony w danej jednostce przekazana do archiwum zakładowego (składnicy dokumentów), jak i zapewnienie prawidłowej archiwizacji:

● zarządzeń wydawanych przez kierownika jednostki w sprawie określenia polityki rachunkowości,

● ksiąg rachunkowych,

● dokumentacji księgowej jednostki dotyczącej poprzednich lat obrotowych.

Podstawowe zasady gromadzenia, przechowywania i archiwizacji dowodów księgowych, ksiąg rachunkowych oraz pozostałej dokumentacji księgowej zostały określone w rozdziale 8 uor - "Ochrona danych", a w zakresie dokumentacji podatkowej - w Ordynacji podatkowej. Ponadto w jednostkach należy także stosować ogólne przepisy dotyczące gromadzenia i przechowywania dokumentacji archiwalnej (której częścią jest archiwalna dokumentacja księgowa), wynikające z:

● ustawy z 14 lipca 1983 r. o narodowym zasobie archiwalnym i archiwach,

● rozporządzenia Ministra Kultury z 16 września 2002 r. w sprawie postępowania z dokumentacją, zasad jej klasyfikowania i kwalifikowania oraz zasad i trybu przekazywania materiałów archiwalnych do archiwów państwowych (stosowanego w jednostkach państwowych, a także w samorządowych jednostkach organizacyjnych, po odpowiednim dostosowaniu w drodze zarządzeń wewnętrznych kierowników tych jednostek, wydawanych w porozumieniu z dyrektorem właściwego miejscowo archiwum państwowego),

● rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z 18 stycznia 2011 r. w sprawie instrukcji kancelaryjnej, jednolitych rzeczowych wykazów akt oraz instrukcji w sprawie organizacji i zakresu działania archiwów zakładowych (stosowanego w urzędach obsługujących organy gmin, związków międzygminnych, starostwach powiatowych i urzędach marszałkowskich).

Zgodnie z przywołanymi przepisami, do kierownika jednostki należy w szczególności:

● zapewnienie w siedzibie jednostki warunków technicznych koniecznych do przechowywania dokumentów księgowych i ksiąg rachunkowych w sposób zabezpieczający je przed niedozwolonymi zmianami, nieupoważnionym rozpowszechnianiem, uszkodzeniem lub zniszczeniem,

● wyegzekwowanie od pracowników jednostki, aby bieżące dokumenty księgowe były przechowywane w sposób pozwalający na ich łatwe odszukanie, w podziale na okresy sprawozdawcze w ustalonym porządku dostosowanym do sposobu prowadzenia ksiąg rachunkowych, w sposób zabezpieczający je przed dostępem osób nieuprawnionych, zniszczeniem lub utratą,

● ustalenie i zapewnienie stosowania przez pracowników jednostki systemu ochrony danych informatycznych w przypadku prowadzenia ksiąg rachunkowych za pomocą programów komputerowych,

● wydawanie zgody na udostępnienie osobom trzecim zbiorów dokumentów księgowych lub ich części do wglądu na terenie jednostki lub też poza nią - pod warunkiem pozostawienia w jednostce potwierdzonego spisu przejętych dokumentów,

● wprowadzenie do stosowania instrukcji archiwizacji dokumentów (w tym jednolitego wykazu rzeczowego akt), zorganizowanie odpowiednich warunków technicznych dla działania archiwum zakładowego (lub składnicy dokumentów) oraz zapewnienie przestrzegania przez pracowników jednostki obowiązujących przepisów ustawowych i wewnętrznych jednostki odnośnie do archiwizacji dokumentów księgowych.

Przykład

Kontrola przeprowadzona w samorządowej instytucji kultury wykazała, że jednostka prowadząca księgi rachunkowe techniką komputerową nie miała w swoich zbiorach danych na twardych dyskach komputerowych dziennika za 2013 r., który nie zachował się także ani w formie wydruku, ani nie był przeniesiony na inny trwały nośnik danych przystosowany do wiarygodnego przenoszenia danych z komputera (pozostałe księgi rachunkowe za 2013 r. były zarówno wydrukowane, jak i przeniesione na zewnętrzne dyski twarde, przechowywane w sejfie w gabinecie głównej księgowej). Za powstanie nieprawidłowości odpowiada według dyrektora instytucji poprzedni główny księgowy, który najprawdopodobniej celowo ukrył lub zniszczył księgę rachunkową, mszcząc się za dyscyplinarne zwolnienie z pracy. Zdaniem kontrolujących, odpowiedzialność w tym zakresie ponosi dyrektor instytucji z tytułu zaniedbania obowiązków dotyczących kontroli zarządczej, ponieważ nie dokonał protokolarnego przejęcia dokumentacji od byłego głównego księgowego przed jego odejściem z pracy. Czy zarzut ten jest słuszny?

Tak, zarzut postawiony przez kontrolujących jest słuszny, zakładając, że rzeczywiście przyczyną braku księgi rachunkowej jest jej zniszczenie lub ukrycie przez byłego głównego księgowego, a nie zaniechanie jej prowadzenia. Obecne ogólnie obowiązujące przepisy nie przewidują obowiązku protokolarnego przekazywania stanowiska głównego księgowego, niemniej jednak odpowiednie procedury zabezpieczenia ksiąg rachunkowych i dokumentacji księgowej powinny być ustalone w przepisach wewnętrznych jednostki w taki sposób, aby zwalniani pracownicy mający do nich dostęp nie mogli w żaden sposób ani tych ksiąg i dokumentów wykorzystać do dokonania nadużyć (np. przez nieuprawnione wypłaty z rachunków bankowych), ani zniszczyć (np. przez wykasowanie danych z systemu komputerowego służącego do prowadzenia ksiąg, zniszczenie dysków lub pocięcie w niszczarce ksiąg rachunkowych prowadzonych ręcznie), ani wynieść poza siedzibę jednostki. Wynika to z ogólnych unormowań zawartych w uor:

● art. 23 ust. 1 zd. 2 - zgodnie z którym, przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych przy użyciu komputera należy stosować właściwe procedury i środki chroniące przed zniszczeniem, modyfikacją lub ukryciem zapisu,

● art. 71 ust. 1 - według którego m.in. księgi rachunkowe i dowody księgowe należy przechowywać w należyty sposób i chronić przed niedozwolonymi zmianami, nieupoważnionym rozpowszechnianiem, uszkodzeniem lub zniszczeniem,

● art. 71 ust. 2 - stanowiącego, że przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych przy użyciu komputera ochrona danych powinna polegać na stosowaniu odpornych na zagrożenia nośników danych, na doborze stosownych środków ochrony zewnętrznej, na systematycznym tworzeniu rezerwowych kopii zbiorów danych zapisanych na informatycznych nośnikach danych, pod warunkiem zapewnienia trwałości zapisu informacji systemu rachunkowości, przez czas nie krótszy od wymaganego do przechowywania ksiąg rachunkowych, oraz na zapewnieniu ochrony programów komputerowych i danych systemu informatycznego rachunkowości, poprzez stosowanie odpowiednich rozwiązań programowych i organizacyjnych, chroniących przed nieupoważnionym dostępem lub zniszczeniem.

Za wykonanie dyspozycji zawartych w tych przepisach odpowiada kierownik jednostki, a zatem jako osoba odpowiedzialna, zgodnie z art. 4 ust. 5 uor, za wykonywanie wszystkich obowiązków z zakresu rachunkowości określonych tą ustawą powinien ustalić w przepisach wewnętrznych jednostki procedury ochronne, stosowane w przypadku zwolnienia z pracy pracowników mających dostęp do ksiąg rachunkowych i dokumentacji księgowej. Do procedur takich zwyczajowo należą:

● protokolarne przekazywanie ksiąg rachunkowych, dokumentacji księgowej, narzędzi autoryzacyjnych dających dostęp do rachunków bankowych jednostki (protokół powinien być sporządzany na bieżąco w trakcie dokonywania odbioru dokumentów, zawierać dokładny opis przekazywanej dokumentacji/ksiąg rachunkowych/narzędzi autoryzacyjnych wraz ze wskazaniem nośnika, na jakim zostały utrwalone odpowiednie zbiory danych i podpisany zarówno przez stronę zdającą, jak i przejmującą dokumenty),

● niezwłoczna zmiana haseł dostępu do zbiorów komputerowych stanowiących księgi rachunkowe, a także odebranie kluczy i/lub zmiana haseł do sejfów czy innych miejsc przechowywania zbiorów stanowiących bieżące i archiwalne księgi rachunkowe i dowody księgowe,

● monitorowanie wyjść pracowników z siedziby jednostki pod kątem przestrzegania zasad odnoszących się do wynoszenia dokumentacji księgowej, która zgodnie z art. 75 pkt 2 uor może być udostępniana osobom trzecim poza siedzibą jednostki wyłącznie na podstawie pisemnej zgody kierownika jednostki pod warunkiem pozostawienia w jednostce potwierdzonego spisu przejętych dokumentów.

Odpowiedzialność za niewykonanie lub nieprawidłowe wykonanie obowiązków z zakresu prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz gromadzenia i przechowywania dowodów księgowych i ksiąg rachunkowych może być ponoszona w różnych reżimach z tytułu naruszeń prawa przedstawionych w tabeli 3.

Tabela 3. Czyny zabronione w zakresie prowadzenia rachunkowości przez jednostki sektora finansów publicznych

Reżim odpowiedzialności	Czyny zabronione	Podstawa prawna
Karna	Dopuszczenie do nieprowadzenia ksiąg rachunkowych, prowadzenia ich wbrew przepisom ustawy lub podawania w tych księgach nierzetelnych danych.	art. 77 pkt 1 uor
Karno-skarbowa	Nieprowadzenie ksiąg rachunkowych, prowadzenie ich w sposób nierzetelny lub wadliwy. Niewystawianie faktury lub rachunku za wykonanie świadczenia, wystawienie go w sposób wadliwy, nierzetelny, albo odmowa wydania faktury (rachunku). Nieprzechowywanie wbrew obowiązkowi faktur (rachunków, dowodów zakupu towarów) wystawionych lub otrzymanych.	art. 60, 61 i 62 ustawy z 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy

3. Okresowe ustalanie lub sprawdzanie w drodze inwentaryzacji rzeczywistego stanu aktywów i pasywów jednostki

Inwentaryzacja - obok prowadzenia ksiąg rachunkowych, wyceny aktywów i pasywów oraz sporządzania sprawozdawczości finansowej - jest jedną z podstawowych dziedzin rachunkowości. Obowiązek jej okresowego przeprowadzania ciąży na wszystkich jednostkach zobowiązanych do stosowania uor, a więc także na wszystkich jednostkach należących do sektora finansów publicznych.

Przez pojęcie "inwentaryzacja" rozumie się ogół czynności mających na celu ustalenie rzeczywistego stanu składników majątkowych znajdujących się w posiadaniu danej jednostki organizacyjnej. Może być ona przeprowadzana metodami spisu z natury, uzgodnienia sald z kontrahentami lub weryfikacji sald figurujących w księgach rachunkowych z dokumentacją źródłową. Poszczególne etapy inwentaryzacji - niezależnie od stosowanej metody jej przeprowadzania - obejmują:

● ustalenie rzeczywistego stanu wszystkich składników majątkowych jednostki według stanu na określony dzień,

● porównanie tego stanu z wielkościami odnotowanymi w ewidencji księgowej,

● ustalenie i wyjaśnienie różnic oraz rozliczenie osób materialnie odpowiedzialnych,

● doprowadzenie danych zawartych w ewidencji księgowej do zgodności ze stanem rzeczywistym.

Rolą inwentaryzacji w systemie rachunkowości jest zweryfikowanie prawdziwości danych zawartych w księgach rachunkowych dotyczących wielkości poszczególnych aktywów i pasywów jednostki, co z kolei przekłada się na wycenę majątku i wynik finansowy jednostki oraz na rzetelność sporządzanych sprawozdań finansowych i budżetowych. W jednostkach sektora finansów publicznych inwentaryzacja jest także jednym z elementów kontroli zarządczej, która ma w szczególności zapewniać wiarygodność sprawozdań oraz ochronę zasobów jednostki (art. 68 ust. 2 uofp).

Właściwie przeprowadzona i rozliczona inwentaryzacja może pomóc w zapobieganiu występowania i wykrywaniu już powstałych nadużyć związanych z dysponowaniem mieniem publicznym, a także może wskazywać obszary, w których konieczne jest przeprowadzenie racjonalizacji gospodarki majątkiem będącym w posiadaniu jednostki, poprzez:

● rozliczenie osób materialnie odpowiedzialnych z powierzonego im mienia jednostki (w razie zmian na danym stanowisku, ale też na bieżąco w trakcie normalnej działalności jednostki, kiedy zachodzi konieczność skontrolowania, czy w danym zakresie nie występują nieprawidłowości lub nadużycia),

● dokonanie oceny przydatności gospodarczej poszczególnych składników mienia i podjęcie decyzji co do zmian sposobu ich zagospodarowania (w tym np. co do prawidłowości wykorzystywania środków trwałych oraz ich stanu i stopnia zużycia, a także wielkości i przydatności zapasów materiałowych gromadzonych w jednostce oraz wielkości ewentualnych strat wynikających ze zmian ilościowych i jakościowych powstających w wyniku ich składowania),

● ujawnienie przypadków niegospodarności i marnotrawstwa oraz ustalenie ich przyczyn,

● ocenę sposobu zabezpieczenia majątku jednostki przed zniszczeniem lub zagarnięciem.

Ponieważ uor w art. 26 i 27 reguluje tylko podstawowe zasady odnoszące się do terminów, częstotliwości i metod przeprowadzania inwentaryzacji oraz terminu jej rozliczenia, głównym zadaniem kierownika jednostki organizacyjnej jest szczegółowe ustalenie w uregulowaniach wewnętrznych wszystkich kwestii związanych z przeprowadzaniem inwentaryzacji poszczególnych składników aktywów i pasywów jednostki oraz ze sposobem dokumentowania zarówno faktu przeprowadzenia inwentaryzacji, jak i jej wyników. Ponadto kierownik jednostki odpowiada także za:

● wskazanie osób odpowiedzialnych za przeprowadzanie, rozliczenie i udokumentowanie wyników inwentaryzacji poszczególnych składników majątkowych (np. w regulaminie organizacyjnym, instrukcji inwentaryzacyjnej, zakresach czynności poszczególnych pracowników),

● zapewnienie odpowiedniego przeszkolenia wszystkich pracowników zaangażowanych w przeprowadzanie i rozliczanie inwentaryzacji odnośnie do zasad obowiązujących przy wykonywaniu tych czynności.

Jeśli chodzi o przeprowadzanie konkretnych inwentaryzacji, to do kompetencji kierownika jednostki zastrzegane są tzw. obowiązki kluczowe, polegające na:

1) zapewnieniu przeprowadzania inwentaryzacji poszczególnych składników mienia jednostki w sposób kompletny, z częstotliwością i w terminach określonych w art. 26 uor poprzez:

● ustalenie harmonogramu inwentaryzacji na dany okres,

● zarządzenie przeprowadzenia inwentaryzacji w terminach wynikających z harmonogramu,

● bieżące nadzorowanie wykonywania postanowień harmonogramu i zarządzenia w sprawie przeprowadzenia inwentaryzacji przez pracowników jednostki;

2) ostatecznym zatwierdzaniu wyników przeprowadzonych inwentaryzacji oraz ich rozliczenia, w tym:

● zatwierdzaniu dokumentacji inwentaryzacyjnej,

● podejmowaniu decyzji w sprawie sposobu rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych i ewentualnego obciążenia pracowników jednostki z tytułu niedoborów inwentaryzacyjnych;

3) ustalaniu sposobu wykorzystania wyników inwentaryzacji do ulepszania systemu zarządzania mieniem i jego ochrony, a także do usprawniania przebiegu przyszłych inwentaryzacji.

Pozostałe czynności w ramach inwentaryzacji wykonują wyznaczeni przez kierownika jednostki pracownicy. Podział zadań w tym zakresie wypracowany na podstawie praktyki rachunkowości przedstawiono w tabeli 4.

Tabela 4. Zwyczajowy podział obowiązków w zakresie inwentaryzacji, stosowany w ramach rozwiązań wypracowanych w rachunkowości

Osoba (organ) w strukturze jednostki odpowiedzialna za przeprowadzenie określonych czynności	Przypisany zakres działań
Komisja inwentaryzacyjna na czele z przewodniczącym	1. Przygotowanie, przeprowadzenie i udokumentowanie inwentaryzacji składników mienia w drodze spisu z natury. 2. Ustalenie przyczyn powstania różnic inwentaryzacyjnych i postawienie wstępnych wniosków co do sposobu ich rozliczenia. 3. Przedstawianie kierownikowi jednostki wniosków w sprawie zmian w: ● organizacji gospodarowania mieniem jednostki - mających na celu lepsze jego wykorzystanie oraz zabezpieczenie przed zniszczeniem czy zagarnięciem, ● instrukcji inwentaryzacyjnej - mających na celu usprawnienie procesu inwentaryzacji na przyszłość.
Wyznaczeni pracownicy komórki księgowości (działający pojedynczo lub zespołowo)	1. Przeprowadzenie i udokumentowanie inwentaryzacji składników mienia w drodze uzgodnienia i weryfikacji sald. 2. Ustalenie przyczyn powstania różnic inwentaryzacyjnych i postawienie wstępnych wniosków co do sposobu ich rozliczenia.
Główny księgowy	1. Opracowanie projektów zarządzeń kierownika jednostki w sprawie instrukcji inwentaryzacyjnej, harmonogramu inwentaryzacji oraz w sprawie przeprowadzenia inwentaryzacji wskazanych składników aktywów i pasywów w danym roku. 2. Nadzorowanie przebiegu inwentaryzacji składników majątkowych w drodze uzgodnienia i weryfikacji sald. 3. Rozliczanie wyników inwentaryzacji (wycena arkuszy spisu z natury, porównanie danych z dokumentacji inwentaryzacyjnej z danymi zawartymi w księgach rachunkowych i wyspecyfikowanie różnic). 4. Zatwierdzanie propozycji przedkładanych kierownikowi jednostki przez przewodniczącego komisji inwentaryzacyjnej w sprawie dalszego postępowania z niedoborami i nadwyżkami stwierdzonymi w wyniku inwentaryzacji pod względem ich zgodności z przepisami dotyczącymi rachunkowości jednostki. 5. Ujmowanie wyników inwentaryzacji w księgach rachunkowych jednostki. 6. Przedstawianie kierownikowi jednostki wniosków w sprawie określenia trybu, w jakim mają być wykonywane przez inne komórki organizacyjne jednostki prace niezbędne do zapewnienia prawidłowości prowadzenia gospodarki mieniem jednostki oraz jego ewidencji księgowej i inwentaryzacji.
Kontrolerzy spisowi	Kontrola prawidłowości przeprowadzania i dokumentowania wyników spisu z natury.
Radca prawny	1. Opiniowanie prawidłowości dokumentacji z rozliczenia inwentaryzacji oraz wniosków o obciążenie pracowników stwierdzonymi niedoborami. 2. Prowadzenie spraw skierowanych na drogę sądową.

Kierownik jednostki, zgodnie z art. 18 pkt 1 ustawy o naruszeniu dyscypliny finansów publicznych, może być pociągnięty do odpowiedzialności za naruszenia dyscypliny finansów publicznych polegające na:

● zaniechaniu przeprowadzenia inwentaryzacji,

● zaniechaniu rozliczenia inwentaryzacji,

● przeprowadzeniu lub rozliczeniu inwentaryzacji w sposób niezgodny z uor.

4. Obowiązki w zakresie sprawozdawczości finansowej

Do obowiązków z zakresu sprawozdawczości należy sporządzenie sprawozdania finansowego (obejmującego bilans, rachunek zysków i strat oraz informacje dodatkowe), a także poddanie go badaniu i ogłaszanie w przypadkach przewidzianych prawem. W odniesieniu do jednostek sektora finansów publicznych, wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 4 uor, takich jak: gminy, powiaty, województwa i ich związki, a także:

● państwowe, gminne, powiatowe i wojewódzkie jednostki budżetowe,

● gminne, powiatowe i wojewódzkie zakłady budżetowe,

● państwowe fundusze celowe,

nie stosuje się przepisów rozdziałów 5, 6 i 7 uor dotyczących zasad sporządzania, badania i ogłaszania sprawozdań finansowych (art. 80 ust. 1 uor). Jednostki te sporządzają sprawozdanie finansowe w terminach i na zasadach określonych w rozporządzeniu w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont. Jednostki budżetowe i samorządowe zakłady budżetowe sporządzają sprawozdanie finansowe składające się z:

● bilansu,

● rachunku zysków i strat (wariant porównawczy),

● zestawienia zmian w funduszu.

Zdarzenia dotyczące państwowego funduszu celowego wykazuje się w sprawozdaniu finansowym jednostki obsługującej dysponenta funduszu. Jednostki budżetowe obsługujące dysponenta części budżetowej i dysponentów środków budżetu państwa drugiego stopnia sporządzają łączne sprawozdania finansowe, będące sumą sprawozdań finansowych jednostek i placówek podległych dysponentom części budżetowej i dysponentom środków budżetu państwa drugiego stopnia oraz własnego sprawozdania finansowego, z odpowiednim wyłączeniem wzajemnych rozliczeń dokonywanych między tymi jednostkami. Sprawozdanie finansowe sporządza się na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych, w terminie trzech miesięcy od dnia, na który zostały zamknięte księgi rachunkowe, w języku polskim i walucie polskiej.

Po podpisaniu przez kierownika jednostki i głównego księgowego sprawozdanie finansowe podlega przekazaniu do 31 marca roku następującego po roku, za który zostało sporządzone, odpowiednio dysponentom środków budżetowych wyższego stopnia lub zarządowi jednostki samorządu terytorialnego, skąd podlegają przekazaniu do:

● dysponentów części budżetowej - do 15 kwietnia, a potem z kolei Ministrowi Finansów do 30 kwietnia - po sporządzeniu sprawozdań łącznych,

● właściwej regionalnej izby obrachunkowej - do 30 kwietnia - po sporządzeniu sprawozdania skonsolidowanego jednostki samorządu terytorialnego, które z kolei jest przekazywane do Ministra Finansów do 14 lipca.

Inne jednostki sektora finansów publicznych, jeśli nie prowadzą działalności gospodarczej, sporządzają sprawozdanie finansowe zgodnie z art. 5 uor, nie stosuje się do nich natomiast przepisów rozdziału 6 i 7 uor, dotyczących zasad konsolidacji sprawozdań oraz poddawania ich badaniu i ogłaszaniu (art. 80 ust. 3 uor).

Obowiązki kierownika jednostki w zakresie sporządzania sprawozdania finansowego polegają na:

● zapewnieniu stosowania w jednostce takich rozwiązań organizacyjnych, które zagwarantują rzetelność danych podawanych w tych sprawozdaniach,

● nadzorowaniu przebiegu całości prac przedbilansowych, bilansowych i pobilansowych.

Tabela 5. Wykaz prac przedbilansowych, bilansowych i pobilansowych, których przebieg powinien być nadzorowany przez kierownika jednostki

Prace przedbilansowe	Prace bilansowe	Prace pobilansowe
Etap prac przedbilansowych obejmuje czynności przygotowawcze do sporządzenia sprawozdania finansowego, mające na celu: 1) zapewnienie rzetelności (zgodności ze stanem rzeczywistym), bezbłędności i sprawdzalności danych zawartych w księgach rachunkowych, osiągane poprzez: ● porównanie danych zawartych w księgach ze stanem rzeczywistym w drodze inwentaryzacji, ● sprawdzenie kompletności zapisów dokonanych w księgach roku obrotowego, ● przeprowadzenie powtórnej kontroli prawidłowości dowodów księgowych, ich dekretacji oraz dokonanych na ich podstawie zapisów w księgach rachunkowych, ● przeprowadzenie analizy zestawień obrotów i sald pod kątem wyeliminowania ewentualnych błędów wynikających z nieprawidłowego księgowania operacji gospodarczych, ● uzgodnienie obrotów i sald kont ewidencji syntetycznej oraz sald kont ewidencji syntetycznej i analitycznej, ● wprowadzenie do ksiąg rachunkowych zapisów korygujących błędy ujawnione w wyniku czynności sprawdzających oraz zaksięgowanie różnic inwentaryzacyjnych; 2) dokonanie wyceny bilansowej aktywów i pasywów.	Etap prac bilansowych obejmuje zamknięcie ksiąg rachunkowych i sporządzenie zestawienia obrotów i sald kont księgi głównej, na podstawie którego sporządzane jest sprawozdanie finansowe.	Po sporządzeniu bilansu i jego zatwierdzeniu następuje ostateczne zamknięcie ksiąg rachunkowych za dany rok obrotowy, co powinno nastąpić: ● w jednostkach budżetowych, samorządowych zakładach budżetowych i placówkach - do 30 kwietnia roku następnego, a w jednostkach, w których sprawozdanie finansowe podlega zatwierdzeniu, w ciągu 15 dni od dnia zatwierdzenia tego sprawozdania (§ 18 ust. 3 rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont), ● w pozostałych jednostkach sektora publicznego, sporządzających sprawozdania finansowe na zasadach ogólnych - w ciągu 15 dni od dnia zatwierdzenia sprawozdania finansowego (art. 53 ust. 1 uor). Jeśli po sporządzeniu sprawozdania finansowego zostaną wykryte istotne błędy, konieczne korekty zapisów księgowych należy wprowadzić przed ostatecznym zamknięciem ksiąg.

Ciężar prac związanych ze sporządzeniem bilansu spoczywa na głównym księgowym jednostki, jednak ponieważ to kierownik jednostki odpowiada za wykonywanie obowiązków z zakresu rachunkowości, nawet jeśli ich wykonanie powierzy pracownikom (art. 4 ust. 5 uor), będzie on ponosił odpowiedzialność zarówno za:

● niesporządzenie sprawozdania finansowego,

● naruszenie terminów jego sporządzenia,

● sporządzenie go w sposób nierzetelny (na skutek nieprzeprowadzenia lub nierozliczenia inwentaryzacji, nieprzeprowadzenia czynności sprawdzających księgi rachunkowe) lub niezgodny z obowiązującymi przepisami (naruszenia formalne).

IZABELA MOTOWILCZUK

magister administracji, były wieloletni inspektor kontroli gospodarki finansowej w regionalnej izbie obrachunkowej, autor licznych publikacji z zakresu finansów i rachunkowości jednostek sektora publicznego, ze szczególnym uwzględnieniem samorządowych jednostek organizacyjnych

Podstawy prawne

● Ustawa z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (j.t. Dz.U. z 2013 r. poz. 885; ost.zm. Dz.U. z 2014 r. poz. 911)

● Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (j.t. Dz.U. z 2013 r. poz. 330; ost.zm. Dz.U. z 2014 r. poz. 768)

● Ustawa z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (j.t. Dz.U. z 2013 r. poz. 594; ost.zm. Dz.U. z 2014 r. poz. 379)

● Ustawa z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (j.t. Dz.U. z 2013 r. poz. 595; ost.zm. Dz.U. z 2014 r. poz. 379)

● Ustawa z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (j.t. Dz.U. z 2013 r. poz. 596; ost.zm. Dz.U. z 2014 r. poz. 379)

● Ustawa z 7 września 1991 r. o systemie oświaty (j.t. Dz.U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572; ost.zm. Dz.U. z 2014 r. poz. 811)

● Ustawa z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2012 r. poz. 749; ost.zm. Dz.U. z 2014 r. poz. 915)

● Ustawa z 17 grudnia 2004 r. o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych (j.t. Dz.U. z 2013 r. poz. 168)

● Ustawa z 14 lipca 1983 r. o narodowym zasobie archiwalnym i archiwach (j.t. Dz.U. z 2011 r. Nr 123, poz. 698; ost.zm. Dz.U. z 2011 r. Nr 171, poz. 1016)

● Ustawa z 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (j.t. Dz.U. z 2013 r. poz. 186; ost.zm. Dz.U. z 2014 r. poz. 312)

● Rozporządzenie Ministra Finansów z 25 października 2010 r. w sprawie zasad rachunkowości oraz planów kont dla organów podatkowych jednostek samorządu terytorialnego (Dz.U. Nr 208, poz. 1375)

● Rozporządzenie Ministra Finansów z 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (j.t. Dz.U. z 2013 r. poz. 289)

● Rozporządzenie Prezesa Rady Ministrów z 18 stycznia 2011 r. w sprawie instrukcji kancelaryjnej, jednolitych rzeczowych wykazów akt oraz instrukcji w sprawie organizacji i zakresu działania archiwów zakładowych (Dz.U. Nr 14, poz. 67; ost.zm. Dz.U. z 2011 r. Nr 27, poz. 140)

● Rozporządzenie Ministra Kultury z 16 września 2002 r. w sprawie postępowania z dokumentacją, zasad jej klasyfikowania i kwalifikowania oraz zasad i trybu przekazywania materiałów archiwalnych do archiwów państwowych (Dz.U. Nr 167, poz. 1375)

● Zarządzenie nr 54 Ministra Finansów z 23 grudnia 2010 r. w sprawie zasad rachunkowości i planów kont dla organów podatkowych podległych Ministrowi Finansów, w zakresie poboru i rozliczenia podatków, opłat, wpłat z zysku przedsiębiorstw państwowych i jednoosobowych spółek Skarbu Państwa oraz innych niepodatkowych należności budżetowych, do których ustalania lub określania są uprawnione organy podatkowe (j.t. Dz.Urz. MF z 2012 r. poz. 55)