W sektorze prywatnym prowadzenie gospodarki finansowej podmiotu zależy od polityki przyjętej przez jego właścicieli (kierownictwo), która w zasadzie polega na dążeniu do osiągnięcia zysku. W sektorze publicznym, gdzie jednostki organizacyjne są powołane w celu realizacji zadań państwa oraz zadań jednostek samorządu terytorialnego wykonywanych w głównej mierze nieodpłatnie, pozyskiwanie i wydatkowanie środków publicznych odbywa się w ramach realizacji polityki społeczno-gospodarczej przyjętej przez organy państwa, a także polityki społeczno-gospodarczej realizowanej na mniejszą skalę, w ramach zaspokajania potrzeb wspólnot samorządowych. Prowadzenie gospodarki finansowej sektora publicznego jest szczegółowo unormowane przepisami ustaw, rozporządzeń oraz zarządzeń, mających na celu zapewnienie pozyskiwania środków na pokrycie kosztów funkcjonowania państwa i jednostek samorządu terytorialnego oraz celowe, gospodarne i oszczędne ich wydatkowanie. Ze względu na różny udział poszczególnych typów jednostek organizacyjnych w realizacji budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego różny jest też zakres obowiązków i uprawnień kierowników tych jednostek w zakresie ustalania i realizowania polityki finansowej ich jednostek. Najbardziej ograniczone pole działania mają kierownicy państwowych i samorządowych jednostek budżetowych, czyli jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej, bezpośrednio odpowiedzialnych za realizację dochodów i wydatków odpowiedniego budżetu, których obowiązują szczegółowe zasady odnośnie do planowania i wykonywania dochodów i wydatków ze środków publicznych.

Nieco szersze kompetencje ma kierownictwo jednostek powiązanych z budżetem poprzez dotacje do prowadzonej działalności oraz obowiązkowe wpłaty do budżetu całości (części) wypracowanej nadwyżki środków (samorządowe zakłady budżetowe, państwowe jednostki organizacyjne posiadające osobowość prawną, takie jak agencje wykonawcze czy instytucje gospodarki budżetowej), a także jednostek tworzonych na podstawie odrębnych ustaw, które samodzielnie gospodarują uzyskiwanymi przychodami, pokrywając z nich swoje wydatki (jednostki te nie mają obowiązku rozliczania się z właściwym budżetem poprzez obowiązkowe wpłaty). Szerszy zakres kompetencji oznacza jednak w tym przypadku także większą odpowiedzialność za zapewnienie jednostce środków koniecznych do jej funkcjonowania i racjonalne ich wydatkowanie.

Zakres uprawnień i obowiązków kierownika jednostki sektora finansów publicznych w sferze gospodarki finansowej jest wyznaczany przez normy tzw. dyscypliny finansów publicznych, czyli zbioru reguł określonych w przepisach prawa definiujących zasady ustalania, poboru i egzekucji należności stanowiących środki publiczne oraz zasady gospodarowania nimi (zaciągania zobowiązań, dokonywania wydatków). Podstawowe reguły dyscypliny finansów publicznych zawarte są w uofp i wydanych na jej podstawie aktach wykonawczych, gdzie do najważniejszych należą:

● rozporządzenie Ministra Finansów z 7 grudnia 2010 r. w sprawie sposobu prowadzenia gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych (dalej: rozporządzenie w sprawie gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych),

● rozporządzenie Rady Ministrów z 2 grudnia 2010 r. w sprawie szczegółowego sposobu i trybu finansowania inwestycji z budżetu państwa,

● rozporządzenie Ministra Finansów z 15 stycznia 2014 r. w sprawie szczegółowego sposobu wykonywania budżetu państwa (dalej: rozporządzenie w sprawie wykonywania budżetu państwa),

● rozporządzenie Ministra Finansów z 20 grudnia 2010 r. w sprawie rodzajów i trybu dokonywania operacji na rachunkach bankowych prowadzonych dla obsługi budżetu państwa w zakresie krajowych środków finansowych oraz zakresu i terminów udostępniania informacji o stanach środków na tych rachunkach,

● rozporządzenie Ministra Finansów z 3 września 2010 r. w sprawie szczegółowego sposobu i trybu udzielania i rozliczania dotacji przedmiotowych,

● rozporządzenie Ministra Finansów z 4 grudnia 2009 r. w sprawie klasyfikacji części budżetowych oraz określenia ich dysponentów,

● rozporządzenie Ministra Finansów z 2 marca 2010 r. w sprawie szczegółowej klasyfikacji dochodów, wydatków, przychodów i rozchodów oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych,

● rozporządzenie Ministra Finansów z 10 marca 2010 r. w sprawie szczegółowej klasyfikacji wydatków strukturalnych,

● rozporządzenie Ministra Finansów z 16 stycznia 2014 r. w sprawie sprawozdawczości budżetowej (dalej: rozporządzenie o sprawozdawczości budżetowej),

● rozporządzenie Ministra Finansów z 28 grudnia 2011 r. w sprawie sprawozdawczości budżetowej w układzie zadaniowym,

● rozporządzenie Ministra Finansów z 4 marca 2010 r. w sprawie sprawozdań jednostek sektora finansów publicznych w zakresie operacji finansowych,

● rozporządzenie Ministra Finansów z 30 marca 2010 r. w sprawie szczegółowego sposobu ustalania wartości zobowiązań zaliczanych do państwowego długu publicznego, długu Skarbu Państwa, wartości zobowiązań z tytułu poręczeń i gwarancji,

● rozporządzenie Ministra Finansów z 29 września 2010 r. w sprawie planu działalności i sprawozdania z jego wykonania,

● rozporządzenie Ministra Finansów z 1 lutego 2010 r. w sprawie przeprowadzania i dokumentowania audytu wewnętrznego.

Ponadto szczegółowe uregulowania, odnoszące się do prowadzenia gospodarki finansowej poszczególnych rodzajów jednostek państwowych i samorządowych, znajdują się także w ustawach i wydanych do nich aktach wykonawczych dotyczących:

● zasad zlecania realizacji zadań publicznych (upzp; ustawa z 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno-prywatnym),

● zasad ustalania i pobierania dochodów budżetowych podatkowych i niepodatkowych (ustawy: z 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego; z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami - dalej: uogn; z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - dalej: Ordynacja podatkowa; z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych; z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług; z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych; z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym; z 30 października 2002 r. o podatku leśnym),

● ustroju jednostek samorządu terytorialnego (ustawy: o samorządzie gminnym; o samorządzie powiatowym; o samorządzie województwa),

● szczegółowych zasad realizacji poszczególnych rodzajów wydatków (np. ustawa z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych - dalej: ustawa systemowa; ustawach i rozporządzeniach regulujących kwestie związane z wynagradzaniem pracowników urzędów państwowych, państwowych jednostek organizacyjnych oraz samorządowych jednostek organizacyjnych, rozporządzeniach określających zasady zwrotu kosztów podróży służbowych członków organów stanowiących i wykonawczych państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego, pracowników urzędów państwowych, a także państwowych i samorządowych jednostek organizacyjnych itp.).

Na straży przestrzegania zasad dyscypliny finansów publicznych o podstawowym charakterze stoją specjalne przepisy karne, ustalone w odrębnej ustawie z 17 grudnia 2004 r. o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych (dalej: ustawa o naruszeniu dyscypliny finansów publicznych).

1. Obowiązki w zakresie ustalania planów finansowych jednostek organizacyjnych

Podstawą prowadzenia gospodarki finansowej jednostek należących do sektora publicznego są plany finansowe sporządzane na rok budżetowy (równy rokowi kalendarzowemu - art. 109 ust. 4 i art. 211 ust. 3 uofp). Niektóre jednostki, takie jak np.: agencje wykonawcze, instytucje gospodarki budżetowej, dysponenci państwowych funduszy celowych oraz inne państwowe osoby prawne utworzone na podstawie odrębnych ustaw w celu wykonywania zadań publicznych (z wyłączeniem przedsiębiorstw, instytutów badawczych, banków i spółek prawa handlowego), mają także obowiązek sporządzania planów w układzie zadaniowym na rok budżetowy i dwa kolejne lata (art. 32 uofp).

Podstawowe uregulowania w zakresie zasad sporządzania planów finansowych jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej są zawarte w przepisach uofp:

● w dziale III, w rozdziałach 2-4 - dotyczące ustalania budżetu państwa,

● w dziale V, w rozdziałach 1 i 3 - dotyczące ustalania budżetów jednostek samorządu terytorialnego,

a także w akcie wykonawczym do tej ustawy, tj. w rozporządzeniu w sprawie gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych. Procedury ustalania projektów planów finansowych i planów finansowych jednostek budżetowych są bardzo sformalizowane, ze względu na to, że jednostki te są bezpośrednimi wykonawcami budżetu - odpowiadają za gromadzenie przewidzianych w nich dochodów i dokonywanie planowanych wydatków. Ponieważ ustalanie budżetu należy do podstawowych kompetencji organów stanowiących państwa i jednostek samorządu terytorialnego, to te organy decydują o źródłach pozyskiwania dochodów i kierunkach ich wydatkowania. Kierownicy poszczególnych jednostek organizacyjnych wykonujących budżet nie mają żadnych uprawnień (poza składaniem propozycji i przedkładaniem danych kalkulacyjnych) do zamieszczania w swoich projektach planów finansowych kwot planowanych dochodów i wydatków. Projekty planów finansowych i plany finansowe jednostek budżetowych muszą zachowywać pełną zgodność z odpowiednimi kwotami dochodów i wydatków, przewidzianymi w projektach budżetów i uchwalonych budżetach. Rolą kierowników jednostek budżetowych jest jedynie takie przedstawienie danych kalkulacyjnych, aby środki przewidziane na wydatki poszczególnych jednostek wystarczały na pokrycie kosztów ich funkcjonowania w zakresie, jaki jest niezbędny dla pełnej i nieprzerwanej realizacji ich zadań statutowych.

Oprócz ustalenia zasad tworzenia planów finansowych jednostek budżetowych (czyli typu jednostek organizacyjnych stanowiących przeważającą liczbę wśród ogółu jednostek tworzących sektor publiczny), uofp reguluje także kwestie związane z ustalaniem planów jednostek organizacyjnych, które prowadzą samodzielnie gospodarkę finansową na bazie uzyskiwanych przychodów. Ze względu na dużo większą swobodę w prowadzeniu gospodarki finansowej tych jednostek i ich dość luźne powiązanie z budżetem państwa lub budżetami jednostek samorządu terytorialnego (np. poprzez ewentualne dotacje i/lub wpłaty nadwyżek środków) procedury te nie są tak sformalizowane, jak w przypadku jednostek budżetowych. Dotyczy to np.: samorządowych zakładów budżetowych, państwowych agencji wykonawczych, państwowych instytucji gospodarki budżetowej oraz innych jednostek organizacyjnych posiadających osobowość prawną, w odniesieniu do których tryb, zasady i szczegółowość ustalania ich planów finansowych regulowane są nie tylko w uofp, ale także w ustawach szczególnych, na podstawie których są one tworzone (np. w ustawie o działalności kulturalnej - w przypadku państwowych i samorządowych instytucji kultury, w ustawie o szkolnictwie wyższym - w przypadku uczelni publicznych, w ustawach o utworzeniu poszczególnych agencji wykonawczych) i w wydawanych do nich aktach wykonawczych.

Obowiązujące przepisy z zakresu ustalania projektów planów finansowych i planów finansowych zastrzegają wykonywanie niektórych czynności wprost do kompetencji kierowników jednostek organizacyjnych. Uregulowania te, zawarte w uofp i wydanym na jej podstawie rozporządzeniu w odniesieniu do przeważających w sektorze finansów publicznych typów jednostek organizacyjnych (jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych i instytucji gospodarki budżetowej), przedstawiono w tabeli 1.

Tabela 1. Kompetencje w zakresie tworzenia planów finansowych zastrzeżone przez przepisy ogólnie obowiązujące dla kierowników jednostek

Kompetencje zastrzeżone dla kierownika jednostki	Podstawa prawna
Kierownicy jednostek państwowych opracowują i przedstawiają projekty planów finansowych właściwym ministrom.	art. 138 ust. 5 uofp
Projekty planów finansowych państwowych jednostek budżetowych, zapewniające zgodność kwot dochodów i wydatków budżetowych, w tym wynagrodzeń, z projektem ustawy budżetowej, sporządzane na podstawie informacji otrzymanych przez kierowników jednostek od dysponentów części budżetowych, są zatwierdzane przez kierowników jednostek i przekazywane dysponentom części budżetowych zgodnie z ich strukturą w terminach przez nich ustalonych, nie później jednak niż do 1 grudnia roku poprzedzającego rok budżetowy.	§ 4 rozporządzenia w sprawie gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych
Projekty planów finansowych samorządowych jednostek budżetowych, zapewniające zgodność kwot dochodów i wydatków budżetowych z projektem uchwały budżetowej, sporządzane na podstawie informacji otrzymanych przez kierowników jednostek od zarządu jednostki samorządu terytorialnego, są zatwierdzane przez kierowników jednostek i przekazywane zarządowi w terminie 30 dni od dnia otrzymania informacji, nie później jednak niż do 22 grudnia roku poprzedzającego rok budżetowy.	§ 5 ww. rozporządzenia
Kierownik państwowej jednostki budżetowej sporządza plan finansowy jednostki na podstawie informacji o ostatecznych kwotach dochodów i wydatków budżetowych wynikających z ustawy budżetowej przekazanych przez dysponenta części budżetowej, w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia ich otrzymania, poprzez dostosowanie projektu planu finansowego do danych ujętych w ustawie budżetowej.	§ 8 ust. 1-4 ww. rozporządzenia
Kierownik samorządowej jednostki budżetowej sporządza plan finansowy jednostki na podstawie informacji o ostatecznych kwotach dochodów i wydatków budżetowych wynikających z uchwały budżetowej przekazanych przez zarząd jednostki samorządu terytorialnego, w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia ich otrzymania, poprzez dostosowanie projektu planu finansowego do danych ujętych w uchwale budżetowej.	§ 8 ust. 5 ww. rozporządzenia
Kierownik samorządowej jednostki budżetowej należącej do systemu oświaty przekazuje zarządowi jednostki samorządu terytorialnego, nie później niż do 22 grudnia roku poprzedzającego rok budżetowy, plan dochodów wyodrębnionych jednostki oświatowej i wydatków z nich finansowanych.	§ 9 ww. rozporządzenia
Projekty planów finansowych samorządowych zakładów budżetowych, zapewniające zgodność kwot przychodów i kosztów z projektem uchwały budżetowej, sporządzane na podstawie informacji otrzymanych przez kierowników zakładów od zarządu jednostki samorządu terytorialnego, są zatwierdzane przez kierowników zakładów i przekazywane zarządowi w terminie 30 dni od dnia otrzymania informacji, nie później jednak niż do 22 grudnia roku poprzedzającego rok budżetowy.	§ 36 ww. rozporządzenia
Kierownik samorządowego zakładu budżetowego dostosowuje plan finansowy zakładu do uchwały budżetowej na podstawie informacji o ostatecznych kwotach przychodów i kosztów oraz dotacji i wpłat do budżetu, przekazanych przez zarząd jednostki samorządu terytorialnego, w terminie 10 dni od dnia ich otrzymania, i zatwierdza go.	§ 39 ww. rozporządzenia
Do zadań dyrektora państwowej instytucji gospodarki budżetowej należy przygotowanie projektu rocznego planu finansowego, który jest przekazywany organowi wykonującemu funkcje organu założycielskiego, w trybie i na zasadach określonych w przepisach dotyczących prac nad projektem ustawy budżetowej.	art. 27 ust. 2 pkt 4 oraz ust. 3 uofp

W odniesieniu do innych jednostek organizacyjnych sektora finansów publicznych, tworzonych na podstawie odrębnych ustaw, zastrzeżenie kompetencji w zakresie opracowywania planów finansowych dla kierownika danej jednostki może wynikać z tych ustaw oraz wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych, a także statutów i regulaminów wewnętrznych.

Oprócz czynności, które w ramach procedur opracowywania projektów planów finansowych i planów finansowych są przez przepisy wyraźnie zastrzegane do obowiązków kierownika jednostki, to ciąży na nim także odpowiedzialność za takie zorganizowanie pracy jednostki i podział obowiązków w zakresie zbierania i opracowania danych koniecznych do sporządzenia projektów planów i planów, aby:

● były one sporządzane w odpowiedniej szczegółowości i z zachowaniem wymaganych terminów,

● przewidywane w nich kwoty dochodów (przychodów) były realne do osiągnięcia, a kwoty wydatków (kosztów) zabezpieczały podstawowe potrzeby jednostki w sposób pozwalający na niezakłóconą realizację jej zadań statutowych,

● projekty planów były uzgadniane na zasadach wynikających z przepisów szczególnych (np. art. 39 ust. 1 pkt 5, art. 41 ust. 2 pkt 2, art. 50 ust. 2 pkt 2, art. 54 ust. 2 pkt 3 ustawy o systemie oświaty wymaga, aby projekt planu finansowego szkoły lub placówki był opiniowany przez radę szkoły lub placówki, radę pedagogiczną oraz radę rodziców).

Wynika to z ogólnej dyspozycji art. 53 ust. 1 uofp, zgodnie z którą odpowiada on za całość gospodarki finansowej danej jednostki. Zwyczajowo główny ciężar związany z wykonywaniem prac w tym zakresie spoczywa jednak na głównym księgowym jednostki, któremu powierzane są obowiązki przedstawiania kierownikowi jednostki propozycji projektu planu finansowego sporządzonej na podstawie wniosków i danych liczbowych przekazywanych przez kierowników poszczególnych komórek organizacyjnych na temat przewidywanych wielkości dochodów budżetowych (przychodów) oraz zapotrzebowania na środki konieczne na pokrycie jej wydatków (kosztów) oraz sporządzania projektu planu i samego planu.

Na głównym księgowym ciąży też zazwyczaj obowiązek bieżącego analizowania stopnia realizacji planu finansowego i przedkładania kierownikowi jednostki informacji i analiz na ten temat wraz z ewentualnymi propozycjami zmian w zakresie planowanej wielkości dochodów (przychodów) i wydatków (kosztów) jednostki, ponieważ pierwotnie ustalone plany finansowe nie są ostateczne - w toku prowadzenia działalności mogą zaistnieć różne zdarzenia powodujące konieczność wprowadzenia korekt zarówno prognoz dochodów, jak i limitów wydatków. Należy jednak wziąć pod uwagę, że również i w takich sytuacjach kierownicy poszczególnych jednostek organizacyjnych nie mają pełnej swobody działania, ponieważ daleko idące zmiany odnośnie do ustawy budżetowej i uchwał budżetowych mogą być wprowadzane jedynie przez organy stanowiące państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. Niemniej jednak przepisy przyznają pewien zakres swobody dokonywania zmian w planach finansowych jednostek w toku ich realizacji, tym większy, im luźniejsze jest powiązanie danej jednostki z właściwym budżetem (zasada ta wynika z tego, że przy powiązaniu ścisłym, takim jak w przypadku jednostek budżetowych, każda zmiana ich planu finansowego oznacza zmianę budżetu, natomiast przy powiązaniu luźniejszym - na budżet mają wpływ jedynie zmiany, które powodowałyby konieczność zwiększenia kwot dotacji przewidzianych dla danej jednostki lub zmniejszenia należnych od danej jednostki obowiązkowych wpłat). O stopniu decentralizacji kompetencji do podejmowania decyzji o wprowadzeniu zmian kwot dochodów i wydatków budżetowych decydują odpowiednie organy, które mogą udzielić kierownikom jednostek upoważnienia do wprowadzania określonych zmian w planach finansowych. Zasady obowiązujące przy dokonywaniu zmian w planach finansowych jednostek przedstawiono w tabeli 2, odnośnie do typów jednostek wyraźnie wymienionych w uofp, czyli jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, agencji wykonawczych oraz państwowych instytucji gospodarki budżetowej. W przypadku innych jednostek odpowiednich uregulowań należy szukać w przepisach będących podstawą ich utworzenia.

Tabela 2. Unormowania w zakresie kompetencji do dokonywania zmian w planach finansowych

Zakres kompetencji kierownika jednostki do wprowadzania zmian w planie finansowym	Podstawa prawna
Państwowe jednostki budżetowe
Kierownicy podległych państwowych jednostek budżetowych mogą dokonywać zmian w planach finansowych państwowych jednostek budżetowych w obrębie jednego rozdziału, na podstawie i w granicach upoważnień udzielonych im przez dysponentów części budżetowych. O dokonanych przeniesieniach kierownicy informują dysponentów części budżetowych w ustalonych przez nich terminach.	§ 11 ust. 1 i 2 rozporządzenia w sprawie gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych
Dysponenci części budżetowych mogą upoważnić kierowników podległych jednostek do dokonywania przeniesień wydatków w obrębie jednego rozdziału. Upoważnienie to nie obejmuje przenoszenia wydatków, na dokonanie których wymagana jest zgoda: ● ministra właściwego do spraw rozwoju regionalnego (czyli wydatków przeznaczonych na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich), ● Ministra Finansów (w przypadku zmian polegających na zmniejszeniu lub zwiększeniu wydatków majątkowych jednorazowo o kwotę powyżej 100 tys. zł, a także wszelkich zmian polegających na zmniejszeniu lub zwiększeniu wydatków na inwestycje budowlane), a także nie mają zastosowania do podziału rezerw budżetu państwa. Dokonywane przez kierowników jednostek przeniesienia wydatków nie mogą zwiększać planowanych wydatków na uposażenia i wynagrodzenia ze stosunku pracy, o ile odrębne ustawy nie stanowią inaczej.	art. 171 ust. 2, 3, 4, 5, 6 i 7 uofp
Samorządowe jednostki budżetowe
Kierownicy samorządowych jednostek budżetowych mogą dokonywać przeniesień planowanych wydatków w planach finansowych samorządowych jednostek budżetowych, w granicach upoważnień przyznanych przez zarząd jednostki samorządu terytorialnego. O dokonanych zmianach zawiadamiają w ciągu 7 dni od dnia dokonania zmiany zarząd jednostki samorządu terytorialnego.	§ 12 ust. 3 i 5 rozporządzenia w sprawie gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych
Organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może upoważnić zarząd do przekazania niektórych uprawnień do dokonywania przeniesień planowanych wydatków innym jednostkom organizacyjnym jednostki samorządu terytorialnego. Kierownicy jednostek organizacyjnych dokonujący przeniesień wydatków na podstawie takich upoważnień wprowadzają odpowiednie zmiany w planach finansowych i informują o dokonanych przeniesieniach zarząd.	art. 258 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 uofp
Dokonywanie zmian w planach finansowych dochodów gromadzonych na wydzielonym rachunku samorządowych jednostek budżetowych należących do systemu oświaty i wydatków nimi finansowanych oraz zatwierdzanie zmian w tych planach następuje zgodnie z uchwałą organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego.	§ 12 ust. 4 rozporządzenia w sprawie gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych
Zasady ogólne
Ujęte w rocznych planach finansowych jednostek sektora finansów publicznych: 1) przychody - stanowią prognozy ich wielkości; 2) koszty - mogą ulec zwiększeniu, jeżeli: ● zrealizowano przychody wyższe od prognozowanych, ● zwiększenie kosztów nie spowoduje zwiększenia dotacji z budżetu lub zwiększenia planowanego stanu zobowiązań. Zmiany w zakresie wymienionych przychodów i kosztów wymagają dokonania zmian w rocznym planie finansowym.	art. 52 ust. 2 i 3 uofp
Samorządowe zakłady budżetowe
Kierownik samorządowego zakładu budżetowego może dokonywać zmian w planie finansowym zakładu budżetowego, w ciągu roku budżetowego, w przypadku i pod warunkami określonymi w art. 15 ust. 8 uofp. Inne niż wymienione tam zmiany mogą być dokonywane tylko po uprzednim wprowadzeniu zmian w uchwale budżetowej jednostki samorządu terytorialnego. Dopuszczalne jest realizowanie planu samorządowego zakładu budżetowego w sposób odmienny od założonego, bez konieczności wprowadzania zmian, w przypadkach: ● realizacji odpowiednio niższych kosztów dostosowanych do niższych niż planowanych przychodów, ● dokonywania przeniesień pomiędzy paragrafami, z uwzględnieniem ograniczeń przewidzianych prawem.	§ 41 rozporządzenia w sprawie gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych
W planie finansowym samorządowego zakładu budżetowego mogą być dokonywane zmiany w ciągu roku w przypadku realizowania wyższych od planowanych przychodów i kosztów, pod warunkiem, że nie spowoduje to zmniejszenia wpłat do budżetu jednostki samorządu terytorialnego ani zwiększenia dotacji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego.	art. 15 ust. 8 uofp
Agencje wykonawcze
W planie finansowym agencji wykonawczej mogą być dokonywane zmiany przychodów i kosztów po uzyskaniu zgody ministra sprawującego nadzór nad agencją, wydanej po uzyskaniu opinii sejmowej komisji właściwej do spraw budżetu. Zmiany planu finansowego agencji wykonawczej nie mogą powodować zwiększenia zobowiązań agencji ani pogorszenia planowanego wyniku finansowego agencji, chyba że odrębne ustawy stanowią inaczej (zasada ta nie dotyczy m.in. zwiększenia planu finansowego agencji wykonawczej z tytułu uzyskania pożyczki z budżetu państwa na finansowanie Wspólnej Polityki Rolnej). O dokonanych zmianach należy niezwłocznie powiadomić Ministra Finansów.	art. 21 ust. 5, 6 i 9 uofp
Instytucje gospodarki budżetowej
W planie finansowym instytucji gospodarki budżetowej mogą być dokonywane zmiany przychodów i kosztów w trakcie roku budżetowego po uzyskaniu zgody organu wykonującego funkcje organu założycielskiego, z tym że nie mogą one spowodować zwiększenia dotacji z budżetu państwa i pogorszenia planowanego wyniku finansowego. O dokonanych zmianach należy niezwłocznie powiadomić Ministra Finansów.	art. 24 ust. 5 uofp

Konieczność dokonania zmian w planach finansowych jednostek budżetowych oraz samorządowych zakładów budżetowych może wynikać także ze zmian budżetu dokonanych przez organy stanowiące bądź wykonawcze państwa lub jednostki samorządu terytorialnego. W takich przypadkach kierownicy jednostek są zobowiązani do odpowiedniego skorygowania planów finansowych przez dostosowanie ich do zmian zgodnie z informacjami otrzymanymi od dysponentów części budżetowych lub zarządu jednostki samorządu terytorialnego (§ 10 ust. 1-3 oraz § 12 ust. 1-2 rozporządzenia w sprawie gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych).

Kierownicy jednostek budżetowych oraz samorządowych zakładów budżetowych są zobowiązani do takiego zorganizowania trybu pracy jednostki i podziału obowiązków w zakresie zbierania i opracowania danych niezbędnych do korygowania planów finansowych, aby konieczne zmiany w wysokości planowanych dochodów (przychodów) oraz wydatków (kosztów) były wprowadzane terminowo, czyli przed zaciągnięciem nieplanowanych zobowiązań i/lub dokonaniem nieplanowanych wydatków, z zachowaniem obowiązującego trybu.

PRZYKŁAD

Kontrola przeprowadzona w urzędzie gminy zakwestionowała praktykę dotyczącą zasad wprowadzania do uchwały budżetowej zmian wynikających ze zmian planów finansowych dokonanych przez kierowników jednostek budżetowych jedną uchwałą podejmowaną 31 grudnia roku budżetowego jako tzw. czyszczenie budżetu. Polegała ona na tym, że w ciągu roku kierownicy poszczególnych jednostek nie wprowadzali formalnych zmian w planach finansowych, dokonując wydatków bez przestrzegania limitów w poszczególnych paragrafach klasyfikacji budżetowej, zwracając uwagę jedynie na to, żeby zmieścić się w ogólnej kwocie środków przyznanych jednostce na wydatki. Na koniec roku przygotowywali jedno zarządzenie w sprawie dokonania zmian w planie finansowym, obejmujące ostateczne kwoty wydatków zgodne z ich wykonaniem, które przedkładali radzie gminy w celu uaktualnienia planu wydatków w uchwale budżetowej. Kontrolujący, kierując się zapisami ewidencji pomocniczej na temat wysokości planu wydatków, zarzucili kierownikom poszczególnych jednostek naruszenia przepisów polegające na:

w przekroczeniu zakresu upoważnień do dokonywania zmian w planach finansowych (tam, gdzie w "zarządzeniu czyszczącym" wprowadzili oni zmiany w zakresie przekraczającym udzielone im przez zarząd upoważnienia do dokonywania zmian w planie finansowym - dotyczące m.in. zwiększenia limitów wydatków na wynagrodzenia i na zakupy inwestycyjne),

w zaciągnięciu zobowiązań i dokonywaniu wydatków w kwotach przekraczających na dany dzień limity określone w planie finansowym.

Czy zarzuty te są słuszne, skoro na koniec roku wszystkie konieczne zmiany zostały wprowadzone i do budżetu, i do planów finansowych tak, że w sprawozdaniach Rb-28S (zarówno jednostkowych, jak i w sprawozdaniu zbiorczym) nie wykazano żadnych przekroczeń planu wydatków?

Tak, zarzuty kontrolujących są słuszne, ponieważ w ciągu roku budżetowego, podczas wykonywania budżetu, doszło do naruszenia przepisów normujących zasady tzw. dyscypliny finansów publicznych, które określają:

● tryb dokonywania zmian w budżecie oraz planach finansowych jednostek budżetowych (art. 258 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 uofp oraz § 12 ust. 3 i 5 rozporządzenia w sprawie gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych),

● zasady zaciągania zobowiązań i dokonywania wydatków, które nie mogą przekraczać limitów ustalonych w planie finansowym jednostki, z uwzględnieniem prawidłowo dokonanych przeniesień i zgodnie z planowanym przeznaczeniem (art. 254 pkt 3 oraz art. 261 uofp).

Zasady dyscypliny finansów publicznych wynikają z powszechnie obowiązującego prawa i nie mogą być zmieniane w drodze praktyki czy zwyczajów przyjętych w danej jednostce samorządu terytorialnego. Za zgodność działań poszczególnych jednostek z prawem w tym zakresie odpowiadają ich kierownicy (art. 53 ust. 1, art. 68, art. 69 ust. 1 pkt 3 uofp), natomiast w odniesieniu do budżetu gminy jako całości - zarząd jednostki samorządu terytorialnego (art. 247 ust. 1 i 2 uofp). W opisanym przykładzie należy także zwrócić uwagę na to, że przyjęta praktyka spowodowała naruszenie podstawowych kompetencji do ustalania limitów wydatków majątkowych (zakupy inwestycyjne jednostek budżetowych) oraz wydatków bieżących na wynagrodzenia pracowników podległych jednostek, przysługujących organowi stanowiącemu. O ile w przypadku innych wydatków, do przenoszenia których pomiędzy paragrafami klasyfikacji budżetowej byli upoważnieni kierownicy jednostek budżetowych, mogli oni sami wprowadzić zmiany w planie finansowym, informując o nich zarząd jednostki samorządu terytorialnego w terminie 7 dni od dnia ich dokonania tak, aby mógł on zmiany te uwzględnić w budżecie (a więc mieli kompetencje - tylko wykonali je po terminie), o tyle w przypadku zmian przekraczających zakres udzielonych upoważnień procedura ta powinna być inna.

W razie konieczności dokonania takich zmian kierownik jednostki powinien wystąpić do zarządu jednostki samorządu terytorialnego z odpowiednim pismem, wskazując ewentualne możliwości ich sfinansowania po dokonaniu przeniesień z innych podziałek klasyfikacji budżetowej. Wójt gminy z kolei właściwe propozycje odnośnie do zmian powinien przedłożyć radzie gminy, która ma kompetencje do ostatecznego podjęcia decyzji w sprawie, czy ich dokonać, czy też nie, a także jeśli będą one dokonane, to w jakim zakresie (nie jest przy tym związana wnioskiem kierownika jednostki). Dopiero po dokonaniu zmian w budżecie przez radę gminy wójt gminy powinien poinformować o nich kierownika jednostki organizacyjnej wnioskującej o ich wprowadzenie, który powinien dostosować do zmian plan finansowy jednostki. Kierownicy jednostek budżetowych, przedkładając radzie gminy "zarządzenia czyszczące" na ostatni dzień roku obrotowego, w których zamieścili zmiany dotyczące limitów wydatków majątkowych i wydatków na wynagrodzenia, postawili radę gminy przed faktem dokonanym, pozbawiając ją możliwości faktycznego wpływu na wysokość tych wydatków.

Procedury ustalania i wprowadzania zmian do planów finansowych jednostek organizacyjnych sektora finansów publicznych zostały przez ustawodawcę uznane za podstawowe zasady dyscypliny finansów publicznych, których naruszenie, poprzez dokonanie zmiany w planie stanowiącym podstawę gospodarki finansowej jednostki sektora finansów publicznych:

● bez upoważnienia albo

● z przekroczeniem zakresu upoważnienia,

stanowi czyn zabroniony w rozumieniu art. 10 ustawy o naruszeniu dyscypliny finansów publicznych. Poza tym należy mieć także na uwadze, że niedochowanie terminów dokonywania zmian w planie finansowym może doprowadzić do naruszenia dyscypliny finansów publicznych z art. 11 i 15 ww. ustawy polegającego na zaciągnięciu zobowiązania (dokonaniu wydatku) ze środków publicznych bez upoważnienia określonego planem finansowym albo z przekroczeniem zakresu tego upoważnienia.

2. Obowiązki w zakresie wykonywania planów finansowych

Planowość działania jednostek sektora finansów publicznych w sferze gospodarki finansowej oznacza konieczność kierowania się przy jej prowadzeniu zapisami na temat prognozowanych dochodów (przychodów) i limitów wydatków (kosztów) zamieszczonych w ich planach finansowych. Wykonywanie planów finansowych obejmuje:

● ustalanie i pobieranie należności,

● dokonywanie rozliczeń z budżetem z tytułu pobranych dochodów lub obowiązkowych wpłat,

● zaciąganie zobowiązań,

● dokonywanie wydatków.

Stopień realizacji planów w tym zakresie powinien być na bieżąco ustalany na podstawie danych zbiorczych zawartych w sprawozdawczości budżetowej i stanowić bazę do oceny skuteczności i prawidłowości działań podejmowanych przez kierownictwo jednostki w zakresie prowadzenia jej gospodarki finansowej.

2.1. Ustalanie i pobieranie należności

Działalność jednostek sektora prywatnego jest finansowana z pozyskiwanych przychodów, których rodzaje i wielkość ustala ich kierownictwo w ramach przyjętej polityki finansowej i zależy od rodzaju oferowanych usług, dóbr, ich cen, a także od koniunktury gospodarczej. Działalność jednostek sektora finansów publicznych jest finansowana ze środków publicznych, do których zalicza się m.in.:

1) dochody publiczne, w tym:

● daniny publiczne, czyli podatki, składki, opłaty, wpłaty z zysku przedsiębiorstw państwowych i jednoosobowych spółek Skarbu Państwa, a także inne świadczenia pieniężne, których obowiązek ponoszenia na rzecz państwa, jednostek samorządu terytorialnego, państwowych funduszy celowych oraz innych jednostek sektora finansów publicznych wynika z odrębnych ustaw,

● inne dochody budżetu państwa, jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych należne na podstawie odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych,

● wpływy ze sprzedaży wyrobów i usług świadczonych przez jednostki sektora finansów publicznych,

● dochody z mienia jednostek sektora finansów publicznych, a w szczególności: wpływy z umów najmu, dzierżawy i innych umów o podobnym charakterze, odsetki od środków na rachunkach bankowych, od udzielonych pożyczek i od posiadanych papierów wartościowych, dywidendy z tytułu posiadanych praw majątkowych,

● spadki, zapisy i darowizny w postaci pieniężnej na rzecz jednostek sektora finansów publicznych,

● odszkodowania należne jednostkom sektora finansów publicznych,

● kwoty uzyskane przez jednostki sektora finansów publicznych z tytułu udzielonych poręczeń i gwarancji,

● dochody ze sprzedaży majątku, rzeczy i praw, niestanowiące przychodów;

2) przychody budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz innych jednostek sektora finansów publicznych pochodzące: ze sprzedaży papierów wartościowych, z prywatyzacji majątku Skarbu Państwa oraz majątku jednostek samorządu terytorialnego, ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych, z otrzymanych pożyczek i kredytów, z innych operacji finansowych, a także przychody jednostek sektora finansów publicznych pochodzące z prowadzonej przez nie działalności oraz pochodzące z innych źródeł.

Zasady ich kalkulowania, ustalania i pobierania są ściśle unormowane przepisami.

W budżecie państwa i budżetach jednostek samorządu terytorialnego obowiązuje zasada stanowiąca, że środki publiczne pochodzące z poszczególnych tytułów nie mogą być przeznaczane na finansowanie imiennie wymienionych wydatków, chyba że odrębna ustawa stanowi inaczej (art. 42 ust. 2-4 uofp). Ograniczenia tego nie stosuje się do:

● wydatków finansowanych z kredytów udzielonych przez międzynarodowe instytucje finansowe, jeśli umowa tak stanowi,

● wydatków finansowanych ze środków europejskich,

● wydatków finansowanych ze środków przeznaczonych na realizację programów unijnych i innych środków z budżetu Unii Europejskiej,

● kosztów ponoszonych przez jednostki prowadzące działalność gospodarczą, agencje wykonawcze, instytucje gospodarki budżetowej oraz inne państwowe osoby prawne i samorządowe zakłady budżetowe.

PRZYKŁAD

Kierownik samorządowej jednostki budżetowej wygospodarował dodatkowe środki dzięki inicjatywie własnej polegającej na takim przeorganizowaniu jednostki, aby było możliwe komercyjne wynajmowanie kilku pomieszczeń w siedzibie jednostki, co przynosi dochody z opłat czynszowych. Czy jednostka może domagać się, aby dochody z tego tytułu były przeznaczone w budżecie gminy wyłącznie na wydatki tej jednostki, a nie trafiały do ogólnej puli dochodów, a stamtąd do innych niedochodowych jednostek?

Nie, jednostka nie może występować z tego rodzaju roszczeniami, choć przy pracach nad projektem uchwały budżetowej może zgłosić propozycje odnośnie do zwiększenia swoich wydatków, jeśli jest to uzasadnione jej potrzebami.

Samorządowe jednostki budżetowe w całości odprowadzają pobrane dochody do budżetu gminy, a swoje wydatki pokrywają ze środków otrzymanych w tym celu z tego budżetu (art. 11 ust. 1 uofp). Wysokość wydatków jednostki budżetowej jest ustalana w stosunku do kosztów jej działalności, a nie w stosunku do pobranych dochodów, ponieważ:

● jednostki budżetowe jako takie nie mają żadnych "własnych" dochodów - pobierają one jedynie dochody budżetowe w imieniu jednostki samorządu terytorialnego, które są zobowiązane odprowadzić na rachunek budżetu,

● znaczna większość jednostek budżetowych pobiera dochody w tak nieznacznych kwotach, że nie byłaby w stanie pokryć z nich kosztów swojej działalności.

Rozdysponowaniem pozyskiwanych środków publicznych zajmuje się organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego (tu: rada gminy), który bierze pod uwagę potrzeby poszczególnych jednostek budżetowych związane z zapewnieniem realizacji przez nie ich zadań statutowych, a nie to, czy ich działalność jest mniej lub bardziej "dochodowa", redystrybuując środki publiczne odprowadzone do budżetu przez jednostki bezpośrednio wykonujące budżet. Środki pobrane przez poszczególne jednostki budżetowe nie są w żaden sposób "znakowane" i przypisywane do poszczególnych jednostek, które je pobrały (art. 42 ust. 2-4 uofp). Rada gminy może pozytywnie ocenić działania kierownika jednostki budżetowej, który poprzez własną inicjatywę przyczynił się do zwiększenia dochodów budżetu, ale pozyskane w ten sposób środki może przeznaczyć na finansowanie wydatków innych jednostek, które nie przynoszą żadnych dochodów - jeśli taki kierunek wydatkowania środków będzie zgodny z aktualnie realizowaną polityką społeczno-gospodarczą gminy.

Dochody (przychody) ujęte w budżecie państwa i budżetach jednostek samorządu terytorialnego są gromadzone przez jednostki organizacyjne zobowiązane do wykonywania budżetu, czyli jednostki budżetowe, w ramach wykonywania ich planów finansowych. Pozostałe jednostki organizacyjne gromadzą środki z przypisanych im przychodów, które przeznaczają na finansowanie swojej działalności, dokonując rozliczeń z budżetem z tytułu obowiązkowych wpłat.

Sposób gromadzenia środków publicznych z poszczególnych tytułów określają ustawy szczególne, przy czym art. 42 ust. 5 uofp, odnoszący się do ogółu jednostek organizacyjnych tworzących sektor publiczny, zobowiązuje poszczególne jednostki do:

● ustalania przypadających im należności pieniężnych, w tym mających charakter cywilnoprawny,

● terminowego podejmowania w stosunku do zobowiązanych czynności zmierzających do wykonania ciążących na nich zobowiązań.

Za gromadzenie środków publicznych pobieranych przez daną jednostkę organizacyjną odpowiada jej kierownik, w ramach ogólnej dyspozycji art. 53 ust. 1 uofp, zgodnie z którą odpowiada on za całość gospodarki finansowej danej jednostki.

Gromadzenie środków publicznych - niezależnie od tytułu, na podstawie którego są pobierane - obejmuje następujące etapy:

● etap 1 - ustalenie należności (skonkretyzowanie należności pod względem podmiotowym, czyli osoby zobowiązanego, i przedmiotowym, czyli rodzaju i wysokości),

● etap 2 - pobieranie należności (przyjmowanie należności od zobowiązanych, ich rozliczanie i ewidencjonowanie),

● etap 3 - egzekwowanie należności (podejmowanie przewidzianego prawem postępowania mającego na celu przymusowe wykonanie zobowiązań pieniężnych przez zobowiązanych, którzy uchylają się od spełnienia ciążących na nich obowiązków).

Etap 1: Ustalanie należności w przypadku należności o charakterze cywilnoprawnym konkretyzowanych w formie umowy należy do kompetencji kierownika jednostki jako osoby uprawnionej do reprezentowania jednostki na zewnątrz i zaciągania w jej imieniu zobowiązań. Jeśli jednostka jest uprawniona do pobierania należności publicznoprawnych, w tym podatkowych, ustalanych w drodze decyzji administracyjnej (podatkowej), ich konkretyzowanie należy do osoby, której przepisy przyznają status organu administracji czy organu podatkowego, pełniącej z reguły funkcje kierownika tej jednostki, np. w gminach kompetencje w tym zakresie ma organ wykonawczy, czyli wójt gminy (burmistrz miasta, prezydent miasta) będący jednocześnie kierownikiem urzędu gminy (miasta). Kompetencje w tym zakresie mogą być przez kierownika przekazane także innym pracownikom jednostki, przy zachowaniu szczególnych warunków i/lub formy przewidzianej w przepisach szczególnych (pełnomocnictwo do zawierania umów cywilnoprawnych, upoważnienie do wydawania decyzji administracyjnych/podatkowych).

Przedstawiamy wzory dwóch podstawowych rodzajów dokumentów, stosowanych przy przekazywaniu obowiązków w tym zakresie, tj. wzór pełnomocnictwa udzielonego przez burmistrza miasta zastępcy burmistrza do zawierania umów najmu (dzierżawy) nieruchomości oraz wzór upoważnienia udzielonego przez burmistrza miasta kierownikowi referatu podatków i opłat lokalnych do wydawania decyzji w sprawie wymiaru podatków lokalnych od osób fizycznych.

Wzór. Pełnomocnictwo udzielone przez burmistrza miasta zastępcy burmistrza do zawierania umów najmu (dzierżawy) nieruchomości

^*) Pełnomocnictwo udzielane jest na podstawie: art. 46 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym oraz art. 95-109 k.c. dotyczących zasad dokonywania czynności prawnych przez przedstawiciela.

Wzór. Upoważnienie udzielone przez burmistrza miasta kierownikowi referatu podatków i opłat lokalnych do wydawania decyzji w sprawie wymiaru podatku rolnego, leśnego i od nieruchomości od osób fizycznych

Oprócz kompetencji do skonkretyzowania należności w odpowiedniej formie kierownik jednostki odpowiada także za wskazanie w ramach procedur kontroli zarządczej pracowników odpowiedzialnych za wykonanie poszczególnych czynności przygotowawczych, np. za:

● sprawdzenie i zaewidencjonowanie deklaracji podatkowych,

● przeprowadzenie postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego wobec podatników uchylających się od złożenia deklaracji,

● zlecenie przygotowania do sprzedaży nieruchomości komunalnych - w tym ich wycenę,

● ustalenie cen i opłat do przetargów czy negocjacji na zbycie nieruchomości i ich przeprowadzenie,

● obliczenie sugerowanej wysokości czynszu najmu, dzierżawy do negocjacji i ich przeprowadzenie,

● przygotowanie dokumentacji koniecznej do wydania decyzji/zawarcia umowy itp. oraz osób odpowiedzialnych za nadzorowanie ich wykonywania w ramach hierarchii służbowej.

Etap 2 i 3: W przypadku etapu pobierania i etapu egzekwowania należności do kierownika jednostki zastrzegane są kompetencje o charakterze kluczowym, czyli podejmowanie decyzji o wszczynaniu postępowania egzekucyjnego, a także o udzieleniu ulg w spłacie należności (zaniechaniu poboru, niedochodzeniu, umarzaniu, rozkładaniu na raty, odraczaniu terminów spłaty), przy uwzględnieniu ograniczeń ustalonych w obowiązujących przepisach. Podstawowe uregulowania w tym zakresie, odnoszące się do należności budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego, zostały przedstawione w tabeli 3.

Tabela 3. Podstawowe uregulowania w zakresie kompetencji do udzielania ulg w spłacie należności budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego

Jednostki państwowe	Jednostki samorządowe
Należności cywilnoprawne
Kierownik państwowej jednostki budżetowej jest uprawniony do umarzania, rozkładania na raty bądź odraczania terminu płatności należności pieniężnych o charakterze cywilnoprawnym w odniesieniu do należności przypadających jego jednostce, których wartość należności głównej nie przekracza kwoty 40 000 zł (z wyłączeniem należności wynikających ze stosunków prawnych, w zakresie których uprawniony jest minister właściwy do spraw Skarbu Państwa). W przypadku pozostałych należności do stosowania ulg właściwy jest dysponent części budżetowej albo w odniesieniu do należności państwowego funduszu celowego - dysponent tego funduszu (art. 58 ust. 1 uofp).	Umorzenie, rozłożenie na raty bądź odroczenie terminu płatności należności pieniężnych o charakterze cywilnoprawnym jest możliwe tylko, jeśli kompetencje w tym zakresie przyzna kierownikowi danej jednostki organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego w odpowiedniej uchwale, w sprawie określenia szczególnych zasad, sposobu i trybu udzielania ulg w spłacie należności cywilnoprawnych, określenia warunków dopuszczalności pomocy publicznej oraz wskazania organów lub osób uprawnionych do udzielania ulg (art. 59 ust. 1-3 uofp).
Niedochodzenie należności budżetu państwa lub państwowego funduszu celowego z tytułu umowy cywilnoprawnej jest możliwe tylko za zgodą odpowiednio dysponenta części budżetowej lub dysponenta państwowego funduszu celowego (art. 58 ust. 6 uofp).	Ustawa o finansach publicznych nie przewiduje możliwości zaniechania dochodzenia należności cywilnoprawnych w jednostkach organizacyjnych samorządu terytorialnego.
Niepodatkowe należności o charakterze publicznoprawnym
Kompetencje w zakresie umarzania, odraczania terminów płatności i rozkładania na raty tych należności przysługują w pierwszej instancji następującym organom: ● ministrom, wojewodom oraz innym dysponentom części budżetowych - w stosunku do należności budżetu państwa, ● wójtom, burmistrzom, prezydentom miast, starostom albo marszałkom województw - w stosunku do należności budżetów jednostek samorządu terytorialnego, które przyznają te ulgi w drodze decyzji (art. 61 ust. 1 oraz art. 64 i 67 uofp).
Należności podatkowe
Kompetencje w zakresie umarzania, odraczania terminów płatności i rozkładania na raty tych należności przysługują w pierwszej instancji następującym organom: ● naczelnikom urzędów podatkowych, naczelnikom urzędów celnych - w stosunku do należności budżetu państwa, ● wójtom, burmistrzom, prezydentom miast, starostom albo marszałkom województw - w stosunku do należności budżetów jednostek samorządu terytorialnego, które przyznają te ulgi w drodze decyzji (art. 13 § 1 ust. 1 i art. 67a Ordynacji podatkowej). W stosunku do należności podatkowych budżetu państwa możliwe jest także zastosowanie instytucji zaniechania poboru podatku, o czym decyduje minister właściwy do spraw finansów publicznych w drodze rozporządzenia (art. 22 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej).

Oprócz uregulowań przedstawionych w tabeli 3, odnoszących się do należności budżetowych, obowiązują także szczegółowe zasady udzielania ulg w zapłacie należności jednostek organizacyjnych sektora finansów publicznych, które same pokrywają koszty swojej działalności z uzyskiwanych przychodów, posiadających osobowość prawną i tworzonych na podstawie odrębnych ustaw (zawarte w tych ustawach i wydanych na ich podstawie aktach wykonawczych, a także w tzw. ustawach abolicyjnych - np. zasady umarzania, odraczania terminów płatności i rozkładania na raty należności poszczególnych agencji wykonawczych, ZUS, NFZ itp.).

Wszystkie uregulowania odnoszące się do udzielania ulg w spłacie należności z tytułu środków publicznych (np. art. 22 § 1 pkt 1, art. 67a-67c Ordynacji podatkowej, art. 55-61, art. 64 uofp, art. 29 ustawy systemowej) odnoszą się do podstawowej zasady, która nakazuje bezwzględne ich egzekwowanie. Kierownicy jednostek nie mają samodzielności w tworzeniu polityki finansowej jednostki w tym względzie. Uregulowania zezwalają na udzielanie ulg w zapłacie należności tylko w sytuacjach wyjątkowych, określonych przepisami prawa.

Przebieg czynności związanych z pobieraniem, rozliczaniem, ewidencjonowaniem i egzekwowaniem należności powinien być zorganizowany przez kierownika jednostki w ramach kontroli zarządczej w taki sposób, aby postępowania były prowadzone:

● w sposób kompleksowy i powszechny, czyli obejmowały wszystkie rodzaje należności i wszystkich zobowiązanych,

● z zachowaniem terminów i procedur wynikających z przepisów szczególnych.

PRZYKŁAD

Czy za niedochowanie w samorządowej jednostce budżetowej terminów ustalania i pobierania dochodów budżetowych, wskazanych w przepisach ustawowych, przewidziane są jakieś sankcje, np. jakie konsekwencje dla wójta mogą wyniknąć z tego, że w danym roku pracownicy referatu podatków nie zdążą wydrukować i doręczyć nakazów płatniczych na łączne zobowiązanie pieniężne przed ustawowym terminem płatności I raty (15 marca)?

Ustalanie i pobieranie należności pieniężnych przez wierzycieli będących jednostkami organizacyjnymi sektora finansów publicznych jest regulowane przez różne przepisy szczególne, z których jednak nie zawsze wynikają dokładne terminy wykonania poszczególnych czynności koniecznych do ustalenia czy pobrania należności. Terminy te powinny być ustalone w poszczególnych jednostkach organizacyjnych przez ich kierowników w ramach procedur kontroli zarządczej w taki sposób, aby zapewnić:

● dochowanie terminów przewidzianych prawem,

● rytmiczny spływ dochodów budżetowych, pobieranych dla właściwego budżetu przez jednostki budżetowe, co warunkuje posiadanie przez jednostkę samorządu terytorialnego środków niezbędnych na jej wydatki.

Nie zawsze naruszenie różnych norm ustawowych w tym zakresie będzie rodziło konsekwencje prawne w postaci odpowiedzialności karnej czy karnoskarbowej lub z tytułu naruszenia dyscypliny finansów publicznych, co nie znaczy, że nie przyniesie to jednostce poważnych konsekwencji innego rodzaju.

W opisanej sytuacji wójt gminy jako kierownik urzędu gminy, czyli jednostki powołanej do obsługi organu wykonawczego jednostki samorządu terytorialnego, odpowiada za takie zorganizowanie pracy komórki zajmującej się wymiarem, poborem i ewidencją podatków lokalnych, aby decyzje wymiarowe dla osób fizycznych na dany rok podatkowy zostały sporządzone, podpisane i doręczone poszczególnym podatnikom co najmniej na 14 dni przed upływem ustawowego terminu pierwszej raty podatku rolnego, leśnego i od nieruchomości na dany rok (czyli na 14 dni przed 15 marca roku podatkowego). Wynika to z art. 47 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, przy czym jeżeli przepisy prawa podatkowego określają kalendarzowo terminy płatności raty podatku, a decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego nie została doręczona co najmniej na 14 dni przed terminem płatności pierwszej raty podatku, obowiązuje nie termin ustawowy, a termin upływający 14 dnia od daty doręczenia decyzji. W przepisach ustaw karnych nie ma sankcji za naruszenie art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej - co nie znaczy jednak, że przekroczenie tego terminu z winy pracowników obsługujących organ podatkowy nie będzie miało żadnych konsekwencji dla urzędu gminy i wykonania budżetu gminy.

Możliwe konsekwencje niedochowania terminów ustalenia zobowiązań z tytułu łącznego zobowiązania pieniężnego na dany rok podatkowy

1. Przy dużym opóźnieniu w stosunku do większości lub wszystkich podatników konieczne będzie obliczanie terminów płatności każdego zobowiązania u każdego podatnika osobno i wprowadzanie go do ewidencji podatkowej tak, aby można było następnie prawidłowo ustalać ewentualną wysokość odsetek za zwłokę. Te dodatkowe czynności spowodują spiętrzenie prac w księgowości i dalsze opóźnienia, a także zaniedbania w normalnej pracy komórki odpowiedzialnej za wymiar i pobór podatków, co będzie skutkowało kolejnymi naruszeniami różnych przepisów (np. w zakresie terminowości prowadzenia ksiąg rachunkowych, sporządzania sprawozdawczości budżetowej itp.).

2. Zaburzony zostanie spływ dochodów podatkowych do budżetu gminy (tym bardziej, im dłuższe było opóźnienie i im większej liczby podatników dotyczyło), co w gminach, w których podatki lokalne stanowią dużą część dochodów własnych, może z kolei spowodować zatory płatnicze, ponieważ nie będzie środków na terminowe regulowanie zobowiązań.

3. W zależności od skali i czasu trwania tych problemów, zaburzenia płynności finansowej mogą skutkować naruszeniami dyscypliny finansów publicznych polegającymi na nieterminowym regulowaniu różnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym oraz narażać budżet na dodatkowe wydatki w postaci odsetek za zwłokę płaconych różnym instytucjom publicznym, a także kontrahentom jednostki.

4. W skrajnych przypadkach (gmin, które już wcześniej z powodu nadmiernego zadłużenia miały problemy z terminowym regulowaniem zobowiązań) znaczne opóźnienie w wystawianiu i doręczaniu nakazów płatniczych na łączne zobowiązanie pieniężne może spowodować takie perturbacje przy realizacji budżetu, które w ocenie organu stanowiącego jednostki samorządu terytorialnego będą mogły stanowić podstawę do nieudzielenia absolutorium wójtowi.

PRZYKŁAD

Czy są jakieś ogólne przepisy dotyczące terminów egzekwowania dochodów budżetowych przez samorządowe jednostki budżetowe, np. jeśli urząd gminy wysyła raz na kwartał wezwania do zapłaty zaległych należności z tytułu podatku od nieruchomości, czynszu dzierżawnego lub opłat za użytkowanie wieczyste, to jest to wystarczające, aby kierownik jednostki nie był narażony na zarzut nieterminowego dochodzenia należności?

Nie, ogólnie obowiązujące przepisy nie wyznaczają żadnych dokładnych terminów, w których samorządowe jednostki organizacyjne mają obowiązek wezwać zobowiązanych uchylających się od spełnienia zobowiązań pieniężnych do ich wykonania, wskazując jedynie, że powinno to się odbywać "systematycznie" i "niezwłocznie".

SŁOWNICZEK

"Systematycznie" - w powszechnym zrozumieniu oznacza, że dana czynność powinna być wykonywana regularnie i w sposób zaplanowany, ustalony.

"Niezwłocznie" - w powszechnym zrozumieniu oznacza, że dana czynność powinna być wykonana bez zbędnej zwłoki w zwykłym toku działalności danej jednostki.

Na przykład rozporządzenie Ministra Finansów z 20 maja 2014 r. w sprawie trybu postępowania wierzycieli należności pieniężnych przy podejmowaniu czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych, stosowane przy prowadzeniu postępowania egzekucyjnego należności publicznoprawnych, w tym podatkowych, stanowi, że wierzyciel jest zobowiązany do systematycznej kontroli terminowości zapłaty należności pieniężnych (§ 1) oraz niezwłocznego doręczania upomnień i wystawiania tytułów wykonawczych w sytuacji, gdy łączna wysokość należności pieniężnych wraz z odsetkami za zwłokę przekroczy dziesięciokrotność kosztów upomnienia albo gdy okres przedawnienia należności jest krótszy niż sześć miesięcy (§ 5 i 6).

Te ogólne pojęcia wymagają skonkretyzowania w każdej jednostce organizacyjnej w ramach procedur kontroli zarządczej, ponieważ inne znaczenie mogą mieć:

● w małej jednostce organizacyjnej pobierającej sporadycznie należności od kilku zobowiązanych, np. w szkole wynajmującej kilka pomieszczeń, gdzie zaraz po upływie terminu płatności czynszu najmu widać, którzy zobowiązani zalegają z uiszczeniem wierzytelności i można ich natychmiast wezwać do uregulowania należności, wystawiając ręcznie wezwania do zapłaty i wręczając je do rąk własnych dłużników,

● w dużym urzędzie pobierającym różnorodne należności od bardzo wielu zobowiązanych, gdzie najpierw konieczny jest czas na zaksięgowanie spływających ratalnie należności, po czym odpowiedni pracownicy drukują z systemu komputerowego służącego do prowadzenia ewidencji księgowej upomnienia (wezwania do zapłaty należności), które są następnie doręczane przez pośredników, potem po odczekaniu okresu, jaki został wyznaczony do uregulowania należności, przeprowadzana jest ponownie kontrola płatności po ich zaksięgowaniu, a następnie sporządzane są tytuły wykonawcze na wybrane należności, których koszty egzekwowania nie przekraczają ich wysokości.

Przy ustalaniu procedur kontroli zarządczej należy brać pod uwagę konieczność zapewnienia rytmicznego spływu dochodów do budżetu jednostki samorządu terytorialnego przy jednoczesnym zapewnieniu ekonomiki działań podejmowanych w celu ich wyegzekwowania (patrz komunikat w sprawie standardów kontroli zarządczej: koszty wdrożenia i stosowania mechanizmów kontroli nie powinny być wyższe niż uzyskane dzięki nim korzyści). Kontrola przeprowadzana w jednostce (zarówno wewnętrzna, jak i zewnętrzna) przy ustalaniu prawidłowości pobierania i egzekwowania dochodów jednostki powinna odnosić się właśnie do tak ustalonych procedur, sprawdzając:

● czy zostały ustalone,

● czy są przestrzegane,

● czy w danej jednostce są wystarczające na jej potrzeby,

● czy nie powodują dopuszczania do przedawnienia terminów dochodzenia należności.

Opisane przykłady dotyczą samorządowych jednostek organizacyjnych bezpośrednio odpowiedzialnych za realizację budżetu jednostki samorządu terytorialnego.

W państwowych jednostkach budżetowych kwestie związane z obowiązkami ich kierowników przy pobieraniu dochodów budżetowych zostały określone w § 14 rozporządzenia w sprawie gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych, zgodnie z którym państwowe jednostki budżetowe:

● prawidłowo i terminowo ustalają należności z tytułu dochodów budżetu państwa,

● pobierają wpłaty i terminowo dokonują zwrotów nadpłat,

● prowadzą ewidencję dochodów budżetowych według części, działów, rozdziałów oraz paragrafów klasyfikacji budżetowej,

● terminowo wysyłają do zobowiązanych wezwania do zapłaty,

● terminowo wysyłają do zobowiązanych upomnienia oraz podejmują w stosunku do nich czynności zmierzające do wykonania zobowiązania w drodze egzekucji,

● w zakresie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach umarzają należności bądź podejmują działania zgodnie z odrębnymi przepisami.

Kierownicy państwowych jednostek budżetowych będący organami podatkowymi ustalają i pobierają dochody z tytułu podatków, opłat oraz innych niepodatkowych należności budżetowych, w zakresie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach.

Nacisk na systematyczność i terminowość działań podejmowanych w ramach ustalania, pobierania i egzekwowania należności przez jednostki sektora publicznego ma zapobiec dopuszczeniu do przedawnienia terminów do ich ustalenia i dochodzenia - skutkujących de facto ich utratą.

W innych jednostkach organizacyjnych sektora publicznego, które pokrywają koszty swojej działalności z pozyskiwanych przychodów, ich kierownicy mimo braku szczegółowych uregulowań w obowiązujących ogólnie przepisach również są zobowiązani do szczególnej dbałości o właściwe ustalanie pobieranych należności i terminowe ich egzekwowanie, ponieważ odpowiadają za pozyskiwanie środków koniecznych do właściwego funkcjonowania zarządzanych przez siebie jednostek. Prawidłowość ich działań w tym zakresie jest sprawdzana przez organy nadzoru w ramach sprawowania kontroli zarządczej II stopnia, a także brana pod uwagę przy dokonywaniu oceny pracy kierownika danej jednostki (np. w ramach rozpatrywania wniosku o przyznanie nagrody rocznej na podstawie art. 10 ust. 4 ustawy z 3 marca 2000 r. o wynagradzaniu osób kierujących niektórymi podmiotami prawnymi).

W przypadku ustalania, pobierania i egzekwowania dochodów budżetowych ustawodawca za nadrzędny cel uznał prawidłowe ich egzekwowanie i dochodzenie, tak aby zapewnić wystarczające środki budżetowe na funkcjonowanie państwa i jednostek samorządu terytorialnego. Odpowiedzialność za naruszenia przepisów w tym obszarze może być ponoszona z tytułu naruszenia dyscypliny finansów publicznych za czyny przedstawione w tabeli 4.

Tabela 4. Czyny zabronione w zakresie ustalania, pobierania i egzekwowania należności budżetu państwa i budżetów jednostek samorządu terytorialnego

Rodzaj dochodów	Przepis ustawy o naruszeniu dyscypliny finansów publicznych	Czyny zabronione
Wszelkie należności z wyjątkiem: należności celnych i należności z tytułu podatków i opłat, o których mowa w art. 2 § 1 pkt 1 i 3 Ordynacji podatkowej, stanowiących dochody budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, a także należności z tytułu składek, do poboru których są obowiązani Zakład Ubezpieczeń Społecznych i Prezes Kasy Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego	art. 3, art. 5 pkt 1	Nieustalenie należności Skarbu Państwa, jednostki samorządu terytorialnego lub innej jednostki sektora finansów publicznych albo ustalenie takiej należności w wysokości niższej niż wynikająca z prawidłowego obliczenia.
	art. 3, art. 5 pkt 2	Niepobranie lub niedochodzenie należności Skarbu Państwa, jednostki samorządu terytorialnego lub innej jednostki sektora finansów publicznych albo pobranie lub dochodzenie tej należności w wysokości niższej niż wynikająca z prawidłowego obliczenia.
	art. 3, art. 5 pkt 3	Niezgodne z przepisami umorzenie należności Skarbu Państwa, jednostki samorządu terytorialnego lub innej jednostki sektora finansów publicznych, odroczenie jej spłaty lub rozłożenie spłaty na raty albo dopuszczenie do przedawnienia tej należności.

2.2. Rozliczenia z budżetem

Dochody ujęte w budżecie państwa czy budżetach jednostek samorządu terytorialnego są wykonywane przez właściwe jednostki budżetowe, które mają obowiązek pobrać je i odprowadzić do właściwego budżetu. Zasadą jest, że jednostki państwowe odprowadzają dochody do budżetu państwa, a jednostki samorządowe do budżetu macierzystej jednostki samorządu terytorialnego (art. 11 ust. 1 uofp). Wyjątkiem od tej zasady są środki stanowiące dochody budżetu państwa pobierane w ramach realizacji zadań zleconych przez jednostki samorządu terytorialnego, gdzie najpierw są one pobierane przez odpowiednią samorządową jednostkę budżetową, a następnie odprowadzane do budżetu państwa przez organ wykonawczy jednostki samorządu terytorialnego. Do dokonywania rozliczeń z budżetem państwa lub budżetami jednostek samorządu terytorialnego są zobowiązane także jednostki organizacyjne prowadzące samodzielną gospodarkę finansową w ramach pozyskiwanych przychodów - z tytułu tzw. obowiązkowych wpłat do budżetu.

Szczegółowy tryb i terminy odprowadzania dochodów pobranych przez jednostki budżetowe do budżetu państwa zostały określone w § 4-5 rozporządzenia w sprawie wykonywania budżetu państwa oraz § 17-18 rozporządzenia w sprawie gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych. Zgodnie z tymi przepisami, państwowe jednostki budżetowe mogą przyjmować należne im dochody bezpośrednio na rachunek bankowy jednostki bądź też do kasy jednostki lub za pośrednictwem operatora pocztowego - przy czym w dwu ostatnich przypadkach są zobowiązane do przekazania środków w dniu ich pobrania na właściwy bankowy rachunek bieżący dochodów.

Kierownik jednostki, w ramach ustalanego w jednostce systemu kontroli zarządczej, może w uzasadnionych przypadkach (zależnie od wysokości przyjętej gotówki oraz stosowanych zabezpieczeń środków pieniężnych) podjąć decyzję określającą inną częstotliwość przekazywania gotówki z kasy do banku, jednak z zachowaniem terminów dotyczących wpłat pobranych dochodów budżetowych do budżetu, które należy przekazywać z rachunków bieżących urzędów skarbowych, państwowych jednostek budżetowych i innych państwowych jednostek organizacyjnych na centralny rachunek bieżący budżetu państwa według stanu środków na:

● 5 dzień miesiąca - do 10 dnia danego miesiąca,

● 10 dzień miesiąca - do 15 dnia danego miesiąca,

● 15 dzień miesiąca - do 20 dnia danego miesiąca,

● 20 dzień miesiąca - do 25 dnia danego miesiąca,

● 25 dzień miesiąca - do ostatniego dnia danego miesiąca,

● ostatni dzień danego miesiąca - do 5 dnia następnego miesiąca.

Ustalane zasady odprowadzania środków pobranych do kasy z tytułu dochodów nie dotyczą stałego zapasu gotówki przeznaczonego na bieżące wydatki (tzw. pogotowia kasowego).

Odprowadzane kwoty powinny być skorygowane o zwroty nadpłat, przy czym jeśli pobrane w danym okresie środki nie starczają na ich dokonanie, kierownik państwowej jednostki budżetowej jest zobowiązany do przekazania do Ministerstwa Finansów zapotrzebowania na środki przeznaczone na ich realizację w takim terminie, aby nadpłaty mogły być zwrócone z zachowaniem terminów przewidzianych w odpowiednich przepisach. W przypadku powstania nadpłat państwowe jednostki budżetowe mają obowiązek najpierw zaliczyć je na poczet innych wymagalnych należności przypadających od tego samego dłużnika, a dopiero w braku takich należności (a w odniesieniu do należności podatkowych - także gdy dłużnik nie wnioskuje o ich zatrzymanie na pokrycie przyszłych zobowiązań podatkowych - art. 76 Ordynacji podatkowej) zwrócić dłużnikowi. Podstawą dokonania zwrotu jest pisemne polecenie zwrotu, podpisane przez kierownika i głównego księgowego jednostki, które musi zawierać uzasadnienie zwrotu i wskazanie daty wpłaty zwracanej kwoty (co jest konieczne do ustalenia ewentualnego oprocentowania nadpłaty).

W przypadku dochodów budżetu państwa pobieranych przez samorządowe jednostki budżetowe w związku z realizacją zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych odrębnymi ustawami, zarząd jednostki samorządu terytorialnego jest obowiązany do przekazania ich (po ewentualnym pomniejszeniu o kwoty określone w odrębnych ustawach, przysługujące jednostce samorządu terytorialnego z tytułu wykonywania tych zadań) na rachunek bieżący dochodów dysponenta części budżetowej, przekazującego dotację celową na realizację odpowiednich zadań, według stanu środków określonego na:

● 10 dzień miesiąca - w terminie do 15 dnia danego miesiąca,

● 20 dzień miesiąca - w terminie do 25 dnia danego miesiąca,

● 31 grudnia i nieprzekazanych w ww. terminach - w terminie do 8 stycznia roku następującego po roku budżetowym (a gdy ten dzień jest dniem wolnym od pracy - do pierwszego dnia roboczego po tym terminie).

Jeśli terminy te nie zostaną dochowane, jednostka samorządu terytorialnego jest zobowiązana do zapłaty odsetek za zwłokę naliczonych w wysokości jak dla zaległości podatkowych.

W jednostkach samorządu terytorialnego nie ma ogólnie obowiązujących przepisów określających terminy i zasady odprowadzania dochodów własnych jednostki samorządu terytorialnego pobranych przez samorządowe jednostki budżetowe na rachunek budżetu.

PRZYKŁAD

Czy skoro w ogólnie obowiązujących przepisach nie ma określonych terminów odprowadzania dochodów pobranych przez samorządowe jednostki budżetowe do budżetu, to takie terminy może ustalić kierownik danej jednostki w przepisach wewnętrznych jako np. raz na kwartał, do 10 dnia miesiąca następującego po ostatnim dniu kwartału?

Ustalanie, pobieranie i odprowadzanie dochodów budżetu jednostki samorządu terytorialnego następuje na zasadach i w terminach wynikających z obowiązujących przepisów (art. 254 pkt 1 uofp). Powszechnie obowiązujące przepisy nie ustalają jednak ani trybu, ani terminów odprowadzania przez samorządowe jednostki budżetowe pobranych dochodów własnych jednostki samorządu terytorialnego z rachunku bieżącego jednostki budżetowej na rachunek budżetu. Jedynym wyjątkiem w tym zakresie jest art. 223 ust. 4 uofp dotyczący dochodów samorządowych jednostek budżetowych, które prowadzą działalność określoną w ustawie o systemie oświaty i gromadzą na wydzielonym rachunku dochody określone przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego. Te jednostki mają obowiązek odprowadzić środki finansowe pozostające na tym rachunku na dzień 31 grudnia roku budżetowego na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego do 5 stycznia roku następnego. Zasady dotyczące przekazywania wszystkich innych środków pobieranych przez jednostki budżetowe tytułem dochodów budżetowych, w tym obejmujące wskazanie częstotliwości i terminów odprowadzania ich do budżetu jednostki samorządu terytorialnego, powinny zostać ustalone przez zarząd danej jednostki samorządu terytorialnego, odpowiedzialny - zgodnie z art. 247 ust. 1 uofp - za wykonywanie budżetu, w tym za sprawowanie ogólnego nadzoru nad realizacją dochodów określonych uchwałą budżetową.

Zasady dotyczące ustalania terminów i częstotliwości odprowadzania dochodów pobranych przez jednostki budżetowe do budżetu jednostki samorządu terytorialnego

1. Nadrzędną zasadą jest zapewnienie bieżącego i rytmicznego zasilania budżetu wpływami z tytułu dochodów budżetowych, co jest warunkiem koniecznym dla zachowania płynności finansowej jednostki samorządu terytorialnego.

2. Ustalone terminy powinny uwzględniać konieczność ograniczenia kosztów związanych z obsługą bankową budżetu, ponoszonych z tytułu prowizji za dokonywanie przelewów pomiędzy rachunkami jednostek budżetowych a rachunkiem budżetu, eliminując przypadki częstego dokonywania przelewów drobnych kwot, których koszty obsługi są niewspółmierne do przekazywanych sum - co wynika z konieczności stosowania kryterium celowości i oszczędności przy dokonywaniu wydatków publicznych związanych z kosztami funkcjonowania aparatu administracyjnego (art. 44 ust. 3 pkt 1 uofp).

3. Przy ustalaniu tych terminów w jednostkach samorządu terytorialnego można posiłkować się terminami określonymi w § 4 ust. 2 rozporządzenia w sprawie wykonywania budżetu państwa dla państwowych jednostek budżetowych, które są zobowiązane przekazywać środki znajdujące się na ich rachunkach bieżących dochodów na odpowiedni rachunek dochodów centralnego rachunku bieżącego budżetu państwa co pięć dni. W samorządowych jednostkach budżetowych, które pobierają dochody w niewielkich kwotach, zwyczajowo mogą być ustalane dłuższe okresy rozliczeniowe, natomiast w jednostkach, które pobierają dochody jedynie sporadycznie (np. z wpływów z zaplanowanej jednorazowej sprzedaży zbędnych składników majątkowych), przeważnie ustala się, że podlegają one niezwłocznemu odprowadzeniu do budżetu.

4. Ustalenie zbyt długich okresów rozliczeniowych nie jest korzystne dla wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego ze względu na to, że środki, które mogłyby być wykorzystane do sfinansowania bieżących wydatków budżetowych albo ulokowane przez zarząd jednostki samorządu terytorialnego na korzystny procent, zamiast wpływać do budżetu, są przechowywane na bardzo nisko oprocentowanych rachunkach bieżących jednostek budżetowych - co nie jest postępowaniem racjonalnym i korzystnym z punktu widzenia gospodarki finansowej jednostki samorządu terytorialnego jako całości. Brak środków finansowych spowodowany zbyt długimi ustalonymi okresami rozliczania jednostek budżetowych z tytułu pobranych dochodów może skutkować koniecznością ponoszenia przez jednostkę samorządu terytorialnego dodatkowych kosztów związanych ze wzrostem wydatków na obsługę długu jednostki samorządu terytorialnego (przy finansowaniu wydatków z kredytu bieżącego) lub z obowiązkiem zapłaty odsetek za zwłokę od nieterminowo regulowanych zobowiązań publicznoprawnych i cywilnoprawnych.

Co do zasady, kierownik samorządowej jednostki budżetowej przy odprowadzaniu do budżetu środków pobranych z tytułu należności budżetowych nie ma uprawnień do ustalania terminów i częstotliwości ich odprowadzania do budżetu. Jeśli jednak dochody te są przyjmowane przez jednostkę od petentów do kasy, powinien on, w ramach ustalania procedur kontroli zarządczej I stopnia odnoszących się do prowadzenia gospodarki środkami pieniężnymi (art. 68 i 69 ust. 1 pkt 3 uofp), ustalić terminy, w jakich dochody przyjęte do kasy będą odprowadzane na rachunek bieżący jednostki budżetowej. Terminy te powinny być, z jednej strony, dostosowane do rodzaju zabezpieczeń, w jakie wyposażony jest budynek jednostki i pomieszczenie kasowe tak, aby przechowywanie środków pieniężnych w jednostce nie zwiększało ryzyka ich utraty, z drugiej strony, powinny uwzględniać stosunek kosztów związanych z zapewnieniem bezpiecznego przewożenia (przenoszenia) ich do banku do ich kwoty (kryterium celowości i oszczędności dokonywania wydatków publicznych - art. 44 ust. 3 pkt 1 uofp), z trzeciej - także terminy odprowadzania dochodów na rachunek budżetu ustalone przez zarząd jednostki samorządu terytorialnego.

Wyjątkiem od generalnej zasady, że dochody pobrane przez jednostkę budżetową muszą być w całości odprowadzone do budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, jest instytucja dochodów gromadzonych na wydzielonym rachunku. Może być ona stosowana w państwowych i samorządowych jednostkach należących do systemu oświaty oraz placówkach (czyli państwowych jednostkach budżetowych funkcjonujących poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej). Generalnie polega ona na tym, że jednostka budżetowa może zatrzymać do swojej dyspozycji część dochodów pochodzących z określonych źródeł i przeznaczyć je na pokrycie pewnych rodzajów wydatków. Uregulowania odnoszące się do stosowania instytucji dochodów gromadzonych na wydzielonych rachunkach w jednostkach budżetowych należących do systemu oświaty przedstawia tabela 5.

Tabela 5. Uregulowania odnoszące się do dochodów gromadzonych na wydzielonych rachunkach w jednostkach oświatowych

Zasady funkcjonowania dochodów gromadzonych na wydzielonych rachunkach w jednostkach budżetowych należących do systemu oświaty
samorządowych	państwowych
Art. 223 uofp - Samorządowe jednostki budżetowe prowadzące działalność określoną w ustawie o systemie oświaty gromadzą na wydzielonym rachunku dochody określone w uchwale przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, pochodzące w szczególności: 1) ze spadków, zapisów i darowizn w postaci pieniężnej na rzecz jednostki budżetowej, 2) z odszkodowań i wpłat za utracone lub uszkodzone mienie będące w zarządzie albo użytkowaniu jednostki budżetowej. Organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego określa w szczególności: 1) jednostki budżetowe, które gromadzą dochody, 2) źródła, z których dochody są gromadzone na rachunku, 3) przeznaczenie dochodów, z tym że dochody wraz z odsetkami nie mogą być przeznaczone na finansowanie wynagrodzeń osobowych, 4) sposób i tryb sporządzania planu finansowego dochodów i wydatków nimi finansowanych, dokonywania zmian w tym planie oraz ich zatwierdzania. Wydatki z wydzielonego rachunku dochodów mogą być dokonywane do wysokości kwot zgromadzonych dochodów, w ramach planu finansowego. Środki finansowe pozostające na wydzielonym rachunku dochodów na dzień 31 grudnia roku budżetowego podlegają odprowadzeniu na rachunek budżetu jednostki samorządu terytorialnego w terminie do 5 stycznia następnego roku.	Art. 11a uofp - Państwowe jednostki budżetowe, dla których organem prowadzącym są organy administracji państwowej, prowadzące działalność określoną w ustawie o systemie oświaty gromadzą na wydzielonym rachunku dochody uzyskiwane: 1) ze spadków, zapisów i darowizn w postaci pieniężnej na rzecz jednostki budżetowej, 2) z odszkodowań i wpłat za utracone lub uszkodzone mienie będące w zarządzie bądź użytkowaniu jednostki budżetowej, 3) z działalności wykraczającej poza zakres działalności podstawowej, określonej w statucie, polegającej m.in. na świadczeniu usług, w tym szkoleniowych i informacyjnych, 4) z opłat egzaminacyjnych, za wydawanie świadectw i certyfikatów, jak również za sprawdzanie kwalifikacji, 5) z tytułu odpłatności za wyżywienie i zakwaterowanie uczniów i młodzieży w bursach i internatach, ponoszonych przez rodziców lub opiekunów, 6) z dopłat bezpośrednich i innych płatności stosowanych w ramach Wspólnej Polityki Rolnej Unii Europejskiej, otrzymanych na podstawie odrębnych przepisów. Decyzje o utworzeniu wydzielonego rachunku dochodów podejmują kierownicy państwowych jednostek budżetowych, po uzyskaniu zgody organu prowadzącego szkołę. Dochody jednostek budżetowych gromadzone na wydzielonym rachunku są przeznaczone na: 1) sfinansowanie wydatków bieżących i majątkowych, 2) cele wskazane przez darczyńcę, 3) remont lub odtworzenie mienia w przypadku uzyskania dochodów z tytułu odszkodowań. Dochody gromadzone na wydzielonym rachunku wraz z odsetkami nie mogą być przeznaczone na finansowanie wynagrodzeń osobowych.

Nie wszystkie przychody z tytułu środków publicznych stanowią dochody budżetu państwa czy budżetów jednostek samorządu terytorialnego. Część z nich, w drodze odpowiednich aktów, jest pozostawiana do dyspozycji jednostek organizacyjnych prowadzących samodzielnie gospodarkę finansową jako ich przychody, z przeznaczeniem na pokrycie kosztów prowadzonej działalności. Dla niektórych typów tych jednostek przepisy przewidują obowiązek wpłacenia do budżetu nadwyżki środków, jaka pozostaje po sfinansowaniu kosztów ich działalności, np.:

● samorządowy zakład budżetowy ma obowiązek wpłaty do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nadwyżki środków obrotowych, ustalonej na koniec okresu sprawozdawczego, chyba że organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego postanowi inaczej - art. 15 ust. 7 uofp oraz § 42-44 uofp,

● agencja wykonawcza jest obowiązana corocznie, niezwłocznie po uregulowaniu zobowiązań wymagalnych z okresu sprawozdawczego, nie później jednak niż do 30 czerwca roku następującego po roku, w którym nadwyżka powstała, wpłacać do budżetu państwa, na rachunek bieżący dochodów państwowej jednostki budżetowej obsługującej ministra sprawującego nadzór nad tą agencją, nadwyżkę środków finansowych ustaloną na koniec roku, pozostającą po uregulowaniu zobowiązań podatkowych (chyba że Rada Ministrów wyrazi w formie uchwały zgodę na jej niewpłacenie) - art. 22 uofp.

Za odprowadzanie środków publicznych pobieranych przez jednostki budżetowe do odpowiedniego budżetu oraz za dokonywanie obowiązkowych rozliczeń z budżetem przez inne jednostki organizacyjne odpowiadają ich kierownicy, w ramach ogólnej dyspozycji art. 53 ust. 1 uofp, zgodnie z którą, odpowiadają oni za całość gospodarki finansowej danej jednostki. W przypadku jednostek budżetowych odpowiedzialność kierownika jednostki obejmuje:

● nadzorowanie terminowości odprowadzania dochodów budżetowych z kasy na rachunek bieżący jednostki,

● terminowe wydawanie dyspozycji przekazywania środków pieniężnych z rachunku bieżącego jednostki/wydzielonego rachunku dochodów samorządowej jednostki oświatowej na rachunek służący do gromadzenia dochodów odpowiedniego budżetu.

Natomiast kierownicy pozostałych jednostek organizacyjnych dodatkowo powinni wskazać w ramach kontroli zarządczej I stopnia zasady dokonywania rozliczeń koniecznych do ustalenia prawidłowej kwoty nadwyżki podlegającej odprowadzeniu do odpowiedniego budżetu.

W przypadku dokonywania przez jednostki rozliczeń z budżetem z tytułu pobranych dochodów budżetowych oraz obowiązkowych wpłat do budżetu, nadrzędnym celem, jaki powinien być osiągnięty, jest zapewnienie bieżącego napływu do budżetu środków koniecznych na pokrycie wydatków związanych z funkcjonowaniem państwa i jednostek samorządu terytorialnego oraz zapobieżenie zatrzymywania tych środków przez jednostki bezpośrednio odpowiedzialne za ich pobranie. Odpowiedzialność za naruszenia przepisów w tym obszarze może być ponoszona z tytułu naruszenia dyscypliny finansów publicznych za czyny przedstawione w tabeli 6.

Tabela 6. Czyny zabronione w zakresie dokonywania rozliczeń z budżetem państwa i budżetami jednostek samorządu terytorialnego przez jednostki zobowiązane do pobierania dochodów i dokonywania obowiązkowych wpłat do budżetu

Rodzaj dochodów	Przepis ustawy o naruszeniu dyscypliny finansów publicznych	Czyny zabronione
Wszelkie należności z wyjątkiem: należności celnych i należności z tytułu podatków i opłat, o których mowa w art. 2 § 1 pkt 1 i 3 Ordynacji podatkowej, stanowiących dochody budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego	art. 6 ust. 1	Naruszeniem dyscypliny finansów publicznych jest nieprzekazanie w terminie do budżetu w należnej wysokości pobranych dochodów należnych Skarbowi Państwa lub jednostce samorządu terytorialnego.
	art. 6 ust. 2	Naruszeniem dyscypliny finansów publicznych jest niedokonanie w terminie wpłaty do budżetu w należnej wysokości: ● dochodów przez jednostkę budżetową, ● nadwyżki środków obrotowych przez samorządowy zakład budżetowy, ● nadwyżki środków finansowych przez agencję wykonawczą.
	art. 7	Naruszeniem dyscypliny finansów publicznych jest przeznaczenie dochodów uzyskiwanych przez jednostkę budżetową na wydatki ponoszone w tej jednostce.
Wszelkie należności	art. 16	Naruszeniem dyscypliny finansów publicznych jest niewykonanie w terminie zobowiązania jednostki sektora finansów publicznych, w tym obowiązku zwrotu należności celnej, podatku, nadpłaty lub nienależnie opłaconych składek na ubezpieczenie społeczne lub zdrowotne, którego skutkiem jest zapłata odsetek, kar lub opłat albo oprocentowanie tych należności. Nie stanowi naruszenia dyscypliny finansów publicznych zaniechanie dotyczące obowiązku zwrotu należności celnej, podatku, nadpłaty lub nienależnie opłaconych składek na ubezpieczenie społeczne lub zdrowotne, jeżeli zapłata odsetek lub oprocentowanie są związane z czynnościami mającymi na celu ustalenie zasadności zwrotu tych należności

2.3. Wydawanie a wykonywanie dyspozycji środkami pieniężnymi

W procesie wydatkowania środków publicznych obowiązuje zasada rozdzielenia funkcji dysponenta środków publicznych od wykonawcy wydawanych przez niego dyspozycji. Dysponentem środków publicznych jest osoba, która w imieniu jednostki sektora finansów publicznych ma kompetencje do podejmowania decyzji o wydatkowaniu środków publicznych na określony cel i w określonej wysokości. Dysponentem w tym znaczeniu jest kierownik jednostki sektora finansów publicznych odpowiedzialny za całość gospodarki finansowej jednostki, zgodnie z ogólną zasadą określoną w art. 53 ust. 1 uofp. Wydane przez dysponenta polecenia wydatkowania środków publicznych są wykonywane przez głównego księgowego, który realizuje związane z tym czynności techniczne (dokonuje płatności gotówką lub rozliczeń w formie bezgotówkowej).

W praktyce rozróżnienie to najlepiej zilustrować na przykładzie poprzez objaśnienie znaczenia podpisów kierownika jednostki i głównego księgowego składanych na dokumentach dotyczących operacji zaciągnięcia zobowiązań i realizacji wynikających z nich wydatków.

PRZYKŁAD

Kierownik jednostki

Podpis kierownika jednostki jako osoby odpowiedzialnej za całość gospodarki finansowej tej jednostki (art. 53 ust. 1 uofp), w tym za realizację jej planu wydatków, złożony na:

● umowie oznacza, że zaciągnął on zobowiązanie w imieniu jednostki, którą reprezentuje (rozdysponował środki publiczne przewidziane w planie finansowym),

● rachunku (fakturze) przedłożonym przez wykonawcę (dostawcę) po zrealizowaniu umowy oznacza, że kierownik podjął decyzję o dokonaniu wydatku (zapłacie za dostawę/usługę, której wykonanie dokumentuje rachunek/faktura), czyli - innymi słowami - wydał dyspozycję wypłaty środków publicznych przewidzianych w planie finansowym jednostki.

Jeśli kolejno zobowiązanie i wydatek nie będą mieściły się w planie finansowym jednostki (albo nie będą w nim przewidziane w ogóle, albo w niewystarczającej kwocie), kierownik jednostki jako dysponent środków dopuści się czynów zabronionych przewidzianych w ustawie o naruszeniu dyscypliny finansów publicznych:

● art. 15 - zgodnie z którym, naruszeniem dyscypliny finansów publicznych jest zaciągnięcie zobowiązania bez upoważnienia określonego planem finansowym albo z przekroczeniem zakresu tego upoważnienia,

● art. 11 - zgodnie z którym, naruszeniem dyscypliny finansów publicznych jest dokonanie wydatku ze środków publicznych bez upoważnienia określonego planem finansowym albo z przekroczeniem zakresu tego upoważnienia.

Główny księgowy

Podpis głównego księgowego złożony na tych samych dokumentach - obok podpisu kierownika jednostki - oznacza, że przeprowadził on ich kontrolę wstępną (przed zawarciem umowy oraz przed zatwierdzeniem wydatku do realizacji przez kierownika jednostki) i stwierdził, że:

● nie zgłasza zastrzeżeń do przedstawionej przez właściwych rzeczowo pracowników oceny prawidłowości tych operacji i ich zgodności z prawem,

● nie zgłasza zastrzeżeń do kompletności oraz formalno-rachunkowej rzetelności i prawidłowości dokumentów dotyczących tych operacji,

● wskazane w tych dokumentach zobowiązania mieszczą się w planie finansowym jednostki.

Jeśli zarówno zobowiązanie, jak i wydatek nie będą się jednak mieściły w planie wydatków, to główny księgowy, który fizycznie dokonał wynikających z nich płatności, nie może być pociągnięty do odpowiedzialności za czyny zabronione z art. 11 i 15 ustawy o naruszeniu dyscypliny finansów publicznych, ponieważ jego kompetencje nie obejmują zaciągania zobowiązań w imieniu jednostki ani zlecania wypłat ze środków publicznych, a jedynie przeprowadzanie kontroli wstępnej dokumentów księgowych (art. 54 ust. 1 pkt 3, ust. 3-6 uofp). Dlatego też podstawą jego odpowiedzialności może być tylko art. 18b ustawy o naruszeniu dyscypliny finansów publicznych, według którego naruszenie dyscypliny finansów publicznych stanowi nienależyte dokonanie wstępnej kontroli zgodności operacji gospodarczej lub finansowej z planem finansowym, jeżeli miało ono wpływ na:

● dokonanie wydatku powodującego przekroczenie kwoty wydatków ustalonej w planie finansowym jednostki sektora finansów publicznych,

● zaciągnięcie zobowiązania niemieszczącego się w planie finansowym jednostki sektora finansów publicznych.

Zasada rozdziału funkcji dysponenta środków budżetowych i wykonawcy wydanych przez niego poleceń ma za zadanie ograniczenie ryzyka powstawania nieprawidłowości w wydatkowaniu środków publicznych, wynikających m.in. z błędnej interpretacji prawa, niegospodarności czy defraudacji poprzez to, że osoby władne do podejmowania decyzji o kierunkach wydatkowania środków nie mają do nich bezpośredniego dostępu (wydane przez nich polecenia są realizowane i rejestrowane w ewidencji księgowej przez inne osoby). Podział kluczowych obowiązków został wskazany jako jeden z podstawowych mechanizmów kontroli operacji finansowych i gospodarczych w komunikacie w sprawie standardów kontroli zarządczej.

2.3.1. Zaciąganie zobowiązań

Przepisy ograniczające prawo kierowników jednostek organizacyjnych sektora finansów publicznych do zaciągania zobowiązań w ich imieniu mają gwarantować wykonywanie założeń przyjętych przy planowaniu wydatków przez organy stanowiące państwa i jednostek samorządu terytorialnego, odnośnie do ich przeznaczenia, zależnego od przyjętej polityki społeczno-gospodarczej państwa i wspólnot samorządowych, a także mają na celu ochronę państwa oraz jednostek samorządu terytorialnego przed nadmiernym i niekontrolowanym zadłużaniem. Ochrona ta jest ważna ze względu na to, że jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nie mają zdolności upadłościowej - co oznacza, że w razie ich niewypłacalności nie mogą być wobec nich wszczęte przez wierzycieli szczególne procedury, odnoszące się do zasad wspólnego dochodzenia roszczeń, przewidziane w ustawie z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze. Zgodnie z art. 6 pkt 1-4 i 6 tej ustawy, zdolności upadłościowej nie mają:

● Skarb Państwa oraz jednostki samorządu terytorialnego, takie jak: gmina, powiat, województwo samorządowe (w tym także działające w ich imieniu organy władzy publicznej, w tym organy administracji rządowej, organy kontroli państwowej i ochrony prawa oraz sądy i trybunały, a także państwowe i samorządowe jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, tworzone na podstawie uofp, powołane w celu realizacji zadań państwa i jednostki samorządu terytorialnego - jednostki budżetowe, samorządowe zakłady budżetowe),

● publiczne samodzielne zakłady opieki zdrowotnej,

● uczelnie publiczne,

● instytucje i osoby prawne utworzone w drodze ustawy, chyba że ustawa ta stanowi inaczej (np. Zakład Ubezpieczeń Społecznych oraz Kasa Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego i zarządzane przez te podmioty fundusze, Narodowy Fundusz Zdrowia, agencje wykonawcze, np. Agencja Nieruchomości Rolnych, Agencja Rynku Rolnego, państwowe fundusze celowe), oraz utworzone w wykonaniu obowiązku nałożonego ustawą (np. państwowe i samorządowe instytucje kultury itp.).

Zobowiązania państwowych i samorządowych jednostek budżetowych stanowią obciążenie odpowiedniego budżetu, natomiast w przypadku pozostałych typów jednostek organizacyjnych - zobowiązania są zaciągane w imieniu i na rzecz tych jednostek i w czasie prowadzenia przez nie działalności za ich regulowanie odpowiadają wyłącznie te jednostki, a nie jednostki państwowe czy jednostki samorządu terytorialnego, których zadania one realizują.

W razie jednak podjęcia decyzji o likwidacji jednostek sektora finansów publicznych (z różnych przyczyn, wśród nich może być ich nieefektywność, z tym że nie jest to przesłanka mająca decydujące znaczenie, ponieważ większość jednostek realizuje zadania nieodpłatnie, a te które pobierają opłaty, mogą być dotowane, jeśli osiągane przychody nie gwarantują pokrycia kosztów świadczonych usług o charakterze użyteczności publicznej), zobowiązania likwidowanych jednostek przejmuje organ, który je utworzył tak, że w konsekwencji są one regulowane odpowiednio z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego (np. art. 12 ust. 4, art. 16 ust. 6, art. 25 ust. 2 uofp, art. 24 ustawy o działalności kulturalnej, art. 61 ustawy o działalności leczniczej).

Ograniczenia w zaciąganiu zobowiązań, które odnoszą się do działań podejmowanych przez kierowników jednostek organizacyjnych sektora finansów publicznych w ich imieniu, zawarte w uofp, przedstawia tabela 7.

Tabela 7. Ustawowe ograniczenia w zaciąganiu zobowiązań w imieniu jednostek sektora finansów publicznych

Zakres uregulowań	Podstawa prawna
Zamieszczenie w budżecie państwa (budżecie jednostki samorządu terytorialnego, planie finansowym jednostki sektora finansów publicznych) wydatków na określone cele nie stanowi podstawy roszczeń ani zobowiązań państwa (jednostek samorządu terytorialnego, pozostałych jednostek sektora finansów publicznych) wobec osób trzecich, ani roszczeń tych osób wobec państwa.	art. 51 uofp
Jednostki sektora finansów publicznych mogą zaciągać zobowiązania do sfinansowania w danym roku do wysokości wynikającej z planu wydatków lub kosztów jednostki, pomniejszonej o wydatki na wynagrodzenia i uposażenia, składki na ubezpieczenie społeczne i Fundusz Pracy, inne składki i opłaty obligatoryjne oraz płatności wynikające z zobowiązań zaciągniętych w latach poprzednich, z zastrzeżeniem: ● art. 136 ust. 4 uofp - jednostki realizujące program wieloletni mogą zaciągać zobowiązania w celu sfinansowania w poszczególnych latach realizacji tego programu do wysokości łącznej kwoty wydatków określonych dla całego programu (a w przypadku wspólnej realizacji programu wieloletniego przez dwa lub więcej podmioty, zobowiązania zaciągane przez każdy podmiot nie mogą przekroczyć kwoty planowanej dla tego podmiotu), ● art. 153 ust. 1 uofp - jednostki mogą otrzymać od Ministra Finansów zapewnienie finansowania projektów realizowanych z udziałem środków unijnych i zagranicznych, wydatków bieżących lub inwestycyjnych oraz programów wieloletnich w danym roku budżetowym i w latach kolejnych, jeżeli środki na ten cel zostały ujęte w rezerwie celowej. Dysponent części budżetowej lub zarząd jednostki samorządu terytorialnego może ustalić dla podległych lub nadzorowanych jednostek dodatkowe ograniczenia zaciągania zobowiązań lub dokonywania wydatków.	art. 46, art. 136 ust. 4 oraz art. 153 ust. 1 uofp
Jednostki sektora finansów publicznych zawierają umowy, których przedmiotem są usługi, dostawy lub roboty budowlane, na zasadach określonych w przepisach upzp, jeśli odrębne przepisy nie stanowią inaczej.	art. 44 ust. 4 uofp
Uchwała w sprawie wieloletniej prognozy finansowej może zawierać upoważnienie dla zarządu jednostki samorządu terytorialnego do zaciągania zobowiązań: ● związanych z realizacją zamieszczonych w niej przedsięwzięć, ● z tytułu umów, których realizacja w roku budżetowym i w latach następnych jest niezbędna do zapewnienia ciągłości działania jednostki i z których wynikające płatności wykraczają poza rok budżetowy. Organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może upoważnić zarząd do przekazania uprawnień do zaciągania ww. zobowiązań kierownikom jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego.	art. 228 uofp
Organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może upoważnić zarząd do przekazania uprawnień innym jednostkom organizacyjnym jednostki samorządu terytorialnego do zaciągania zobowiązań z tytułu umów, których realizacja w roku budżetowym i w latach następnych jest niezbędna do zapewnienia ciągłości działania jednostki i z których wynikające płatności wykraczają poza rok budżetowy.	art. 258 ust. 1 pkt 3 uofp
Kierownik samorządowej jednostki budżetowej może, w celu realizacji zadań, zaciągać zobowiązania pieniężne do wysokości kwot wydatków określonych w zatwierdzonym planie finansowym jednostki.	art. 261 uofp
Agencja wykonawcza może zaciągać zobowiązania na okres realizacji danego zadania przekraczający rok budżetowy, jeżeli wydatki niezbędne na obsługę zobowiązania znajdują się w rocznym planie finansowym.	art. 21 ust. 8 uofp

Upoważnienie do zaciągania zobowiązań w imieniu jednostek organizacyjnych sektora finansów publicznych mają organy wskazane w ustawie i w wydanych na jej podstawie statutach - zazwyczaj są to ich kierownicy (art. 38 i art. 331 § 1 ustawy z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny oraz zapisy ustaw, statutów lub regulaminów, zgodnie z którymi, kierownicy jednostek mają upoważnienia do reprezentowania ich na zewnątrz). W jednostkach sektora finansów publicznych zaciąganie zobowiązań musi być w większości przypadków poprzedzone zastosowaniem procedur udzielania zamówień publicznych określonych w upzp (art. 44 ust. 4, art. 162 pkt 4 i art. 254 pkt 4 uofp).

Dla oceny zgodności zaciąganych zobowiązań z planem finansowym jednostki (który stanowi nie tylko nieprzekraczalne limity wydatków, ale także limity zobowiązań) ważne jest ustalenie momentu zaciągnięcia zobowiązania. Przyjmuje się, że jest to dzień, z jakim jest zawierana umowa, w której jednostka sektora finansów publicznych zobowiązuje się do zapłaty określonej kwoty pieniędzy za wykonanie na jej rzecz usług, dostaw czy robót budowlanych, przy uwzględnieniu faktu, że umowy mogą być zawierane poprzez jednoczesne złożenie zgodnych oświadczeń woli przez strony, a także w sposób rozłożony w czasie - kiedy umowę uważa się za zawartą dopiero z chwilą złożenia oświadczenia woli przez ostatnią z zawierających umowę stron.

Jeśli w chwili zawierania umowy jednostka nie ma w planie rzeczowo-finansowym środków przewidzianych na jej realizację (w ogóle, ponieważ realizacja takiego zadania nie była planowana rzeczowo, albo środki zaplanowane były, ale w niewystarczającej wysokości), kierownik jednostki, podpisując umowę, naraża jednostkę na problemy wynikające z niemożności opłacenia wynikających z niej zobowiązań (albo w terminie - jeśli w sposób niezgodny z prawem przeznaczy na to środki przewidziane na pokrycie innych wydatków, albo też w ogóle - gdy z powodu braku koniecznych środków dojdzie do zerwania umowy i poniesienia odpowiedzialności z tego tytułu wobec kontrahenta).

Zawieraniu takich umów z założenia powinny zapobiegać procedury kontroli wstępnej wykonywanej przez głównego księgowego jednostki opisane w art. 54 uofp. Zgodnie z nimi, przed podpisaniem umowy przez kierownika jednostki (ewentualnie inną osobę upoważnioną do zawierania umów w imieniu jednostki na podstawie udzielonego pełnomocnictwa) główny księgowy powinien sprawdzić, czy zobowiązania wynikające z tej operacji mieszczą się w planie finansowym jednostki. Dowodem dokonania przez głównego księgowego kontroli jest jego podpis złożony na dokumentach dotyczących danej operacji, który oznacza, że jest ona zgodna z przepisami i może być zrealizowana. W razie stwierdzenia, że kontrolowane zobowiązanie jest zawierane z naruszeniem upoważnienia do zaciągania zobowiązań w imieniu jednostki (w tym, że nie mieści się w planie finansowym), główny księgowy powinien zwrócić dokumenty właściwemu rzeczowo pracownikowi w celu podjęcia działań zmierzających do usunięcia przeszkód formalnych do realizacji operacji (np. wszczęcia odpowiednich procedur mających na celu dokonanie zmian w planie finansowym jednostki). W razie nieusunięcia nieprawidłowości (w sytuacjach gdy jest to obiektywnie niemożliwe, bo właściwy organ odmówił dokonania zmian w budżecie albo gdy właściwy rzeczowo pracownik uważa, że dokument jest prawidłowy) odmawia jego podpisania i zawiadamia o odmowie oraz jej przyczynach na piśmie kierownika jednostki.

Kierownik jednostki może wstrzymać realizację zakwestionowanej operacji albo wydać w formie pisemnej polecenie jej realizacji.

Jeżeli kierownik jednostki wyda polecenie realizacji zakwestionowanej operacji, niezwłocznie zawiadamia o tym w formie pisemnej dysponenta części budżetowej, a w przypadku jednostki samorządu terytorialnego i jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej, instytucji kultury i innych jednostek posiadających osobowość prawną tworzonych na podstawie odrębnych ustaw, dla których organem założycielskim jest jednostka samorządu terytorialnego - zarząd jednostki samorządu terytorialnego, uzasadniając realizację zakwestionowanej operacji. W sytuacji gdy polecenie wyda wójt, burmistrz, prezydent miasta, starosta lub marszałek województwa, zawiadamia on organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego oraz właściwą regionalną izbę obrachunkową.

Odpowiedzialność za naruszenia przepisów w obszarze upoważnień do zaciągania zobowiązań może być ponoszona z tytułu naruszenia dyscypliny finansów publicznych, za czyny przedstawione w tabeli 8.

Tabela 8. Czyny zabronione w zakresie zaciągania zobowiązań przez jednostki sektora finansów publicznych

Przepis ustawy o naruszeniu dyscypliny finansów publicznych	Czyny zabronione	Zakres podmiotowy odpowiedzialności
art. 15	Naruszeniem dyscypliny finansów publicznych jest zaciągnięcie zobowiązania bez upoważnienia określonego ustawą budżetową, uchwałą budżetową lub planem finansowym albo z przekroczeniem zakresu tego upoważnienia lub z naruszeniem przepisów dotyczących zaciągania zobowiązań przez jednostkę sektora finansów publicznych.	Osoba upoważniona do zaciągania zobowiązań w imieniu jednostki - zazwyczaj jej kierownik, inni pracownicy jednostki pod warunkiem posiadania stosownego pełnomocnictwa.
art. 18b pkt 2	Naruszeniem dyscypliny finansów publicznych jest niedokonanie lub nienależyte dokonanie wstępnej kontroli zgodności operacji gospodarczej lub finansowej z planem finansowym lub kompletności i rzetelności dokumentów dotyczących takiej operacji, jeżeli miało ono wpływ na zaciągnięcie zobowiązania niemieszczącego się w planie finansowym jednostki sektora finansów publicznych.	Zazwyczaj główny księgowy jednostki jako osoba zobowiązana do wykonywania kontroli wstępnej, inni pracownicy jednostki pod warunkiem posiadania stosownego upoważnienia udzielonego przez kierownika jednostki.

2.3.2. Dokonywanie wydatków

W jednostkach organizacyjnych sektora prywatnego za pozyskanie środków na pokrycie kosztów działalności odpowiada kierownictwo jednostki, które ma do dyspozycji źródła własne lub obce. W sektorze publicznym finansowanym ze środków publicznych kierownictwo jednostek też odpowiada za zapewnienie środków koniecznych do funkcjonowania zarządzanych jednostek, ale w zależności od typu jednostki podlega to pewnym specyficznym zasadom i ograniczeniom.

W jednostkach budżetowych środki na ich wydatki są otrzymywane w ramach planowych limitów ustalonych we właściwym budżecie i skonkretyzowanych w planach finansowych jednostek. Zasady przekazywania środków na działalność jednostek budżetowych z budżetu państwa określają § 7-11 rozporządzenia w sprawie wykonywania budżetu państwa, zgodnie z którymi uruchamianie środków na wydatki budżetowe odbywa się w drodze przekazywania środków pieniężnych z centralnego rachunku bieżącego budżetu państwa na rachunki bieżące wydatków odpowiednich dysponentów części budżetowych, a ci dalej przekazują je zgodnie ze strukturą dysponentów środków państwowych dysponentom drugiego i trzeciego stopnia (przy czym dysponenci wyższego stopnia otrzymują pulę środków, z których realizują wydatki objęte ich planem finansowym oraz przekazują środki podległym dysponentom niższego stopnia, aż do dysponentów trzeciego stopnia, którzy nie mają prawa ich dalszego przekazywania). Wysokość środków przekazywanych z budżetu na rachunki dysponentów części budżetowych wynika z rocznego harmonogramu realizacji wydatków budżetowych i jest ograniczona zatwierdzonymi limitami miesięcznymi i dziennymi.

Przed każdym miesiącem (do 20 dnia miesiąca go poprzedzającego) dysponenci części budżetowych są zobowiązani do przekazania Ministrowi Finansów miesięcznych zapotrzebowań na środki na wydatki, które powinny zawierać kwoty planowane do uruchomienia w danym miesiącu, w podziale na kolejne dni robocze oraz rodzaje wydatków. Zapotrzebowania są aktualizowane na dwa dni robocze przed pierwszym dniem kolejnej dekady miesiąca - w zakresie tej dekady. Jeśli jednostki danego dnia nie wykorzystają środków na wydatki, podlegają one przekazaniu przez bank prowadzący obsługę bankową rachunków budżetu państwa z rachunków bieżących wydatków dysponentów:

● drugiego i trzeciego stopnia - na rachunki bieżące wydatków dysponentów nadrzędnych,

● części budżetowych - na rachunek wydatków centralnego rachunku bieżącego budżetu państwa

- według stanu środków na tych rachunkach po zakończeniu dnia operacyjnego (z wyjątkiem kwot środków niepodlegających codziennemu przekazaniu, określonych przez Ministra Finansów).

W jednostkach samorządu terytorialnego nie ma ogólnie obowiązujących przepisów określających tryb i terminy przekazywania środków na wydatki jednostek budżetowych. Zasady obowiązujące w tym zakresie powinien ustalić zarząd danej jednostki, odpowiedzialny, zgodnie z art. 247 ust. 1 uofp, za realizację budżetu oraz opcjonalnie za ustalenie harmonogramu realizacji budżetu, zawierającego prognozowaną wielkość wydatków do sfinansowania w kolejnych miesiącach roku budżetowego (art. 249 ust. 6 uofp).

Ustalając zasady i terminy zasilania jednostek budżetowych, zarząd jednostki samorządu terytorialnego powinien wziąć pod uwagę unormowania wynikające z uofp, zgodnie z którymi, wydatki poszczególnych jednostek powinny być dokonywane terminowo i w stopniu odpowiadającym zaawansowaniu realizacji ich zadań. Poza tym należy zwrócić uwagę, że:

● struktura wykonywania budżetu jednostki samorządu terytorialnego nie jest wielostopniowa, tzn. środki na wydatki jednostek budżetowych są im przekazywane bezpośrednio z budżetu, nie ma etapów pośrednich (dysponentów wyższego i niższego stopnia),

● jednostki budżetowe dla prawidłowego wykonywania zadań statutowych muszą otrzymywać wystarczające środki z budżetu, ponieważ nie mają prawa do zaciągania kredytów ani pożyczek.

PRZYKŁAD

Czy kierownik jednostki budżetowej może odpowiadać za nieterminowe regulowanie zobowiązań, jeśli na rachunku bankowym jednostki nie było wystarczających środków?

Tak, jeśli brak ten był przez niego zawiniony. Odpowiedzialność za naruszenie dyscypliny finansów publicznych ponosi osoba, której można przypisać winę w czasie popełnienia naruszenia, przy czym winy tej nie można przypisać, jeżeli naruszenia nie można było uniknąć mimo dołożenia staranności wymaganej od osoby odpowiedzialnej za wykonanie obowiązku, którego niewykonanie lub nienależyte wykonanie stanowi czyn naruszający dyscyplinę finansów publicznych (art. 19 ust. 2 ustawy o naruszeniu dyscypliny finansów publicznych). Udowodnienie sprawcy czynu stanowiącego naruszenie dyscypliny finansów publicznych popełnienia go w sposób zawiniony polega na postawieniu mu zarzutu, że w sytuacji gdy obiektywnie rzecz biorąc, miał możliwość zachowania się zgodnego z obowiązującą normą prawną - nie uczynił tego. Aby udowodnić winę, należy:

● stworzyć idealny wzorzec kierownika jednostki budżetowej, który wykazuje się wiedzą i doświadczeniem koniecznym do zajmowania tego stanowiska,

● dokonać oceny, czy w sytuacji, w jakiej działał sprawca czynu, idealny, wzorcowy kierownik jednostki zachowałby się zgodnie z obowiązującym prawem, czy również by je złamał, ponieważ, obiektywnie rzecz biorąc, nie miał możliwości uniknięcia naruszenia.

Przykładowe sytuacje, w których postępowanie kierownika jednostki może być uznane za niezawinione i zawinione:

Niezawinione

Zawinione

Winy nie można by udowodnić kierownikowi jednostki budżetowej, który nie opłacił w terminie zobowiązań jednostki, jeśli okazałoby się, że brak środków na rachunku bankowym jego jednostki wynikał z tego, że: ● nie przelano na czas prawidłowo ustalonych według zapotrzebowania środków z budżetu gminy, w którym na skutek problemów finansowych jednostki samorządu terytorialnego nie było wystarczających środków, ● wydatkował je na zapłatę innych, bardziej przeterminowanych zobowiązań jednostki, w sytuacji gdy z budżetu od dłuższego czasu nie otrzymywał środków wystarczających na regulowanie zobowiązań niezbędnych do funkcjonowania jednostki.

Za zawinione można by uznać postępowanie kierownika jednostki w sytuacji, gdy brak środków na rachunku bankowym jednostki byłby wynikiem: ● niezłożenia przez niego zapotrzebowania na środki w wymaganym terminie lub też w wysokości wystarczającej na pokrycie zobowiązań przypadających do zapłaty w danym okresie rozliczeniowym, ● samowolnego wydatkowania środków otrzymanych na pokrycie wydatków na inne cele (nieprzewidziane w planie rzeczowo-finansowym jednostki do realizacji w danym okresie rozliczeniowym lub w ogóle).

PRZYKŁAD

Czy jednostka budżetowa, która od dłuższego czasu nie otrzymuje wystarczających środków do terminowego regulowania zobowiązań, może finansować je w ramach wewnętrznych "pożyczek" ze środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych i rachunku sum depozytowych?

Nie, takiej możliwości nie przewidują obowiązujące przepisy z zakresu zasad finansowania kosztów działalności państwowych i samorządowych jednostek budżetowych. Wydatki jednostki budżetowej są pokrywane z odpowiedniego budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego (art. 11 ust. 1 uofp).

Jeśli w budżetach tych występuje deficyt (czyli ujemna różnica pomiędzy dochodami a wydatkami budżetu), to może on być sfinansowany m.in. ze środków pozyskanych z pożyczek i kredytów (art. 113 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 i 3, art. 217 ust. 1 i ust. 2 pkt 2 i 3 uofp), z tym, że do ich zaciągania w imieniu Skarbu Państwa jest upoważniony Minister Finansów (art. 77 pkt 1 i art. 80 uofp), a w przypadku deficytu w budżecie samorządowym jednostka samorządu terytorialnego reprezentowana przez wójta, burmistrza, prezydenta miasta - w gminie, lub dwóch członków zarządu wskazanych w uchwale przez zarząd (w powiecie i województwie samorządowym) - art. 262 uofp.

Kierownicy jednostek budżetowych przeznaczający na finansowanie wydatków tych jednostek środki zgromadzone na rachunkach bankowych funduszy specjalnych (ZFŚS) lub środków depozytowych łamią nie tylko przepisy uofp w zakresie zasad finansowania deficytu budżetowego, ale także przepisy ustaw szczególnych:

● ustawy z 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, które wskazują enumeratywnie, na jakie cele mogą być przeznaczane środki zgromadzone w ramach tego funduszu,

● uogn, upzp, które określają sposób postępowania z depozytami wnoszonymi przez kontrahentów jednostek publicznych tytułem wadiów na przetargi na zbycie mienia nieruchomego oraz na udział w postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego, a także zabezpieczeń należytego wykonania umów o realizację zamówień publicznych.

W jednostkach organizacyjnych, które finansują koszty swojej działalności w ramach osiąganych przychodów, kierownik jednostki odpowiada za pozyskiwanie środków na wydatki w takich terminach, aby jednostka mogła w sposób nieprzerwany i niezakłócony prowadzić działalność, pamiętając o tym, że muszą one mieścić się w uzyskiwanych przychodach, z wyjątkiem tych jednostek, które mają prawo do:

● otrzymania dotacji z budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego,

● samodzielnego zaciągania pożyczek i kredytów.

Uregulowania dotyczące finansowania kosztów działalności przykładowych typów jednostek organizacyjnych sektora publicznego prowadzących samodzielną gospodarkę finansową przedstawia tabela 9.

Tabela 9. Zasady finansowania kosztów działalności przykładowych typów jednostek organizacyjnych sektora publicznego prowadzących samodzielną gospodarkę finansową

Zasady finansowania kosztów działalności jednostek	Podstawa prawna
Samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych. Zakład może otrzymywać z budżetu jednostki samorządu terytorialnego: ● dotacje przedmiotowe, ● dotacje celowe na zadania bieżące finansowane z udziałem środków z budżetu Unii Europejskiej i z innych źródeł zagranicznych, ● dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji, ● dotacje podmiotowe - w zakresie określonym w odrębnych ustawach, ● dotację jednorazową na pierwsze wyposażenie w środki obrotowe (nowo tworzony zakład). Dotacje dla samorządowego zakładu budżetowego, z wyłączeniem dotacji celowych, nie mogą przekroczyć 50% kosztów jego działalności.	art. 15 ust. 1, 3, 4, 5 i 6 uofp
W planie dochodów i wydatków agencji wykonawczej planowane wydatki nie powinny być wyższe od planowanych dochodów. Planowane wydatki mogą przekraczać planowane dochody za zgodą ministra sprawującego nadzór nad agencją wykonawczą, wydaną w porozumieniu z Ministrem Finansów. Agencja wykonawcza może otrzymywać dotacje z budżetu państwa, w zakresie określonym w odrębnych ustawach.	art. 21 ust. 4 i 7 uofp
Instytucja gospodarki budżetowej: ● odpłatnie wykonuje wyodrębnione zadania, ● pokrywa koszty swojej działalności oraz zobowiązania z uzyskiwanych przychodów. Instytucja gospodarki budżetowej może otrzymywać dotacje z budżetu państwa na realizację zadań publicznych, jeżeli odrębne ustawy tak stanowią. Nowo tworzonej instytucji gospodarki budżetowej może być przyznana jednorazowa dotacja na pierwsze wyposażenie w środki obrotowe. Koszty instytucji gospodarki budżetowej mogą być ponoszone tylko w ramach posiadanych środków finansowych obejmujących uzyskane przychody oraz środki z poprzedniego okresu.	art. 23 ust. 1, art. 24 ust. 1, 3 i 4 uofp
Samorządowe instytucje kultury mogą otrzymywać dotacje celowe na zadania objęte mecenatem państwa, w tym dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji, z budżetu państwa z części, której dysponentem jest minister właściwy do spraw kultury i ochrony dziedzictwa narodowego.	art. 9 ust. 3 oraz art. 28 ust. 1b ustawy o działalności kulturalnej
Państwowe instytucje kultury mogą otrzymywać dotacje celowe z budżetów jednostek samorządu terytorialnego na zadania ważne z punktu widzenia regionalnej polityki rozwoju w zakresie rozwoju kultury, w tym dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji.
Organizator przekazuje instytucji kultury środki finansowe w formie dotacji: ● podmiotowej na dofinansowanie działalności bieżącej w zakresie realizowanych zadań statutowych, w tym na utrzymanie i remonty obiektów, ● celowej na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji, ● celowej na realizację wskazanych zadań i programów.	art. 28 ust. 3 ustawy o działalności kulturalnej

PRZYKŁAD

Czy kierownik samorządowej jednostki budżetowej może domagać się przyznania zwiększonej dotacji dla jego jednostki z tytułu wzrostu wydatków bieżących na utrzymanie siedziby?

Nie, ponieważ jednostki budżetowe, zgodnie z obowiązującym prawem, nie mogą otrzymywać dotacji, a całość ich wydatków jest finansowana bezpośrednio z odpowiedniego budżetu (art. 11 ust. 1 uofp).

W zaistniałej sytuacji kierownik jednostki budżetowej powinien przeanalizować przyczyny wzrostu kosztów utrzymania siedziby i jeśli są one spowodowane:

1) niegospodarnością czy marnotrawstwem - podjąć działania naprawcze;

2) przyczynami obiektywnymi (wzrostem cen za usługi, wzrostem obciążeń podatkowych):

● wygospodarować konieczne środki we własnym zakresie, dokonując przeniesień planowanych wydatków w planie finansowym jednostki, jeśli ma stosowne upoważnienia,

● zwrócić się do zarządu jednostki samorządu terytorialnego o uwzględnienie w budżecie kwot koniecznych do pokrycia zwiększonych wydatków.

W jednostkach korzystających z dotacji - oprócz dotacji podmiotowych - ich kierownicy muszą zapewnić ich wydatkowanie zgodnie z przeznaczeniem oraz prowadzić ewidencję kosztów nimi pokrytych w taki sposób, aby możliwe było ich dokładne rozliczenie w zakresie sposobu wykorzystania.

Jednostki organizacyjne posiadające osobowość prawną, prowadzące samodzielną gospodarkę finansową i mogące zaciągać kredyty (np. publiczne zakłady opieki zdrowotnej, NFZ, ZUS, uczelnie publiczne), muszą przestrzegać przy tym ograniczenia zawartego w art. 93 ust. 1 uofp, zgodnie z którym, jednostki sektora finansów publicznych, z wyjątkiem Skarbu Państwa, nie mogą zaciągać pożyczek lub kredytów, których wartość nominalna należna do zapłaty w dniu wymagalności, wyrażona w złotych, nie została ustalona w dniu zawierania transakcji. Przepis ten ma chronić sektor finansów publicznych przed niekontrolowanym wzrostem zadłużenia wynikającym z indeksowania kredytów zaciąganych w walutach obcych (np. frankach szwajcarskich).

W sektorze prywatnym gospodarne, celowe i oszczędne wydatkowanie środków przeznaczonych na działalność jednostek wymuszane jest przez konieczność utrzymania się ich na wolnym, konkurencyjnym rynku. Minimalizacja kosztów działalności jest w tych jednostkach warunkiem kontynuowania ich bytu i osiągnięcia zysku.

W sektorze publicznym, w którym funkcjonowanie jednostek nie jest oparte na wolnej konkurencji, a potrzeba realizacji przez nie określonych usług jest ważniejsza od ich rentowności - istnieje wiele norm prawnych regulujących wydatkowanie środków publicznych, mających zapewniać niskie koszty wykonywania zadań państwowych (wspólnot samorządowych) oraz zapobiegać marnotrawieniu środków.

Zasady dokonywania wydatków w jednostkach organizacyjnych sektora publicznego unormowane w uofp przedstawia tabela 10.

Tabela 10. Ustawowe zasady dokonywania wydatków publicznych w jednostkach organizacyjnych sektora publicznego

Przepis uofp	Zasady dokonywania wydatków ze środków publicznych w jednostkach
	państwowych	samorządowych
Ogólne zasady obowiązujące we wszystkich jednostkach sektora publicznego
art. 44 ust. 1-3	Wydatki publiczne mogą być ponoszone na cele i w wysokościach ustalonych w: ● ustawie budżetowej, ● uchwale budżetowej jednostki samorządu terytorialnego, ● planie finansowym jednostki sektora finansów publicznych. Jednostki sektora finansów publicznych dokonują wydatków zgodnie z przepisami dotyczącymi poszczególnych rodzajów wydatków. Wydatki publiczne powinny być dokonywane: 1) w sposób celowy i oszczędny, z zachowaniem zasad: ● uzyskiwania najlepszych efektów z danych nakładów, ● optymalnego doboru metod i środków służących osiągnięciu założonych celów; 2) w sposób umożliwiający terminową realizację zadań; 3) w wysokości i terminach wynikających z wcześniej zaciągniętych zobowiązań.
Zasady obowiązujące w jednostkach budżetowych
art. 52 ust. 1 pkt 2	Ujęte w budżecie państwa, budżetach jednostek samorządu terytorialnego i planach finansowych jednostek budżetowych wydatki oraz łączne rozchody stanowią nieprzekraczalny limit.
art. 162 pkt 2-3 oraz art. 254 pkt 2 i 3	W toku wykonywania budżetu państwa obowiązują następujące zasady gospodarki finansowej: ● pełna realizacja zadań następuje w terminach określonych przepisami i harmonogramem realizacji budżetu, ● dokonywanie wydatków następuje w granicach kwot określonych w planie finansowym, z uwzględnieniem prawidłowo dokonanych przeniesień i zgodnie z planowanym przeznaczeniem, w sposób celowy i oszczędny, z zachowaniem zasady uzyskiwania najlepszych efektów z danych nakładów.	W toku wykonywania budżetu jednostki samorządu terytorialnego obowiązują następujące zasady gospodarki finansowej: ● pełna realizacja zadań następuje w terminach określonych w przepisach i harmonogramie realizacji budżetu, jeżeli został on opracowany, ● dokonywanie wydatków następuje w granicach kwot określonych w planie finansowym, z uwzględnieniem prawidłowo dokonanych przeniesień i zgodnie z planowanym przeznaczeniem, w sposób celowy i oszczędny, z zachowaniem zasady uzyskiwania najlepszych efektów z danych nakładów.
art. 164 ust. 1 oraz art. 256	Wydatki nieprzewidziane, których obowiązkowe płatności wynikają z tytułów wykonawczych, wyroków sądowych lub ugód, mogą być dokonywane bez względu na poziom środków finansowych zaplanowanych na ten cel. Odpowiednia zmiana planu wydatków powinna nastąpić w trybie przeniesień wydatków z innych podziałek klasyfikacji wydatków lub z rezerw celowych.
art. 181 ust. 1-2 i 5 oraz art. 263 ust. 1-4 i 6	Niezrealizowane kwoty wydatków budżetu państwa wygasają z upływem roku budżetowego, z zastrzeżeniem, że nie później	Niezrealizowane kwoty wydatków budżetu jednostki samorządu terytorialnego wygasają z upływem roku budżetowego, z zastrzeżeniem, że organ
	niż do 15 grudnia roku budżetowego Rada Ministrów może ustalić, w drodze rozporządzenia, po uzyskaniu w tej sprawie opinii sejmowej komisji właściwej do spraw budżetu, wykaz oraz plan finansowy wydatków niewygasających z końcem roku budżetowego i ostateczny termin ich dokonania, nie dłuższy niż 31 marca następnego roku budżetowego. Środki finansowe na wydatki niewygasające Minister Finansów przekazuje na wyodrębniony rachunek wydatków centralnego rachunku bieżącego budżetu państwa do 31 grudnia roku budżetowego.	stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może ustalić, w drodze uchwały, wykaz wydatków niewygasających z końcem roku budżetowego oraz określić ostateczny termin dokonania każdego wydatku ujętego w tym wykazie w następnym roku budżetowym. W wykazie tym ujmuje się wydatki związane z realizacją umów: ● w sprawie zamówienia publicznego, ● które zostaną zawarte w wyniku zakończonego postępowania o udzielenie zamówienia publicznego, w którym dokonano wyboru wykonawcy. Ostateczny termin dokonania wydatków, które nie wygasają z upływem roku budżetowego, upływa 30 czerwca roku następnego. Środki finansowe na wydatki ujęte w wykazie wydatków niewygasających są gromadzone na wyodrębnionym subkoncie podstawowego rachunku bankowego jednostki samorządu terytorialnego.

Przestrzeganie zasad dokonywania wydatków określonych generalnie dla wszystkich typów jednostek finansów publicznych w art. 44 ust. 1-3 uofp powinno być zapewniane poprzez ustalenie w danej jednostce zasad kontroli zarządczej - w ramach szczegółowych mechanizmów odnoszących się do kontroli operacji finansowych i gospodarczych (patrz komunikat w sprawie standardów kontroli zarządczej). Standardy te obejmują:

● rzetelne i pełne dokumentowanie oraz rejestrowanie operacji finansowych i gospodarczych,

● zatwierdzanie (autoryzację) operacji finansowych przez kierownika jednostki lub osoby przez niego upoważnione,

● podział kluczowych obowiązków,

● weryfikację operacji finansowych i gospodarczych przed i po realizacji.

W praktyce standardy te są realizowane w procesie tzw. obiegu i kontroli dokumentów księgowych, gdzie dla każdego dowodu powinno określić się:

● osoby upoważnione do jego wystawienia,

● zasady sporządzania,

● osoby upoważnione do sprawdzenia prawidłowości dowodu pod względem merytorycznym, formalnym i rachunkowym,

● obowiązek przeprowadzenia kontroli wstępnej dowodu przed jego zatwierdzeniem do realizacji, wykonywany przez głównego księgowego lub innego upoważnionego pracownika jednostki,

● obowiązek zatwierdzenia dowodu do realizacji przez kierownika jednostki lub innego upoważnionego pracownika,

● osoby upoważnione do wystawienia polecenia przelewu (zapłaty dowodu w banku),

● osoby upoważnione do sprawdzenia prawidłowości operacji po jej wykonaniu, a przed zakwalifikowaniem dowodu do ujęcia w księgach rachunkowych.

Opisane procedury mają ogromne znaczenie w procesie dokonywania wydatków, ponieważ ich głównym celem jest zapobieżenie wykonywaniu wydatków niezgodnych z prawem (zarówno niemieszczących się w kategorii wydatków publicznych, jak i należących do niej, ale dokonywanych z naruszeniem przepisów odnoszących się do dokonywania konkretnego rodzaju wydatków), niecelowych, nieefektywnych, niemieszczących się w planie finansowym jednostki.

Dla skuteczności opisanych procedur ważne jest nie tylko ich prawidłowe ustalenie, ale również uświadomienie pracownikom ich właściwego znaczenia i ścisłe przestrzeganie.

PRZYKŁAD

Kontrola przeprowadzona w urzędzie gminy wykazała, że radnym przez ostatnie dwa lata wypłacano diety w zawyżonej wysokości, co wynikło z tego, że w poszczególnych miesiącach należności wyliczone zgodnie z uchwałą rady gminy, stanowiące sumę kwot przysługujących za odbywanie posiedzeń rady i komisji, przekraczały maksymalną wysokość diet przysługujących radnemu w miesiącu zgodnie z art. 25 ust. 6 ustawy o samorządzie gminnym i rozporządzeniem Rady Ministrów z 26 lipca 2000 r. w sprawie maksymalnej wysokości diet przysługujących radnemu gminy. Łącznie kwota wypłaconych nienależnie środków wyniosła ponad 20 000 zł. Za powstanie nieprawidłowości obwiniono wójta gminy i skarbnika gminy, którzy zatwierdzili do wypłaty wszystkie kwestionowane listy wypłat. W związku z tym skierowano zawiadomienie o naruszeniu dyscypliny finansów publicznych z art. 11 przez wójta do rzecznika dyscypliny finansów publicznych. Czy takie przypisanie odpowiedzialności jest słuszne, skoro - zgodnie z instrukcją wewnętrzną jednostki - za sprawdzenie, czy wydatek jest zgodny z prawem, odpowiada osoba upoważniona do wykonania kontroli merytorycznej dokumentu księgowego, w tym przypadku kierownik referatu organizacyjnego, który zamieścił na wszystkich dokumentach swój podpis na pieczątce "Sprawdzono pod względem merytorycznym"?

Tak, wskazanie osób odpowiedzialnych za powstanie nieprawidłowości zostało dokonane prawidłowo. Niestety w wielu jednostkach na skutek nieustalenia w nich prawidłowych zasad obiegu i kontroli dokumentów księgowych oraz braku odpowiedniej wiedzy praktycznej pracownicy zobowiązani do przeprowadzenia ich wstępnej kontroli pod względem merytorycznym oraz wstępnej kontroli prawidłowości operacji gospodarczych i finansowych nie wykonują tych obowiązków prawidłowo. Sprawdzenie, czy wydatek, który ma być dokonany na podstawie listy wypłat (stanowiącej własny wewnętrzny dokument księgowy jednostki), wchodzi w zakres tzw. kontroli merytorycznej.

W przypadku wypłaty diet dla radnych - w zakresie zgodności tego wydatku z przepisami, odpowiedzialny pracownik powinien sprawdzić:

● czy na liście wypłat widnieją wyłącznie osoby pełniące funkcje radnych w okresie, za jaki została ona sporządzona,

● czy przypisane tym osobom należności są zgodne z postanowieniami uchwały rady w zakresie ich wysokości (np. tam, gdzie uchwała rady różnicuje wysokość diet ze względu na funkcje pełnione przez daną osobę), wynikają z prawidłowo sporządzonych list obecności na posiedzeniach rady i komisji rady (tam, gdzie diety są obliczane jako suma kwot należnych za odbyte posiedzenia, oraz tam, gdzie z diet zryczałtowanych potrąca się pewne kwoty za nieusprawiedliwione nieobecności),

● czy kwoty diet nie przekraczają limitów wynikających z przepisów ustaw i wydanych na ich podstawie aktów wykonawczych.

To, że dokument został sprawdzony pod względem merytorycznym, należy odpowiednio potwierdzić, zamieszczając na nim:

● tzw. opis merytoryczny,

● datę przeprowadzenia kontroli,

● podpis osoby, która ją przeprowadziła.

Opis merytoryczny powinien w zwięzły sposób określać aspekty, pod jakimi dany dokument został skontrolowany - w tym przypadku mógłby on np. brzmieć w taki sposób:

Należności za okres .................. ustalono wyłącznie na rzecz osób upoważnionych do ich pobrania, w wysokości zgodnej z ustawą ...................................... i uchwałą Rady Gminy nr ......... z dnia .................. w sprawie .................................................., z zachowaniem limitów miesięcznych wynikających z rozporządzenia

w sprawie ............................................................................

Jeśli kontrola któregokolwiek z wymienionych aspektów wykazałaby nieprawidłowości, lista wypłat diet nie powinna być podpisywana, tylko zwrócona pracownikowi merytorycznemu do korekty. Lista wypłat zatwierdzona jako prawidłowa powinna zostać następnie sprawdzona pod kątem poprawności formalnej i rachunkowej, a potem przedłożona skarbnikowi zobowiązanemu do przeprowadzenia kontroli wstępnej operacji gospodarczej i potwierdzających ją dokumentów - w trybie określonym w art. 54 ust. 1 pkt 3 i ust. 3-8 uofp. Skarbnik, składając swój podpis na dokumencie, na dowód przeprowadzenia tej kontroli potwierdza m.in., że nie zgłasza zastrzeżeń do przedstawionej przez właściwych rzeczowo pracowników oceny prawidłowości tej operacji i jej zgodności z prawem oraz do kompletności oraz formalno-rachunkowej rzetelności i prawidłowości dokumentów dotyczących tej operacji. Aby zamieścić te stwierdzenia, musi mieć pewność, że:

● dowód został w ogóle przez odpowiedniego pracownika sprawdzony pod określonymi aspektami,

● sprawdzenie to faktycznie potwierdziło prawidłowe dokonanie operacji.

Listy wypłat diet, na których nie było opisu merytorycznego (a tak było w kontrolowanej jednostce), nie powinny być podpisane przez skarbnika, ze względu na niespełnianie przez nie wymogów formalnych, czyli brak przedstawienia oceny prawidłowości tych dokumentów przez pracownika merytorycznego.

Rola skarbnika przy przeprowadzaniu kontroli wstępnej nie polega na szczegółowym sprawdzaniu każdej operacji od początku do końca, ponieważ byłoby to niewykonalne. Ma on jedynie ostatecznie zadecydować, czy zgadza się z oceną prawidłowości tej operacji dokonaną przez pracownika odpowiedzialnego za zatwierdzenie operacji pod względem merytorycznym - czego dokonuje na podstawie danych zawartych w samym dokumencie poddawanym ocenie oraz w opisie merytorycznym. Jeśli takiego opisu nie ma, to skarbnik nie może ocenić prawidłowości operacji, a zatem powinien dokument zwrócić do uzupełnienia pracownikowi merytorycznemu. Może także zwrócić się o przedłożenie ustnych lub pisemnych informacji i wyjaśnień, udostępnienie dokumentów źródłowych czy wyliczeń. Tak więc skarbnik, zamieszczając podpisy na listach wypłat diet, na których nie było opisu merytorycznego, nie wywiązał się rzetelnie z obowiązku przeprowadzenia ich kontroli wstępnej i jako druga osoba (po pracowniku odpowiedzialnym za sprawdzenie dokumentu pod względem merytorycznym) przyczynił się do powstania nieprawidłowości polegającej na wypłaceniu radnym diet w zawyżonej wysokości.

Ostateczne zatwierdzenie dowodu księgowego do realizacji należy do kierownika jednostki, odpowiedzialnego za całość gospodarki finansowej jednostki (art. 53 ust. 1 uofp). Kierownik jednostki (tu wójt gminy) jako dysponent środków budżetowych odpowiada za ich zgodne z prawem wydatkowanie. Nie oznacza to - podobnie jak w przypadku skarbnika - że musi on sprawdzić szczegółowo od A do Z prawidłowość każdej zatwierdzanej operacji. Nie powinien on jednak zatwierdzać dokonania wydatków na podstawie dokumentów nieopisanych pod względem merytorycznym, ponieważ w tym przypadku istnieje zbyt duże ryzyko, że operacje te pod tym względem nie zostały sprawdzone albo w ogóle, albo też w sposób należyty, gwarantujący ich prawidłowość.

W jednostce opisanej w przykładzie uwagę zwraca też fakt, że nieprawidłowość objęła kilkadziesiąt list wypłat z dwuletniego okresu, co świadczy o niefunkcjonowaniu w jednostce właściwego nadzorowania operacji gospodarczych w trakcie ich wykonywania (w tym przypadku listy płac powinny być sprawdzane w ramach samokontroli przez pracownika, który je sporządzał, oraz w ramach nadzoru przez jego bezpośredniego przełożonego), a także po ich realizacji, w ramach kontroli następczej (np. przez pracowników wyspecjalizowanej komórki kontroli wewnętrznej czy audytora wewnętrznego).

Dokonywanie wydatków przez jednostki bezpośrednio wykonujące budżet powinno być na bieżąco nadzorowane przez organy wykonawcze państwa i jednostek samorządu terytorialnego, na których ciąży odpowiedzialność za prawidłowe wykonywanie budżetu. Dyscyplinowanie kierowników jednostek podległych do przestrzegania zasad dokonywania wydatków jest możliwe dzięki instytucji blokowania planowanych wydatków budżetowych, uregulowanej w art. 177 i art. 260 ust. 1 i 2 uofp, która oznacza okresowy lub obowiązujący do końca roku budżetowego zakaz dysponowania całością lub częścią planowanych wydatków. Blokowanie wydatków stosuje się w razie stwierdzenia w określonych jednostkach:

● niegospodarności,

● opóźnień w realizacji zadań,

● nadmiaru posiadanych środków,

● innych naruszeń zasad gospodarki finansowej określonych w art. 162 i 254 uofp.

W zakresie budżetu państwa decyzje o blokowaniu środków podejmują:

● Minister Finansów - w odniesieniu do całego budżetu, z wyłączeniem: Kancelarii Sejmu, Senatu i Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej, Trybunału Konstytucyjnego, Najwyższej Izby Kontroli, Sądu Najwyższego, Naczelnego Sądu Administracyjnego wraz z wojewódzkimi sądami administracyjnymi, Krajowej Rady Sądownictwa, sądownictwa powszechnego, Rzecznika Praw Obywatelskich, Rzecznika Praw Dziecka, Krajowej Rady Radiofonii i Telewizji, Generalnego Inspektora Ochrony Danych Osobowych, Instytutu Pamięci Narodowej - Komisji Ścigania Zbrodni przeciwko Narodowi Polskiemu, Krajowego Biura Wyborczego i Państwowej Inspekcji Pracy,

● dysponenci części budżetowych - w zakresie swoich części (z obowiązkiem poinformowania Ministra Finansów).

W jednostkach samorządu terytorialnego decyzję o blokowaniu wydatków podejmuje zarząd, zawiadamiając o niej organ stanowiący.

Podobnie jak w przypadku ograniczeń dotyczących zaciągania zobowiązań reguły rządzące dokonywaniem wydatków przez kierowników jednostek organizacyjnych sektora finansów publicznych mają na celu zagwarantowanie wykonywania założeń przyjętych przy planowaniu wydatków przez organy stanowiące państwa i jednostek samorządu terytorialnego odnośnie do ich przeznaczenia, a ponadto mają na celu ochronę:

● gospodarki jako całości przed zatorami płatniczymi powstającymi na skutek nieterminowego regulowania płatności przez podmioty życia gospodarczego, w którym jednostki sektora publicznego odgrywają znaczącą rolę,

● finansów publicznych przed zbędnymi obciążeniami wynikającymi z konieczności regulowania różnorodnych kar i opłat za nieterminowe regulowanie zobowiązań pieniężnych.

Odpowiedzialność za naruszenia przepisów w tym obszarze może być ponoszona z tytułu naruszenia dyscypliny finansów publicznych za czyny przedstawione w tabeli 11.

Tabela 11. Czyny zabronione w zakresie dokonywania wydatków przez jednostki sektora finansów publicznych

Przepis ustawy o naruszeniu dyscypliny finansów publicznych	Czyny zabronione	Zakres podmiotowy odpowiedzialności
art. 9	Naruszeniem dyscypliny finansów publicznych jest: ● wydatkowanie dotacji niezgodnie z przeznaczeniem określonym przez udzielającego dotację, ● nierozliczenie w terminie otrzymanej dotacji, ● niedokonanie w terminie zwrotu dotacji w należnej wysokości.	Osoba upoważniona do wydawania dyspozycji środkami w imieniu jednostki - zazwyczaj jej kierownik, inni pracownicy jednostki pod warunkiem posiadania stosownego upoważnienia.
art. 11	Naruszeniem dyscypliny finansów publicznych jest dokonanie wydatku ze środków publicznych bez upoważnienia określonego ustawą budżetową, uchwałą budżetową lub planem finansowym albo z przekroczeniem zakresu tego upoważnienia lub z naruszeniem przepisów dotyczących dokonywania poszczególnych rodzajów wydatków.
art. 12	Naruszeniem dyscypliny finansów publicznych jest przeznaczenie środków rezerwy na inny cel niż określony w decyzji o ich przyznaniu.
art. 14	Naruszeniem dyscypliny finansów publicznych jest nieopłacenie w terminie przez jednostkę sektora finansów publicznych: ● składek na ubezpieczenia społeczne, ● składek na ubezpieczenie zdrowotne, ● składek na Fundusz Pracy, ● składek na Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych, ● wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych - albo ich opłacenie w kwocie niższej niż wynikająca z prawidłowego obliczenia.
art. 16 ust. 1	Naruszeniem dyscypliny finansów publicznych jest niewykonanie w terminie zobowiązania jednostki sektora finansów publicznych, którego skutkiem jest zapłata odsetek, kar lub opłat albo oprocentowanie tych należności.
art. 18b pkt 1	Naruszeniem dyscypliny finansów publicznych jest niedokonanie lub nienależyte dokonanie wstępnej kontroli zgodności operacji gospodarczej lub finansowej z planem finansowym lub kompletności i rzetelności dokumentów dotyczących takiej operacji, jeżeli miało ono wpływ na dokonanie wydatku powodującego przekroczenie kwoty wydatków ustalonej w planie finansowym jednostki sektora finansów publicznych.	Zazwyczaj główny księgowy jednostki jako osoba zobowiązana do wykonywania kontroli wstępnej, inni pracownicy jednostki pod warunkiem posiadania stosownego upoważnienia udzielonego przez kierownika jednostki.

3. Obowiązki w zakresie sprawozdawczości budżetowej

Przebieg procesów pobierania i wydatkowania środków publicznych jest na bieżąco monitorowany i oceniany, m.in. na podstawie sprawozdań z wykonywania tych procesów, nazywanych sprawozdaniami budżetowymi, których zasady sporządzania i przekazywania określa rozporządzenie o sprawozdawczości budżetowej.

Do sporządzania sprawozdań budżetowych są zobowiązane w zakresie:

● wykonania planów finansowych (w tym także planów dochodów i wydatków na wyodrębnionych rachunkach) - jednostki budżetowe (w tym placówki), samorządowe zakłady budżetowe, agencje wykonawcze, instytucje gospodarki budżetowej, państwowe fundusze celowe, ZUS,

● zatrudnienia i wynagrodzeń w uczelniach publicznych - uczelnie publiczne,

● wydatków strukturalnych - jednostki organizacyjne podległe i nadzorowane przez jednostki samorządu terytorialnego (jednostki budżetowe, zakłady budżetowe, instytucje kultury, podmioty lecznicze albo samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej, inne samorządowe osoby prawne, utworzone na podstawie odrębnych ustaw), a także państwowe jednostki organizacyjne (jednostki budżetowe, instytucje kultury, instytucje filmowe, samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej, agencje wykonawcze, instytucje gospodarki budżetowej, uczelnie publiczne i inne osoby prawne, utworzone na podstawie odrębnych ustaw, dysponenci państwowych funduszy celowych).

W imieniu tych jednostek sprawozdania sporządzają ich kierownicy (§ 4 rozporządzenia o sprawozdawczości budżetowej). Obowiązki w zakresie sporządzania sprawozdań jednostkowych (dotyczących danej jednostki organizacyjnej, sporządzanych na podstawie danych wynikających z ewidencji księgowej) nałożone przez rozporządzenie o sprawozdawczości budżetowej bezpośrednio na kierowników jednostek organizacyjnych przedstawia tabela 12.

Tabela 12. Obowiązki kierowników jednostek organizacyjnych w zakresie sporządzania jednostkowych sprawozdań budżetowych

Nałożone obowiązki	Przepis rozporządzenia o sprawozdawczości budżetowej
Kierownicy jednostek sporządzają sprawozdania jednostkowe na podstawie ewidencji księgowej.	§ 6 ust. 1 pkt 1
Kierownicy jednostek są obowiązani sporządzać sprawozdania rzetelnie i prawidłowo pod względem merytorycznym i formalno-rachunkowym.	§ 9 ust. 1
Nieprawidłowości w sprawozdaniach, ujawnione w wyniku przeprowadzenia kontroli pod względem formalno-rachunkowym i merytorycznym przez jednostki otrzymujące sprawozdania, powinny być usunięte przez kierowników jednostek sporządzających sprawozdania jednostkowe przed włączeniem zawartych w nich danych do sprawozdań łącznych lub zbiorczych. W razie potrzeby należy dokonać także odpowiednich zapisów korygujących w księgach rachunkowych okresu sprawozdawczego.	§ 9 ust. 5
Sprawozdanie podpisują główny księgowy i kierownik jednostki.	§ 14 ust. 1
Kierownicy państwowych i samorządowych jednostek organizacyjnych sporządzający sprawozdania są obowiązani do ich terminowego przekazywania odbiorcom tych sprawozdań.	§ 16

PRZYKŁAD

Czy w imieniu szkół objętych wspólną obsługą administracyjną przez gminny zespół ekonomiczno-administracyjny szkół (GZEASZ) sprawozdania budżetowe (np. Rb-27S i Rb-28S) powinien sporządzać dyrektor GZEASZ? Czy można je sporządzić i przekazać wójtowi od razu łącznie dla wszystkich szkół i GZEASZ?

Nie, sprawozdania budżetowe (np. Rb-27S i Rb-28S) powinny być sporządzane oddzielnie dla każdej szkoły oraz dla samego GZEASZ przez poszczególnych dyrektorów tych jednostek i przekazywane bezpośrednio wójtowi gminy.

Za wykonywanie obowiązków z zakresu gospodarki finansowej, obejmujących m.in. sporządzanie sprawozdań budżetowych, odpowiada kierownik jednostki na podstawie ogólnej dyspozycji z art. 53 ust. 1 uofp. W sposób szczegółowy tryb sporządzania i przekazywania sprawozdań budżetowych jednostek organizacyjnych samorządu terytorialnego jest określony w rozporządzeniu o sprawozdawczości budżetowej. Sprawozdania jednostkowe z wykonania planu dochodów (Rb-27S) i wydatków (Rb-28S) budżetowych jednostki samorządu terytorialnego są sporządzane na podstawie danych z ewidencji księgowej przez poszczególne jednostki budżetowe, w imieniu których działają ich kierownicy (§ 4 pkt 3 lit. b, § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia o sprawozdawczości budżetowej). Te sprawozdania jednostkowe następnie poszczególni kierownicy przekazują przewodniczącemu zarządu jednostki samorządu terytorialnego (tu: wójtowi gminy), który na podstawie zawartych w nich danych sporządza sprawozdanie zbiorcze (§ 6 ust. 1 pkt 3 ww. rozporządzenia).

Wykonywanie budżetu jednostki samorządu terytorialnego różni się od wykonywania budżetu państwa strukturą wykonawców - co znajduje odzwierciedlenie w trybie sporządzania i przekazywania sprawozdań budżetowych. Wykonanie budżetu państwa opiera się na strukturze dysponentów wyższego i niższego szczebla, gdzie środki bezpośrednio z budżetu państwa otrzymują tylko dysponenci główni, którzy część z nich wykorzystują dla realizacji własnego planu finansowego, a część przekazują do dysponentów niższego szczebla. Taka struktura wymusza również określone zasady sporządzania sprawozdań z wykonania planów finansowych jednostek, gdzie na najniższym szczeblu dysponentów sporządzane są sprawozdania jednostkowe, potem łączne - grupujące dane ze sprawozdań jednostkowych dysponenta wyższego szczebla i jednostek mu podległych, a następnie na najwyższym szczeblu - skonsolidowane - po wyeliminowaniu przepływów środków finansowych wewnętrznych i wewnątrzsektorowych. Ponieważ wykonywanie budżetu jednostki samorządu terytorialnego nie jest oparte na wielostopniowej strukturze (podległe jednostki budżetowe gminy odprowadzają pobrane dochody bezpośrednio ze swojego rachunku bankowego do budżetu i bezpośrednio z budżetu, bez pośrednictwa innych jednostek, otrzymują na własny rachunek bankowy środki na wydatki), nie występuje w nich faza łączenia danych zawartych w sprawozdaniach jednostkowych jednostek podległych jednemu dysponentowi w sprawozdania łączne.

Przepisy dotyczące zasad sporządzania sprawozdawczości budżetowej są ogólnie obowiązujące i ich postanowienia nie mogą być zmieniane przez jednostki samorządu terytorialnego, poprzez wprowadzanie dodatkowych faz łączenia danych zawartych w sprawozdaniach jednostkowych. Dlatego też dyrektor GZEASZ może być odpowiedzialny jedynie za sporządzenie jednostkowych sprawozdań Rb-27S i Rb-28S z wykonania planu dochodów i wydatków jego jednostki, natomiast sporządzenie sprawozdań jednostkowych szkół objętych wspólną obsługą będzie należało do poszczególnych ich dyrektorów. Jeśli dyrektor GZEASZ uzurpowałby sobie prawo do sporządzania sprawozdań jednostkowych poszczególnych szkół lub do sporządzania i przekazywania zarządowi jednostki samorządu terytorialnego wyłącznie "zbiorczych" sprawozdań grupujących razem dochody i wydatki obsługiwanych szkół i samej jednostki wykonującej tę obsługę, to sprawozdania takie powinny być zakwestionowane przez zarząd jednostki samorządu terytorialnego jako nieprawidłowe pod względem formalnym i odesłane do skorygowania (§ 9 ust. 3 i 5 rozporządzenia o sprawozdawczości budżetowej).

Sprawozdawczość budżetowa jest ważnym narzędziem pozwalającym na uzyskiwanie rzetelnych i zrozumiałych informacji, dotyczących sytuacji finansowej sektora publicznego, stanowiącym jeden z gwarantów zasady ich jawności i przejrzystości. Ze względu na to istotne znaczenie, niesporządzenie lub nieprzekazanie w terminie sprawozdania z wykonania procesów gromadzenia środków publicznych i ich rozdysponowania albo wykazanie w tym sprawozdaniu danych niezgodnych z danymi wynikającymi z ewidencji księgowej stanowi naruszenie dyscypliny finansów publicznych (art. 18 pkt 2 ustawy o naruszeniu dyscypliny finansów publicznych).

PRZYKŁAD

Kontrola wykryła, że jednostka budżetowa sporządziła sprawozdanie Rb-28 z wykonania planu wydatków budżetowych nierzetelnie, tzn. zgodnie z danymi z ksiąg rachunkowych - jednak dane te były błędne. Błąd był dość istotny i polegał na tym, że niektóre kwoty wydatków wynikające z faktur zostały zaksięgowane do niewłaściwych paragrafów klasyfikacji budżetowej (dekretacja na fakturach była prawidłowa, tylko na skutek omyłki nie była przestrzegana przy księgowaniu, co spowodowało, że wysokość wydatków w poszczególnych rozdziałach i paragrafach klasyfikacji budżetowej była niezgodna ze stanem faktycznym). Czy takie sporządzenie sprawozdania grozi pociągnięciem kierownika jednostki do odpowiedzialności z art. 18 pkt 2 ustawy o naruszeniu dyscypliny finansów publicznych?

Nie, opisana nieprawidłowość nie wypełnia znamion czynu opisanego w art. 18 pkt 2 ustawy o naruszeniu dyscypliny finansów publicznych. Czyn opisany w tym przepisie polega na wykazaniu w sprawozdaniu z wykonania procesów rozdysponowania środków publicznych (a do tego rodzaju należy sprawozdanie Rb-28) danych niezgodnych z danymi wynikającymi z ewidencji księgowej. W opisanym stanie faktycznym sprawozdanie zostało sporządzone zgodnie z ewidencją księgową - choć niezgodnie ze stanem rzeczywistym. To, że w tym przypadku nie można postawić zarzutu z art. 18 pkt 2 ustawy o naruszeniu dyscypliny finansów publicznych, nie oznacza jednak, że za taki błąd nie może być poniesiona odpowiedzialność przez osoby, które do niego dopuściły, w innym trybie, przewidzianym w przepisach szczególnych za nierzetelne prowadzenie ksiąg rachunkowych.

4. Obowiązki w zakresie kontroli zarządczej i audytu wewnętrznego

We wszystkich podmiotach gospodarczych istnieją struktury, procedury i reguły, które mają zapewniać realizację celów tych jednostek. W sektorze publicznym ich tworzenie, ze względu na decydujące znaczenie dla prawidłowej realizacji zadań tych jednostek, zostało uregulowane prawnie - jako system kontroli zarządczej. Kontrola zarządcza stanowi ogół działań podejmowanych w danej jednostce dla zapewnienia realizacji jej celów i zadań w sposób zgodny z prawem, efektywny, oszczędny i terminowy (art. 68 ust. 1 uofp). W szczególności ma na celu zapewnienie:

● zgodności działalności z przepisami prawa oraz procedurami wewnętrznymi,

● skuteczności i efektywności działania,

● wiarygodności sprawozdań,

● ochrony zasobów,

● przestrzegania i promowania zasad etycznego postępowania,

● efektywności i skuteczności przepływu informacji,

● zarządzania ryzykiem.

Zapewnienie funkcjonowania w jednostce adekwatnej, skutecznej i efektywnej kontroli zarządczej I stopnia jest obowiązkiem kierownika jednostki należącej do sektora publicznego (art. 69 ust. 1 pkt 3 uofp). Obowiązki z tego zakresu nie mogą być przekazane innym pracownikom w drodze delegowania uprawnień.

PRZYKŁAD

Czy kierownik jednostki musi wydać odrębną instrukcję w sprawie ustanowienia systemu kontroli zarządczej i utworzyć specjalną komórkę organizacyjną ds. kontroli zarządczej?

Nie, jednostka nie musi mieć odrębnej instrukcji w sprawie systemu kontroli zarządczej ani specjalnej komórki organizacyjnej zajmującej się kontrolą zarządczą. Na system ten składają się istniejące uregulowania, obowiązujące jednostkę przy realizacji jej celów i zadań, zawarte w przepisach ogólnie obowiązujących (ustawach i wydanych na ich podstawie aktach wykonawczych) oraz w uregulowaniach wewnętrznych:

● statutach i regulaminach organizacyjnych,

● regulaminach działania,

● schematach organizacyjnych,

● instrukcjach,

● zakresach uprawnień i obowiązków,

● upoważnieniach itp.

Na przykład jeśli chodzi o gospodarkę finansową i prowadzenie rachunkowości jednostki w skład uregulowań systemu kontroli zarządczej wchodzą postanowienia zawarte w tzw. dokumentacji opisującej przyjęte w jednostce zasady (politykę) rachunkowości (w tym np. w zakładowym planie kont, opisie zasad prowadzenia i zabezpieczenia ksiąg rachunkowych) oraz w różnych instrukcjach, np.: obiegu i kontroli dokumentów księgowych, gospodarowania aktywami trwałymi, inwentaryzacyjnej, kasowej, magazynowej, postępowania z drukami ścisłego zarachowania, a także postanowienia różnych regulaminów, zakresów czynności, upoważnień, pism w sprawie powierzenia mienia itp. Należy jedynie zwrócić uwagę, że zgodnie ze standardami kontroli zarządczej zaleca się, aby system kontroli zarządczej stosowany w danej jednostce był udokumentowany.

Poszczególne zadania dotyczące kontroli zarządczej w praktyce wykonują wszystkie komórki organizacyjne danej jednostki - w zakresie przypisanym do ich właściwości, a w szczególności osoby zatrudnione na stanowiskach kierowniczych. W celu uzyskiwania ogólnych informacji na temat funkcjonowania kontroli zarządczej jako całości w jednostce należy przypisać komuś koordynowanie wykonywanych zadań - i w zależności od wielkości jednostki i jej potrzeb może to być zorganizowane poprzez przypisanie tych obowiązków już istniejącej komórce organizacyjnej (np. komórce organizacyjno-administracyjnej) albo też nowo wyodrębnionemu w strukturze jednostki, samodzielnemu stanowisku lub komórce specjalizującej się wyłącznie w wykonywaniu zadań z zakresu kontroli zarządczej, do których obowiązków będzie należało m.in.:

● opracowywanie planu działalności,

● bieżące monitorowanie realizacji przez jednostkę zadań ujętych w planie działalności,

● sporządzanie sprawozdania z wykonania planu działalności,

● gromadzenie i analizowanie informacji o stanie kontroli zarządczej zawartych w protokołach z przeprowadzanych kontroli wewnętrznych i zewnętrznych, audytów,

● monitorowanie systemu zarządzania ryzykiem,

● przeprowadzanie samooceny kontroli zarządczej,

● przygotowanie oświadczenia o stanie kontroli zarządczej.

Przy ustalaniu systemu kontroli zarządczej kierownicy jednostek mogą korzystać z komunikatów Ministra Finansów, wydawanych na podstawie art. 69 ust. 3 i 4 uofp, w sprawie standardów kontroli zarządczej oraz szczegółowych wytycznych w zakresie kontroli zarządczej dla sektora finansów publicznych. Dotychczas na podstawie tych przepisów zostały wydane następujące komunikaty:

● nr 23 Ministra Finansów z 16 grudnia 2009 r. w sprawie standardów kontroli zarządczej dla sektora finansów publicznych,

● nr 3 Ministra Finansów z 16 lutego 2011 r. w sprawie szczegółowych wytycznych w zakresie samooceny kontroli zarządczej dla jednostek sektora finansów publicznych,

● nr 6 Ministra Finansów z 6 grudnia 2012 r. w sprawie szczegółowych wytycznych dla sektora finansów publicznych w zakresie planowania i zarządzania ryzykiem.

Zawarte w tych komunikatach treści stanowią zbiór wskazówek pomocnych przy tworzeniu systemu kontroli zarządczej w danej jednostce. Kierownik jednostki po ich przeanalizowaniu sam powinien podjąć decyzję co do sposobu realizacji poszczególnych standardów kontroli zarządczej w swojej jednostce.

Standardy kontroli zarządczej opisują pięć podstawowych obszarów zarządzania jednostką organizacyjną, mających wpływ na prawidłową realizację celów i zadań jednostki, a mianowicie:

1) środowisko wewnętrzne,

2) cele i zarządzanie ryzykiem,

3) mechanizmy kontroli,

4) informacja i komunikacja,

5) monitorowanie i ocena.

W ramach tych obszarów wskazywane są poszczególne elementy, od których zależy prawidłowe funkcjonowanie obszaru. Elementy te determinują obowiązki kierownika jednostki w ramach zapewnienia adekwatnego, efektywnego i skutecznego tworzenia systemu kontroli zarządczej. Na przykład w obszarze środowiska wewnętrznego jednostki, tworzonego przez sformalizowane i nieformalne zasady działania i zachowania kierownictwa oraz pracowników jednostki, wyróżnia się cztery standardy, w ramach których kierownik jednostki powinien zapewnić:

1) przestrzeganie wartości etycznych:

● ustalenie przepisów prawa oraz katalogu wartości etycznych (w tym etyki zawodowej), które powinny być znane i przestrzegane przez pracowników jednostki i jej kierownictwo,

● dawanie przykładu przestrzegania zasad etycznych poprzez własne zachowania,

● promowanie zachowań prawidłowych i piętnowanie niewłaściwych (poprzez system szkoleń, treningów, nagród i kar);

2) kompetencje zawodowe:

● zatrudnienie w jednostce pracowników mających odpowiednią wiedzę, umiejętności i doświadczenie,

● prowadzenie naboru na wolne stanowiska w taki sposób, aby wybrany był najlepszy z kandydatów,

● zapewnienie warunków dla rozwoju kompetencji zawodowych osób zarządzających jednostką i pracowników;

3) strukturę organizacyjną:

● dostosowanie struktury organizacyjnej do aktualnych celów i zadań jednostki,

● określenie w formie pisemnej zakresu zadań, uprawnień i obowiązków poszczególnych komórek organizacyjnych i pracowników;

4) delegowanie uprawnień:

● dopasowanie zakresu uprawnień delegowanych poszczególnym pracownikom do wagi podejmowanych decyzji, stopnia ich skomplikowania i związanego z nimi ryzyka,

● precyzyjne określenie zakresu delegowanych uprawnień i potwierdzenie ich przyjęcia przez wskazane osoby w formie pisemnej.

Niewywiązywanie się kierownika jednostki z obowiązków w zakresie kontroli zarządczej lub ich niewłaściwe wykonywanie może być podstawą do poniesienia przez niego odpowiedzialności z tytułu naruszenia dyscypliny finansów publicznych. Dotyczy to naruszeń zawartych w ramce.

Katalog naruszeń dyscypliny finansów publicznych odnoszących się do niewykonywania lub nienależytego wykonywania obowiązków przez kierownika jednostki w zakresie kontroli zarządczej

Naruszeniem dyscypliny finansów publicznych, zgodnie z art. 18c ustawy o naruszeniu dyscypliny finansów publicznych, jest niewykonanie lub nienależyte wykonanie przez kierownika jednostki sektora finansów publicznych obowiązków w zakresie kontroli zarządczej w jednostce sektora finansów publicznych, jeżeli miało ono wpływ na:

● uszczuplenie wpływów należnych tej jednostce, Skarbowi Państwa lub jednostce samorządu terytorialnego,

● dokonanie wydatku powodującego przekroczenie kwoty wydatków ustalonej w planie finansowym jednostki,

● zaciągnięcie zobowiązania bez upoważnienia określonego ustawą budżetową, uchwałą budżetową lub planem finansowym albo z przekroczeniem zakresu tego upoważnienia lub z naruszeniem przepisów dotyczących zaciągania zobowiązań przez jednostkę sektora finansów publicznych,

● niewykonanie w terminie zobowiązania jednostki, w tym obowiązku zwrotu należności celnej, podatku, nadpłaty lub nienależnie opłaconych składek na ubezpieczenie społeczne lub zdrowotne,

● udzielenie zamówienia publicznego wykonawcy, który nie został wybrany w trybie określonym w przepisach o zamówieniach publicznych,

● zawarcie umowy w sprawie zamówienia publicznego z naruszeniem przepisów o zamówieniach publicznych dotyczących formy pisemnej umowy, okresu, na który umowa może być zawarta, lub w przypadku wniesienia odwołania - terminu jej zawarcia,

● niewyłączenie z postępowania o udzielenie zamówienia publicznego osoby podlegającej wyłączeniu z takiego postępowania na podstawie przepisów o zamówieniach publicznych,

● unieważnienie postępowania o udzielenie zamówienia publicznego z naruszeniem przepisów o zamówieniach publicznych określających przesłanki unieważnienia tego postępowania,

● zawarcie umowy koncesji na roboty budowlane lub usługi z koncesjonariuszem, który nie został wybrany zgodnie z przepisami o koncesji na roboty budowlane lub usługi,

● zawarcie umowy koncesji na roboty budowlane lub usługi z naruszeniem przepisów o koncesji na roboty budowlane lub usługi dotyczących formy pisemnej umowy, okresu, na który umowa może być zawarta, lub w przypadku wniesienia skargi na czynność wyboru oferty najkorzystniejszej - terminu jej zawarcia,

● odwołanie postępowania o zawarcie umowy koncesji na roboty budowlane lub usługi z naruszeniem przepisów o koncesji na roboty budowlane lub usługi,

● dokonanie, w zakresie gospodarki finansowej lub w postępowaniu o udzielenie zamówienia publicznego, lub przygotowaniu tego postępowania albo w postępowaniu o zawarcie umowy koncesji na roboty budowlane lub usługi, czynności naruszającej dyscyplinę finansów publicznych przez osobę nieupoważnioną do wykonania tej czynności,

● działanie lub zaniechanie skutkujące zapłatą ze środków publicznych kary, grzywny lub opłaty stanowiącej sankcję finansową, do których stosuje się przepisy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Ocenie stanu kontroli zarządczej w jednostce służy audyt wewnętrzny (art. 272 uofp), który ma wspierać kierownika jednostki w realizacji celów i zadań poprzez dostarczanie informacji koniecznych dla wprowadzania usprawnień w działalności jednostki. Do oceny stanu kontroli zarządczej stosuje się w szczególności kryteria: adekwatności, skuteczności i efektywności. Audyt wewnętrzny prowadzi się obowiązkowo w jednostkach wymienionych w art. 274 ust. 1-3 i ust. 5-6 uofp. W innych jednostkach o prowadzeniu audytu może zadecydować kierownik jednostki (art. 274 ust. 4 uofp). Audyt może być prowadzony przez:

● audytora zatrudnionego w jedno- lub wieloosobowej komórce audytu w jednostce, który podlega bezpośrednio kierownikowi jednostki,

● usługodawcę niezatrudnionego w jednostce, wykonującego czynności na podstawie umowy zawartej na co najmniej rok.

Kierownik jednostki ma obowiązek zapewnienia warunków niezbędnych do niezależnego, obiektywnego i efektywnego prowadzenia audytu wewnętrznego, w tym:

● organizacyjnej odrębności komórki audytu wewnętrznego, dzięki czemu może ona zachować niezależność i obiektywność w stosunku do innych komórek jednostki objętych audytem,

● zatrudnienia w komórce audytu osoby/osób (lub zawarcie umowy o usługowe prowadzenie audytu) mających odpowiednie uprawnienia i kwalifikacje, ustalone w art. 286 uofp,

● ciągłości prowadzenia audytu wewnętrznego w jednostce.

Kierownicy jednostek, w których audyt wewnętrzny jest obowiązkowy, mogą być pociągnięci do odpowiedzialności z tytułu naruszenia dyscypliny finansów publicznych z art. 18a ustawy o naruszeniu dyscypliny finansów publicznych, za zaniechanie prowadzenia audytu wewnętrznego wskutek:

● niezatrudnienia audytora wewnętrznego,

● niezawierania umowy z usługodawcą.

Izabela Motowilczuk

magister administracji, były wieloletni inspektor kontroli gospodarki finansowej w regionalnej izbie obrachunkowej, autor licznych publikacji z zakresu finansów i rachunkowości jednostek sektora publicznego, ze szczególnym uwzględnieniem samorządowych jednostek organizacyjnych

Podstawy prawne

● Ustawa z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (j.t. Dz.U. z 2013 r. poz. 885; ost.zm. Dz.U. z 2014 r. poz. 911)

● Ustawa z 29 stycznia 2004 r. - Prawo zamówień publicznych (j.t. Dz.U. z 2013 r. poz. 907; ost.zm. Dz.U. z 2014 r. poz. 915)

● Ustawa z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (j.t. Dz.U. z 2013 r. poz. 594; ost.zm. Dz.U. z 2014 r. poz. 379)

● Ustawa z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (j.t. Dz.U. z 2013 r. poz. 595; ost.zm. Dz.U. z 2014 r. poz. 379)

● Ustawa z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (j.t. Dz.U. z 2013 r. poz. 596; ost.zm. Dz.U. z 2014 r. poz. 379)

● Ustawa z 7 września 1991 r. o systemie oświaty (j.t. Dz.U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572; ost.zm. Dz.U. z 2014 r. poz. 811)

● Ustawa z 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (j.t. Dz.U. z 2012 r. poz. 406; ost.zm. Dz.U. z 2014 r. poz. 423)

● Ustawa z 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej (j.t. Dz.U. z 2013 r. poz. 217; ost.zm. Dz.U. z 2014 r. poz. 619)

● Ustawa z 19 grudnia 2008 r. o partnerstwie publiczno-prywatnym (Dz.U. z 2009 r. Nr 19, poz. 100; ost.zm. Dz.U. z 2012 r. poz. 1342)

● Ustawa z 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (j.t. Dz.U. z 2010 r. Nr 80, poz. 526; ost.zm. Dz.U. z 2014 r. poz. 379)

● Ustawa z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (j.t. Dz.U. z 2014 r. poz. 518; ost.zm. Dz.U. z 2014 r. poz. 906)

● Ustawa z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2012 r. poz. 749; ost.zm. Dz.U. z 2014 r. poz. 915)

● Ustawa z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2012 r. poz. 361; ost.zm. Dz.U. z 2014 r. poz. 915)

● Ustawa z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz.U. z 2014 r. poz. 851; ost.zm. Dz.U. z 2014 r. poz. 915)

● Ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054; ost.zm. Dz.U. z 2014 r. poz. 312)

● Ustawa z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (j.t. Dz.U. z 2014 r. poz. 849)

● Ustawa z 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (j.t. Dz.U. z 2013 r. poz. 1381; ost.zm. Dz.U. z 2014 r. poz. 40)

● Ustawa z 30 października 2002 r. o podatku leśnym (j.t. Dz.U. z 2013 r. poz. 465)

● Ustawa z 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (j.t. Dz.U. z 2013 r. poz. 1442; ost.zm. Dz.U. z 2014 r. poz. 598)

● Ustawa z 17 grudnia 2004 r. o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych (j.t. Dz.U. z 2013 r. poz. 168)

● Ustawa z 3 marca 2000 r. o wynagradzaniu osób kierujących niektórymi podmiotami prawnymi (j.t. Dz.U. z 2013 r. poz. 254; ost.zm. Dz.U. z 2013 r. poz. 1645)

● Ustawa z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (j.t. Dz.U. z 2012 r. poz. 1112; ost.zm. Dz.U. z 2013 r. poz. 613)

● Ustawa z 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (j.t. Dz.U. z 2014 r. poz. 121)

● Ustawa z 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (j.t. Dz.U. z 2012 r. poz. 592; ost.zm. Dz.U. z 2013 r. poz. 1645)

● Rozporządzenie Ministra Finansów z 7 grudnia 2010 r. w sprawie sposobu prowadzenia gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych (Dz.U. Nr 241, poz. 1616)

● Rozporządzenie Rady Ministrów z 2 grudnia 2010 r. w sprawie szczegółowego sposobu i trybu finansowania inwestycji z budżetu państwa (Dz.U. Nr 238, poz. 1579)

● Rozporządzenie Ministra Finansów z 15 stycznia 2014 r. w sprawie szczegółowego sposobu wykonywania budżetu państwa (Dz.U. z 2014 r. poz. 82)

● Rozporządzenie Ministra Finansów z 20 grudnia 2010 r. w sprawie rodzajów i trybu dokonywania operacji na rachunkach bankowych prowadzonych dla obsługi budżetu państwa w zakresie krajowych środków finansowych oraz zakresu i terminów udostępniania informacji o stanach środków na tych rachunkach (Dz.U. Nr 249, poz. 1667; ost.zm. Dz.U. z 2011 r. Nr 87, poz. 485)

● Rozporządzenie Ministra Finansów z 3 września 2010 r. w sprawie szczegółowego sposobu i trybu udzielania i rozliczania dotacji przedmiotowych (Dz.U. Nr 166, poz. 1123)

● Rozporządzenie Ministra Finansów z 4 grudnia 2009 r. w sprawie klasyfikacji części budżetowych oraz określenia ich dysponentów (j.t. Dz.U. z 2014 r. poz. 413)

● Rozporządzenie Ministra Finansów z 2 marca 2010 r. w sprawie szczegółowej klasyfikacji dochodów, wydatków, przychodów i rozchodów oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych (Dz.U. Nr 38, poz. 207; ost.zm. Dz.U. z 2013 r. poz. 1487)

● Rozporządzenie Ministra Finansów z 10 marca 2010 r. w sprawie szczegółowej klasyfikacji wydatków strukturalnych (Dz.U. Nr 44, poz. 255)

● Rozporządzenie Ministra Finansów z 16 stycznia 2014 r. w sprawie sprawozdawczości budżetowej (Dz.U. z 2014 r. poz. 119)

● Rozporządzenie Ministra Finansów z 28 grudnia 2011 r. w sprawie sprawozdawczości budżetowej w układzie zadaniowym (Dz.U. Nr 298, poz. 1766)

● Rozporządzenie Ministra Finansów z 4 marca 2010 r. w sprawie sprawozdań jednostek sektora finansów publicznych w zakresie operacji finansowych (Dz.U. Nr 43, poz. 247; ost.zm. Dz.U. z 2013 r. poz. 1344)

● Rozporządzenie Ministra Finansów z 30 marca 2010 r. w sprawie szczegółowego sposobu ustalania wartości zobowiązań zaliczanych do państwowego długu publicznego, długu Skarbu Państwa, wartości zobowiązań z tytułu poręczeń i gwarancji (Dz.U. Nr 57, poz. 366)

● Rozporządzenie Ministra Finansów z 29 września 2010 r. w sprawie planu działalności i sprawozdania z jego wykonania (Dz.U. Nr 187, poz. 1254)

● Rozporządzenie Ministra Finansów z 1 lutego 2010 r. w sprawie przeprowadzania i dokumentowania audytu wewnętrznego (Dz.U. Nr 21, poz. 108)

● Rozporządzenie Ministra Finansów z 20 maja 2014 r. w sprawie trybu postępowania wierzycieli należności pieniężnych przy podejmowaniu czynności zmierzających do zastosowania środków egzekucyjnych (Dz.U. z 2014 r. poz. 656)

● Rozporządzenie Rady Ministrów z 26 lipca 2000 r. w sprawie maksymalnej wysokości diet przysługujących radnemu gminy (Dz.U. Nr 61, poz. 710)

● Komunikat nr 23 Ministra Finansów z 16 grudnia 2009 r. w sprawie standardów kontroli zarządczej dla sektora finansów publicznych (Dz.Urz. MF Nr 15, poz. 84)

● Komunikat nr 3 Ministra Finansów z 16 lutego 2011 r. w sprawie szczegółowych wytycznych w zakresie samooceny kontroli zarządczej dla jednostek sektora finansów publicznych (Dz.Urz. MF Nr 2, poz. 11)

● Komunikat nr 6 Ministra Finansów z 6 grudnia 2012 r. w sprawie szczegółowych wytycznych dla sektora finansów publicznych w zakresie planowania i zarządzania ryzykiem (Dz.Urz. MF z 2012 r. poz. 56)