KOMENTARZ: W jednostkach organizacyjnych sektora finansów publicznych powinny funkcjonować szczegółowe mechanizmy kontroli w zakresie wykonywanych operacji gospodarczych i finansowych, ustalone przez kierownika jednostki na podstawie art. 68 i art. 69 ust. 1 pkt 3 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (dalej: uofp), zgodnie ze standardami kontroli zarządczej określonymi w komunikacie nr 23 Ministra Finansów z 16 grudnia 2009 r. w sprawie standardów kontroli zarządczej dla sektora finansów publicznych. Mechanizmy te powinny obejmować przynajmniej:

● rzetelne i pełne dokumentowanie i rejestrowanie operacji finansowych i gospodarczych,

● zatwierdzanie (autoryzację) operacji finansowych przez kierownika jednostki lub osoby przez niego upoważnione,

● podział kluczowych obowiązków,

● weryfikację operacji finansowych i gospodarczych przed i po realizacji.

Jednostki mają obowiązek ewidencjonowania w księgach rachunkowych operacji gospodarczych, czyli takich zdarzeń gospodarczych, które powodują zmiany w strukturze majątkowej tych jednostek (art. 20 ust. 1 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości; dalej: uor). Zapisów w księgach rachunkowych należy dokonywać na podstawie dowodów stwierdzających wykonanie operacji gospodarczych, nazywanych dowodami księgowymi bądź dowodami źródłowymi.

Dowody księgowe, aby mogły być podstawą zapisów w księgach rachunkowych, muszą być poprawne pod względem:

● formalnym, czyli muszą spełniać warunki z art. 21 ust. 1 uor, a także z ustaw szczególnych odnoszących się do zasad sporządzania określonych dokumentów, np. rachunków i faktur, oraz przepisów wewnętrznych jednostki, dotyczących zasad sporządzania jej dokumentów własnych wewnętrznych i zewnętrznych,

● rachunkowym, czyli muszą zawierać poprawnie wyliczone kwoty należności głównych, ubocznych i podatkowych,

● merytorycznym, czyli muszą potwierdzać zgodność samej operacji z obowiązującymi przepisami, normami, procedurami i umowami, a także zgodność przedstawienia tej operacji w dowodzie z jej faktycznym przebiegiem.

W księgach rachunkowych można zaewidencjonować tylko taki dokument źródłowy, który wcześniej został zweryfikowany pozytywnie, czyli taki, który właściwa osoba sprawdziła pod kątem wszystkich wymaganych aspektów i wynik tej weryfikacji wykazał, że jest on prawidłowy.

Kontrola merytoryczna oraz formalno-rachunkowa dowodów księgowych zapewnia weryfikację operacji gospodarczych i finansowych przed ich realizacją - stąd nazywana jest kontrolą wstępną. Podobnie kontrolą wstępną jest kontrola operacji gospodarczych i finansowych oraz potwierdzających je dokumentów wykonywana przez głównego księgowego na podstawie art. 54 ust. 1 pkt 3 uofp.

Kontrola merytoryczna dowodów księgowych, odnosząca się do prawidłowości wydatkowania środków publicznych przez jednostki należące do sektora finansów publicznych, powinna zapewnić, że wydatki te są ponoszone zgodnie z zasadami wynikającymi z uofp oraz z przepisów szczególnych, normujących zasady dokonywania określonych wydatków. Mechanizm kontrolny w tym przypadku powinien wyeliminować ryzyka:

● dokonania ze środków publicznych wydatku, który nie może stanowić wydatku publicznego,

● dokonania wydatku nieujętego w budżecie państwa, budżecie jednostki samorządu terytorialnego lub planie finansowym jednostki organizacyjnej sektora publicznego na dany rok,

● dokonania wydatku w kwocie przekraczającej limit wydatków wynikający z budżetu państwa, budżetu jednostki samorządu terytorialnego lub planu finansowego jednostki organizacyjnej sektora publicznego na dany rok,

● dokonania wydatku niezgodnie z przepisami szczególnymi normującymi zasady dokonywania danych wydatków,

● dokonania płatności po obowiązujących jednostkę terminach, co skutkuje ponoszeniem przez nią dodatkowych kosztów związanych z koniecznością zapłaty ze środków publicznych kar i odsetek za zwłokę,

● dokonania płatności po obowiązujących jednostkę terminach, co zagraża nieterminową realizacją zadań jednostki,

● dokonania wydatku z naruszeniem zasad celowości, efektywności i gospodarności,

● dokonania wydatku z naruszeniem przepisów upzp,

● zdefraudowania środków publicznych.

W przypadku kontroli formalnej i rachunkowej dokumentów księgowych mechanizm kontrolny powinien natomiast eliminować ryzyka:

● udokumentowania faktu przeprowadzenia operacji gospodarczych niezgodnie z przepisami uor oraz innych ustaw szczególnych (dotyczących np. zasad sporządzania faktur, rachunków i dokumentów je korygujących),

● dokumentowania operacji gospodarczych za pomocą dowodów źródłowych własnych jednostki niezatwierdzonych do stosowania w tej jednostce przez jej kierownika,

● dokonania nadużyć za pomocą dokumentów podrobionych i przerobionych,

● dokonania nadużyć za pomocą dokumentów sporządzonych lub zatwierdzonych do realizacji przez nieupoważnione osoby,

● strat finansowych ponoszonych w związku z nieprawidłowym wyliczeniem i/lub zaokrągleniem kwot zobowiązań w dowodach źródłowych,

● niewłaściwego rozliczenia się z odpowiednim budżetem z tytułu danin publicznych, z powodu niewłaściwego ustalenia odpowiednich stawek i podstaw opodatkowania w dowodach źródłowych.

Wykonanie kontroli merytorycznej, formalno-rachunkowej oraz wstępnej, sprawowanej przez głównego księgowego ex post (czyli po dokonaniu wypłaty ze środków publicznych), całkowicie mija się z celem. Dlatego też stosowana w omawianej jednostce praktyka opisywania i kontrolowania dokumentów wydatkowych po dokonaniu wydatku (czasem po znacznym upływie czasu od jego dokonania) może narazić kierownictwo tej jednostki na odpowiedzialność za powstające w związku z tym nieprawidłowości. W przypadku opłacania należności dla wykonawców robót budowlanych przed terminem ich wykonania, jednostka jest narażona na:

● wyłudzenie środków przez nieuczciwych wykonawców, którzy nie wykonają usług lub wykonają je w mniejszym zakresie lub przy niezachowaniu odpowiednich wymogów jakościowych i technicznych,

● zdefraudowanie środków publicznych przez pracowników jednostki odpowiadających merytorycznie za wykonanie danego rodzaju zadań remontowych czy inwestycyjnych przy współudziale kontrahentów jednostki (na podstawie faktur wystawionych za niewykonane usługi, lub za usługi wykonane w mniejszym zakresie lub o gorszej jakości).

Natomiast w przypadku wypłacania sum z kasy na podstawie niesprawdzonych i niezatwierdzonych dowodów obcych i własnych jednostki, jednostka jest narażona na zdefraudowanie środków przez nieuczciwych pracowników jednostki (kasjera, kasjera w porozumieniu z innymi pracownikami jednostki), na podstawie dowodów fałszywych, przerobionych, wystawionych na fikcyjne osoby itp.

OSOBY ODPOWIEDZIALNE: Za powstanie nieprawidłowości odpowiadają kierownik jednostki oraz główny księgowy. Kierownik jednostki odpowiada przede wszystkim za to, że nie zapewnił w tej jednostce stosowania procedur kontroli zarządczej w zakresie dokonywania wydatków publicznych (naruszenie art. 69 ust. 1 pkt 3 uofp). Nie można wziąć pod uwagę jego wyjaśnień - jakoby nie był świadomy powstania nieprawidłowości - ponieważ po ustaleniu procedur kontroli zarządczej nigdy nie zainteresował się, czy są one przestrzegane przez pracowników - powierzając całkowicie stronę finansową działania jednostki głównemu księgowemu.

Z kolei główny księgowy jest winien poważnych zaniedbań w wykonywaniu powierzonych mu przez kierownika jednostki obowiązków, polegających na:

● zaniechaniu wykonywania kontroli wstępnej operacji gospodarczych i finansowych i potwierdzających je dokumentów w zakresie i w sposób opisany w art. 54 ust. 1 pkt 3, art. 54 ust. 3-6 uofp,

● zaniechaniu bieżącego nadzoru nad wykonywaniem obowiązków przez podległego mu bezpośrednio kasjera, który przy dokonywaniu wypłat z kasy nie przestrzegał podstawowych zasad gospodarki kasowej,

● niepoinformowaniu kierownika jednostki o konieczności wskazania pracowników, którzy będą upoważnieni do dokonywania kontroli dokumentów wydatkowych w razie nieobecności upoważnionych do tego osób (w trybie z art. 54 ust. 7 pkt 2 uofp).

PODSUMOWANIE: Rodzaj i zakres nieprawidłowości stwierdzonych w jednostce wskazuje na poważne ryzyko dokonania defraudacji środków publicznych za pomocą obcych i własnych dokumentów księgowych. Dlatego niezależnie od niezwłocznego określenia i wdrożenia do stosowania procedur kontroli wstępnej wydatków w jednostce należy przeprowadzić poszerzoną kontrolę wydatków ex post, obejmującą 100% dokumentacji księgowej wydatkowej, która nie została sprawdzona pod względem merytorycznym i formalno-rachunkowym oraz zatwierdzona do wypłaty przez upoważnione osoby, a także dokumentacji, która została sprawdzona i zatwierdzona do wypłaty już po jej faktycznym dokonaniu.

Dla wiarygodności wyników tej kontroli najlepiej byłoby, gdyby została ona wykonana przez audytorów/kontrolerów z jednostki nadrzędnej. W przypadku faktur za roboty budowlane konieczne będzie sprawdzenie faktycznego zakresu robót - nie tylko z dokumentacją (np. dziennikiem budowy, protokołami obmiarów powykonawczych), ale także w terenie. Wszystkie wykryte przypadki dokonanych nadużyć powinny być zgłoszone do organów ścigania, ponadto kierownictwo jednostki powinno podjąć niezwłocznie kroki zmierzające do odzyskania kwot wypłaconych bezprawnie ze środków publicznych.

IZABELA MOTOWILCZUK

 magister administracji, były wieloletni inspektor kontroli gospodarki finansowej w regionalnej izbie obrachunkowej, autor licznych publikacji

PODSTAWY PRAWNE

● art. 54 ust. 1 pkt 3, ust. 3-6 i ust. 7 pkt 2, art. 68 i art. 69 ust. 1 pkt 3 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (j.t. Dz.U. z 2013 r. poz. 885; ost.zm. Dz.U. z 2016 r. poz. 1454)

● art. 20 ust. 1, art. 21 ust. 1 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 1047)

● komunikat nr 23 Ministra Finansów z 16 grudnia 2009 r. w sprawie standardów kontroli zarządczej dla sektora finansów publicznych (Dz.Urz. MF Nr 15, poz. 84)

W kolejnych numerach opiszemy:

● Nieprawidłowe wskazanie źródeł finansowania inwestycji w samorządowej instytucji kultury.

● Zawyżenie liczby uczniów a wysokość części oświatowej subwencji ogólnej.