Ostatnia, wymieniona w art. 26 ust. 1 pkt 3, metoda inwentaryzacji polega na porównaniu zapisów dokonanych w księgach rachunkowych jednostki z odpowiednimi dokumentami źródłowymi i weryfikacji wartości tych składników. Jednostki ustalają wielkość ich poszczególnych składników aktywów i pasywów wynikającą z różnorodnych dokumentów źródłowych i porównują je z danymi ujętymi w księgach rachunkowych - przy czym stan wynikający z dokumentacji uznaje się za stan rzeczywisty (przyjmuje się domniemanie, że dowody księgowe są rzetelne, czyli zgodne z rzeczywistością). Metodę tę stosuje się w przypadku składników aktywów i pasywów, które ze względów technicznych nie mogą być zinwentaryzowane metodą spisu z natury albo uzgodnienia salda, ponieważ byłoby to niewykonalne (np. inwentaryzacja budowli podziemnych czy inwentaryzacja należności i zobowiązań od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej). Metodę tę stosuje się także jako metodę zastępczą w tych przypadkach, gdy dany składnik aktywów podlega inwentaryzacji metodą spisu z natury lub uzgodnienia sald z kontrahentami, ale z uzasadnionych przyczyn zastosowanie tych metod w danym przypadku jest niewykonalne. Dzięki temu metoda weryfikacji sald zapewnia przeprowadzenie w sposób pełny inwentaryzacji okresowej wszystkich aktywów i pasywów jednostki.

Składniki aktywów i pasywów podlegające inwentaryzacji w drodze weryfikacji salda są wymienione w art. 26 ust. 1 pkt 3 uor. Należą do nich:

● środki trwałe, do których dostęp jest znacznie utrudniony,

● grunty,

● prawa zakwalifikowane do nieruchomości,

● należności sporne i wątpliwe,

● należności i zobowiązania wobec osób nieprowadzących ksiąg rachunkowych,

● należności i zobowiązania z tytułów publicznoprawnych,

● inne aktywa i pasywa niewymienione wprost w art. 26 ust. 1 pkt 1 i 2 uor,

● aktywa i pasywa wymienione wprost w art. 26 ust. 1 pkt 1 i 2 uor - jeżeli przeprowadzenie ich spisu z natury lub uzgodnienie z przyczyn uzasadnionych nie było możliwe.

Tabela 1. Przykłady składników majątkowych podlegających inwentaryzacji metodą weryfikacji salda

Składnik aktywów (pasywów)	Przykłady praktyczne
Środki trwałe, do których dostęp jest znacznie utrudniony	1. Różnego rodzaju budowle podziemne, np.: rurociągi przesyłowe cieczy i gazów, linie telekomunikacyjne, linie elektroenergetyczne, zbiorniki cieczy i gazów. 2. Napowietrzne linie telekomunikacyjne i elektroenergetyczne na odcinkach przechodzących przez lasy. 3. Budowle podwodne: rurociągi przesyłowe gazu na dnie morskim, podwodne kable zapewniające łączność telefoniczną i telegraficzną.
Grunty	Rolne, leśne, budowlane, tereny przemysłowe, nieużytki itp.
Prawa zakwalifikowane do nieruchomości	1. Prawo użytkowania wieczystego gruntu. 2. Spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego lub użytkowego.
Należności sporne	Należności sporne to takie, gdzie wierzyciel i dłużnik pozostają w sporze dotyczącym: l ich istnienia (np. według dłużnika albo zobowiązanie po jego stronie nigdy nie powstało, albo już uległo przedawnieniu), l ich wysokości (np. w opinii dłużnika zostało naliczone według nieprawidłowych stawek i przez to zawyżone), l ich wymagalności (kwestionowany przez strony może być ustalony termin płatności czy sposób jego obliczenia). Należność kwalifikuje się jako sporną od chwili zakwestionowania należności przez dłużnika (wierzyciela) aż do czasu rozstrzygnięcia sporu przez właściwy organ (sąd, komisję arbitrażową itp.). W trakcie inwentaryzacji należności te należy wyceniać zgodnie z dokumentacją podmiotu przeprowadzającego inwentaryzację (ich wysokość w księgach rachunkowych wierzyciela i dłużnika jest różna, stąd nie można zinwentaryzować ich w drodze uzgodnienia sald). Po rozstrzygnięciu sporu w księgach kontrahentów ujmuje się wierzytelności zgodnie z uzyskanym orzeczeniem.
Należności wątpliwe	Należności wątpliwe to takie, co do których z różnych powodów wierzyciel może domniemywać, że nie zostaną wyegzekwowane. Powodami tymi mogą być: 1) niemożność ustalenia miejsca pobytu (adresu siedziby) dłużnika; 2) sytuacja majątkowa dłużnika wskazująca na małe prawdopodobieństwo uregulowania długu, dotyczy to np. dłużników: l w upadłości, gdzie należności wierzyciela nie były w żaden sposób zabezpieczone ani na majątku ruchomym, ani na nieruchomościach i zostały zaliczone do wierzytelności zaspokajanych w najdalszej kolejności, l w przypadku których sąd oddalił wniosek o upadłość ze względu na brak majątku, z którego można pokryć koszty postępowania upadłościowego, l w likwidacji mających wysokie zaległości, l u których postępowanie egzekucyjne zakończyło się stwierdzeniem nieściągalności należności.
Należności i zobowiązania wobec osób nieprowadzących ksiąg rachunkowych	Należą do nich różnorodne należności i zobowiązania, w zależności od działalności statutowej prowadzonej przez jednostkę. Zalicza się tu m.in.: l należności i zobowiązania od/wobec pracowników jednostki z tytułu: wynagrodzeń, nagród rocznych, zaliczek, kosztów podróży służbowych, ekwiwalentów, rozliczeń z tytułu używania służbowych telefonów komórkowych, z tytułu używania pojazdów prywatnych w celach służbowych, pożyczek i świadczeń zwrotnych z ZFŚS, rozliczenia zawinionych niedoborów i szkód inwentaryzacyjnych, zasądzonych na rzecz pracodawcy odszkodowań za szkody wyrządzone przez pracownika w mieniu pracodawcy, l należności i zobowiązania w urzędach obsługujących organy jednostek samorządu terytorialnego - należności i zobowiązania wobec radnych z tytułu należnych im diet i zwrotów kosztów podróży służbowych, l zobowiązania wobec różnych osób fizycznych realizujących na rzecz jednostki dostawy i/lub usługi na podstawie umów cywilnoprawnych (np. zlecenia, o dzieło i innych nienazwanych), a także należności od petentów korzystających z odpłatnych usług realizowanych na ich rzecz przez jednostkę), l należności i zobowiązania wobec kontrahentów nieprowadzących ksiąg rachunkowych, np. rozliczających się w formie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych, l zobowiązania z tytułu depozytów złożonych w jednostce jako wadia na poczet sprzedaży nieruchomości bądź wadia i zabezpieczenia należytego wykonania umów o realizację zamówień publicznych, l należności i zobowiązania wobec osób fizycznych z tytułu gospodarowania przez jednostkę należącym do niej mieniem (np. z tytułu najmu, dzierżawy nieruchomości lub lokali mieszkalnych i użytkowych, sprzedaży nieruchomości lub ich części, oddawania nieruchomości w użytkowanie wieczyste, sprzedaży zbędnych składników rzeczowego majątku trwałego i obrotowego).
Należności i zobowiązania publicznoprawne	Do należności publicznoprawnych jednostki sektora publicznego zalicza się wszelkiego rodzaju należności i zobowiązania z tytułu podatków i opłat od osób prawnych i fizycznych, ustalane i pobierane przez zobowiązane do tego organy podatkowe. Należności te figurują w księgach rachunkowych jednostek sektora finansów publicznych, sprawujących obsługę organów podatkowych. Oprócz tego zalicza się do tej kategorii zaległości i nadpłaty samej jednostki w obciążających ją podatkach i opłatach na rzecz: l budżetu państwa, np. podatek dochodowy od osób prawnych, podatek od towarów i usług, l budżetów jednostek samorządowych, np. podatek: od nieruchomości, rolny, leśny, oraz obowiązkowych składek (np. na ubezpieczenia społeczne pracowników, na Fundusz Pracy). Do należności i zobowiązań publicznoprawnych zalicza się także rozliczenia: l gmin z urzędami skarbowymi z tytułu udziałów w podatkach pobieranych przez budżet państwa, l z tytułu dotacji otrzymanych przez jednostki samorządu terytorialnego z budżetu państwa, l z tytułu dotacji udzielonych z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego podmiotom spoza sektora finansów publicznych.
Inne aktywa i pasywa niepodlegające inwentaryzacji metodą spisu z natury bądź uzgodnienia salda, niewymienione oddzielnie w art. 26 ust. 1 uor	1. Wartości niematerialne i prawne (w praktyce są to licencje na użytkowanie programów komputerowych). 2. Nakłady poniesione na środki trwałe w budowie. 3. Środki pieniężne w drodze. 4. Rozliczenia międzyokresowe czynne i bierne. 5. Fundusze.
Inne aktywa i pasywa podlegające inwentaryzacji metodą spisu z natury bądź uzgodnienia salda, których z uzasadnionych przyczyn nie można było zinwentaryzować tymi metodami	1. Należności od kontrahentów, którzy mimo wezwania przez jednostkę sektora finansów publicznych nie potwierdzili zgodności salda. 2. Należności "nieistotne" (w kwocie wynikającej z przepisów wewnętrznych jednostki, ustalonych przez jej kierownika na podstawie art. 10 oraz art. 4 ust. 1 i 4 uor). 3. Składniki majątku trwałego i obrotowego znajdujące się poza jednostką u innych podmiotów (oddane im do użytkowania lub na przechowanie), w przypadku gdy jednostki, w których się aktualnie znajdują, nie potwierdzą ich stanu, ustalonego w drodze spisu z natury.

Przeprowadzanie inwentaryzacji metodą weryfikacji sald najczęściej powierza się pracownikom księgowości oraz pracownikom innych komórek organizacyjnych jednostki, którzy mają specjalistyczną wiedzę na temat danego rodzaju składników majątkowych.

PRZYKŁAD

Przy przeprowadzaniu inwentaryzacji:

● nakładów na środki trwałe w budowie oraz środków trwałych trudno dostępnych - wymaga się udziału pracownika komórki zajmującej się prowadzeniem inwestycji jednostki,

● gruntów - wymaga się udziału pracownika komórki odpowiedzialnej za gospodarkę mieniem jednostki,

● należności i zobowiązań pracowniczych - wymaga się udziału pracownika kadr,

● roszczeń spornych i wątpliwych - wymaga się udziału radcy prawnego.

Komisyjne weryfikowanie sald aktywów, które mogą podlegać defraudacji, pozwala również na ich wykrycie. Skład komisji (zazwyczaj dwuosobowych) mających przeprowadzić weryfikację poszczególnych sald kont wyznacza kierownik jednostki w zarządzeniu o przeprowadzeniu inwentaryzacji okresowej, może też upoważnić do tego innego pracownika, np. głównego księgowego.

Należy zwrócić uwagę, że ze strony księgowości do komisji powinni być dobierani pracownicy tak, aby nie weryfikowali prowadzonych przez siebie kont. Pracownik prowadzący dane konto podlegające weryfikacji jest odpowiedzialny za wydrukowanie sald kont analitycznych na dzień inwentaryzacji oraz za zgromadzenie dokumentacji źródłowej. Powinien on być obecny w czasie weryfikacji prowadzonej przez komisję, w celu udzielania odpowiednich wyjaśnień czy pomocy w odnajdowaniu dokumentacji.

Ogólny nadzór nad przeprowadzaniem tej inwentaryzacji i jej dokumentowaniem sprawuje główny księgowy jednostki.

Wzór 1. Zarządzenie kierownika jednostki w sprawie przeprowadzenia inwentaryzacji metodą weryfikacji sald wraz z harmonogramem prac inwentaryzacyjnych

Weryfikacja sald obejmuje etapy podane w ramce.

Pięć etapów weryfikacji sald

1. Przygotowanie do weryfikacji sald.

2. Porównanie danych wynikających z dokumentacji źródłowej z zapisami ewidencji księgowej.

3. Wyspecyfikowanie różnic oraz ustalenie przyczyn ich powstania i sposobu likwidacji.

4. Wprowadzenie stosownych zapisów do ksiąg rachunkowych.

5. Sformułowanie wniosków mających na celu usprawnienie funkcjonowania kontroli zarządczej w zakresie przeprowadzania inwentaryzacji tą metodą oraz prowadzenia gospodarki finansowej i rachunkowości jednostki.

Do dokumentowania wyników tej inwentaryzacji służą wydruki z kont poddawanych weryfikacji, sporządzane na dzień weryfikacji, oraz protokoły z przeprowadzonej weryfikacji:

● cząstkowe - dla poszczególnych kont,

● zbiorcze - grupujące wyniki inwentaryzacji kont należących do poszczególnych zespołów kont lub wszystkie konta prowadzone w jednostce (patrz wzór 2).

Wzór 2. Protokół z inwentaryzacji przeprowadzonej w drodze weryfikacji sald - dla kont bilansowych prowadzonych w jednostce (przykładowe)

1. Przygotowanie do weryfikacji sald

Podobnie jak w przypadku spisu z natury i uzgodnienia sald z kontrahentami przeprowadzenie inwentaryzacji metodą weryfikacji sald wymaga specjalnych przygotowań.

Oprócz ogólnych przygotowań, omówionych w rozdziale dotyczącym uzgadniania sald z kontrahentami, pracownicy prowadzący poszczególne konta powinni wytypować salda analityczne, które będą podlegały weryfikacji na poszczególnych kontach syntetycznych (ze względu na to, że na niektórych kontach ewidencjonowane są wyłącznie składniki aktywów i pasywów podlegające weryfikacji, a na niektórych także takie, które inwentaryzowane są metodami spisu z natury i uzgodnienia z kontrahentami).

Ponieważ weryfikacja powinna odbywać się na ostatni dzień każdego roku obrotowego, przed sporządzeniem wydruków należy upewnić się, że w księgach rachunkowych zostały ujęte wszystkie księgowe dowody źródłowe podlegające księgowaniu w danym roku obrotowym (art. 26 ust. 1 uor). Następnie każdy z pracowników powinien zgromadzić dokumentację źródłową konieczną do sprawdzenia prawidłowości poszczególnych sald. Dokumentacja ta - w zależności od rodzaju weryfikowanego składnika majątkowego - może być różna, generalnie powinno być możliwe na jej podstawie ustalenie:

1) czy stan poszczególnych aktywów i pasywów jednostki wynikający z posiadanych dowodów jest zgodny ze stanem wykazanym w jej księgach rachunkowych;

2) czy ujęte wartości są realne, np.:

● należności są możliwe do uzyskania,

● należności nie uległy przedawnieniu,

● jednostka nie ma zobowiązań przeterminowanych,

● w księgach rachunkowych jednostki są ujęte i amortyzowane wyłącznie faktycznie używane przez nią wartości niematerialne i prawne.

2. Przeprowadzanie weryfikacji na podstawie przykładów wybranych aktywów i pasywów

Pracownicy przeprowadzający weryfikację porównują salda kont analitycznych poszczególnych aktywów i pasywów z dokumentacją źródłową w określonej kolejności - najlepiej według numerów kart kontowych. Ustalenia w kwestii wyników tego porównania należy odnotować na bieżąco w protokole cząstkowym (dotyczącym danego konta syntetycznego).

Protokół cząstkowy powinien zawierać:

● numer kartoteki kontowej,

● wysokość salda na 31 grudnia roku obrotowego, na który przeprowadzana jest inwentaryzacja, dokumenty, z którymi je porównano, oraz wynik porównania (zgodne, niezgodne),

● w przypadku sald niezgodnych - przyczynę powstania niezgodności i propozycję jej likwidacji.

Protokół cząstkowy podpisuje pracownik odpowiedzialny za prowadzenie ewidencji danego składnika majątkowego oraz członkowie komisji weryfikacyjnej. Za zebranie wyników inwentaryzacji ujętych w protokołach cząstkowych w jednym protokole weryfikacji sald i za sprawdzenie poprawności wyników tej inwentaryzacji odpowiada główny księgowy jednostki.

Przedstawiamy - krok po kroku - sposób weryfikowania aktywów i pasywów najczęściej występujących w jednostkach sektora publicznego, w kolejności według kont syntetycznych ustalonych dla jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych w załączniku nr 3 do rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont.

Jednostki ustalające plany kont we własnym zakresie (np. posiadające osobowość prawną) z podanych informacji mogą korzystać odpowiednio, uwzględniając pewne specyficzne różnice występujące w ich ewidencji księgowej.

2.1. Weryfikacja składników ewidencjonowanych na koncie 011 "Środki trwałe"

Przede wszystkim weryfikuje się ilość i wartość gruntów oraz praw zaliczanych do nieruchomości (prawo użytkowania wieczystego), ewidencjonowanych na koncie 011 "Środki trwałe", analitycznie w grupie 0 - "Grunty" KŚT.

Weryfikację tę należy przeprowadzać na podstawie odpowiednich dokumentów - ich rodzaje przedstawiamy w tabeli 2.

Tabela 2. Dokumenty stosowane przy weryfikacji salda grupy 0 konta 011

Rodzaj dokumentu	Weryfikowane dane
Dla wszystkich jednostek organizacyjnych: l akty notarialne stanowiące podstawę nabycia lub zbycia (kupna, sprzedaży, darowizny, w tym w całości lub w określonej wielkości udziału, zamiany, wniesienia aportem do spółki), l akty notarialne stanowiące podstawę otrzymania gruntu przez jednostkę w użytkowanie wieczyste (np. gdy jednostka samorządu terytorialnego otrzymuje grunt w użytkowanie wieczyste od Skarbu Państwa), l zawiadomienia z ewidencji geodezyjnej o podziale (scaleniu) gruntów, o zmianie powierzchni gruntów na skutek ponownego ustalenia granic działek i ich powierzchni, o zmianie klasyfikacji użytkowej gruntów lub aktualne wydruki z ewidencji geodezyjnej itp. (Uwaga! Ponieważ zawiadomienia nie zawierają wartości gruntów, mogą jedynie być podstawą ustalenia aktualnego stanu władania gruntem.)	Czy jednostka jest właścicielem (użytkownikiem wieczystym), trwałym zarządcą gruntu?
	Jaki jest faktyczny stan władania gruntem? Czy jednostka ma na własność, w użytkowaniu wieczystym lub w trwałym zarządzie całą działkę gruntu, czy tylko udział w nich i w jakiej części?
Dla jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej: decyzje o otrzymaniu nieruchomości w trwały zarząd wraz z protokołem zdawczo-odbiorczym	Czy ilość, rodzaj i wartość gruntu (prawa użytkowania wieczystego) wykazane w księgach rachunkowych są zgodne z dokumentacją źródłową?
W przypadku jednostek samorządu terytorialnego: decyzje komunalizacyjne oraz arkusze wyceny, z których wynika wartość gruntów, nieokreślona w decyzjach komunalizacyjnych

PRZYKŁAD

Urząd gminy na koncie 011 ewidencjonuje grunty stanowiące własność gminy, z których część została oddana w użytkowanie wieczyste osobom prawnym i fizycznym. Miesiąc temu gmina nabyła prawo użytkowania wieczystego gruntów Skarbu Państwa. Jak w księgach rachunkowych należy ewidencjonować w takich przypadkach użytkowanie wieczyste, żeby odróżnić te dwie sytuacje, np. na potrzeby inwentaryzacji?

W zgłoszonym problemie należy odróżnić dwie sytuacje ewidencyjne: sposób ewidencjonowania w księgach urzędu gminy gruntów stanowiących jej własność, oddanych w użytkowanie wieczyste innym podmiotom, od sposobu ewidencjonowania gruntów, które gmina nabyła w użytkowanie wieczyste od Skarbu Państwa.

Sytuacja I

To, że gmina, która jest właścicielem gruntu, oddała go w użytkowanie wieczyste innemu podmiotowi, nic nie zmienia w sposobie ewidencji tego gruntu w jej księgach rachunkowych jako właściciela. Grunt figuruje w nich nadal na koncie 011, w grupie 0, w odpowiedniej klasie (w zależności od jego rodzaju). Oddanie gruntu nie wpływa na jego wartość (ani jej nie zwiększa, ani nie zmniejsza). Jedynie fakt oddania go w użytkowanie wieczyste należałoby odnotować na karcie indywidualnej gruntu (w ewidencji szczegółowej, zaznaczając podstawę oddania - numer i datę aktu notarialnego, okres oddania i użytkownika wieczystego).

Sytuacja II

Gmina jako nabywca użytkowania wieczystego ewidencjonuje w swoich księgach rachunkowych na koncie 011 w grupie 0 nie grunt, a prawo użytkowania wieczystego. Prawo to ma swoją osobną wartość (wynikającą z aktu notarialnego), zupełnie niezależną od wartości samego gruntu, na którym ustanowiono użytkowanie wieczyste. W kartotece analitycznej należy zaznaczyć, że jest to prawo użytkowania gruntu określonego rodzaju, o określonej powierzchni i wartości. Należy też odnotować podstawę nabycia (numer i datę aktu notarialnego oraz okres, na jaki zostało ustanowione). Zgodnie z objaśnieniami zawartymi w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT), prawo użytkowania wieczystego gruntu ewidencjonuje się w grupie 0, sklasyfikowane w odpowiednich grupowaniach - w zależności od gruntu, którego dotyczy.

Problemy z przeprowadzeniem i rozliczeniem inwentaryzacji gruntów i prawa użytkowania wieczystego mają te jednostki (zwłaszcza urzędy stanowiące aparat pomocniczy jednostek samorządu terytorialnego), które w ogóle nie prowadzą ewidencji analitycznej dla grupy 0 konta 011 bądź prowadzą ją tylko w części (tylko dla gruntów zakupionych lub otrzymanych po roku 1990), bądź prowadzą ją w sposób nieprawidłowy (z podaniem wyłącznie łącznej powierzchni i wartości gruntów poszczególnych rodzajów (rolnych, leśnych, przemysłowych itp.). W ten sposób nie można powiązać pojedynczego obiektu inwentarzowego (działki gruntu wyodrębnionej geodezyjnie) z zapisami księgowych urządzeń analitycznych - nie można nawet stwierdzić, czy działka taka w ogóle została zaliczona do ilości i wartości wykazanej na koncie 011. Jedynym wyjściem z sytuacji, jakie może być zastosowane w tym przypadku, jest ustalenie w drodze inwentaryzacji przeprowadzanej metodą weryfikacji sald z dokumentacją źródłową liczby i wartości poszczególnych działek gruntu i założenie na podstawie wyników tej inwentaryzacji ewidencji analitycznej gruntów, połączone z weryfikacją salda konta syntetycznego 011.

Błędy wykrywane w wyniku weryfikacji w jednostkach prowadzących ewidencję analityczną gruntów oraz możliwe i zgodne z prawem sposoby ich eliminacji ujęto w tabeli 3.

Tabela 3. Przykłady różnic inwentaryzacyjnych wykrywanych przy weryfikacji zapisów na koncie 011 w zakresie gruntów i sposoby ich likwidacji

Stwierdzone różnice inwentaryzacyjne i przyczyny ich powstania	Sposoby likwidacji niezgodności pomiędzy dokumentacją a księgami rachunkowymi
Nieujęcie w ewidencji księgowej faktu nabycia lub zbycia gruntu w czasie od poprzedniej inwentaryzacji na skutek niedostarczenia przez odpowiednią komórkę organizacyjną dowodów OT - "Przyjęcie środka trwałego", PT - "Przyjęcie/przekazanie środka trwałego", LT - "Likwidacja środka trwałego".	Sporządzić dowody OT, PT, LT na podstawie aktów notarialnych czy decyzji o nieodpłatnym przekazaniu i ująć operacje w księgach rachunkowych pod datą 31 grudnia roku, za który przeprowadzana jest inwentaryzacja.
Zaewidencjonowanie w księgach wartości i powierzchni całej działki gruntu, mimo że jednostka ma w niej tylko udziały (albo nabyła udziały, albo powstały one na skutek sprzedaży udziałów w gruncie związanych z lokalem mieszkalnym lub użytkowym, który jest trwale związany z gruntem).	Przeanalizować dokumenty (zwłaszcza jeśli sprzedaż udziałów była rozłożona w czasie) i ustalić stan władania nieruchomością na dzień inwentaryzacji. Wartość działki (obiektu inwentarzowego) powinna odpowiadać posiadanemu udziałowi (wartość zbytych udziałów musi być wyksięgowana na podstawie dokumentu LT - "Likwidacja środka trwałego"), aktualna wielkość udziału powinna być wykazana na koncie syntetycznym 011 oraz odnotowana w kartotece analitycznej środka trwałego.
Brak w ewidencji gruntów oddanych w użytkowanie wieczyste osobom prawnym i fizycznym.	Wartość gruntów oddanych w użytkowanie wieczyste powinna nadal figurować w ewidencji bilansowej jednostki. Oddanie ich w użytkowanie wieczyste nie zmienia nic po stronie właściciela gruntu, zmiana jest odnotowywana jedynie w księgach rachunkowych nabywcy, który powinien zaewidencjonować w niej wartość nabytego prawa.
Ujęcie w ewidencji jednostki nabytego przez nią prawa użytkowania wieczystego gruntu w kwocie odpowiadającej cenie gruntu, zamiast w wartości nabytego prawa.	Jednostka nabywająca grunt w użytkowanie wieczyste nie staje się jego właścicielem, stąd w jej księgach rachunkowych powinno być wyraźnie zaznaczone, że nabyła jedynie prawo do gruntu, a nie sam grunt, i prawo to należy ująć w jego wartości wynikającej z aktu notarialnego.
Nieujęcie w ewidencji gruntów działek, które zostały nabyte w drodze komunalizacji, ponieważ w decyzjach komunalizacyjnych nie była określona ich wartość (nieprawidłowość dotyczy jednostek samorządu terytorialnego).	Dokonać wyceny gruntów zgodnie z zasadami określonymi w art. 28 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 uor, czyli wycenić ich wartość według ceny sprzedaży takiego samego lub podobnego przedmiotu i wprowadzić do ksiąg rachunkowych.
Niewłaściwe ustalenie wartości początkowej gruntu (np. niedoliczenie do ceny opłat notarialnych i innych związanych z nabyciem gruntu).	Na podstawie dokumentów źródłowych ustalić i skorygować wartość początkową poszczególnych obiektów inwentarzowych.
Doprowadzenie do powstania różnic dotyczących powierzchni i numerów posiadanych działek odnotowanych w ewidencji analitycznej do konta 011 w stosunku do danych ujawnionych w ewidencji geodezyjnej, powstałych na skutek nieuwzględnienia w księgach rachunkowych zmian wynikających z dokonywanych podziałów i scaleń gruntów, ponownego ustalenia granic działek i pomiarów ich powierzchni, zmian klasyfikacji użytkowej.	Różnice te powinny być ujawniane w księgach rachunkowych na podstawie zawiadomień otrzymywanych przez jednostki z ewidencji geodezyjnej. Należy je nanosić wyłącznie w ewidencji analitycznej, chyba że mają one wpływ na wartość gruntu (np. po zmniejszeniu powierzchni czy zmianie klasyfikacji użytkowej).

Ze względu na konieczność odczytywania specyficznych danych zawartych w wydrukach z ewidencji geodezyjnej i innych dokumentów dotyczących nieruchomości, w weryfikacji ilości i wartości gruntów - oprócz pracownika księgowości - powinien brać udział także pracownik komórki organizacyjnej odpowiedzialnej za gospodarowanie nieruchomościami jednostki.

Kolejną grupą w ewidencji księgowej, która podlega weryfikacji, są środki trwałe, do których dostęp jest znacznie utrudniony (np. rurociągi przesyłowe cieczy i gazów, linie telekomunikacyjne, linie elektroenergetyczne, zbiorniki cieczy i gazów), ewidencjonowane na koncie 011, analitycznie najczęściej w grupie 2 "Obiekty inżynierii lądowej i wodnej" KŚT. Weryfikację tę należy przeprowadzać na podstawie odpowiednich dokumentów - ich rodzaje przedstawiamy w tabeli 4.

Tabela 4. Dokumenty stosowane przy weryfikacji salda grupy 2 konta 011

Rodzaj dokumentu	Weryfikowane dane
Dla wszystkich jednostek: l dokumenty stanowiące dowód nabycia (umowy kupna, protokoły przekazania w nieodpłatne użytkowanie) wraz z dowodami OT - "Przyjęcie środka trwałego", l dokumenty stanowiące dowód zbycia lub likwidacji (umowy sprzedaży, protokoły przekazania w nieodpłatne użytkowanie, protokoły rozbiórki, dowody złomowania wraz z dowodami PT - "Przyjęcie/przekazanie środka trwałego", LT - "Likwidacja środka trwałego", l dokumenty stanowiące dowód wytworzenia lub ulepszenia we własnym zakresie wraz z dowodami OT - "Przyjęcie środka trwałego" lub OT "Ulepszenie środka trwałego"	Czy jednostka jest właścicielem (trwałym zarządcą) środków trwałych w podanej ilości i wartości?
	Czy w księgach zostały uwzględnione wszystkie zmiany stanu środków trwałych wynikające z ich wytworzenia, nabycia, zbycia, likwidacji lub ulepszenia (rozbudowy, modernizacji)?
	Czy prawidłowo zostały określone granice i wartość poszczególnych obiektów liniowych?

Błędy wykrywane w wyniku weryfikacji środków trwałych, do których dostęp jest znacznie utrudniony (na przykładzie środków trwałych zaliczanych do grupy 2 KŚT ewidencjonowanych na koncie 011), oraz możliwe i zgodne z prawem sposoby ich eliminacji ujęto w tabeli 5.

Tabela 5. Przykłady różnic inwentaryzacyjnych wykrywanych przy weryfikacji zapisów na koncie 011 w zakresie grupy 2 KŚT i sposoby ich likwidacji

Stwierdzone różnice inwentaryzacyjne i przyczyny ich powstania	Sposoby likwidacji niezgodności pomiędzy dokumentacją a księgami rachunkowymi
Nieujęcie operacji nabycia (np. przyjęcia w wyniku zakończonej inwestycji), zbycia (np. nieodpłatnego przekazania do innej jednostki) lub likwidacji (np. na skutek całkowitego zniszczenia w wyniku klęski żywiołowej) przeprowadzonych w czasie od poprzedniej inwentaryzacji na skutek niedostarczenia przez odpowiednią komórkę organizacyjną dowodów OT - "Przyjęcie środka trwałego", PT - "Przyjęcie/przekazanie środka trwałego", LT - "Likwidacja środka trwałego".	Sporządzić dowody OT, PT, LT na podstawie protokołów odbioru inwestycji, decyzji o nieodpłatnym przekazaniu, protokołu zniszczeń lub rozbiórki i ująć operacje w księgach rachunkowych pod datą 31 grudnia roku, za który przeprowadzana jest inwentaryzacja.
Nieprawidłowe ujęcie w ewidencji analitycznej obiektów liniowych w łącznej wartości, bez podziału na obiekty inwentarzowe, którymi są poszczególne odcinki tych obiektów, niepozwalające na ustalenie wielkości i wartości poszczególnych obiektów.	Na podstawie dokumentów źródłowych (najczęściej OT - "Przyjęcie środka trwałego" lub PT - "Przyjęcie/przekazanie środka trwałego") należy założyć prawidłową ewidencję analityczną liniowych obiektów inwentarzowych, przypisując poszczególnym odcinkom wartość ich wytworzenia, z uwzględnieniem dokonanych ulepszeń.
Ujęcie nakładów na ulepszenie istniejących obiektów liniowych jako odrębnych obiektów inwentarzowych.	Na podstawie dokumentów OT - "Przyjęcie środka trwałego" należy przypisać poszczególne nakłady na ulepszenie obiektów liniowych w ewidencji analitycznej do właściwych obiektów, zwiększając ich wartość początkową (trzeba zwrócić uwagę, że w ten sposób pozornie zmaleje liczba obiektów inwentarzowych środków trwałych w ewidencji analitycznej przy niezmienionej wartości ogółem środków trwałych).
Ustalenie wartości początkowej obiektów liniowych zaniżonej lub zawyżonej w stosunku do faktycznie poniesionych nakładów na ich wytworzenie, na skutek błędów w wyliczeniach bądź nieprawidłowej kwalifikacji kosztów przy wycenie wartości początkowej środków trwałych przyjmowanych z inwestycji.	Na podstawie dokumentów OT - "Przyjęcie środka trwałego" należy przeanalizować nakłady zaliczone do wartości początkowej poszczególnych obiektów inwentarzowych i skorygować, tj.: l pomniejszyć o nakłady niedotyczące danego obiektu bądź niestanowiące kosztów środków trwałych w budowie, l powiększyć o koszty omyłkowo pominięte lub przypisane nie do tego obiektu.

Ze względu na potrzebę identyfikacji obiektów inwentarzowych i analizę kosztów zaliczanych do ich wartości początkowej, w weryfikacji liczby i wartości budowli trudno dostępnych - oprócz pracownika księgowości - powinien brać udział także pracownik komórki organizacyjnej odpowiedzialnej za prowadzenie procesów inwestycyjnych obiektów liniowych.

Przedstawiamy wzory protokołów z weryfikacji gruntów, prawa użytkowania gruntów oraz środków trwałych trudno dostępnych oglądowi.

Wzór 3. Protokół z weryfikacji środków trwałych z grupy 0 - grunty

Wzór 4. Protokół z weryfikacji środków trwałych z grupy 0 - prawo użytkowania wieczystego gruntów

Wzór 5. Protokół z weryfikacji środków trwałych z grupy 0 - środki trwałe, do których dostęp jest znacznie utrudniony

2.2. Weryfikacja składników ewidencjonowanych na kontach: 011 "Środki trwałe", 013 "Pozostałe środki trwałe", 014 "Zbiory biblioteczne", 016 "Dobra kultury" - przypadki szczególne

Generalnie aktywa rzeczowe ewidencjonowane na kontach: 011, 013, 014 i 016 podlegają inwentaryzacji metodą spisu z natury, a jeśli zostały oddane w użytkowanie lub na przechowanie innym podmiotom - w drodze uzgodnienia salda z kontrahentem. Inwentaryzacja w drodze weryfikacji w przypadku tych składników majątkowych jest wyjątkiem od tych zasad i może mieć miejsce w trzech przypadkach przedstawionych w tabeli 8.

Tabela 6. Weryfikacja składników aktywów ewidencjonowanych na kontach: 011, 013, 014, 016

Przypadek szczególny	Rodzaj dokumentów	Weryfikowane dane
1. Weryfikacja składników majątkowych znajdujących się poza jednostką u innych podmiotów (oddanych im do użytkowania lub na przechowanie), w przypadku gdy te jednostki, w których się aktualnie znajdują, nie potwierdzą ich stanu, ustalonego w drodze spisu z natury	Dokumenty, na podstawie których składniki majątkowe zostały przekazane innym jednostkom: umowy najmu, dzierżawy, bezpłatnego użyczenia, przechowania wraz z załączonymi do nich szczegółowymi protokołami przekazania, w których wymienione są pojedynczo wszystkie przekazywane obiekty inwentarzowe	Czy jednostka faktycznie przekazała składniki majątkowe innej jednostce (w określonej liczbie i wartości)? Czy okres tego powierzenia, wynikający z umowy, nie minął, w związku z czym należałoby wszcząć procedury ich odzyskania od kontrahentów?
2. Weryfikacja egzemplarzy księgozbiorów wypożyczonych czytelnikom, innym bibliotekom lub oddanych do konserwacji	Rejestry i ewidencje, np. zbiorów oddanych do oprawy lub konserwacji, a dla materiałów wypożyczonych - karty czytelników lub karty książek, rewersy	Czy biblioteka ma określone materiały biblioteczne (nie zostały zagubione, skradzione, zniszczone itp.)?
3. Weryfikacja składników majątkowych, których przeprowadzenie spisu z natury jest z uzasadnionych przyczyn niemożliwe (np. środki trwałe i pozostałe środki trwałe wydane do osobistego użytku pracownikom pracującym na stałe poza terenem jednostki, na terenie kraju lub poza jego granicami, tak że nie jest możliwe ich okazanie w trakcie przeprowadzania spisu z natury)	Dokumenty, na podstawie których składniki majątkowe zostały przekazane pracownikom, np. szczegółowe protokoły przekazania (przyjęcia), w których wymienione są pojedynczo wszystkie przekazywane obiekty inwentarzowe	Czy jednostka faktycznie przekazała składniki majątkowe pracownikom (w określonej liczbie i wartości)?

Przy dokumentowaniu wyników tej inwentaryzacji można korzystać ze wzorów protokołu weryfikacji inwentaryzacji środków trwałych trudno dostępnych oglądowi, wpisując:

● odpowiedni rodzaj konta,

● numery inwentarzowe (indeksy materiałowe) składników majątkowych,

● adnotację o przyczynie zmiany metody inwentaryzacji ze spisu z natury na weryfikację zapisów księgowych z dokumentacją źródłową.

Dokumentowanie skontrum zbiorów bibliotecznych zostało szczegółowo opisane w rozporządzeniu Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego z 29 października 2008 r. w sprawie sposobu ewidencji materiałów bibliotecznych.

2.3. Weryfikacja składników ewidencjonowanych na koncie 020 "Wartości niematerialne i prawne"

W przypadku niematerialnych składników majątkowych ewidencjonowanych na koncie 020, takich jak najczęściej występujące w jednostkach sektora publicznego licencje na użytkowanie programów komputerowych, jedyną właściwą metodą ich inwentaryzacji jest weryfikacja salda z dokumentacją (są one zaliczane przez art. 26 ust. 1 pkt 3 uor do innych aktywów niewymienionych wyraźnie w art. 26 ust. 1 pkt 1 i 2 uor).

Jednostki, często nie rozumiejąc do końca właściwie pojęcia "wartości niematerialne i prawne" (ich niematerialnego charakteru), przeprowadzają inwentaryzację tych aktywów w drodze spisu z natury, dokonując spisu nośników, na których zostało nagrane oprogramowanie (płyty CD, DVD), bądź spisu oprogramowania nagranego na dyskach twardych komputerów użytkowanych przez jednostkę. Jest to błąd skutkujący naruszeniem dyscypliny finansów publicznych z art. 18 pkt 1 ustawy o naruszeniu dyscypliny finansów publicznych, polegający na przeprowadzeniu inwentaryzacji w sposób niezgodny z art. 26 ust. 1 pkt 3 uor.

Weryfikację aktywów ewidencjonowanych na koncie 020 przeprowadza się na podstawie dokumentów podanych w tabeli 7.

Tabela 7. Dokumenty stosowane przy weryfikacji salda konta 020

Rodzaj dokumentu	Weryfikowane dane
Dowody zakupu licencji i umowy licencyjne	Czy liczba i wartość licencji ujęta w ewidencji odpowiada liczbie i wartości wynikającej z dokumentacji źródłowej?
	Czy w ewidencji księgowej nie figurują licencje wygasłe?
Dowody wewnętrzne jednostki, z których wynika, na jakich komputerach zostało zainstalowane oprogramowanie (np. dokumenty OT - "Przyjęcie wartości niematerialnej i prawnej", jeśli jednostka je stosuje, lub adnotacje na odwrocie dowodów zakupu)	Czy wszystkie licencje faktycznie są wykorzystywane przez jednostkę, ewentualnie czy mają być wykorzystywane w przyszłości?

Wskazane jest, aby weryfikację wartości niematerialnych i prawnych przeprowadzała komisja, w której składzie znajdzie się pracownik księgowości oraz informatyk jednostki - osoby te będą w stanie powiązać poszczególne licencje z oprogramowaniem zainstalowanym na komputerach jednostki (zwłaszcza jeśli dokupowane były kolejne wersje czy poszerzenia oprogramowania już użytkowanego wcześniej, ewidencjonowane jako osobne jednostki inwentarzowe ze względu na to, że przepisy uor nie przewidują ulepszania wartości niematerialnych i prawnych). Informatyk ocenia przydatność oprogramowania, użytkowanego w jednostce i kompatybilność poszczególnych programów, a także sprawdza, czy na komputerach jednostki nie zostało zainstalowane przez pracowników oprogramowanie pirackie.

W tabeli 8 przedstawiamy najczęstsze niezgodności, jakie występują przy porównaniu dokumentacji źródłowej z ewidencją księgową w przypadku wartości niematerialnych i prawnych oraz praktyczne sposoby ich eliminacji.

Tabela 8. Przykłady różnic inwentaryzacyjnych wykrywanych przy weryfikacji zapisów na koncie 020 i sposoby ich likwidacji

Stwierdzone różnice inwentaryzacyjne i przyczyny ich powstania	Sposoby likwidacji niezgodności pomiędzy dokumentacją a księgami rachunkowymi
Figurowanie w ewidencji licencji, które wygasły na skutek upływu czasu, na jaki zostały zakupione (oprogramowanie użytkowane jest w takim przypadku nielegalnie)	Kierownik jednostki powinien podjąć decyzję o przedłużeniu licencji lub też niezwłocznie dokonać likwidacji licencji. Wówczas należy wyksięgować ich wartość z ksiąg rachunkowych (tzn. zdjąć jej wartość z ewidencji i fizycznie usunąć oprogramowanie z twardych dysków oraz zniszczyć nośniki, na których było dostarczone jednostce oprogramowanie przez nabywcę).
Figurowanie w ewidencji licencji, które wyszły z użytkowania w jednostce (na skutek ich przestarzałości czy braku kompatybilności z pozostałym użytkowanym oprogramowaniem)	Jak wyżej - niezwłocznie zlikwidować licencje i wyksięgować ich wartość z ksiąg rachunkowych, nawet jeśli nie upłynął jeszcze okres, na jaki została zakupiona licencja.
Ujmowanie wartości licencji na niewłaściwych kontach (np. 011, 013) - w zależności od ich wartości początkowej i przyjętego sposobu amortyzowania (umarzania)	Przeksięgować licencje na właściwe konto.
Ujmowanie licencji nabywanych osobno w celu udoskonalenia lub poszerzenia funkcjonującego w jednostce oprogramowania jako zwiększenia wartości użytkowanych licencji na skutek ich ulepszenia	Skorygować zapisy księgowe poprzez ujęcie jako osobne jednostki inwentarzowe wartości licencji zakupywanych osobno jako rozszerzenie lub zwiększenie funkcjonalności oprogramowania już użytkowanego przez jednostkę.
Wykrycie nielegalnie zainstalowanego oprogramowania przez pracowników jednostki na służbowych komputerach (zwłaszcza na laptopach oddanych do użytku służbowego)	Niezwłocznie usunąć z twardych dysków nielegalne oprogramowanie.

Oprócz niezgodności wymienionych w tabeli częstym błędem w jednostkach, uniemożliwiającym rozliczenie wyników tej inwentaryzacji, jest zaniechanie prowadzenia ewidencji analitycznej do konta 020 (całkowite lub częściowe). Efektem przeprowadzonej inwentaryzacji powinno być jej niezwłoczne założenie bądź uzupełnienie brakujących zapisów.

Ewidencja szczegółowa prowadzona do konta 020 powinna umożliwić należyte obliczanie umorzenia wartości niematerialnych i prawnych, podział według ich tytułów i osób odpowiedzialnych (pkt 8 załącznika nr 3 do rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont).

Wyniki inwentaryzacji (zarówno faktu jej przeprowadzenia, jak i rozliczenia) dokumentuje się w protokołach, których wzory ustala kierownik jednostki w dokumentacji opisującej przyjęte w jednostce zasady (politykę) rachunkowości. Przedstawiamy wypełniony wzór takiego protokołu.

Wzór 6. Protokół z weryfikacji salda konta 020 "Wartości niematerialne i prawne"

2.4. Weryfikacja składników ewidencjonowanych na koncie 080 "Środki trwałe w budowie (inwestycje)"

W przypadku nakładów na środki trwałe w budowie, ewidencjonowanych na koncie 080 "Środki trwałe w budowie (inwestycje)", jedyną właściwą metodą ich inwentaryzacji - podobnie jak w przypadku wartości niematerialnych i prawnych - jest weryfikacja salda z dokumentacją (są one zaliczane przez art. 26 ust. 1 pkt 3 uor do innych aktywów niewymienionych wyraźnie w art. 26 ust. 1 pkt 1 i 2 uor). Wyjątkiem są wyłącznie maszyny i urządzenia wchodzące w skład środków trwałych w budowie, które podlegają spisowi z natury (art. 26 ust. 1 pkt 1 uor).

Weryfikację aktywów ewidencjonowanych na koncie 080 przeprowadza się na podstawie dokumentów podanych w tabeli 9.

Tabela 9. Dokumenty stosowane przy weryfikacji salda konta 080

Rodzaj dokumentu	Weryfikowane dane
Rachunki i faktury za wykonanie dokumentacji projektowej, badań geologicznych, różnych ekspertyz i opracowań	Czy wielkość nakładów na poszczególne zadania inwestycyjne została prawidłowo zaewidencjonowana, w tym: l czy uwzględniono wszystkie nakłady, l czy przypisano je do właściwych zadań, l czy dane zostały wprowadzone bezbłędnie, l czy w ewidencji nie figurują koszty, które nie mogą być zaliczane do nakładów na środki trwałe w budowie, l czy nakłady są ewidencjonowane w taki sposób, aby móc ustalić wartość pojedynczych obiektów środków trwałych powstających w ramach zadania (w podziale na koszty pojedynczych obiektów i koszty wspólne), l czy z ewidencji na koncie nie zdejmowano wartości nakładów inwestycyjnych na środki trwałe jeszcze niewybudowane i nieoddane formalnie do użytkowania (np. niektóre jednostki jako osobne środki trwałe traktowały przy inwestycjach wieloletnich koszty poniesione w danym roku i na koniec roku ich wartość przenosiły na konto 011 - pod różnymi nazwami, np. dokumentacja techniczna, droga gminna - etap I, droga gminna - etap II - podczas gdy wszystkie trzy środki trwałe wyodrębnione w ten sposób stanowiły nakłady na jeden odcinek drogi gminnej, czyli jeden obiekt inwentarzowy środków trwałych)?
Koszty rozbiórki (demontażu) i usunięcia pozostałości starych obiektów znajdujących się na gruncie pod zabudową
Dowody zakupu lub nieodpłatnego otrzymania materiałów, maszyn, urządzeń i wyposażenia trwale związanych z budowanym środkiem trwałym
Rachunki i faktury wykonawców robót budowlanych bądź wartość materiałów i robocizny przy robotach budowlanych wykonanych własnymi siłami jednostki
Rachunki i faktury podmiotów sprawujących nadzór autorski i inwestorski, zastępstwo inwestorskie czy generalnego wykonawcy
Koszty prób montażowych i rozruchów próbnych
Dowody poniesienia różnych opłat (sądowych, notarialnych) czy opłat za wydanie decyzji lokalizacyjnych, różnych zezwoleń itp.
Koszty przywrócenia terenu budowy do stanu poprzedniego (założenie zieleni, założenie stref ochronnych)
Dowody zakupu gotowych środków trwałych, wraz z dowodami opłat za ich transport, montaż, próbny rozruch
Rachunki i faktury za naprawy wykonywane w budowanym obiekcie przed oddaniem go do użytkowania
Opłaty za sprzątanie obiektów przed oddaniem ich do użytkowania
Dowody odbiorów technicznych
Protokoły odbioru i oddania do użytkowania	Czy na koncie 080 nie figurują nakłady na środki trwałe oddane już do użytkowania (które powinny być rozliczone i ujęte na koncie 011 "Środki trwałe")?
Protokoły przekazania nakładów inwestycyjnych do innych jednostek wraz z dokumentami PT - "Przyjęcie/przekazanie środka trwałego w budowie"	Czy na koncie 080 nie figurują nakłady na środki trwałe, które zostały przekazane do innych jednostek dokumentem PT - "Przekazanie środka trwałego w budowie"?
Dowody OT - "Przyjęcie środka trwałego z inwestycji"	Czy w ewidencji nie są ujęte nakłady na inwestycje, które zostały zaniechane (czyli takie, co do których właściwy organ podjął decyzję o odstąpieniu od ich kontynuowania)?
Polecenia odpisania nakładów na inwestycje zaniechane
Dowody poniesienia nakładów na ulepszenia środków trwałych posiadanych przez jednostkę, powodujące zwiększenie wartości początkowej środków trwałych	Czy na koncie 080 nie figurują tzw. resztówki, czyli nierozliczone nakłady, których w odpowiednim czasie nie przypisano do oddawanych do użytkowania środków trwałych, bądź takie, których nie można było uznać za nakłady na środki trwałe w budowie i należało je zaliczyć do kosztów bieżących?

Nieprzeprowadzenie inwentaryzacji nakładów na środki trwałe w budowie jest jednym z najczęściej stwierdzanych błędów. Dzieje się tak dlatego, że pracownicy księgowości uważają, że tej weryfikacji powinni dokonać pracownicy zajmujący się prowadzeniem lub nadzorowaniem procesów inwestycyjnych, natomiast pracownicy komórek merytorycznych uważają, że inwentaryzacja należy wyłącznie do obowiązków pracowników księgowości. Jest to błąd skutkujący naruszeniem dyscypliny finansów publicznych z art. 18 pkt 1 ustawy o naruszeniu dyscypliny finansów publicznych, polegający na zaniechaniu przeprowadzenia inwentaryzacji. Inwentaryzacja ta ze względu na konieczność posiadania specjalistycznej wiedzy na temat nakładów inwestycyjnych powinna być przeprowadzana przez komisję złożoną z pracownika księgowości oraz pracowników komórki inwestycji (odpowiedzialnych za prowadzenie poszczególnych zadań inwestycyjnych).

W tabeli 10przedstawiamy najczęstsze niezgodności, jakie występują przy porównaniu dokumentacji źródłowej z ewidencją księgową w przypadku realizowanych inwestycji, oraz praktyczne sposoby ich eliminacji.

Tabela 10. Przykłady różnic inwentaryzacyjnych wykrywanych przy weryfikacji zapisów na koncie 080 i sposoby ich likwidacji

Stwierdzone różnice inwentaryzacyjne i przyczyny ich powstania	Sposoby likwidacji niezgodności pomiędzy dokumentacją a księgami rachunkowymi
Ujmowanie w ewidencji nakładów na zadanie X na koncie zadania Y	Przeanalizować dokumentację źródłową i przeksięgować wszystkie koszty zaliczone omyłkowo do niewłaściwych zadań.
Zaliczanie do nakładów inwestycyjnych kosztów, które nie mogą być uznane za koszty środków trwałych w budowie, np. koszty ogólne zarządu, administrowania, koszty operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do użytkowania	Wyksięgować nieprawidłowe koszty, przenosząc je na inne konta syntetyczne - odpowiednio do ich rodzaju.
Figurowanie na koncie 080 nakładów na inwestycje zaniechane	Sporządzić dokumenty księgowe (np. PK - "Polecenie księgowania") na podstawie odpowiednich dokumentów źródłowych (np. w jednostkach samorządu terytorialnego o zaniechaniu inwestycji decydują w formie uchwały ich organy stanowiące) i wyksięgować nakłady.
Figurowanie na koncie nierozliczonych nakładów na środki trwałe, które zostały już oddane do użytkowania	Wyegzekwować od komórek merytorycznych sporządzenie dokumentów OT - "Przyjęcie środka trwałego z inwestycji" i przenieść na ich podstawie nakłady na środki trwałe w budowie na konto 011, odpowiednio do wartości początkowej wytworzonych obiektów środków trwałych.
Figurowanie na koncie nierozliczonych nakładów na środki trwałe nieodpłatnie przekazane do innych jednostek	Wyegzekwować od komórek merytorycznych sporządzenie dokumentów PT - "Przyjęcie/przekazanie nakładów na środki trwałe" i zdjąć je z ewidencji jednostki.
Prowadzenie ewidencji analitycznej środków trwałych w budowie w sposób niepozwalający na ustalenie kosztów wytworzenia poszczególnych obiektów inwentarzowych środków trwałych	Przeanalizować dowody źródłowe od początku inwestycji i zaewidencjonować je w podziale na poszczególne zadania inwestycyjne, a w ramach tych zadań - na koszty przypisane do pojedynczych obiektów inwentarzowych i koszty wspólne.
Rozliczanie kosztów ulepszeń w istniejących środkach trwałych jako wartość początkowa nowych obiektów inwentarzowych (np. ulepszenie budynku szkolnego jest ewidencjonowane jako nowy, osobny środek trwały o nazwie "Szkoła II")	Przeanalizować sposób rozliczenia nakładów na ulepszenie środków trwałych i wyksięgować z ewidencji nakłady rozliczone jako osobne obiekty inwentarzowe środków trwałych - z przeniesieniem ich na odpowiednie karty analityczne środków trwałych jako zwiększenie ich wartości początkowej (operacja ta likwiduje pozorne niedobory środków trwałych, stwierdzane w czasie spisu z natury i weryfikacji sald).
Pozostawianie na koncie 080 tzw. resztówek, czyli kosztów nieprzypisanych do żadnych oddanych do użytkowania środków trwałych (z różnych przyczyn, np. z braku umiejętności rozliczenia nakładów wspólnych na kilka środków trwałych bądź omyłkowego zaewidencjonowania kosztów niemogących być zaliczone do kosztów inwestycyjnych, z powodu popełnienia błędów rachunkowych przy rozliczaniu nakładów inwestycyjnych na wartość początkową obiektów inwentarzowych środków trwałych)	Przeanalizować dokumentację źródłową oraz zapisy na kontach analitycznych, które nie zostały do końca wyzerowane po zakończeniu inwestycji i oddaniu do użytkowania środków trwałych, w celu ustalenia, czego dokładnie dotyczą nierozliczone koszty. Po przypisaniu ich do konkretnych zadań należy skorygować wartość początkową odpowiednich obiektów inwentarzowych środków trwałych. Przeksięgować koszty niezaliczane do środków trwałych w budowie na odpowiednie konta kosztowe - zależnie od ich rodzaju.

Oprócz błędów wykrywanych w czasie weryfikacji salda konta 080, opisanych w tabeli, zdarzają się jednostki, które nie są w stanie przeprowadzić tej weryfikacji ze względu na nieprawidłowe prowadzenie ewidencji analitycznej do tego konta. Ewidencja szczegółowa, zgodnie z pkt. 14 załącznika nr 3 do rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont, prowadzona do konta 080 powinna zapewnić co najmniej:

● wyodrębnienie kosztów środków trwałych w budowie według poszczególnych rodzajów efektów inwestycyjnych,

● skalkulowanie ceny nabycia lub kosztu wytworzenia poszczególnych obiektów środków trwałych.

Jednostki realizujące inwestycje w zakresie budowy dróg, zespołów latarni czy innych obiektów liniowych prowadzą ich ewidencję często bez podziału na poszczególne efekty inwestycyjne oraz w sposób uniemożliwiający ustalenie wartości wytworzenia poszczególnych obiektów inwentarzowych środków trwałych.

PRZYKŁAD

Jednostka realizująca inwestycje drogowe prowadzi wyłącznie jedno konto analityczne 080/1 - "Drogi", na którym ewidencjonuje wszystkie nakłady na drogi, w sposób uniemożliwiający ich rozliczenie na poszczególne oddawane do użytku odcinki dróg.

W opisanej sytuacji konieczne jest:

● zgromadzenie dokumentacji źródłowej inwestycji trwających i zakończonych (łącznie z dokumentacją potwierdzającą przyjęcie do użytkowania dróg, ewidencjonowanych na koncie 011 jako jeden obiekt inwentarzowy, którego wartość wzrasta corocznie po rozliczeniu kosztów inwestycyjnych z konta 080),

● rozdzielenie poszczególnych nakładów na obiekty inwentarzowe (odrębne odcinki dróg położonych w różnych miejscowościach lub konkretne ulice wydzielone administracyjnie przez nadanie im nazw, położone w jednej miejscowości).

Korekty księgowań mogą dotyczyć zarówno inwestycji niezakończonych, jak i uznanych za zakończone i przeniesionych na konto 011.

Wyniki inwentaryzacji (zarówno faktu jej przeprowadzenia, jak i rozliczenia) dokumentuje się w protokołach, których wzory ustala kierownik jednostki w dokumentacji opisującej przyjęte w jednostce zasady (politykę) rachunkowości. Przedstawiamy wypełniony wzór takiego protokołu.

Wzór 7. Protokół z weryfikacji salda konta 080 "Środki trwałe w budowie (inwestycje)"

2.5. Weryfikacja składników ewidencjonowanych na koncie 141 "Środki pieniężne w drodze"

Do środków pieniężnych w drodze zalicza się:

● środki pieniężne znajdujące się pomiędzy kasą jednostki a jej rachunkami bankowymi i na odwrót,

● kwoty wpłacone przez inkasentów za pośrednictwem poczty lub bezpośrednio do banku z tytułu dochodów budżetowych w przypadku potwierdzenia wpłaty przez bank w następnym okresie sprawozdawczym,

● środki otrzymane z innych budżetów w sytuacji, gdy środki te zostały przekazane w poprzednim okresie sprawozdawczym i są objęte wyciągiem bankowym z datą następnego okresu sprawozdawczego,

● przelewy dochodów budżetowych zrealizowanych przez bank płatnika w okresie sprawozdawczym i objętych wyciągami bankowymi z rachunku bieżącego budżetu w następnym okresie sprawozdawczym.

Na dzień bilansowy konto 141 może wykazywać saldo Wn, które oznacza stan środków pieniężnych w drodze. Saldo to należy inwentaryzować w drodze weryfikacji z dokumentacją źródłową (środki pieniężne w drodze są zaliczane przez art. 26 ust. 1 pkt 3 uor do innych aktywów niewymienionych wyraźnie w art. 26 ust. 1 pkt 1 i 2 uor). Weryfikację przeprowadza się na podstawie:

● dowodów wpłat z kasy na rachunki bankowe jednostek,

● dowodów pobrania z rachunków bankowych środków do zasilenia kasy,

● dowodów wpłaty inkasentów dokonanych za pośrednictwem poczty lub banku,

● przelewów środków między różnymi rachunkami bankowymi jednostki i wyciągów bankowych z innymi datami niż wynikające z przelewów.

Różnice wykrywane w trakcie tej inwentaryzacji powstają rzadko i zazwyczaj są spowodowane błędnymi księgowaniami (np. pominięciem księgowania dowodu, omyłkami w kwotach). Likwiduje się je poprzez wprowadzenie odpowiednich korekt księgowych.

Wyniki inwentaryzacji mogą być dokumentowane na wydrukach obrotów i sald konta sporządzonych na 31 grudnia roku obrotowego (pod warunkiem prawidłowego opisywania w ewidencji dowodów źródłowych i rodzaju wykonywanych operacji). Fakt porównania zapisów księgowych z ewidencją potwierdza się poprzez zamieszczenie adnotacji "zgodne", "zg", "niezgodne", "nzg" przy każdej zaksięgowanej pozycji, podpisanie przez osoby dokonujące weryfikacji, główną księgową i kierownika jednostki. W przypadku niezgodności należy dołączyć do wydruków ich opis, przyczynę powstania i proponowany sposób likwidacji (wraz z poleceniami księgowania). Jednostki mogą też stosować w tym przypadku protokoły z weryfikacji o treści takiej, jaka jest zawarta na wydruku.

2.6. Weryfikacja należności i zobowiązań ewidencjonowanych na kontach zespołu 2 "Rozrachunki i rozliczenia"

Stosunkowo największą grupą aktywów i pasywów podlegających inwentaryzacji metodą weryfikacji salda są należności i zobowiązania ewidencjonowane na kontach zespołu 2. Przeprowadzenie tej weryfikacji wymaga specjalnych przygotowań, ponieważ na kontach tego zespołu figurują także należności, które podlegają inwentaryzacji w drodze uzgodnienia sald z kontrahentami i należy je wyodrębnić z ogólnej grupy należności przed rozpoczęciem weryfikacji sald. Metoda weryfikacji sald jest metodą zastępczą w tych sytuacjach, gdy z uzasadnionych przyczyn nie udało się uzgodnić sald należności z kontrahentami, tak że niektóre należności pierwotnie zaliczone do inwentaryzacji metodą uzgodnień ostatecznie trzeba będzie zweryfikować z dokumentacją (art. 26 ust. 1 pkt 3 uor).

2.6.1. Weryfikacja należności i zobowiązań ewidencjonowanych na koncie 201 "Rozrachunki z odbiorcami i dostawcami"

Na koncie 201 "Rozrachunki z odbiorcami i dostawcami" ewidencjonuje się zarówno należności, jak i zobowiązania jednostki. Teoretycznie, przyjmując zasady wynikające z art. 26 ust. 1 pkt 2 uor, tak jedne, jak i drugie powinny być uzgodnione pomiędzy jednostką a jej kontrahentami, ponieważ należności jednostki są jednocześnie zobowiązaniami kontrahentów i na odwrót - należności kontrahentów są zobowiązaniami jednostki. W ten sposób, gdyby wszyscy wierzyciele wysłali nawzajem do siebie wezwania do potwierdzenia sald i je potwierdzili, ich należności i zobowiązania z tytułu dostaw i usług byłyby zinwentaryzowane. W praktyce jednak rzadko kiedy udaje się w ten sposób zinwentaryzować wszystkie salda wykazane w ewidencji analitycznej do konta 201, ponieważ:

● nie wszyscy kontrahenci wywiązują się z obowiązku nałożonego przez art. 26 ust. 1 pkt 2 uor, tzn. albo dłużnicy jednostki nie odpowiadają na wezwania do potwierdzenia sald należności przesłane przez jednostkę, albo wierzyciele jednostki nie wysyłają do niej wezwań,

● niektórzy kontrahenci nie mają obowiązku uczestniczenia w uzgadnianiu sald ze względu na to, że nie prowadzą ksiąg rachunkowych, np. osoby fizyczne opodatkowane ryczałtowo, rolnicy, osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej (art. 26 ust. 1 pkt 3 uor),

● jednostka decyduje o inwentaryzacji należności nieistotnych metodą weryfikacji zamiast uzgodnień z kontrahentem.

Wszystkie te należności oraz zobowiązania zaewidencjonowane na koncie 201 powinny zatem zostać zweryfikowane na podstawie dokumentów podanych w tabeli 11.

Tabela 11. Dokumenty stosowane przy weryfikacji salda konta 201

Rodzaj dokumentu	Weryfikowane dane
Umowy o realizację dostaw, usług, umowy zlecenia, o dzieło, sprzedaży, komisu, najmu, dzierżawy i inne	Czy wysokość należności (zobowiązań) przypisanych w ewidencji szczegółowej poszczególnym kontrahentom jest prawidłowa?
Wystawione rachunki, faktury, faktury korygujące, noty obciążeniowo-uznaniowe, noty odsetkowe	Czy wszystkie dokonane wpłaty zostały zaksięgowane na kontach właściwych kontrahentów?
Odpowiednie pisma w sprawie przesunięcia terminów płatności należności (zobowiązań)	Czy jednostka we wszystkich przypadkach opóźnień w spłacie należności pobrała w prawidłowej wysokości przypadające na jej rzecz odsetki za zwłokę?
Dowody dokonania opłat	Jak bardzo przeterminowane są należności i zobowiązania i czy nie zagraża im przedawnienie?
Wezwania do potwierdzenia salda otrzymane od wierzycieli jednostki
Wydane w odpowiedniej formie decyzje w sprawie umorzenia należności głównej wraz z odsetkami za zwłokę w całości lub części	Czy kwoty zmniejszeń (umorzeń, rozłożeń na raty) należności (zobowiązań) zostały prawidłowo zaewidencjonowane?

Przyczyny powstawania niezgodności pomiędzy stanem należności i zobowiązań zaewidencjonowanych w jednostce a wynikających z dokumentów i sposoby ich likwidacji są takie same jak omówione w rozdziale dotyczącym uzgadniania sald z kontrahentami. Przedstawiamy wzór protokołu z weryfikacji sald konta 201.

Wzór 8. Protokół z weryfikacji sald konta 201

2.6.2. Weryfikacja należności i zobowiązań ewidencjonowanych na kontach: 221 "Należności z tytułu dochodów budżetowych" i 226 "Długoterminowe należności budżetowe"

Na koncie 221 "Należności z tytułu dochodów budżetowych" jednostki budżetowe ewidencjonują należności z tytułu dochodów budżetowych, przy czym ewidencjonowane są na nim zarówno dochody publicznoprawne (podatki i opłaty), jak i cywilnoprawne (np. wpływy ze sprzedaży mienia, opłaty za użytkowanie wieczyste gruntów, czynsze najmu i dzierżawy). Mimo nazwy konta "Należności z tytułu dochodów budżetowych" konto to może wykazywać zarówno saldo po stronie Wn, jak i Ma - oznaczające stan należności jednostki (np. z tytułu podatków) lub zobowiązań jednostki (z tytułu nadpłat wniesionych np. przez podatników, które podlegają odpowiedniemu rozliczeniu lub zwrotowi).

Zasady weryfikacji należności i zobowiązań na tym koncie są takie same jak wszystkich należności i zobowiązań (art. 26 ust. 1 pkt 2 i 3 uor), z tym że większość inwentaryzuje się w drodze weryfikacji, ze względu na to, że są to należności i zobowiązania publicznoprawne albo od/wobec osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej ani tym bardziej ksiąg rachunkowych. W przypadku należności cywilnoprawnych od kontrahentów prowadzących księgi rachunkowe obowiązuje uzgodnienie sald (tak jak w przypadku należności ewidencjonowanych na koncie 201).

Przy weryfikacji salda konta 221 stosuje się dokumenty ujęte w tabeli 12 - dla ułatwienia podano je w podziale na należności i zobowiązania publicznoprawne oraz przykładowe należności i zobowiązania cywilnoprawne osób fizycznych nieprowadzących ksiąg rachunkowych.

Tabela 12. Dokumenty stosowane przy weryfikacji sald szczegółowych konta 221

Rodzaj dokumentu	Weryfikowane dane
1. Należności i zobowiązania publicznoprawne (podatkowe)
Deklaracje podatkowe i ich korekty, decyzje wymiarowe, decyzje określające wysokość zobowiązań podatkowych podatników i zobowiązań inkasentów z tytułu podatków pobranych i nieodprowadzonych do budżetu	Czy wielkości należności bieżących, zaległości i nadpłat figurujących w księgach są zgodne z wydanymi decyzjami i postanowieniami?
Decyzje o umorzeniu w całości lub części zobowiązań podatkowych (w tym wydane z urzędu lub na wniosek strony), decyzje o rozłożeniu na raty, odroczeniu terminu płatności zobowiązań podatkowych (wraz z ustaleniem wysokości należnych opłat prolongacyjnych)	Czy w księgach nie figurują należności przedawnione?
Decyzje o ustaleniu lub określeniu wysokości nadpłaty oraz wnioski podatników o zaliczenie nadpłaty na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych	Czy na kontach podatników nie są ujęte nadpłaty, których termin zwrotu upłynął?
Postanowienia o rozksięgowaniu wpłaty dokonanej przez podatnika na poczet zaległości podatkowej na należność główną i odsetki	Czy prawidłowo zostały dokonane zarachowania na poczet należności głównych i odsetek w przypadku wpłat na poczet zaległości podatkowych?
Dowody wpłaty należności podatkowych (należności głównych, odsetek, kosztów egzekucji itp.)	Czy w księgach nie figurują należności, których w żaden sposób nie da się wyegzekwować (spełniając przesłanki uzasadniające ich umorzenie z urzędu)?
Postanowienia o dokonaniu potrąceń zaległości podatkowych z należnościami podatnika określonymi w przepisach (lub decyzje o odmowie potrącenia)	Czy prawidłowo zostały zaewidencjonowane dokonane potrącenia należności podatkowych?
Dowody prowadzenia egzekucji administracyjnej zaległości podatkowych (upomnienia, tytuły egzekucyjne, zabezpieczenia hipoteczne, protokoły z licytacji nieruchomości itp.)	Czy należności trudne do wyegzekwowania, z bliskim terminem przedawnienia zostały należycie zabezpieczone (np. hipotecznie)?
Polecenia odpisu należności ze względu na upływ terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych	Czy dokonane wpłaty zostały zaewidencjonowane na kontach szczegółowych właściwych podatników?
	Czy w księgach nie figurują należności przypisane osobom zmarłym?
2. Należności i zobowiązania cywilnoprawne z tytułu sprzedaży i oddania w użytkowanie wieczyste nieruchomości
Protokoły rokowań przy sprzedaży bezprzetargowej, protokoły z przetargów, akty notarialne sprzedaży (oddania) w użytkowanie wieczyste nieruchomości	Czy wysokość należności przypisanych w ewidencji szczegółowej poszczególnym nabywcom jest prawidłowa?
Decyzje o odebraniu gruntu oddanego w użytkowanie wieczyste	Czy wszystkie dokonane wpłaty zostały zaksięgowane na kontach właściwych osób?
Dowody wpłaty wadium przetargowego i dowód jego przelania z rachunku depozytowego na rachunek dochodów w przypadku zaliczenia go na poczet ceny lub orzeczenia przepadku na rzecz organizatora przetargu	Czy prawidłowo zostało obliczone i pobrane oprocentowanie rat oraz odsetki za zwłokę?
Dowody wpłaty należności (jednorazowa lub ratalna wpłata ceny sprzedaży i oprocentowania, a także odsetek karnych za zwłokę w spłacie rat, dowody wpłaty opłaty pierwszej i opłat rocznych za użytkowanie wieczyste)	Czy na kontach nie figurują nierozliczone nadpłaty (po całkowitym uregulowaniu należności przez nabywcę)?
Pisma w sprawie zwrotu nadpłat lub z wnioskiem o zaliczenie ich na inne zobowiązania cywilnoprawne lub podatkowe	Czy wniesione przez nabywców wadia zostały zaliczone na poczet ceny sprzedaży?
Dowody prowadzenia egzekucji cywilnoprawnej w przypadku zaległości (tytuły egzekucyjne, protokoły z licytacji nieruchomości itp.)	Czy w księgach nie figurują należności przypisane osobom zmarłym?
3. Należności i zobowiązania cywilnoprawne z tytułu umów najmu, dzierżawy itp.
Umowy najmu, dzierżawy, aneksy do umów zmieniające wysokość należności z tytułu czynszu najmu lub dzierżawy, wypowiedzenia umów	Czy wysokość należności (zobowiązań) przypisanych w ewidencji szczegółowej poszczególnym osobom jest prawidłowa?
Wystawione rachunki (faktury) w sytuacji, gdy domaga się tego najemca, dzierżawca	Czy wszystkie dokonane wpłaty zostały zaksięgowane na kontach właściwych kontrahentów i w prawidłowej wysokości?
Dowody wpłaty należności głównych, odsetek za zwłokę, dowody rozliczenia wpłaty dokonanej po terminie na poczet należności głównej i odsetek za zwłokę	Czy jednostka we wszystkich przypadkach opóźnień w spłacie należności pobrała w prawidłowej wysokości przypadające na jej rzecz odsetki za zwłokę?
Decyzje właściwych organów o umorzeniu należności, odroczeniu terminów płatności, rozłożeniu zaległości na raty	Jak bardzo przeterminowane są należności i zobowiązania i czy nie zagraża im przedawnienie (a jeśli tak, czy podjęto próby ich zabezpieczenia)?
Dowody prowadzenia egzekucji cywilnoprawnej w przypadku zaległości (wezwania do zapłaty, tytuły egzekucyjne, protokoły z licytacji nieruchomości itp.)	Czy w księgach nie figurują należności przypisane osobom zmarłym?
	Czy prawidłowo zostały dokonane zarachowania na poczet należności głównych i odsetek w przypadku wpłat na poczet zaległości?
	Czy w księgach nie figurują należności, których w żaden sposób nie da się wyegzekwować (spełniające przesłanki uzasadniające ich umorzenie z urzędu)?
	Czy kwoty zmniejszeń (umorzeń, rozłożeń na raty) należności (zobowiązań) zostały prawidłowo zaewidencjonowane?
	Czy na kontach nie figurują nierozliczone nadpłaty (po całkowitym uregulowaniu należności przez dzierżawcę/najemcę i wygaśnięciu umowy)?

Błędy wykrywane w wyniku weryfikacji należności z tytułu dochodów budżetowych oraz możliwe i zgodne z prawem sposoby ich eliminacji ujęto w tabeli 13.

Tabela 13. Przykłady różnic inwentaryzacyjnych wykrywanych przy weryfikacji zapisów na koncie 221 i sposoby ich likwidacji

Stwierdzone różnice inwentaryzacyjne i przyczyny ich powstania	Sposoby likwidacji niezgodności pomiędzy dokumentacją a księgami rachunkowymi
1. Należności podatkowe
Figurowanie na kontach szczegółowych podatników zaległości nieistniejących, np.: ● przypisanych bez deklaracji podatkowej decyzji wymiarowej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego, ● omyłkowo zaewidencjonowanych na koncie niewłaściwego podatnika	Odpowiednio - wyksięgować lub przeksięgować zaległości na właściwe konto szczegółowe podatnika.
Figurowanie w ewidencji zaległości podatkowych przedawnionych	Odpisać zaległości na podstawie właściwej decyzji organu podatkowego, ustalając przyczyny przedawnienia i osoby odpowiedzialne.
Figurowanie w ewidencji zaległości przeterminowanych, niezabezpieczonych (np. hipotecznie)	Niezwłocznie dokonać zabezpieczeń należności wątpliwych.
Figurowanie w ewidencji zaległości od osób prawnych, które przestały istnieć (zostały wykreślone z odpowiednich rejestrów na skutek zakończenia likwidacji lub zakończenia postępowania upadłościowego), a zobowiązania nie przeszły na inne osoby	Odpisać zaległości na podstawie decyzji o umorzeniu z urzędu.
Figurowanie w ewidencji zaległości podatkowych od osób zmarłych	Wszcząć postępowanie mające na celu ustalenie osób odpowiedzialnych za zobowiązania zmarłego podatnika.
Ujmowanie zaległości (nadpłat) na kontach szczegółowych w nieprawidłowej wysokości na skutek: ● błędów przy dokonywaniu przypisów zobowiązań lub korekt przypisów, ● niedokonania zaliczenia wpłaty na poczet zaległości proporcjonalnie na należność główną i odsetki za zwłokę (lub błędów w naliczeniu odsetek), ● błędów przy księgowaniu wpłat, ● błędów przy księgowaniu kwot umorzeń	Dokonać prawidłowego rozliczenia i odpowiednich korekt błędnych księgowań.
Figurowanie na kontach szczegółowych podatników nadpłat, co do których upłynął ustawowy okres ich zwrotu, a podatnicy nie złożyli wniosków o ich zaliczenie na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych	Niezwłocznie zwrócić nadpłaty podatnikom wraz z należnymi odsetkami lub uzyskać od nich pisemne wnioski o pozostawienie nadpłat na pokrycie przyszłych należności podatkowych.
2. Należności cywilnoprawne
Figurowanie na kontach należności w niewłaściwej wysokości na skutek: ● omyłek w księgowaniu przypisów, odpisów i wpłat, ● przypisania należności lub zaksięgowania wpłat na koncie szczegółowym niewłaściwego kontrahenta	Wprowadzić korekty błędnych zapisów.
Niepobranie odsetek za zwłokę od wpłat dokonanych przez kontrahentów po terminie, w sytuacji gdy dokonane wpłaty nie starczały na pokrycie należności głównej i należności ubocznych	Naliczyć odsetki i przesłać do kontrahentów noty odsetkowe.
Figurowanie na kontach należności przeterminowanych	Podjąć czynności mające na celu wyegzekwowanie zaległości i ewentualnie ustanowić zabezpieczenie ich spłaty.
Figurowanie na kontach należności przedawnionych	Podjąć próby wyegzekwowania należności, a jeśli dłużnik podniesie zarzut przedawnienia - odpisać należności z ksiąg rachunkowych.
Figurowanie w księgach należności spełniających przesłanki uzasadniające ich umorzenie z urzędu (np. osób zmarłych, które nie pozostawiły żadnego majątku)	Umorzyć należności z urzędu.

Wyniki inwentaryzacji można dokumentować np. na wydrukach z ewidencji analitycznej sald zaległości i nadpłat (zestawienie zaległości i nadpłat według podatników/kontrahentów w poszczególnych należnościach) oraz kartotekach analitycznych podatników, na których można odznaczać (np. zamieszczając adnotacje "zg", "nzg" przy poszczególnych sprawdzanych z dokumentami źródłowymi zapisach księgowych). W jednostkach mających duże ilości różnorodnych należności zaleca się sporządzenie protokołu z weryfikacji, w którym należy:

● wymienić w sposób ogólny zweryfikowane salda poszczególnych dłużników, które nie wykazały niezgodności i nie są przeterminowane, podając numery ich kont w poszczególnych inwentaryzowanych należnościach i zobowiązaniach oraz kwotę ogółem zaległości i nadpłat,

● wymienić w sposób szczegółowy (imię, nazwisko, numer konta, kwota zaległości lub nadpłaty) salda należności i zobowiązań ustalone nieprawidłowo, zobowiązania przeterminowane - zagrożone przedawnieniem, zobowiązania jednostki z tytułu należności, które powinny być zwrócone.

Przedstawiamy wzór takiego protokołu dla konta analitycznego 221/14 "Czynsze dzierżawne za grunty rolne".

Wzór 10. Protokół weryfikacji należności i zobowiązań inwentaryzowanych w drodze weryfikacji - należności z tytułu czynszów dzierżawy gruntów rolnych

Należności jednostek, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 18c uor, dzielą się na:

● krótkoterminowe - obejmują ogół należności z tytułu dostaw i usług oraz całość lub część należności z innych tytułów niezaliczonych do aktywów finansowych, a które stają się wymagalne w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego,

● długoterminowe - które stają się wymagalne powyżej 12 miesięcy od dnia bilansowego.

Należności długoterminowe ewidencjonuje się na koncie 226 "Długoterminowe należności budżetowe", natomiast krótkoterminowe - na kontach 201 i 221. W jednostkach mogą występować zarówno należności długoterminowe o charakterze publicznoprawnym (zobowiązania podatkowe rozłożone na raty przekraczające rok budżetowy), jak i o charakterze cywilnoprawnym - z tytułu ratalnej spłaty cen za nieruchomości sprzedawane i oddawane w użytkowanie wieczyste. Ze względu na charakter tych należności inwentaryzuje się je w drodze weryfikacji sald, a jeśli jednostka zawarła transakcje sprzedaży mienia z podmiotem gospodarczym prowadzącym księgi rachunkowe, to powinna je zinwentaryzować w drodze uzgodnienia sald (zasady są takie same jak przy koncie 201).

Należności długoterminowe powinny być weryfikowane przez pracowników księgowości, a w trudnych przypadkach - przy zaangażowaniu ze strony radcy prawnego.

Przy weryfikacji salda konta 226 stosuje się dokumenty ujęte w tabeli 14 - dla ułatwienia podano je w podziale na należności i zobowiązania publicznoprawne i przykładowe należności i zobowiązania cywilnoprawne osób fizycznych nieprowadzących ksiąg rachunkowych.

Tabela 14. Dokumenty stosowane przy weryfikacji sald szczegółowych konta 226

Rodzaj dokumentu	Weryfikowane dane
1. Należności publicznoprawne (podatkowe)
1. Decyzje o rozłożeniu spłaty należności na raty bądź o odroczeniu terminu płatności zobowiązania podatkowego na okres przekraczający 12 miesięcy od dnia bilansowego	Czy wielkość należności długoterminowych została ustalona prawidłowo i prawidłowo zaewidencjonowana na kontach szczegółowych poszczególnych podatników?
2. Polecenie przeksięgowania w roku kolejnym należności długoterminowych, które stały się krótkoterminowymi, na konto 221	Czy w kolejnych latach prawidłowo następuje przeksięgowanie należności, które stają się wymagalne w danym roku obrotowym na konto 221?
	Czy należności zostały odpowiednio zabezpieczone przed przedawnieniem?
2. Należności cywilnoprawne z tytułu sprzedaży i oddania w użytkowanie wieczyste nieruchomości
1. Protokoły rokowań przy sprzedaży bezprzetargowej	Czy wielkość należności długoterminowych została ustalona prawidłowo i prawidłowo zaewidencjonowana na kontach szczegółowych poszczególnych kontrahentów?
2. Akty notarialne sprzedaży (oddania w użytkowanie wieczyste) nieruchomości, z których wynika okres spłaty rat
3. Polecenie przeksięgowania w roku kolejnym należności długoterminowych, które stały się krótkoterminowymi, na konto 221	Czy w kolejnych latach prawidłowo następuje przeksięgowanie należności, które stają się wymagalne w danym roku obrotowym, na konto 221?

Błędy wykrywane w wyniku weryfikacji należności długoterminowych oraz możliwe i zgodne z prawem sposoby ich eliminacji podano w tabeli 15.

Tabela 15. Przykłady różnic inwentaryzacyjnych wykrywanych przy weryfikacji zapisów na koncie 226 i sposoby ich likwidacji

Stwierdzone różnice inwentaryzacyjne i przyczyny ich powstania	Sposoby likwidacji niezgodności pomiędzy dokumentacją a księgami rachunkowymi
Zaewidencjonowanie na koncie należności niespełniających definicji należności długoterminowych (np. na skutek nieprawidłowego rozliczenia kwot podatku lub należności cywilnoprawnej, której spłata została rozłożona na raty)	Przenieść należności na odpowiednie konto analityczne do konta 221.
Ewidencjonowanie na koncie 226 wpłat na poczet należności długoterminowych wraz z odsetkami za zwłokę	Przenieść wpłaty na konto 221.
Nieprzeksięgowywanie na początku kolejnych lat obrotowych kwot odpowiadających ratom wymagalnym w tym roku na konto 221	Przeksięgować należności wymagalne w danym roku obrotowym na konto 221.

PRZYKŁAD

Jednostka ewidencjonowała należności z tytułu rozłożenia na raty spłaty cen sprzedawanych nieruchomości na koncie 226 "Długoterminowe należności budżetowe", gdzie na stronie Wn ewidencjonowany był przypis należności, natomiast na stronie Ma - wpłaty na poczet kolejnych rat, saldo Wn oznaczało wielkość należności zarówno w części krótkoterminowej (w tym zaległej), jak i długoterminowej (czyli niewymagalnej w danym roku obrotowym). Kontrola zakwestionowała taki sposób prowadzenia ewidencji jako niezgodny z rozporządzeniem w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont. Jak w takim razie powinna przebiegać ewidencja należności długoterminowych?

Należności z tytułu nabycia nieruchomości od jednostki państwowej czy samorządowej, rozłożone na raty, podlegają ewidencji na kontach 221 i 226 - w zależności od tego, na ile rat zostały rozłożone i czy raty te są płatne w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego, czy powyżej tego terminu.

Cena nieruchomości sprzedawanej w drodze bezprzetargowej lub w drodze rokowań może zostać rozłożona na raty, na czas nie dłuższy niż 10 lat, przy czym pierwsza rata podlega zapłacie nie później niż do dnia zawarcia umowy przenoszącej własność nieruchomości, a następne raty wraz z oprocentowaniem podlegają zapłacie w terminach ustalonych przez strony w umowie (art. 70 ust. 2 ustawy z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami). W praktyce - w zależności od możliwości nabywców - terminy płatności rat ustala się jako comiesięczne (np. 36 rat miesięcznych) lub jako coroczne (1 rata rocznie przez 10 lat). W ten sposób należności są dzielone na części wymagalne:

● w danym roku obrotowym - zaliczane do należności krótkoterminowych,

● w kolejnych latach obrotowych - zaliczane do należności długoterminowych.

Należności krótkoterminowe ewidencjonuje się na koncie 221 (przypis i spłata), natomiast należności długoterminowe - na koncie 226, na którym na stronie Wn ujmuje się długoterminowe należności, w korespondencji z kontem 840, a także przeniesienie należności krótkoterminowych do długoterminowych, w korespondencji z kontem 221, natomiast na stronie Ma konta 226 ujmuje się w szczególności przeniesienie należności długoterminowych do krótkoterminowych w wysokości raty należnej na dany rok, w korespondencji z kontem 221. Konto 226 może wykazywać saldo Wn, które oznacza wartość należności długoterminowych (pkt 35 załącznika nr 3 do rozporządzenia w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont). Właściwy sposób ewidencji obrazują dwie przykładowe sytuacje.

Sytuacja I

W akcie notarialnym zawartym 2 stycznia 2014 r. należność w kwocie 100 000 zł za działkę gruntu została rozłożona na 10 rat, płatnych raz w miesiącu, do 20 dnia danego miesiąca. Pierwsza rata została zapłacona w dniu zawarcia aktu notarialnego, kolejnych 9 rat było płatnych do 20 dnia: lutego, marca, kwietnia, maja, czerwca, lipca, sierpnia, września i października 2014 r. Ponieważ terminy wymagalności całej należności mieściły się w jednym roku obrotowym - 2014, należność ta została w całości zaliczona do należności krótkoterminowych (art. 3 ust. 1 pkt 18 lit. c uor - należności krótkoterminowe to takie, które stają się wymagalne w ciągu 12 miesięcy od dnia bilansowego) i zaewidencjonowana na koncie 221.

Sytuacja II

W akcie notarialnym zawartym 2 stycznia 2014 r. należność w kwocie 100 000 zł za działkę gruntu została rozłożona na 10 rat, płatnych raz w roku. Pierwsza rata została zapłacona w dniu zawarcia aktu notarialnego, kolejnych 9 rat było płatnych do 20 marca roku: 2015, 2016, 2017, 2018, 2019, 2020, 2021, 2022 i 2023 r. Ponieważ terminy wymagalności całej należności nie mieściły się w jednym roku obrotowym - 2014, należność ta została podzielona w ten sposób, że I rata wymagalna w 2014 r. została zaewidencjonowana na koncie 221 (zarówno przypis, jak i wpłata), natomiast pozostałe raty w kwocie 90 000 zł zostały zaewidencjonowane na koncie 226 jako przypis należności długoterminowych (płatnych powyżej 12 miesięcy od dnia bilansowego). Zgodnie z przywołanymi zasadami funkcjonowania konta 226, na początku 2015 r. z konta 226 należy przenieść na konto 221 drugą ratę należności w kwocie 10 000 zł. Na tym koncie też należy zaewidencjonować wpłatę na jej poczet. Jeśli nabywca nie uiści jej w terminie, będzie figurowała jako zaległość na koncie 221. Natomiast należność niewymagalna w kwocie 80 000 zł, będzie figurowała na koncie 226, pomniejszając się sukcesywnie w każdym roku poprzez przeniesienie przypisu kolejnej wymagalnej raty na konto 221. Przy takim prowadzeniu ewidencji należności długoterminowych saldo konta 226 oznacza wielkość niewymagalnych należności długoterminowych jednostki. Przy prowadzeniu tego konta, według zasad przyjętych przez jednostkę, saldo tego konta obejmowałoby łącznie zarówno długoterminowe należności, których termin płatności jeszcze nie nadszedł, jak i należności przeterminowane (zaległości) - w przypadku gdyby dłużnicy nie opłacili w terminie poszczególnych rat. Prawidłowo takie zaległości powinny składać się na saldo konta 221.

Dokumentowanie wyników weryfikacji sald konta 226 jest analogiczne jak przy koncie 221 (z uwzględnieniem różnicy pomiędzy tymi kontami polegającej na tym, że konto 226 może mieć tylko saldo po stronie Wn, które oznacza wartość należności długoterminowych, a więc będzie tylko rubryka dotycząca należności, zamiast rubryk odnoszących się do zaległości i nadpłat).

2.6.3. Weryfikacja należności i zobowiązań publicznoprawnych ewidencjonowanych na kontach: 225 "Rozrachunki z budżetami" i 229 "Pozostałe rozrachunki publicznoprawne"

Na koncie 225 "Rozrachunki z budżetami" ewidencjonuje się rozrachunki z budżetem państwa i budżetami jednostek samorządu terytorialnego, w szczególności z tytułu dotacji, podatków własnych jednostek oraz podatku dochodowego od osób fizycznych - w zakresie, w jakim jednostka pełni funkcje płatnika, nadwyżki środków obrotowych samorządowych zakładów budżetowych, a w przypadku jednostek będących podatnikami podatku od towarów i usług - także rozrachunki z tytułu VAT. Konto na koniec roku może wykazywać salda po dwóch stronach:

● Wn - oznaczające stan należności jednostki,

● Ma - oznaczające stan zobowiązań jednostki wobec budżetów.

Natomiast konto 229 "Pozostałe rozrachunki publicznoprawne" służy do ewidencji rozrachunków publicznoprawnych innych niż podatkowe (np. z Zakładem Ubezpieczeń Społecznych). Konto na koniec roku również może wykazywać salda po dwóch stronach:

● Wn - oznaczające stan należności jednostki,

● Ma - oznaczające stan zobowiązań jednostki.

Ponieważ zarówno konto 225, jak i konto 229 służy wyłącznie do ewidencji rozliczeń publicznoprawnych, właściwą metodą inwentaryzacji należności i zobowiązań na nich ujętych jest weryfikacja zapisów ksiąg rachunkowych z dokumentacją źródłową (art. 26 ust. 1 pkt 3 uor). Przy weryfikacji sald kont 225 i 229 stosuje się dokumenty podane w tabeli 16 - dla ułatwienia zaprezentowano je w podziale na rodzaje tytułów należności i zobowiązań.

Tabela 16. Dokumenty stosowane przy weryfikacji sald szczegółowych kont 225 i 229

Rodzaj dokumentu	Weryfikowane dane
Konto 225 - Podatki własne jednostki
1. Deklaracje podatkowe, korekty deklaracji podatkowych, decyzje określające wysokość zobowiązań podatkowych 2. Decyzje o umorzeniu, rozłożeniu na raty, odroczeniu terminu płatności zobowiązań podatkowych 3. Decyzje o ustaleniu lub określeniu wysokości nadpłaty 4. Dowody wpłaty należności podatkowych (należności głównych, odsetek, kosztów egzekucji itp.)	Czy wielkości zaległości i nadpłat figurujących w księgach są zgodne ze stanem rzeczywistym, wynikającym ze złożonych przez jednostkę deklaracji i dokonanych wpłat? Czy jednostka na koniec każdego kwartału ujęła w księgach rachunkowych odsetki należne od niezapłaconych zobowiązań podatkowych?
Konto 225 - Rozliczenia z tytułu nadwyżki środków obrotowych w samorządowych zakładach budżetowych
1. Plan finansowy, z którego wynika wysokość zaliczkowych wpłat do budżetu nadwyżki środków obrotowych 2. Sprawozdania, z których wynika wysokość ostatecznej kwoty nadwyżki podlegającej odprowadzeniu do budżetu za dany rok obrotowy 3. Dowody zaliczkowych wpłat nadwyżki środków obrotowych do budżetu w ciągu roku budżetowego 4. Decyzja organu stanowiącego o pozwoleniu na zatrzymanie nadwyżki przez zakład	Czy prawidłowo ujęto w ewidencji przypis zobowiązania wobec budżetu z tytułu nadwyżki (i ewentualnie odpis po podjęciu odpowiedniej decyzji przez organ stanowiący)? Czy prawidłowo zaewidencjonowano wpłaty zaliczkowe nadwyżki w ciągu roku? Czy prawidłowo ustalono ostateczną kwotę do rozliczenia z budżetem (zobowiązania zakładu - jeśli zaliczki były niższe niż ostateczna wielkość nadwyżki, bądź należności z tytułu nadpłaty nadwyżki, jeśli wpłaty zaliczkowe były wyższe niż kwota ostateczna)?
Konto 229 - Rozliczenia z ZUS
1. Deklaracje, z których wynika wysokość składek należnych za dany miesiąc 2. Dokumenty dotyczące wypłaty świadczeń (np. zasiłków ujętych na listach płac) 3. Przelewy należności do ZUS 4. Dowody zwrotów nadpłat 5. Decyzje pokontrolne określające wysokość składek należnych a nieopłaconych, nienależnie wypłaconych świadczeń itp. 6. Decyzje o rozłożeniu zaległych składek na raty	Czy zobowiązania jednostki jako płatnika składek zostały zaewidencjonowane w wysokości wynikającej z dokumentacji źródłowej? Czy jednostka prawidłowo obliczyła i opłaciła odsetki z tytułu płatności po terminie? Jaka jest wielkość zobowiązań przeterminowanych? Czy na koncie nie są ewidencjonowane zobowiązania niezaliczane do rozrachunków publicznoprawnych (np. z tytułu dobrowolnych ubezpieczeń grupowych pracowników jednostki)? Czy na koncie nie figurują należności (zobowiązania) przedawnione lub umorzone (np. w wyniku wydania indywidualnej decyzji o umorzeniu lub ustawy abolicyjnej)?

Dokumentowanie wyników inwentaryzacji sald kont 225 i 229 powinno się odbywać w podziale na rodzaje tytułów należności i zobowiązań ewidencjonowanych na tych kontach. Można do tego używać wydruków analitycznych z poszczególnych kont, zaznaczając na nich adnotacje "zg", "nzg" przy każdym sprawdzonym dokumencie źródłowym. W razie stwierdzenia niezgodności zaleca się sporządzenie protokołu konstruowanego analogicznie jak protokół do konta 221, do którego należy załączyć ww. wydruki.

2.6.4. WERYFIKACJA NALEŻNOŚCI I ZOBOWIĄZAŃ OD/WOBEC PRACOWNIKÓW EWIDENCJONOWANYCH NA KONTACH: 231 "ROZRACHUNKI Z TYTUŁU WYNAGRODZEŃ" I 234 "POZOSTAŁE ROZRACHUNKI Z PRACOWNIKAMI"

Weryfikacja zapisów dokonanych w księgach rachunkowych z dokumentacją źródłową jest jedyną metodą dla inwentaryzowania należności i zobowiązań od/wobec pracowników jednostki z tytułu wynagrodzeń (ewidencjonowanych na koncie 231 "Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń") oraz z tytułów innych niż wynagrodzenia należności i zobowiązań (ewidencjonowanych na koncie 234 "Pozostałe rozrachunki z pracownikami"). Są to inne należności i zobowiązania, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 3 uor.

Na koniec roku obrotowego oba te konta mogą wykazywać dwa salda:

● Wn - oznaczające stan należności od pracowników,

● Ma - oznaczające stan zobowiązań z tytułu naliczonych i niewypłaconych świadczeń.

Przy weryfikacji sald obu tych kont - oprócz pracownika księgowości - powinien brać udział także pracownik kadr, a w przypadkach różnych roszczeń - także radca prawny jednostki.

Weryfikacji sald kont 231 i 234 dokonuje się na podstawie dokumentów podanych w tabeli 17 - dla ułatwienia zaprezentowano je w podziale na rodzaje tytułów wypłacanych należności i zobowiązań.

Tabela 17. Dokumenty stosowane przy weryfikacji sald szczegółowych kont 231 i 234

Rodzaj dokumentu	Weryfikowane dane
Konto 231 - należności i zobowiązania z tytułu wynagrodzeń z umów o pracę, umów zlecenia, umów o dzieło
Na koniec roku saldo Wn tego konta może wykazywać należności od pracowników z tytułu wynagrodzeń wypłaconych zaliczkowo z góry bądź wynagrodzeń omyłkowo nadpłaconych. Natomiast saldo Ma obejmuje główną kwotę, którą stanowi naliczone tzw. trzynaste wynagrodzenie wypłacane na początku kolejnego roku obrotowego. Oprócz niego mogą na nim także figurować kwoty wynagrodzeń niepobranych w terminie przez pracowników (np. z powodu choroby bądź porzucenia pracy) bądź wynagrodzenia pracowników zmarłych.
Listy płac z naliczonymi wynagrodzeniami, rachunki do umów zlecenia, o dzieło, dokumenty korygujące błędne naliczenia wynagrodzeń	Czy wynagrodzenia zostały przypisane poszczególnym pracownikom zgodnie ze sporządzonymi listami płac, rachunkami do umów o dzieło lub zlecenia?
Dowody wypłaty naliczonych wynagrodzeń (przelewem, za pośrednictwem kasy)	Czy wszystkie wynagrodzenia zostały wypłacone pracownikom w prawidłowych kwotach, wynikających z dokumentów źródłowych?
	Czy wynagrodzenia niepobrane w terminie przez pracowników nie uległy przedawnieniu?
	Czy na koncie nie figurują roszczenia sporne (pracodawcy wobec pracownika z tytułu wynagrodzeń nienależnie wypłaconych bądź nadpłaconych, pracownika wobec pracodawcy - z tytułu niewypłaconych wynagrodzeń bądź wynagrodzeń wypłaconych w zaniżonej wysokości)?
Konto 234 - należności i zobowiązania od/wobec pracowników:
1) z tytułu zaliczek na wydatki jednostki i kwot wydatkowanych przez pracownika na pokrycie wydatków jednostki
Wnioski o zaliczki i dowody wypłaty zaliczek	Czy każdy pracownik w terminie i w całości został rozliczony z udzielonych mu zaliczek?
Dokumenty z rozliczenia zaliczek oraz dowody wpłaty (wypłaty) różnic	Czy pracownikom zwrócono wszystkie poniesione przez nich wydatki na funkcjonowanie jednostki?
Dowody poniesienia przez pracowników wydatków niezbędnych dla funkcjonowania jednostki ze środków prywatnych	Czy na koncie nie figurują nierozliczone salda zaliczek z lat poprzednich: ● noszące cechy bezterminowych pożyczek udzielonych pracownikom ze środków pracodawcy, ● byłych pracowników, ● zmarłych pracowników?
Dowody zwrotu pracownikom kwot opłaconych z ich środków na utrzymanie jednostki	Czy na koncie nie figurują należności jednostki z tytułu nierozliczonych zaliczek przeterminowane lub przedawnione albo sporne?
2) z tytułu pożyczek i świadczeń odpłatnych z ZFŚS
Pożyczki: ● umowy pożyczek, ● dowody naliczenia oprocentowania, ● dowody spłaty pożyczek, ● dowody prowadzenia egzekucji należności od pracowników zalegających ze spłatą (lub od ich poręczycieli), ● dowody odpisania należności (np. w wyniku umorzenia lub przedawnienia)	Czy wartość należności od poszczególnych pracowników jest prawidłowa (czy przypisane należności główne i oprocentowanie są zgodne z umową)? Czy prawidłowo zostały na kontach analitycznych zaewidencjonowane spłaty należności głównych i odsetek? Czy zostało wszczęte postępowanie mające na celu wyegzekwowanie spłaty należności przeterminowanych (np. zawarta ugoda z pracownikiem o zmianie terminów i wysokości spłat, obciążenie spłatą poręczycieli)? Czy prawidłowo zaewidencjonowano zmniejszenia należności głównej, oprocentowania i odsetek za zwłokę wynikające z umorzenia w całości lub części zobowiązań? Czy na kontach nie figurują należności przedawnione?
Świadczenia odpłatne: ● dowody, z których wynikają kwoty należne od poszczególnych pracowników (np. listy z kwotami odpłatności za wycieczkę organizowaną przez pracodawcę od pracowników i członków ich rodzin), ● dowody wpłaty należności przez pracowników, ● dowody zwrotu należności za świadczenia niewykorzystane (np. przy rezygnacji z wycieczki)	Czy poszczególnym pracownikom przypisano należności w odpowiednich kwotach? Czy prawidłowo zaewidencjonowano dokonane przez nich wpłaty? Czy wszystkie przypisane należności zostały opłacone w prawidłowej wysokości (niedopłaty, nadpłaty)? Czy na koncie nie figurują należności nieistniejące (np. przypisane pracownikom, którzy zrezygnowali ze świadczeń odpłatnych)? Czy na koncie nie figurują należności przedawnione?
3) z tytułu niedoborów i szkód wyrządzonych przez pracowników w mieniu pracodawcy
Protokoły stwierdzające niedobory i szkody zawinione, na pokrycie których pracownik wyraził zgodę	Czy poszczególnym pracownikom przypisano kwoty do zapłaty zgodne z określonymi w dokumentach źródłowych? Czy dokonane przez nich wpłaty zostały zaewidencjonowane w prawidłowej wysokości?
Pisma w sprawie rozłożenia spłaty zobowiązań przez pracowników w ratach lub w odroczonym terminie	Czy na koncie nie figurują należności przeterminowane, które uległy przedawnieniu, od byłych pracowników, od pracowników zmarłych?
Dowody wpłaty należności	Czy na koncie nie figurują należności sporne?

Błędy wykrywane w wyniku weryfikacji rozrachunków z pracownikami oraz możliwe i zgodne z prawem sposoby ich eliminacji podano w tabeli 18.

Tabela 18. Przykłady różnic inwentaryzacyjnych wykrywanych przy weryfikacji zapisów na koncie 234 i sposoby ich likwidacji

Stwierdzone różnice inwentaryzacyjne i przyczyny ich powstania	Sposoby likwidacji niezgodności pomiędzy dokumentacją a księgami rachunkowymi
1. Należności i zobowiązania z tytułu zaliczek na wydatki jednostki i kwot wydatkowanych przez pracownika na pokrycie wydatków jednostki
Figurowanie w ewidencji kwot nierozliczonych zaliczek (o charakterze długoterminowych pożyczek udzielonych nielegalnie ze środków pracodawcy)	Bezzwłocznie rozliczyć pracowników z przetrzymywanych kwot. Przeprowadzić postępowanie wyjaśniające i zgłosić organom ścigania przypadki noszące znamiona defraudacji.
Figurowanie w ewidencji nierozliczonych zobowiązań jednostki wobec pracowników z tytułu wydatków poniesionych przez nich na funkcjonowanie jednostki	Niezwłocznie zwrócić środki pracownikom.
Figurowanie na koncie nierozliczonych sald zaliczek byłych pracowników bądź zmarłych pracowników	Podjąć kroki niezbędne do wyegzekwowania należności, a jeśli nie okaże się to możliwe - odpisać je.
Figurowanie na koncie należności jednostki z tytułu nierozliczonych zaliczek przeterminowanych lub przedawnionych albo spornych	Niezwłocznie podjąć czynności egzekucyjne w celu wyegzekwowania należności przeterminowanych. W przypadku należności przedawnionych podjąć próby ich odzyskania, a jeśli dłużnik powoła się na ich przedawnienie - odpisać te kwoty z ksiąg. Przeksięgować należności sporne na konto 240.
2. Należności z tytułu pożyczek i świadczeń odpłatnych z ZFŚS
Figurowanie w nieprawidłowej wartości należności od poszczególnych pracowników na skutek: ● przypisania kwot głównych pożyczek, oprocentowania, kwot odpłatności za świadczenia w błędnej wysokości lub niewłaściwemu pracownikowi, ● zaksięgowania spłaty pożyczek, oprocentowania lub wpłat na poczet świadczeń odpłatnych w nieprawidłowej wysokości lub niewłaściwemu pracownikowi	Wprowadzić do ksiąg zapisy korygujące.
Figurowanie na koncie należności przeterminowanych	Niezwłocznie podjąć czynności zmierzające do wyegzekwowania zaległych należności, zanim ulegną przedawnieniu, czyli np.: ● zawrzeć ugodę dotyczącą przesunięcia terminu spłaty pożyczki, ● wszcząć egzekucję należności, ● rozpocząć egzekwowanie należności od poręczycieli, ● umorzyć zaległości - w szczególnych przypadkach.
Figurowanie na koncie należności przedawnionych	Wezwać dłużników do uregulowania zaległych należności, a w razie podniesienia przez nich zarzutu przedawnienia - odpisać należności przedawnione.
3. Należności z tytułu niedoborów i szkód wyrządzonych przez pracowników w mieniu pracodawcy
Figurowanie na koncie pracowników nierealnych kwot należności na skutek: ● przypisania kwot do zapłaty niezgodnie z określonymi w dokumentach źródłowych, ● nieprawidłowego zaewidencjonowania wpłat	Wprowadzić do ksiąg zapisy korygujące.
Figurowanie na koncie należności od byłych pracowników, które są przeterminowane lub które uległy przedawnieniu	W przypadku należności przeterminowanych niezwłocznie wszcząć działania mające na celu ich wyegzekwowanie. Podjąć próby odzyskania należności przedawnionych, a jeśli dłużnicy powołają się na zarzut przedawnienia - odpisać je z konta. Przenieść należności od byłych pracowników na konto 240 i wszcząć postępowanie egzekucyjne.
Figurowanie na koncie należności spornych	Przenieść należności sporne (od chwili wniesienia pozwu do sądu) na konto 240.

Wyniki inwentaryzacji sald kont 231 i 234 powinno się dokumentować w podziale na rodzaje tytułów należności i zobowiązań ewidencjonowanych na tych kontach. Można do tego używać wydruków analitycznych i szczegółowych z poszczególnych kont, zaznaczając na nich adnotacje "zg", "nzg" przy każdym sprawdzonym dokumencie źródłowym. W razie stwierdzenia niezgodności zaleca się sporządzenie protokołu konstruowanego analogicznie jak protokół do konta 221, do którego należy załączyć ww. wydruki.

2.6.5.  WERYFIKACJA NALEŻNOŚCI I ZOBOWIĄZAŃ EWIDENCJONOWANYCH NA KONCIE 240 "POZOSTAŁE ROZRACHUNKI"

Weryfikacja zapisów dokonanych w księgach rachunkowych z dokumentacją źródłową jest podstawową metodą dla inwentaryzowania należności i zobowiązań ewidencjonowanych na koncie 240 "Pozostałe rozrachunki", zaliczanych do innych należności i zobowiązań, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 3 uor. Jeśli na koncie 240 jednostka ma zobowiązania wobec kontrahentów prowadzących księgi rachunkowe z tytułu wniesionych przez nich wadiów i zabezpieczeń, to dla tej części zobowiązań jednostka powinna otrzymać od kontrahentów wezwania do uzgodnienia sald.

Przy weryfikacji sald szczegółowych tego konta - oprócz pracownika księgowości - powinni brać udział także pracownicy innych komórek organizacyjnych (np. odpowiedzialnych za sprzedaż nieruchomości, udzielenie zamówień publicznych, radca prawny i inni - w zależności od weryfikowanych rozrachunków). Weryfikacji sald konta 240 dokonuje się na podstawie dokumentów podanych w tabeli 19 - dla ułatwienia zaprezentowano je w podziale na tytuły należności i zobowiązań.

Tabela 19  Dokumenty stosowane przy weryfikacji sald szczegółowych konta 240

Rodzaje dokumentów	Weryfikowane dane
I. Rozrachunki z tytułu sum depozytowych
1) wadia na przetargi i rokowania na sprzedaż (oddanie) w użytkowanie wieczyste nieruchomości Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego
1.  Ogłoszenia o przetargach, rokowaniach 2. Dowody wpłat i zwrotu wadiów oraz ich przelewu na konto dochodów jednostki 3. Protokoły z przetargów (rokowań) wraz ze zleceniami zwrotu wadium wydanymi przez pracowników merytorycznych odnośnie do zwolnienia wadium uczestników przetargów, którzy nie zostali nabywcami nieruchomości 4. Akty notarialne nabycia nieruchomości wraz ze zleceniami pracowników merytorycznych odnośnie do zaliczenia na poczet ceny nieruchomości wadiów uczestników, którzy nabyli nieruchomości 5. Zlecenia dokonania przelewu wadium na dochody jednostki wystawione przez pracowników komórek merytorycznych z powodu przepadku wadium uczestnika, który wygrał przetarg i odstąpił od zawarcia umowy, na rzecz jednostki	Czy wartość wadiów w ewidencji szczegółowej (u poszczególnych wpłacających) odpowiada wartości wynikającej z dowodów źródłowych? Czy na koncie depozytowym nie są przechowywane wadia, których termin zwrotu minął (w przypadku uczestników, którzy nie wygrali przetargu, bądź w przypadku przetargu unieważnionego)? Czy na koncie depozytowym nie są przechowywane wadia, które powinny być przekazane na rachunek dochodów jednostki (zaliczone na poczet ceny sprzedaży bądź podlegające przepadkowi na rzecz organizatora przetargu)? Czy z konta depozytowego nie były przelewane środki w sposób nieuprawniony (np. nie był z nich finansowany deficyt jednostki samorządu terytorialnego lub nie były defraudowane przez pracowników jednostki)?
2) wadia na przetargi o udzielenie zamówienia publicznego i zabezpieczenia należytego wykonania umów o realizację zamówień publicznych
1. Ogłoszenia o postępowaniach w sprawie udzielenia zamówień publicznych 2. Dowody wpłaty i zwrotu wadiów oraz zabezpieczeń należytego wykonania umów, a także przelania ich na rachunek dochodów jednostki 3. Protokoły z postępowań wraz ze zleceniami pracowników merytorycznych odnośnie do zwolnienia wadium uczestników postępowań, którzy ich nie wygrali, bądź wszystkim uczestnikom postępowań unieważnionych 4. Umowy o dostawy lub usługi, wraz z wnioskami dostawców (wykonawców) o zaliczeniu wadium na poczet zabezpieczenia należytego wykonania umowy lub wraz ze zleceniami pracowników merytorycznych odnośnie do zwolnienia wadium dostawcy (wykonawcy), który wniósł wymagane zabezpieczenie należytego wykonania umowy 5. Zlecenia pracowników komórek merytorycznych zatrzymania przez jednostkę wadium uczestnika, który wygrał postępowanie i odstąpił od zawarcia umowy 6. Zlecenia pracowników komórek merytorycznych w sprawie zwrotu zabezpieczenia należytego wykonania umów dostawcom (wykonawcom) z powodu upływu terminów rękojmi (gwarancji) 7. Zlecenia pracowników komórek merytorycznych w sprawie zatrzymania kwot zabezpieczenia przez jednostkę z powodu: ● zaliczenia zabezpieczenia na poczet należności jednostki w razie nienależytego wykonania umowy bądź usterek stwierdzonych w okresie rękojmi (gwarancji), ● przedłużenia okresu zdeponowania zabezpieczenia (np. przedłużenia okresu gwarancji o okres naprawy składnika majątkowego, w którym jednostka nie mogła z niego korzystać)	Czy wartość wadiów i zabezpieczeń należytego wykonania umów w ewidencji szczegółowej prowadzonej odrębnie dla każdego kontrahenta odpowiada wartości wynikającej z dowodów źródłowych (wpłaty, zwrotu)? Czy na koncie depozytowym nie są przechowywane wadia i zabezpieczenia należytego wykonania umów, których termin zwrotu określony przepisami prawa już upłynął? Czy na koncie depozytowym nie są przechowywane wadia i zabezpieczenia należytego wykonania umów, które powinny być przekazane na rachunek dochodów jednostki (podlegające przepadkowi na rzecz organizatora postępowania lub podlegające zaliczeniu na poczet kosztów usuwania usterek i napraw wykonanych przez jednostkę w okresie gwarancji/rękojmi)? Czy z konta depozytowego nie były przelewane środki w sposób nieuprawniony (np. nie był z nich finansowany deficyt jednostki samorządu terytorialnego bądź środki nie były defraudowane przez pracowników jednostki)? Czy wszystkim dostawcom (wykonawcom) zwrócono zabezpieczenia należytego wykonania umów z prawidłowo naliczonymi, należnymi im odsetkami wynikającymi z umowy rachunku bankowego (po dokonaniu potrąceń przewidzianych przepisami prawa)? Czy na kontach kontrahentów nie figurują zobowiązania jednostki, które uległy przedawnieniu?
II. Rozliczenia z tytułu niedoborów, szkód i nadwyżek
Przy prawidłowo rozliczonej inwentaryzacji konto 240 na koniec roku obrotowego z tego tytułu nie powinno wykazywać żadnych sald, ponieważ ujęte na tym koncie nadwyżki, niedobory i szkody inwentaryzacyjne powinny być rozliczone i przeksięgowane na odpowiednie konta pod datą 31 grudnia roku obrotowego. Jeśli takie salda przechodzą w bilansie otwarcia z lat poprzednich, oznacza to, że inwentaryzacja, której dotyczą, nie została prawidłowo rozliczona. Należy sięgnąć do dokumentacji źródłowej i wyjaśnić przyczyny takiego stanu, dążąc do prawidłowej likwidacji tych sald (jeśli nie zostaną one ponownie wykryte i rozliczone w ramach bieżącej inwentaryzacji).
III. Roszczenia sporne
1. Pisma dłużników (wierzycieli), kwestionujące istnienie lub wysokość należności (zobowiązania) 2. Dokumenty źródłowe będące w posiadaniu jednostki (umowy, faktury, dowody wpłaty itp.) 3. Wezwania przedsądowe, pozwy, wyroki sądowe, ugody	Czy wartość należności i zobowiązań spornych ujęta w ewidencji odpowiada dokumentacji posiadanej przez jednostkę? Czy na koncie nie figurują należności, zobowiązania zasądzone prawomocnym wyrokiem bądź z pozwów oddalonych przez sąd? Czy na koncie nie figurują należności (zobowiązania) przedawnione?
IV. Należności z tytułu pożyczek z ZFŚS udzielonych byłym pracownikom zakładu (emerytom i rencistom)
Pożyczki: ● umowy pożyczek, ● dowody naliczenia oprocentowania od udzielonej pożyczki ● dowody spłaty pożyczek, ● dowody prowadzenia egzekucji należności od osób zalegających ze spłatą (lub od ich poręczycieli), ● dowody odpisania należności (np. w wyniku umorzenia lub przedawnienia)	Czy wartość należności od poszczególnych osób jest prawidłowa (czy przypisane należności główne i oprocentowanie są zgodne z umową)? Czy prawidłowo zostały na kontach analitycznych zaewidencjonowane spłaty należności głównych i odsetek? Czy zostało wszczęte postępowanie mające na celu wyegzekwowanie spłaty należności przeterminowanych (np. zawarta ugoda z byłym pracownikiem o zmianie terminów i wysokości spłat, obciążenie spłatą poręczycieli itp.)? Czy prawidłowo zaewidencjonowano zmniejszenia należności głównej, oprocentowania i odsetek za zwłokę wynikające z umorzenia w całości lub części zobowiązań? Czy na kontach nie figurują należności przedawnione? Czy na kontach nie figurują należności od osób zmarłych?
Świadczenia odpłatne: ● dowody, z których wynikają kwoty należne od poszczególnych osób, ● dowody wpłaty należności, ● dowody zwrotu należności za świadczenia niewykorzystane	Czy poszczególnym osobom przypisano należności w odpowiednich kwotach i czy prawidłowo zaewidencjonowano dokonane przez nich wpłaty? Czy wszystkie przypisane należności zostały opłacone w prawidłowej wysokości (niedopłaty, nadpłaty)? Czy na koncie nie figurują należności nieistniejące (np. przypisane osobom, które zrezygnowały ze świadczeń odpłatnych)? Czy na kontach nie figurują należności przedawnione? Czy na kontach nie figurują należności od osób zmarłych?
V. Należności z tytułu niedoborów i szkód wyrządzonych przez pracowników w mieniu pracodawcy
Protokoły stwierdzające niedobory i szkody zawinione, na pokrycie których pracownik wyraził zgodę	Czy poszczególnym pracownikom przypisano kwoty do zapłaty zgodne z określonymi w dokumentach źródłowych i czy dokonane przez nich wpłaty zostały zaewidencjonowane w prawidłowej wysokości?
Pisma w sprawie rozłożenia spłaty zobowiązań przez pracowników w ratach lub w odroczonym terminie	Czy na koncie nie figurują należności przeterminowane, które uległy przedawnieniu, od byłych pracowników, od pracowników zmarłych?
Dowody wpłaty należności

PRZYKŁAD

W jednostce budżetowej, po zmianie kierownictwa, przeprowadzono pierwszą od wielu lat inwentaryzację należności od pracowników, ewidencjonowanych na kontach 231 i 234. W wyniku tej inwentaryzacji okazało się, że na podanych kontach figuruje wiele należności, które nie są w ogóle spłacane (część od byłych pracowników z tytułu nierozliczonych zaliczek, w tym byłego kierownictwa jednostki, które pobrało duże stałe zaliczki oraz przyznawało sobie wynagrodzenie wielokrotnie zawyżone w stosunku na należnego na podstawie obowiązujących przepisów). Część z tych należności uległa przedawnieniu. Nowe kierownictwo jednostki poleciło niezwłoczne podjęcie egzekucji tych należności, a tam, gdzie nie będzie innego wyjścia - skierowanie spraw do sądu przez radcę prawnego. Jak należy takie należności (sporne, przedawnione) zaewidencjonować w księgach rachunkowych?

Co do należności przedawnionych wynikających ze stosunku pracy (nadpłacone wynagrodzenia, nierozliczone zaliczki), to zgodnie z art. 292 ustawy z 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy, roszczeń przedawnionych nie można dochodzić, chyba że ten, przeciwko komu roszczenie przysługuje, zrzeka się korzystania z przedawnienia (przy czym zrzeczenie dokonane przed upływem przedawnienia jest nieważne). W tych sprawach więc najpierw należy skontaktować się z dłużnikami i pobrać od nich pisemne oświadczenia o zrzeczeniu się korzystania z zarzutu przedawnienia. Jeśli dłużnicy powołają się na przedawnienie należności, powinny one zostać niezwłocznie, decyzją kierownika jednostki, odpisane z poszczególnych kont dłużników w kwocie przedawnionej.

Należy zwrócić uwagę na dwie rzeczy:

● nadpłacone wynagrodzenia przedawniają się stopniowo, w kwotach nadpłaconych za dany miesiąc,

● razem z kwotą przedawnioną należności głównej przedawniają się także naliczone od tej kwoty odsetki za zwłokę.

Schemat. Ewidencja należności przedawnionych (nadpłacone wynagrodzenia - kwota przedawniona wynosi 2000 zł)

Objaśnienia do schematu:

1. Obciążenie z tytułu nadpłaconych wynagrodzeń - Wn 231, Ma 404

2. Odpisanie kwoty wynagrodzeń przedawnionych - Wn 761, Ma 231

Adekwatne księgowanie stosuje się w przypadku przedawnionych należności jednostki z tytułu nierozliczonych zaliczek, z tym, że zamiast konta 231 "Rozrachunki z tytułu wynagrodzeń" używa się konta 234 "Pozostałe rozrachunki z pracownikami", a zamiast konta 404 "Wynagrodzenia" - konta 409 "Pozostałe koszty rodzajowe".

Natomiast co do należności spornych, to w tym przypadku najpierw z chwilą skierowania sprawy na drogę sądową należy je przeksięgować z kont 231 i 234 na konto 240 (najlepiej, jeśli jest analitycznie wydzielone konto do księgowania roszczeń spornych, np.: 240/6 lub 246 itp.) oraz utworzyć od nich odpis aktualizujący. Należności będą figurowały na tym koncie aż do ostatecznego rozstrzygnięcia sprawy przez sąd (pozytywnego lub negatywnego dla jednostki).

Schemat. Ewidencja należności spornych (nadpłacone wynagrodzenie - 10 000 zł, koszty postępowania sądowego - 1000 zł)

Sytuacja I - wyrok korzystny dla jednostki, która skierowała sprawę do sądu

Objaśnienia do schematu:

1. Obciążenie z tytułu nadpłaconych wynagrodzeń - Wn 231, Ma 404

2. Skierowanie sprawy na drogę sądową - Wn 240/6, Ma 231

3. Utworzenie odpisu aktualizującego na należność sporną - Wn 761, Ma 290

4. Ostateczny wyrok sądu, korzystny dla jednostki, obejmujący całą sporną należność - Wn 231, Ma 240/6

5. Opłacone przez jednostkę koszty postępowania sądowego - Wn 761, Ma 130

6. Rozwiązanie odpisu aktualizującego - Wn 290, Ma 760

7. Zasądzone do zwrotu koszty postępowania sądowego - Wn 231, Ma 290

8. Spłata zasądzonej należności wraz ze zwrotem kosztów postępowania sądowego - Wn 130, Ma 231

9. Przeniesienie otrzymanego przez jednostkę zwrotu kosztów sądowych - Wn 290, Ma 760

Sytuacja II - pozew oddalony przez sąd

Objaśnienia do schematu:

1. Obciążenie z tytułu nadpłaconych wynagrodzeń - Wn 231, Ma 404

2. Skierowanie sprawy na drogę sądową - Wn 240/6, Ma 231

3. Oddalenie roszczenia przez sąd - Wn 290, Ma 240/6

4. Utworzenie odpisu aktualizującego na należność sporną - Wn 761, Ma 290

Dokumentowanie wyników inwentaryzacji salda konta 240 powinno się odbywać w podziale na rodzaje tytułów należności i zobowiązań ewidencjonowanych na tym koncie. Można do tego używać wydruków analitycznych i szczegółowych, zaznaczając na nich adnotacje "zg", "nzg" przy każdym sprawdzonym dokumencie źródłowym. W razie stwierdzenia niezgodności zaleca się sporządzenie protokołu konstruowanego analogicznie jak protokół do konta 221, do którego należy załączyć ww. wydruki.

2.6.6. Weryfikacja salda konta 245 "Wpływy do wyjaśnienia"

Konto 245 służy do ewidencjonowania wpłat dokonanych na rachunek bankowy jednostki, których nie można przypisać do żadnego dłużnika albo do określonego tytułu dochodów. Kwoty na nim ewidencjonowane powinny być przez cały rok na bieżąco wyjaśniane i albo zwracane wpłacającemu, albo zaliczane do właściwych dochodów budżetowych. Niemniej jednak może zdarzyć się, że konto na koniec roku obrotowego będzie wykazywało saldo Ma oznaczające stan niewyjaśnionych wpływów. Jako inne aktywa, niewymienione wprost w uor, saldo to podlega inwentaryzacji w drodze weryfikacji (art. 26 ust. 1 pkt 3 uor). Weryfikacja w tym przypadku polega na sprawdzeniu prawidłowości zaewidencjonowanych na koncie dowodów wpłat i dowodów zwrotów bądź zaliczeń na dochody budżetowe (prawidłowości kwot, ujęcia dowodu zgodnie z treścią operacji gospodarczej). W wielu przypadkach saldo tego konta zmniejsza się znacznie po przeprowadzeniu rocznej inwentaryzacji należności metodą uzgodnienia sald z kontrahentami i metodą weryfikacji należności z dokumentacją źródłową, kiedy udaje się zidentyfikować pochodzenie i przeznaczenie wpłat.

Wyniki inwentaryzacji salda konta 245 można odnotować na wydruku analitycznym do konta, zaznaczając przy każdej pozycji jej zgodność lub nie z dokumentem źródłowym (adnotacje "zg", "nzg"). Jeśli w wyniku inwentaryzacji sald innych kont rozrachunkowych uda się zidentyfikować części niewyjaśnionych wpływów, najlepiej jest sporządzić protokół, w którym należy wykazać:

● saldo niewyjaśnionych wpłat przed inwentaryzacją,

● wpływy zidentyfikowane - z podaniem dokumentów, które temu służyły, i sposobu rozliczenia wpłaty (przelew na konto dochodów, przelew na konto depozytów, zwrot wpłacającemu).

2.7. Weryfikacja zapasów składników ewidencjonowanych na kontach: 310 "Materiały", 330 "Towary", 600 "Produkty gotowe i półfabrykaty"

Zapasy rzeczowych składników aktywów obrotowych ewidencjonowanych na kontach: 310 "Materiały", 330 "Towary", 600 "Produkty gotowe i półfabrykaty" przechowywane w magazynach:

● własnych jednostki - inwentaryzuje się w drodze spisu z natury,

● obcych - powinny być inwentaryzowane poprzez uzgodnienie sald.

Natomiast weryfikacji podlegają zapasy ww. składników majątkowych w przypadku, gdy znajdują się w magazynach obcych, a przechowujący je kontrahenci nie potwierdzili ich salda (art. 26 ust. 1 i 2 uor).

Pracownicy przeprowadzający weryfikację porównują zapisy w ewidencji księgowej z dowodami nabycia zapasów przekazanych kontrahentom z protokołami przekazania (w których powinny być określone ilości i wartości poszczególnych asortymentów). Wykrywane przez nich rozbieżności dotyczą zazwyczaj błędów w księgowaniu (błędy rachunkowe, zaewidencjonowanie operacji niezgodnie z dokumentem źródłowym, księgowanie operacji niezgodnie z treścią ekonomiczną - na niewłaściwym koncie). Odpowiednie zapisy korygujące te błędy wprowadza się do ksiąg rachunkowych.

Przeprowadzenie tej inwentaryzacji należy udokumentować np. w formie adnotacji na wydrukach z kont analitycznych (poprzez zamieszczenie adnotacji "zg", "nzg"), a w przypadku stwierdzenia niezgodności - w formie protokołu skonstruowanego analogicznie do protokołu weryfikacji konta 221.

2.8. Weryfikacja rozliczeń międzyokresowych przychodów i kosztów

Ewidencję rozliczeń międzyokresowych prowadzi się na kontach: 640 "Rozliczenia międzyokresowe kosztów" i 840 "Rezerwy i rozliczenia międzyokresowe przychodów". Generalnie konta te służą do rozliczania w czasie przychodów i kosztów według zasady wyrażonej przez art. 6 ust. 2 uor, zgodnie z którym dla zapewnienia współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów do aktywów lub pasywów danego okresu sprawozdawczego zaliczane są koszty lub przychody dotyczące przyszłych okresów oraz przypadające na ten okres sprawozdawczy koszty, które jeszcze nie zostały poniesione. Salda tych kont, oznaczające odpowiednio:

1) konto 640: Wn - koszty przyszłych okresów, Ma - rezerwy na wydatki przyszłych okresów,

2) konto 840: Ma - stan rezerw i rozliczeń międzyokresowych przychodów,

inwentaryzuje się jako inne aktywa i pasywa, niewymienione wprost w uor, w drodze weryfikacji (art. 26 ust. 1 pkt 3 uor).

Pracownicy przeprowadzający weryfikację w tym przypadku sprawdzają prawidłowość zaewidencjonowanych na tych kontach operacji gospodarczych poprzez porównanie zapisów ksiąg rachunkowych z dokumentacją źródłową.

Koszty międzyokresowe rozliczane najczęściej w jednostkach sektora publicznego to: koszty płatnych z góry za kilka okresów ubezpieczeń, prenumerat wydawnictw, czynszów najmu czy dzierżawy, a także koszty całorocznego odpisu na ZFŚS czy większych remontów środków trwałych. Koszty odpisuje się według stawek okresowych ustalanych najczęściej jako iloraz kwoty kosztów do rozliczenia w danym okresie i liczby przypadających w tym czasie okresów sprawozdawczych. Przy inwentaryzacji salda tego konta należy zwrócić uwagę na prawidłowość ustalenia stawek kosztów w dokumentach źródłowych i prawidłowość ujęcia odpisów z tytułu międzyokresowych kosztów na koncie.

Natomiast do przychodów przyszłych okresów w jednostkach sektora publicznego zalicza się zaliczki i przedpłaty otrzymane od odbiorców jednostki, na poczet przyszłych dostaw i usług, a także wartość należności długoterminowych przypisanych na koncie 226, np. z tytułu sprzedaży nieruchomości, których spłata ceny została rozłożona na raty. W ramach weryfikacji salda tego konta sprawdza się m.in. prawidłowość:

● zarachowania przyjętych z góry wpłat w poprzednim okresie do przychodów okresu sprawozdawczego, w którym dostawy (usługi) zostały wykonane,

● zaliczenia do właściwych przychodów równowartości należności z tytułu dochodów budżetowych rozłożonych na raty, które w danym roku stały się wymagalne i uległy przeniesieniu z konta 226 na konto 221.

Oprócz zwykłych błędów w przepisywaniu kwot z dokumentów źródłowych do ksiąg rachunkowych - podczas weryfikacji można wykryć błędy w ustaleniu kwot kosztów (przychodów) przypadających do rozliczenia w danym okresie. W celu ich likwidacji wprowadza się odpowiednie korekty do zapisów księgowych.

Przeprowadzenie tej inwentaryzacji należy udokumentować np. w formie adnotacji na wydrukach obrotów i sald z kont syntetycznych (poprzez zamieszczenie adnotacji "zg", "nzg"), a w przypadku stwierdzenia niezgodności - w formie protokołu skonstruowanego analogicznie do protokołu weryfikacji konta 221.

2.9. Weryfikacja funduszy jednostki (własnych i specjalnych)

Do ewidencji funduszu jednostki (czyli równowartości majątku trwałego i obrotowego jednostki i ich zmian) służy konto 800 "Fundusz jednostki", które na koniec roku wykazuje saldo Ma oznaczające stan funduszu jednostki. Jako inne pasywa, niewymienione wprost w uor, saldo to podlega inwentaryzacji w drodze weryfikacji (art. 26 ust. 1 pkt 3 uor).

Pracownicy dokonujący weryfikacji w tym przypadku sprawdzają prawidłowość zaewidencjonowanych na koncie operacji gospodarczych, tj.:

● zgodność z odpowiednimi dokumentami wartości funduszu początkowego, w jaki została wyposażona jednostka w chwili utworzenia,

● zgodność z dowodami źródłowymi zapisów dokonanych na koncie 800 w zakresie zmniejszeń i zwiększeń funduszu (w tym prawidłowość kwot, a także zgodność z treścią ekonomiczną konta),

● prawidłowość ustalenia salda.

Do funduszy specjalnych zalicza się ZFŚS, którego stan wyraża saldo Ma konta 851 "Zakładowy fundusz świadczeń socjalnych", oraz różne fundusze celowe, których stany wyraża saldo Ma konta 853 "Fundusze celowe". Właściwą metodą ich inwentaryzacji - podobnie jak w przypadku konta 800 - jest weryfikacja zapisów dokonanych w księgach z dokumentacją źródłową. Zakres weryfikacji jest taki sam jak w przypadku konta 800.

Niezgodności stwierdzane w wyniku tej weryfikacji zazwyczaj dotyczą pomyłek w księgowanych kwotach, księgowaniu operacji po niewłaściwej stronie konta, księgowaniu operacji niepodlegających ewidencji na poszczególnych kontach. W przypadku kont: 851 i 853, przy okazji weryfikacji, mogą być także wykrywane nielegalne zmniejszenia funduszy (np. niezgodne z obowiązującymi przepisami finansowanie z ZFŚS wydatków jednostki) lub zmniejszenia spowodowane defraudacją.

Po wyjaśnieniu przyczyn błędy w księgowaniu powinny być poprawione poprzez wprowadzenie do ksiąg odpowiednich zapisów korygujących. Jeśli chodzi o nielegalne zmniejszenia funduszu, należy dokładnie ustalić ich kierunki i w przypadku:

● nielegalnego finansowania wydatków jednostki - obliczyć bezprawnie wypłacone kwoty i niezwłocznie dokonać ich zwrotu,

● dokonania defraudacji - ustalić osoby odpowiedzialne i jej wielkość oraz powiadomić organa ścigania.

Do dokumentowania weryfikacji funduszy służą:

1) wydruki z kont syntetycznych i analitycznych na dzień inwentaryzacji (według stanu na 31 grudnia roku obrotowego);

2) protokoły weryfikacji, z których powinno wynikać:

● jakie dokumenty zostały wykorzystane do weryfikacji,

● jakie zostały stwierdzone rozbieżności i co było ich przyczyną,

● kto i kiedy przeprowadził weryfikację.

Niektóre jednostki rezygnują ze sporządzania odrębnych protokołów - wszystkie podane informacje wpisywane są wówczas na wydrukach z ewidencji księgowej.

Weryfikacja powinna być przeprowadzana przez pracowników księgowości, którzy nie są odpowiedzialni za prowadzenie poszczególnych kont (zwłaszcza w przypadku funduszy specjalnych, ze względu na możliwość fałszowania wyników inwentaryzacji w celu ukrycia defraudacji), pod nadzorem głównego księgowego.

Izabela Motowilczuk

magister administracji, były wieloletni inspektor kontroli gospodarki finansowej w regionalnej izbie obrachunkowej, autor licznych publikacji z zakresu finansów i rachunkowości jednostek sektora publicznego, ze szczególnym uwzględnieniem samorządowych jednostek organizacyjnych

Podstawy prawne

● Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (j.t. Dz.U. z 2013 r. poz. 330; ost.zm. Dz.U. z 2014 r. poz. 1100)

● Ustawa z 17 grudnia 2004 r. o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych (j.t. Dz.U. z 2013 r. poz. 168)

● Ustawa z 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (j.t. Dz.U. z 2014 r. poz. 518; ost.zm. Dz.U. z 2014 r. poz. 906)

● Ustawa z 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (j.t. Dz.U. z 2014 r. poz. 1502)

● Rozporządzenie Rady Ministrów z 10 grudnia 2010 r. w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT) (Dz.U. z 2010 r. Nr 242, poz. 1622)

● Rozporządzenie Ministra Finansów z 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (j.t. Dz.U. z 2013 r. poz. 289)

● Rozporządzenie Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego z 29 października 2008 r. w sprawie sposobu ewidencji materiałów bibliotecznych (Dz.U. Nr 205, poz. 1283)