Czy konieczne jest dokonanie inwentaryzacji w drodze potwierdzenia sald należności budżetu jednostki samorządu terytorialnego

PROBLEM: Zazwyczaj na koniec roku budżetowego na odpowiednich kontach budżetu jednostki samorządu terytorialnego widnieją należności od urzędów skarbowych z tytułu należnych udziałów w podatku dochodowym od osób prawnych oraz należności od Ministra Finansów z tytułu udziałów w podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 26 ust. 1 ustawy o rachunkowości, jednostki przeprowadzają na ostatni dzień każdego roku obrotowego inwentaryzację: (…) aktywów finansowych zgromadzonych na rachunkach bankowych lub przechowywanych przez inne jednostki, w tym papierów wartościowych w formie zdematerializowanej, należności, w tym udzielonych pożyczek, z zastrzeżeniem pkt 3, oraz powierzonych kontrahentom własnych składników aktywów - drogą otrzymania od banków i uzyskania od kontrahentów potwierdzeń prawidłowości wykazanego w księgach rachunkowych jednostki stanu tych aktywów oraz wyjaśnienia i rozliczenia ewentualnych różnic. Jedynie w przypadku należności spornych i wątpliwych, a w bankach również należności zagrożonych, należności i zobowiązań wobec osób nieprowadzących ksiąg rachunkowych, z tytułów publicznoprawnych, a także innych aktywów i pasywów, jeżeli przeprowadzenie ich spisu z natury lub uzgodnienie z przyczyn uzasadnionych nie było możliwe, inwentaryzacji dokonuje się drogą porównania danych ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami i weryfikacji wartości tych składników. Czy jednostka samorządu terytorialnego, w celu prawidłowego dokonania inwentaryzacji, powinna wystąpić do urzędów skarbowych oraz Ministerstwa Finansów z potwierdzeniem salda zaistniałych należności?

ODPOWIEDŹ: Jeżeli składnik aktywów objętych inwentaryzacją będzie mieścił się w zakresie rozrachunków publicznoprawnych, zasadne jest przeprowadzenie inwentaryzacji tego rodzaju rozrachunków drogą weryfikacji danych z ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami.

UZASADNIENIE: Prawidłowe przeprowadzenie inwentaryzacji w jednostce samorządu terytorialnego będzie możliwe poprzez precyzyjne określenie zakresu i przedmiotu poszczególnych obszarów, które należy zinwentaryzować. W pierwszej kolejności warto zwrócić uwagę na zapisy art. 26 ust 1 pkt. 1 i 2 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (dalej: uor), zgodnie z którym, jednostki przeprowadzają na ostatni dzień każdego roku obrotowego inwentaryzację:

• aktywów pieniężnych (z wyjątkiem zgromadzonych na rachunkach bankowych), papierów wartościowych w postaci materialnej, rzeczowych składników aktywów obrotowych, środków trwałych oraz nieruchomości zaliczonych do inwestycji, a także maszyn i urządzeń wchodzących w skład środków trwałych w budowie - drogą spisu ich ilości z natury, wyceny tych ilości, porównania wartości z danymi ksiąg rachunkowych oraz wyjaśnienia i rozliczenia ewentualnych różnic;
• aktywów finansowych zgromadzonych na rachunkach bankowych lub przechowywanych przez inne jednostki, w tym papierów wartościowych w formie zdematerializowanej, należności, w tym udzielonych pożyczek oraz powierzonych kontrahentom własnych składników aktywów - drogą otrzymania od banków i uzyskania od kontrahentów potwierdzeń prawidłowości wykazanego w księgach rachunkowych jednostki stanu tych aktywów oraz wyjaśnienia i rozliczenia ewentualnych różnic.

Ustawa o rachunkowości wskazuje podstawową metodę prowadzenia inwentaryzacji z wykorzystaniem spisu z natury. Kolejnym dopuszczalnym rozwiązaniem jest uzgadnianie (potwierdzanie) sald, metoda ta polega na wysyłaniu do kontrahentów informacji o wysokości sald wynikających z ksiąg rachunkowych jednostki. Uzgodnienie sald należności może odbywać się w formie pisemnej lub w ostateczności telefonicznej z uwagi na fakt, że zapisy uor nie dopuszczają tzw. milczącego potwierdzenia sald. Ostatnim możliwym sposobem inwentaryzacji jest weryfikacja (porównywanie) danych z ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami polegająca na dokonaniu odpowiedniej adnotacji w księgach rachunkowych oraz sporządzeniu protokołu z weryfikacji należności.

Odstępstwa od podstawowych metod prowadzenia inwentaryzacji w postaci spisu z natury i uzgodnienia sald umożliwiające weryfikację danych księgowych z odpowiednimi dokumentami zostały określone w art. 26 ust. 1 pkt. 3 uor. Zapis wprowadza możliwość dokonania inwentaryzacji drogą porównania danych ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami i weryfikacji wartości następujących składników aktywów:

• środków trwałych, do których dostęp jest znacznie utrudniony,
• gruntów oraz praw zakwalifikowanych do nieruchomości,
• należności spornych i wątpliwych,
• w bankach również należności zagrożonych,
• należności i zobowiązań wobec osób nieprowadzących ksiąg rachunkowych,
• z tytułów publicznoprawnych,
• aktywów i pasywów niewymienionych, jeżeli przeprowadzenie ich spisu z natury lub uzgodnienie z przyczyn uzasadnionych nie było możliwe.

Przeprowadzenie inwentaryzacji tego rodzaju rozrachunków drogą weryfikacji danych z ksiąg rachunkowych z odpowiednimi dokumentami będzie zasadne, jeżeli składnik aktywów objętych inwentaryzacją będzie mieścił się w zakresie rozrachunków publicznoprawnych. Pamiętać należy, że do rozrachunków publicznoprawnych zalicza się rozrachunki z:

• urzędem skarbowym,
• urzędem celnym,
• Zakładem Ubezpieczeń Społecznych (ZUS)

- i inne rozrachunki, w zakresie których obowiązują przepisy ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.

Nadmienić należy, że zgodnie z brzmieniem art. 4 ust. 5 uor, kierownik jednostki, o ile odrębne przepisy nie stanowią inaczej, ponosi odpowiedzialność za wykonywanie obowiązków w zakresie rachunkowości określonych ustawą, w tym z tytułu nadzoru, również w przypadku, gdy określone obowiązki w zakresie rachunkowości - z wyłączeniem odpowiedzialności za przeprowadzenie inwentaryzacji w formie spisu z natury - zostaną powierzone innej osobie lub przedsiębiorcy, o którym mowa w art. 11 ust. 2, za ich zgodą. Przyjęcie odpowiedzialności przez inną osobę lub przedsiębiorcę powinno być stwierdzone w formie pisemnej. W przypadku gdy kierownikiem jednostki jest organ wieloosobowy, a nie została wskazana osoba odpowiedzialna, odpowiedzialność ponoszą wszyscy członkowie tego organu.

Przepisem ograniczającym odpowiedzialność kierownika jednostki za gospodarkę finansową, w tym inwentaryzację, jest art. 53 ust. 5 ustawy z 27 sierpnia 2009 o finansach publicznych (dalej: uofp). Odpowiedzialność za prawidłowe przeprowadzenie i rozliczenie inwentaryzacji dookreślona została zapisami ustawy z 17 grudnia 2004 r. o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych (dalej: uodfp) Nieprawidłowości w zakresie inwentaryzacji w jednostkach sektora finansów publicznych skutkują odpowiedzialnością za naruszenie dyscypliny finansów publicznych.

Czynem naruszenia dyscypliny finansów publicznych określonym w art. 18 pkt 1 uodfp jest zaniechanie przeprowadzenia lub rozliczenia inwentaryzacji albo przeprowadzenie lub rozliczenie inwentaryzacji w sposób niezgodny z przepisami uor. Naruszeniem dyscypliny finansów publicznych jest postępowanie niezgodne z zasadami w zakresie inwentaryzacji określonymi jedynie w ustawie o rachunkowości, ponieważ art. 18 pkt 1 uodfp nie obejmuje naruszeń innych przepisów, np. wewnętrznych instrukcji dotyczących inwentaryzacji.

Podstawy prawne

• art. 4 ust. 5, art. 11 ust. 2, art. 26 ust. 1 pkt 3 ustawy z 29 września 1994 r. o rachunkowości (j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 1047; ost.zm. Dz.U. z 2017 r. poz. 1089)

• art. 53 ust. 5 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 1870; ost.zm. Dz.U. z 2017 r. poz. 1537)

• art. 18c ust. 1 pkt 2 ustawy z 17 grudnia 2004 r. o odpowiedzialności za naruszenie dyscypliny finansów publicznych (j.t. Dz.U. z 2017 r. poz. 1311)

JAROSŁAW JURGA

ekonomista, certyfikowany księgowy posiadający wieloletnie doświadczenie oraz szeroką wiedzę merytoryczną w obszarze finansów publicznych, wspartą studiami podyplomowymi z zakresu polskich i międzynarodowych standardów rachunkowości oraz audytu wewnętrznego w jsfp