Rozliczanie różnic inwentaryzacyjnych

Obowiązek prowadzenia ksiąg rachunkowych rzetelnie, bezbłędnie, sprawnie i na bieżąco nakłada na jednostki ustawa o rachunkowości. W konsekwencji oznacza to, że dane wynikające z ksiąg rachunkowych muszą odzwierciedlać rzeczywiste stany aktywów i pasywów. Jednym z warunków uznania za realne salda aktywów i pasywów wykazanych w księgach rachunkowych jednostki oraz w sprawozdaniach finansowych jest ich zweryfikowanie w drodze inwentaryzacji.

Rzetelnie przeprowadzona inwentaryzacja składników bilansowych daje pewność, że:

• w ewidencji księgowej wykazywane są wszystkie składniki będące w posiadaniu jednostki,
• wszystkie składniki ujęte w ewidencji księgowej znajdują się w jednostce.

W przypadku stwierdzenia, że stan faktyczny składników majątkowych jednostki jest inny niż stan ewidencyjny, mamy do czynienia z różnicami inwentaryzacyjnymi - niedoborami bądź nadwyżkami. Sposób określenia różnic inwentaryzacyjnych zależy od metod ewidencji analitycznej w odniesieniu do inwentaryzowanych składników majątku jednostki.

ZAPAMIĘTAJ!

Różnice inwentaryzacyjne należy rozliczyć w księgach rachunkowych roku, na który przypadał termin inwentaryzacji.

Słowniczek

Różnice inwetaryzacyjne to ujawnione w toku inwentaryzacji różnice, wynikające z porównania stanów rzeczywistych objętych inwentaryzacją, ze stanami ewidencyjnymi wynikającymi z ksiąg rachunkowych. Różnice inwentaryzacyjne można podzielić na:

• niedobory (zawinione lub niezawinione), które cechuje całkowita lub częściowa utrata pierwotnej wartości użytkowej określonego składnika majątkowego,
• nadwyżki, które oznaczają sytuację, w której stan rzeczywisty składników majątkowych, wynikający z przeprowadzonej inwentaryzacji, jest wyższy od stanu ewidencyjnego - wynikającego z ksiąg rachunkowych.

Do wyceny, rozliczenia i ustalenia różnic inwentaryzacyjnych przyjmuje się ceny poszczególnych składników majątku - ceny w wysokości ujmowanej w ewidencji księgowej.

Tabela 1. Wycena ujawnionych podczas inwentaryzacji niedoborów i nadwyżek

Sposoby rozliczania powstałych różnic inwentaryzacyjnych

Przyczyny powstania różnic inwentaryzacyjnych określa komisja inwentaryzacyjna w protokole poinwentaryzacyjnym, a ustalenie i sposób ich rozliczenia powinny być ujęte w protokole weryfikacji różnic inwentaryzacyjnych, zatwierdzonym przez kierownika jednostki. Protokół ten stanowi dokument, który jest podstawą rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych w księgach rachunkowych jednostki.

Decyzję o tym, w jaki sposób nastąpi rozliczenie powstałych różnic inwentaryzacyjnych, oraz o odpowiednim ich ujęciu w zależności od przyczyny oraz charakteru każdej różnicy podejmuje kierownik jednostki. Kierownik opiera swoje decyzje na podstawie przedstawionych przez komisję inwentaryzacyjną wyników inwentaryzacji i opisanych przyczyn powstałych różnic. Decyzja kierownika stanowi podstawę do ujęcia ustalonych różnic inwentaryzacyjnych w księgach rachunkowych jednostki i musi to nastąpić najpóźniej pod datą 31 grudnia danego roku obrotowego (budżetowego).

Wszystkie różnice inwentaryzacyjne do czasu wyjaśnienia przyczyn ich powstania i zatwierdzenia przez kierownika jednostki sposobu ich rozliczenia ujmuje się na koncie 240 "Pozostałe rozrachunki" w analityce "Rozliczenie niedoborów/nadwyżek", z osobna ujmując niedobory i nadwyżki.

Na koniec roku obrotowego konto 240 "Rozliczenie niedoborów/nadwyżek" nie wykazuje salda, ponieważ różnice inwentaryzacyjne należy rozliczyć razem z zamknięciem ksiąg rachunkowych jednostki.

W sytuacji gdy niedobory nie zostaną wyjaśnione do końca roku budżetowego i w związku z tym nie zostaną rozliczone, niedobory te uznaje się za niedobory zawinione. Wówczas należy dokonać na nie odpisu aktualizującego.

Tabela 2. Przykładowa ewidencja różnic inwentaryzacyjnych - rozliczenie niedoboru

Tabela 3. Ujawnienie niedoboru rzeczywistego w pozostałych środkach trwałych (niedobór uznany za niezawiniony)

Tabela 4. Ujawnienie niedoboru rzeczywistego gotówki w kasie

Tabela 5. Ujawnienie niedoborów zawinionych w środkach trwałych

Tabela 6. Ujawnienie niedoboru zawinionego w środkach trwałych dochodzonego na drodze sądowej

Tabela 7. Rozliczenie nadwyżki

Tabela 8. Ujawnienie nadwyżki w środkach trwałych

Tabela 9. Ujawnienie nadwyżki w pozostałych środkach trwałych

Przyczyny stwierdzenia nadwyżek

Najczęściej spotykane przyczyny powstawania nadwyżek inwentaryzacyjnych:

• wynikające z niedokładności urządzeń pomiarowych, mieszczące się w granicach dopuszczalnego błędu,
• związane z błędami w dokumentacji,
• powstałe wskutek omyłkowej zamiany podobnych składników majątku,
• których przyczyn nie udało się w sposób jednoznaczny ustalić.

Zasady rozliczania nadwyżek w księgach rachunkowych jednostki:

1. Nadwyżki w środkach trwałych oraz wartościach niematerialnych i prawnych powiększają fundusz jednostki,
2. Nadwyżki w środkach obrotowych powiększają pozostałe przychody operacyjne lub pomniejszają koszty.
3. Nadwyżki pozorne wyksięgować należy zapisem minusowym.

Tabela 10. Rozliczenie poprzez kompensatę

ZAPAMIĘTAJ!

Kompensata to sposób zniesienia wzajemnych rozrachunków pomiędzy podmiotami lub różnic księgowych w księgach jednostki.

Zasady dokonywania kompensat różnic inwentaryzacyjnych:

1. Niedobory mogą być kompensowane nadwyżkami, pod warunkiem spełnienia jednocześnie trzech warunków:
   • zostały stwierdzone w ramach jednego (tego samego) spisu z natury,
   • dotyczą tej samej osoby materialnie odpowiedzialnej lub jednego zespołu pracowników, którzy przyjęli wspólną odpowiedzialność materialną za powierzone mienie,
   • zostały stwierdzone w podobnych składnikach majątku - asortymentu lub dotyczących składników w podobnych opakowaniach.
     2. Kompensować można ze sobą jedynie różnice inwentaryzacyjne dotyczące rzeczowych składników majątku obrotowego.
     3. Kompensacie z nadwyżkami mogą podlegać tylko niedobory uznane za niezawinione - czyli powstałe z przyczyn wykluczających odpowiedzialność materialną osób, którym je powierzono.

Do rozliczenia niedoborów kompensatą nadwyżkami przyjmuje się niższe ceny i niższe ilości - co oznacza, że ilość i wartość niedoborów i nadwyżek podlegających kompensacie ustala się, przyjmując za podstawę mniejszą ilość niedoboru lub nadwyżki i niższą cenę składników majątku wykazujących różnice inwentaryzacyjne. W sytuacji gdy składniki kompensowane mają różne ceny, należy przyjąć do wyceny kompensaty cenę tego składnika, która jest niższa.

Kompensacie nie podlegają środki trwałe.

Podstawy prawne

• ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 1047; ost.zm. Dz.U. z 2017 r. poz. 1089)

• załącznik nr 3 do rozporządzenia Ministra Finansów z 13 września 2017 r. w sprawie rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorząd terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. z 2017 r. poz. 1911)

RENATA NIEMIEC

finansista, posiada długoletni staż pracy w jednostce samorządu terytorialnego oraz doświadczenie w zakresie finansów i rachunkowości jednostek sektora finansów publicznych, obecnie główny księgowy w jednostce budżetowej