Transakcje między jednostkami budżetowymi - rozliczenie VAT po zmianach

1 stycznia 2017 r. był ostatecznym terminem na dokonanie centralizacji rozliczeń VAT w samorządzie. Konsekwencją tego samorządowe jednostki budżetowe przestały być odrębnymi podatnikami VAT, a transakcje między nimi lub na rzecz jednostki samorządu terytorialnego nie podlegają opodatkowaniu. Centralizacji nie podlegały natomiast państwowe jednostki budżetowe. Nadal są odrębnymi podatnikami VAT. Jednak tylko do końca czerwca 2017 r. transakcje dokonywane między nimi korzystają ze zwolnienia.

Zasady rozliczeń podatku od towarów i usług (dalej: VAT) między samorządowymi jednostkami budżetowymi zmieniła centralizacja. Kolejna zmiana, tym razem dla państwowych jednostek budżetowych, nastąpiła od 1 lipca 2017 r.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów lub świadczenie usług w rozumieniu ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu, musi być wykonana przez podatnika.

ZAPAMIĘTAJ!

Podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności - art. 15 ust. 1 ustawy o VAT.

Działalność gospodarcza, stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych - art. 15 ust. 6 ustawy o VAT.

Z powołanych przepisów wynika, że jednostki budżetowe są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itp., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Samorządowe jednostki budżetowe

Ostatecznie od 1 stycznia 2017 r. wszystkie samorządowe jednostki i zakłady budżetowe straciły swoją podmiotowość dla rozliczeń VAT. Oznacza to, że podatnikiem jest gmina, powiat, województwo, a nie poszczególne jednostki. Dlatego zmieniły się zasady rozliczeń VAT od transakcji między tymi podmiotami. Rozpatrzmy konkretne przypadki.

Transakcje między samorządowymi jednostkami budżetowymi tej samej gminy, powiatu, województwa

Gdy dostawy towarów lub świadczenia usług mają miejsce między jednostkami z tej samej gminy, powiatu czy województwa, to w ogóle nie podlegają VAT. Są to transakcje wewnątrz jednego podmiotu. Oznacza to, że nie wykazujemy ich w ewidencji VAT ani deklaracji. Nie należy ich również dokumentować fakturą. Potwierdzają to organy podatkowe (patrz: interpretacja).

INTERPRETACJA

(…) jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług. Zatem wszelkie czynności przez nie wykonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tych jednostek mają charakter wewnętrzny.

Oznacza to, że przy scentralizowanym modelu rozliczeń świadczenie jakichkolwiek czynności pomiędzy jednostkami budżetowymi tego samego powiatu staje się świadczeniem wewnętrznym niepodlegającym w ogóle podatkowi VAT.

Interpretacja indywidualna

Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 kwietnia 2017 r.,

sygn. 1061-IPTPP2.4512.105.2017.1.KW

Przykład

Przedsiębiorstwo wodno-kanalizacyjne obciąża gminny ośrodek sportu kosztami zużycia wody. Oba podmioty funkcjonują w ramach jednej gminy. Od 1 stycznia 2017 r. dostawa ta nie podlega VAT.

Transakcje dokonywane przez jednostki budżetowe na rzecz swojej gminy, powiatu lub województwa

Dostawy towarów oraz świadczenia usług wykonywane przez jednostki budżetowe na rzecz swoich gmin, powiatów czy województw również nie podlegają VAT. Tak jak w pierwszym przypadku nie należy ich rozliczać w deklaracjach i dokumentować fakturą.

Transakcje między jednostkami budżetowymi z różnych jednostek samorządu terytorialnego

Inaczej wygląda sytuacja, gdy transakcja ma miejsce między jednostkami budżetowymi z różnych gmin, powiatów czy województw. Transakcja ta podlega VAT na ogólnych zasadach. Uznajemy w takim przypadku, że to np. gmina A świadczy usługę na rzecz gminy B, czy gmina A świadczy usługę na rzecz powiatu C, są to odrębne podmioty (podatnicy VAT). Co oznacza, że stawka VAT zależy od rodzaju transakcji, gdy sprzedawca nie korzysta ze zwolnienia podmiotowego.

Przykład

Hala sportowa (powiatowa jednostka budżetowa) wynajęła halę szkole (gminna jednostka budżetowa) na zawody sportowe. Usługa ta podlega VAT według stawki 23%.

W takim przypadku na fakturze jako dostawca lub nabywca powinny być wpisywane jednostki samorządu terytorialnego, a nie jednostki budżetowe. Ich dane mogą mieć wyłącznie charakter dodatkowy. Gdy jednostka samorządu terytorialnego otrzymuje fakturę wystawioną na jej jednostkę budżetową, powinna wystawić notę korygującą lub wystąpić do sprzedawcy o wystawienie faktury korygującej. Pozostawienie takiej faktury bez korekty jest - zdaniem organów podatkowych - błędne (patrz: interpretacja).

INTERPRETACJA

Zaznacza się ponadto, że w przypadku błędnego oznaczenia nabywcy (wskazania danych danej jednostki budżetowej, a nie Gminy), w odniesieniu do transakcji mających miejsce w okresie po dokonaniu tzw. centralizacji rozliczeń VAT, Gmina będzie zobowiązana do wystawienia not korygujących lub ubiegania się o wystawienie faktur korygujących. Należy bowiem podkreślić, że każdy podatnik jest zobowiązany do zachowania należytej staranności w dokumentowaniu zdarzeń fakturami, tak aby odzwierciedlały one faktycznie dokonane transakcje pomiędzy prawidłowo oznaczonymi podmiotami gospodarczymi.

Interpretacja indywidualna

Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z 1 lutego 2017 r.,

sygn. 3063-ILPP3.4512.189.2016.1.JK

Transakcje wykonywane przez jednostki budżetowe, które nie podlegały centralizacji

W ramach jednostek samorządu terytorialnego działają również jednostki budżetowe, których obowiązek utworzenia wynika z odrębnych ustaw, realizujące obowiązki ustawowe we własnym imieniu, np. wojewódzki urząd pracy, wojewódzka czy powiatowa komenda policji, itp. Jednostki te ze względu na swoją dużą samodzielność nie podlegały centralizacji (patrz: interpretacja).

INTERPRETACJA

Utworzenie Wojewódzkiego Urzędu Pracy nie jest uzależnione od woli samorządowego organu administracji. Urząd ten tworzony jest na podstawie przepisów prawa i zadania realizowane przez ten Urząd wynikają z przepisów ustawowych. Wojewódzki Urząd Pracy działa i realizuje zadania na podstawie ustawy o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy.

Zatem, mając na uwadze powołane powyżej przepisy prawa na tle przedstawionego opisu sprawy, należy wskazać, że Wojewódzki Urząd Pracy, pomimo posiadania statusu jednostki budżetowej Województwa, jest organem administracji rządowej i wykonuje ustawowe zadania we własnym imieniu. Zatem w procesie centralizacji rozliczeń nie należy uwzględnić Wojewódzkiego Urzędu Pracy.

Interpretacja indywidualna

Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 22 lutego 2017 r.,

sygn. 3063-ILPP2-2.4512.246.2016.1.AD

Oznacza to, że taka jednostka jest nadal odrębnym podatnikiem i jej świadczenia cywilnoprawne na rzecz innych jednostek budżetowych lub jednostki samorządu terytorialnego podlegają VAT. Zasadniczo należy je dokumentować fakturą.

Przykład

Wojewódzki urząd pracy refakturuje koszty energii elektrycznej na inną wojewódzką jednostkę budżetową zajmującą pomieszczenia w budynku urzędu pracy, która podlegała centralizacji. Wojewódzki urząd pracy jest czynnym podatnikiem VAT, dlatego powinien wystawiać faktury ze stawką 23% na województwo, a nie jednostkę budżetową. Gdyby wojewódzki urząd pracy korzystał ze zwolnienia podmiotowego, kwota tego obrotu wliczana byłaby do limitu uprawniającego do zwolnienia. W takim przypadku obowiązek wystawienia faktury istnieje na żądanie nabywcy, gdyż usługa ta byłaby zwolniona z VAT.

Rozliczanie przekazywanych dotacji

Gdy jednostka samorządu terytorialnego przekazuje dotacje swoim jednostkom lub zakładom budżetowym, transakcja ta nie podlega w ogóle VAT niezależnie od tego, jaki charakter ma dotacja. Wynika to z faktu, że jednostki oraz zakłady budżetowe to ten sam podmiot co jednostka samorządu terytorialnego, która je utworzyła. Ich przekazania nie rozliczamy w ogóle w VAT (patrz: interpretacja).

INTERPRETACJA

Jak wskazano powyżej, zarówno jednostki budżetowe, jak i zakłady budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów w zakresie podatku od towarów i usług. Zatem wszelkie czynności przez nie wykonywane na rzecz osób trzecich powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła, a czynności dokonywane w ramach tych jednostek mają charakter wewnętrzny.

Oznacza to, że przy scentralizowanym modelu rozliczeń świadczenie jakichkolwiek czynności pomiędzy jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi tej samej gminy a gminą staje się świadczeniem wewnętrznym, niepodlegającym podatkowi VAT. Przekazywane pomiędzy Gminą i GZK dopłaty do taryf dla zbiorowego odprowadzania ścieków nie będą stanowiły elementu podstawy opodatkowania i Gmina nie powinna wykazywać z tego tytułu podatku VAT należnego, a przepływy finansowe uznać należy za pozostające poza zakresem VAT.

Interpretacja indywidualna

Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 maja 2017 r.,

sygn. 0114-KDIP4.4012.36.2017.1.MP

Tak samo będzie w przypadku, gdy gmina obciąża inne gminy np. kosztami dotacji oświatowych w związku z uczęszczaniem dzieci z innych gmin do jej przedszkoli. Gmina obciążająca kosztami nie świadczy na rzecz tych gmin usług. Powinna w tym celu wystawić notę księgową (patrz: interpretacja).

INTERPRETACJA

Brak jest natomiast, zdaniem tut. Organu, przeciwwskazań na gruncie przepisów dotyczących podatku VAT dla dokumentowania ww. czynności poprzez wystawienie not obciążeniowych, niemniej należy zauważyć, że nota obciążeniowa nie jest dokumentem przewidzianym przez przepisy o podatku od towarów i usług i jako taka nie jest objęta regulacją tych przepisów.

Zatem Gmina, obciążając ościenne gminy kwotami stanowiącymi koszty pokrycia dotacji, nie powinna dokumentować ich ani fakturami, ani rachunkami, gdyż przedmiotowe czynności nie stanowią w analizowanej sprawie świadczenia usług i tym samym nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. W konsekwencji ww. rozliczenia można dokumentować za pomocą np. not księgowych.

Interpretacja indywidualna

Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 15 maja 2017 r.,

sygn. 2461-IBPP3.4512.157.2017.2.AWA

Państwowe jednostki budżetowe

Centralizacji rozliczeń VAT nie podlegały państwowe jednostki budżetowe. Co oznacza, że dla celów rozliczeń VAT nadal są traktowane jako odrębni podatnicy VAT. Transakcje między tymi jednostkami tylko do końca czerwca 2017 r. korzystają ze zwolnienia.

Mimo że państwowe jednostki organizacyjne nie podlegały centralizacji, ustawodawca postanowił zlikwidować zwolnienie także dla usług, które świadczą między sobą (§ 2 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z 27 grudnia 2016 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień). Z tego zwolnienia nie korzystały również obecnie usługi:

• komunikacji miejskiej oraz
• wymienione w poz. 140-153, 174 i 175 załącznika nr 3 do ustawy o VAT (m.in. dostawa wody, odprowadzanie ścieków, zagospodarowanie terenów zielonych)

- wykonywane między państwowymi jednostkami organizacyjnymi.

Od 1 lipca 2017 r. wszystkie usługi, niezależnie od ich rodzaju, świadczone między państwowymi jednostkami budżetowymi, co do zasady, nie korzystają ze zwolnienia. Usługi te będą opodatkowane na tej samej zasadzie jak usługi świadczone na rzecz innych podmiotów.

Wyjątkiem są przypadki, gdy świadcząca jednostka może korzystać ze zwolnienia podmiotowego lub gdy świadczenie nie ma charakteru cywilnoprawnego.

Utrata prawa do zwolnienia dla świadczonych usług nie oznacza, że definitywnie usługi te nie mogą korzystać ze zwolnienia. Zwolnienie będzie mogło być nadal stosowane, gdy państwowa jednostka budżetowa może korzystać ze zwolnienia podmiotowego na podstawie art. 113 ustawy o VAT. Przysługuje ono podatnikom, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 200 000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. Do limitu nie należy wliczać także odpłatnej dostawy towarów i odpłatnego świadczenia usług, zwolnionych od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 lub przepisów wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy o VAT, z wyjątkiem:

• transakcji związanych z nieruchomościami,
• usług, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy o VAT,
• usług ubezpieczeniowych

- jeżeli czynności te nie mają charakteru transakcji pomocniczych.

Zwolnienie to ma zastosowanie do chwili przekroczenia limitu zwolnienia, który obecnie wynosi 200 000 zł.

Państwowa jednostka budżetowa do limitu zwolnienia nie będzie wliczać obrotu - wcześniej korzystającego ze zwolnienia - osiągniętego do 30 czerwca 2017 r. z tytułu transakcji z innymi państwowymi jednostkami budżetowymi. Obrót ten 1 lipca 2017 r. należy już uwzględniać w limicie, tak jak sprzedaż, która ze zwolnienia nie korzystała.

Przykład

Państwowa jednostka budżetowa osiągnęła w 2016 r. obrót podlegający VAT w wysokości 165 000 zł. W 2017 r. obrót wyniósł do 30 czerwca 2017 r. 125 000 zł, w tym obrót z tytułu sprzedaży na rzecz innych państwowych jednostek budżetowych zwolniony z VAT - 45 000 zł. Oznacza to, że obrót uwzględniany w limicie zwolnienia wyniósł dopiero 80 000 zł. Do czasu przekroczenia 200 000 zł nadal może korzystać ze zwolnienia. Musi tylko od 1 lipca 2017 r. uwzględniać w limicie sprzedaż na rzecz innych państwowych jednostek budżetowych.

Gdy jednostka nie może korzystać ze zwolnienia podmiotowego, od 1 lipca 2017 r. opodatkowuje wykonane usługi. O tym, czy stosujemy zwolnienie, czy stawkę VAT decyduje zasadniczo data wykonania usługi, a nie powstania obowiązku podatkowego, czy wystawienia faktury. Usługi wykonane do końca czerwca są zwolnione z VAT, nawet gdy faktura zostanie wystawiona w lipcu 2017 r. (art. 41 ust. 14a i 14h ustawy o VAT).

Podstawy prawne

• art. 15, art. 41 ust. 14a, art. 14h ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 710; ost.zm. Dz.U. z 2017 r. poz. 60)

• rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów z 27 grudnia 2016 r. zmieniające rozporządzenie w sprawie zwolnień od podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania tych zwolnień (Dz.U. z 2016 r. poz. 2302)

JOANNA DMOWSKA

ekspert w zakresie VAT, redaktor naczelny "Biuletynu VAT", autor wielu publikacji