Kiedy można zaliczyć do kosztów podatkowych niezamortyzowaną część inwestycji w obcym środku trwałym

PROBLEM

RADA

UZASADNIENIE

Niezamortyzowana część inwestycji będzie kosztem podatkowym spółki, gdy łącznie zostaną spełnione następujące przesłanki:

1. nastąpi likwidacja inwestycji,
2. wystąpi strata powstała w wyniku likwidacji inwestycji,
3. decyzja o likwidacji inwestycji w obcym środku trwałym została podjęta przy spełnieniu przesłanek związku z uzyskiwaniem przychodu lub zabezpieczaniem ich źródeł, oraz
4. likwidacja inwestycji nie wynikała ze zmiany rodzaju prowadzonej działalności gospodarczej.

Wynika to z przepisów art. 15 ust. 1 updop oraz art. 16 ust. 1 pkt 6 updop.

Pojęcie likwidacji inwestycji

Warunkiem zaliczenia niezamortyzowanej części inwestycji w obcym środku trwałym do kosztów uzyskania przychodów jest jej likwidacja. W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie zostało wyjaśnione, co należy rozumieć pod tym pojęciem. Z potocznego brzmienia pojęcia likwidacji mogłoby się zdawać, że chodzi jedynie o fizyczną likwidację inwestycji polegającą na demontażu zainstalowanych elementów w najmowanym lokalu. Jednak sądy administracyjne twierdzą, że pojęcie likwidacji ma szersze znaczenie. W wyroku z 25 czerwca 2013 r., sygn.akt II FSK 2225/11, NSA stwierdził, że:

NSA Zawężenie pojęcia likwidacji wyłącznie do fizycznego unicestwienia środka trwałego pozbawiałoby sensu przepis art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.) w części, w jakiej wprowadza on warunek utraty przydatności gospodarczej na skutek zmiany rodzaju działalności - który stawałby się zbędny w razie fizycznego zniszczenia środka trwałego. Do likwidacji zaniechanej inwestycji wystarczy wykreślenie jej z ewidencji aktywów i wyzbycie się jej.

Z treści powyżej zacytowanego wyroku wynika, że z likwidacją będziemy mieli do czynienia również wtedy, gdy dana inwestycja nie jest już wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej i podatnik wykreśla ją z ewidencji środków trwałych.

Pojęcie straty

Również pojęcie straty z tytułu likwidacji inwestycji w obcym środku trwałym nie zostało zdefiniowane w updop. Jednak powszechnie przyjmuje się, że stratą jest właśnie ta wartość inwestycji, która na skutek likwidacji nie została zaliczona do kosztów podatkowych. Potwierdza to Naczelny Sąd Administracyjny, który w uchwale z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12, stwierdził, że:

NSA Strata odpowiadająca niezamortyzowanej wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym, niespełniająca przesłanek z art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn.zm.), może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli jej powstanie wynika z działań podatnika podjętych dla realizacji celu określonego w art. 15 ust. 1 tej ustawy.

Ekonomiczne przesłanki podjęcia decyzji o likwidacji inwestycji

Warunkiem zaliczenia każdego wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest istnienie związku przyczynowego pomiędzy jego poniesieniem a uzyskiwanymi przychodami bądź źródłem, z którego są one osiągane. To samo dotyczy również możliwości uznania za koszt podatkowy straty z tytułu likwidacji inwestycji w obcym środku trwałym. Jeśli więc będzie można wskazać na związek pomiędzy decyzją o likwidacji inwestycji a uzyskiwaniem przychodów bądź prowadzoną działalnością gospodarczą, to wówczas podatnik będzie miał prawo zaliczyć ją do kosztów uzyskania przychodów. W dotychczas wydawanych interpretacjach organy podatkowe potwierdzają, że jeśli decyzja o zaniechaniu wykorzystywania inwestycji podyktowana jest unikaniem niepotrzebnych strat, to wówczas istnieje przesłanka pozwalająca na zaliczenie niezamortyzowanej części inwestycji do kosztów podatkowych. Takie stanowisko zajął przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z 28 maja 2015 r., sygn. IPPB6/4510-24/15-2/AZ.

Na tym stanowisku stoją również sądy administracyjne, które uważają, że jeśli powodem podjęcia decyzji o zaprzestaniu wykorzystywania inwestycji w toku prowadzonej działalności gospodarczej jest nierentowność bądź ograniczenie ponoszonych strat finansowych, to podatnik ma prawo zaliczyć niezamortyzowaną jej część do kosztów uzyskania przychodów. W wyroku z 25 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2645/11, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że:

NSA Ze stanu faktycznego, opisanego we wniosku o interpretację wynika, że powodem likwidacji środków trwałych (inwestycji w obce środki trwałe) jest właśnie nierentowność działalności gospodarczej prowadzonej w wynajmowanych i adaptowanych przez spółkę lokalach użytkowych, bez zmiany rodzaju działalności. Działanie podatnika polegające na rozwiązywaniu umów najmu, mimo niezamortyzowania w pełni inwestycji w obcych środkach trwałych, służy zatem ograniczaniu strat kumulowanych przez prowadzenie działalności w tych lokalach, a tym samym nakierowane jest na zwiększanie rentowności prowadzonej działalności. Strata w postaci niezamortyzowanej wartości początkowej środków trwałych może zatem zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, spełnia bowiem warunki określone w art. 15 ust. 1 ustawy z 15.2.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).

Natomiast ani organy podatkowe, ani sądy administracyjne do tej pory nie rozstrzygały sytuacji, gdy powodem decyzji o zaniechaniu wykorzystywania inwestycji jest skorzystanie z lokalu w tym samym budynku. Decyzja taka została podjęta m.in. w celu osiągania wyższych przychodów. Zmiana lokalu na większy będzie pozwalała zaliczyć niezamortyzowaną inwestycję w dotychczas zajmowanym lokalu, jeśli podatnik zamierza zwiększyć asortyment oferowanych towarów czy też ich ilość. Z pewnością, jeśli przedsiębiorca jest w stanie zaoferować więcej towarów potencjalnym klientom dzięki większej powierzchni sklepowej, ma to wpływ na wysokość przychodów, które zamierza osiągać. Tym bardziej jeśli jego sprzedaż w mniejszym lokalu rosła dynamicznie i było szerokie zainteresowanie ze strony klientów.

Jeśli zatem decyzja Państwa spółki o zmianie lokalu na większy była podyktowana uzyskiwaniem jeszcze wyższych przychodów niż dotychczas, to niezamortyzowaną część inwestycji mogą Państwo zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.

Podstawa prawna:

• art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 6 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - j.t. Dz.U. z 2016 r. poz. 1888; ost.zm. Dz.U. z 2017 r. poz. 1566

Jakub Rychlik,

prawnik, doradca podatkowy, autor licznych publikacji